Постанова

від 26.11.2024 по справі 480/6983/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Осіпова О.О.

26 листопада 2024 р.Справа № 480/6983/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Русанової В.Б. , Бегунца А.О. ,

за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Сумській області як територіальний орган утворений на правах відокремленого підрозділу про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИВ:

06.07.2023 позивач товариство з обмеженою відповідальністю «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» (далі ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ», підприємство) звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області як територіальний орган утворений на правах відокремленого підрозділу (далі - відповідач1, ГУ ДПС в Сумській області, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі відповідач2, ДПС України), в якому просить :

визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 05.01.2023 № 8032680/43573385, № 8035067/43573385, № 8035071/43573385, від 06.02.2023 № 8209116/43573385 та від 03.02.2023 № 8204784/43573385 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» податкових накладних № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022, складені по господарській операції з ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД».

зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» податкові накладні № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022 днем подання на реєстрацію.

Вимоги мотивував тим, що оскаржувані рішення прийнято відповідачами з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки він скористався наданим правом та подав письмові пояснення щодо господарської операції, яка стала передумовою для складення податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Також надав копії документів на підтвердження пояснень, відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 (далі Порядок № 1165).

Також позивач вказує, що податковим органом в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено конкретний перелік документів, які йому необхідно надати для підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022.

Посилається на те, що законною підставою для складання та реєстрації податкових накладних відповідно до п. 201.1 та п. 201.7 ст. 201 Податкового Кодексу України (далі ПК України) було отримання попередньої оплати за вказаним договором.

Вказує, що як вбачається з рішень про відмову у реєстрації вказаних податкових накладних, у графі «додаткова інформація» жодним чином не конкретизовано, яких саме, на думку податкового органу, документів не вистачає у доданих до повідомлення поясненнях та документах за цією господарською операцією.

Отже, контролюючим органом здійснено формальний та суб`єктивний підхід до розгляду такого повідомлення та прийняття рішень щодо відмови у реєстрації податкових накладних, та, як наслідок, контролюючим органом було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань платника податків.

Зазначає, що платником було подано достатній пакет документів, який підтверджував факт здійснення господарських операцій, за якими за фактом попередньої оплати було складено та подано на реєстрацію податкові накладні.

Також вказує, що вимога відповідача надати ОСВ на рахунку 6811/361» є безпідставною, оскільки рахунок 68 - це «розрахунки за нарахованими відсотками», подання якої за цією господарською операцією законодавством не передбачено, а податковим органом не обґрунтовано.

Посилається на те, що відсутність єдиних письмових договорів купівлі-продажу (придбання) товарів позивачем у ТОВ «Дімекс Харків», у ТОВ «Сумиелектросервіс» не може бути підставою для відмови у реєстрації податкових накладних, оскільки чинним законодавством України не забороняється вчинення усних правочинів та факт їх укладення підтверджується оплатою замовленого товару покупцем (ТОВ «Регіональна інжинірингова компанія») та його передачею продавцями відповідно ТОВ «Дімекс Харків», ТОВ «Сумиелектросервіс», що вбачається із наданих позивачем документів.

Крім того, станом на дату укладення і виконання угод з контрагентами всі суб`єкти господарювання були зареєстровані у передбаченому законодавством порядку і були платниками ПДВ, тобто мали спеціальну податкову та цивільну правосуб`єктність.

Щодо вимоги у рішенні про надання документів відносно наявності транспортних засобів позивач звертає увагу, що відсутність товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій.

Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Вказує, що відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Тому, на думку товариства, у своїй сукупності надані позивачем документи є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідачі зазначили, що позивачем по податковим накладним, стосовно яких виникли спірні правовідносини, не надано первинних документів, необхідних для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених в п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Порядком № 1165, для підтвердження відсутності наявності ризику за податковою накладною, а отже рішення Комісії ГУ ДПС області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято відповідно до чинного законодавства.

Посилається на те, що стосовно ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІР1НГОВА КОМПАНІЯ» Комісією регіонального рівня прийнято рішення № 750 від 24.11.2022 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Зазначає, що внаслідок наявності в базах даних ДПС чинного рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, реєстрація вищевказаних податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена.

Чинним законодавством не передбачено обов`язок контролюючого органу зазначати в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної перелік документів, які потрібно подати платнику разом з поясненням, адже даний перелік документів визначений пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520.

Вказує, що в оскаржуваних рішеннях у графі «додаткова інформація» наведено перелік документів, які не було надано.

Усі спірні податкові накладні складені за фактами отримання попередньої оплати від покупця ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД», проте до повідомлень на підтвердження отримання грошових коштів ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРІНГОВА КОМПАНІЯ», крім платіжних доручень, не надано жодного документу.

Зазначає, що платіжне інструкція не містить достатньо відомостей про господарську операцію, адже вона могла бути подана до банку, але гроші не були списані з рахунку з різних причин, наприклад через їх недостатність або збій банківської системи. У цьому випадку первинним документом, який містить інформацію про рух грошових коштів, що відбувся, є банківська виписка. Проте, ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРІНГОВА КОМПАНІЯ» до жодного з повідомлень не було долучено виписку з рахунку банку. Більше того, інших облікових бухгалтерських документів, підтверджуючих факт отримання авансового платежу, також надано не було.

Вказує, що на розгляд Комісії регіонального рівня ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА 1НЖИНІРІНГОВА КОМПАНІЯ» не надано документів з питань: зберігання ТМЦ (наявності складського приміщення, ОСВ по рахунку 28); наявності трудових ресурсів (штатний розпис); документів щодо транспортування ТМЦ як від контрагентів-постачальників, так і на адресу контрагента-покупця (ТТН, інформації про транспортні засоби власні/орендовані; договорів з перевізниками, актів виконаних робіт за перевезення); розрахункових документів з контрагентом-покупцем та контрагентами-постачальниками (ОСВ за 361, 631 рахунками).

Отже, позивачем при направленні повідомлень не було надано документів, які є необхідними для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних. А тому, контролюючий орган прийняв правомірне рішення про відмову в реєстрації податкових накладних відповідно до п. 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо позовної вимоги ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРІНГОВА КОМПАНІЯ» про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 10 від 28.10.2022; № 5 від 03.11.2022; № 6 від 11.11.2022; № 1 від 02.12.2022; № 9 від 29.11.2022 представник відповідачів зазначає, що суд не може зобов`язати орган владних повноважень до прийняття конкретного рішення, оскільки в такому випадку це є фактичним втручанням в реалізацію дискреційних повноважень колегіального органу.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 задоволено адміністративний позов ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРІНГОВА КОМПАНІЯ».

Судовим рішенням визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 05.01.2023 № 8032680/43573385, № 8035067/43573385, № 8035071/43573385, від 06.02.2023 № 8209116/43573385 та від 03.02.2023 № 8204784/43573385 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» податкових накладних № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022.

ДПС України зобов`язано зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» податкові накладні № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022, днем подання на реєстрацію.

За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Сумській області на користь ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» стягнуто судовий збір у сумі 2 684.00 грн.

Судове рішення вмотивовано тим, що оскільки позивачем був поданий пакет документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних саме за першою подією, суд прийшов до висновку, що рішення Комісії ГУ ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 05.01.2023 № 8032680/43573385, № 8035067/43573385, № 8035071/43573385, від 06.02.2023 № 8209116/43573385 та від 03.02.2023 № 8204784/43573385 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» податкових накладних № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022, складені за господарськими операціями з ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД», є протиправними, у зв`язку із чим вони підлягають скасуванню.

Також суд першої інстанції прийшов до висновку, що належним та ефективним способом захисту прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» податкові накладні № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022 днем подання на реєстрацію.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Сумській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.

Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ», просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні підставам звернення до суду, викладеними у позовній заяві.

Зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим і вмотивованим, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, на основі повного і всебічного з`ясування обставин справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, при повному дослідженні усіх наявних у справі доказів.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, податкові накладні № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022 складені у зв`язку із настанням першої події попередня оплата.

Судовим розглядом справи встановлено, що 11.10.2022 між ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» (Продавець) та ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД» (Покупець) укладено Договір поставки № 11/10-22 (т. 1 а.с. 34-36).

Відповідно до п. 1.1 Договору № 11/10-22 продавець зобов`язується передати у власність покупця належний продавцю товар, а покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його на умовах визначених цим договором.

Відповідно до п. 1.2 Договору № 11/10-22 асортимент товару : перелік найменувань товару, його кількість та ціна обумовлюються в рахунках фактурах, виставлених згідно договору, у специфікації або у видаткових накладних, погоджуються сторонами попередньо та є невід`ємними частинами цього Договору.

Відповідно до п. 3.1 Договору № 11/10-22 продаж товару за цим договором здійснюється на підставі замовлень, що здійснюються покупцем, у письмовій чи усній формі. У замовленні покупець повинен вказати найменування, асортимент, кількість товару, або ж інші дані, які сторони вважають за доцільне передбачити.

Відповідно до п. 3.2-3.3 Договору № 11/10-22 замовлення вважається дійсним з моменту їх одержання позивачем. Поставка товару здійснюється протягом 30 календарних днів з моменту отримання замовлення.

Відповідно до п. 3.4 Договору № 11/10-22 датою поставки товару вважається дата, вказана у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною даного договору.

Відповідно до п. 4.1 Договору № 11/10-22 ціна товару визначається продавцем в рахунку фактурі, в специфікації або в додатках до цього договору і погоджується сторонами попередньо.

Відповідно до п. 4.2 Договору № 11/10-22 рахунки за цим договором здійснюються покупцем у розмірі 100% передоплати повної вартості товару, перелік якого визначений у рахунках фактурах, виставлених згідно даного договору. За погодженням сторін, розрахунки за цим договором можуть здійснюватися також на інших умовах.

28.10.2023 відповідно до умов договору поставки № 11/10-22 ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД була здійснена попередня оплата за товар в сумі 1 200 000.00 грн, в тому числі ПДВ 200 000.00 грн, призначення платежу : оплата за товар згідно договору № 11/10-22 що підтверджується платіжною інструкцією № 606 (т. 1 а.с. 33).

03.11.2023 відповідно до умов договору поставки № 11/10-22 ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД була здійснена попередня оплата за товар в сумі 150 000.00 грн, в тому числі ПДВ 25 000.00 грн, призначення платежу : оплата за товар згідно договору № 11/10-22 що підтверджується платіжною інструкцією № 9139 (т. 1 а.с. 85).

11.11.2023 відповідно до умов договору поставки № 11/10-22 ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД була здійснена попередня оплата за товар в сумі 400 000.00 грн, в тому числі ПДВ 66 666.67 грн, призначення платежу : оплата за товар згідно договору № 11/10-22 що підтверджується платіжною інструкцією № 617 (т. 1 а.с. 95).

29.11.2023 відповідно до умов договору поставки № 11/10-22 ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД була здійснена попередня оплата за товар в сумі 350 000.00 грн, в тому числі ПДВ 58 333.33 грн, призначення платежу : оплата за товар згідно договору № 11/10-22 що підтверджується платіжною інструкцією № 656 (т. 1 а.с. 108).

02.12.2023 відповідно до умов договору поставки № 11/10-22 ТОВ «СУМИ-СЕРВІС-БУД була здійснена попередня оплата за товар в сумі 80 000.00 грн, в тому числі ПДВ 66 666.67 грн, призначення платежу : оплата за товар згідно договору № 11/10-22 що підтверджується платіжною інструкцією № 9158 (т. 1 а.с. 130).

Керуючись нормами податкового законодавства України за фактом виникнення першої події, отримання попередньої оплати за товар (платіжна інструкція № 606 від 28.10.2022), позивач 28.10.2022 склав податкову накладну № 10 на загальну суму 1 200 000.00 грн, в тому числі ПДВ 200 000.00 грн, за товар : сендвіч панелі, кутик, саморіз, закльопка, клей-герметик, ущільнююча стрічка, профіль, кронштейн, кабель, металопрофіль, конструкція металопластикова, сендвіч-панель (код УКТ ЗЕД 7308905100, 7318159090, 8308200000, 3214101090, 3919, 7216, 7326, 8544, 7216911000, 7308, 7308905100) ( т. 1 а.с. 31).

Керуючись нормами податкового законодавства України за фактом виникнення першої події, отримання попередньої оплати за товар (платіжна інструкція № 9139 від 03.11.2022), позивач 03.11.2022 склав податкову накладну № 5 на загальну суму 150 000.00 грн, в тому числі ПДВ 25 000.00 грн, за товар : кутик, цокольна планка, відлив віконний, перехідна планка, усік бічний, планка зашивки, кут внутрішній, фальш коньок, оздоблююча планка, п-образний профіль, сніговловлювач (код УКТ ЗЕД 8307900090, 7318159090, 7216911000) ( т. 1 а.с. 83).

Керуючись нормами податкового законодавства України за фактом виникнення першої події, отримання попередньої оплати за товар (платіжна інструкція № 617 від 11.11.2022), позивач 11.11.2022 склав податкову накладну № 6 на загальну суму 400 000.00 грн, в тому числі ПДВ 66 666.67 грн, за товар : кабель, вимикач одноклавішний, розетка двомісна, труба армована, тримач з хомутиком, хомут стандартний, наконечник мідний, провід, коробка відгалуж. З кабельними вводами, клема, короб/лоток, лоток перфорований, п-подібний профіль, посилена консоль, труба ПВХ, стержень метричний, гайка, шайба плоска, гвинт з хрестоподібним шліцом, болт, бирка кабельна, клема, муфта (код УКТ ЗЕД 8544, 853650, 8535, 3917310090, 392598000, 7326, 8536901000, 7326906000, 7216911000, 8535, 731816, 73182200, 73181491, 7318159090, 8536508000, 85369901000, 3917400090) ( т. 1 а.с. 93).

Керуючись нормами податкового законодавства України за фактом виникнення першої події, отримання попередньої оплати за товар (платіжна інструкція № 656 від 29.11.2022), позивач 29.11.2022 склав податкову накладну № 9 на загальну суму 350 000.00 грн, в тому числі ПДВ 58 333.33 грн, за товар : труба ПЕ гнучка, саморіз, анкер, кабель, металопрофіль, конструкція маталопластикова (код УКТ ЗЕД 391710, 7318159090, 7318154190, 8544, 7216911000, 3925200000) ( т. 1 а.с. 109).

Керуючись нормами податкового законодавства України за фактом виникнення першої події, отримання попередньої оплати за товар (платіжна інструкція № 9158 від 02.12.2022), позивач 02.12.2022 склав податкову накладну № 1 на загальну суму 80 000.00 грн, в тому числі ПДВ 13 333.33 грн, за товар : нащельник, віконна планка, коньок покрівельний, торцевий профіль, капельник, вітрозахист, п- образний профіль (код УКТ ЗЕД 7610, 7216918000, ) ( т. 1 а.с. 131).

Вказані податкові накладні 30.12.2022, 05.01.2023, 06.01.2023 позивачем направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних в електронному вигляді засобами автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, що підтверджується відповідним повідомленням з вказаної автоматизованої системи.

30.12.2022, 05.01.2023, 06.01.2023 контролюючий орган через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України направив платнику квитанції, у яких, серед іншого, зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Додатково повідомляємо: показник "D"=.0000%, "Р"=8333.33", "Р"=0" (т.1 а.с. 32, 84, 94, 110, 132).

Позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Сумській області повідомлення від 30.12.2022 № 10, № 9, № 13, № 4, від 30.01.2023 № 6 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію якої зупинено (т. 1 а.с. 29, 82, 92, 107, 129 ).

Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.01.2023 № 8032680/43573385, № 8035067/43573385, № 8035071/43573385, від 06.02.2023 № 8209116/43573385 та від 03.02.2023 № 8204784/43573385 відмовлено в реєстрації податкових накладних № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів : договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до ними; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують пропозицію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів(інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних»; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства (т. 1 а.с. 28, 81, 91, 106, 128).

В додатковій інформації зазначено :

- відсутні - первинні документи щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- відсутні документи на придбання ТМЦ , що реалізуються. Документи складського обліку. Не надано ОСВ по рахунку 6811/361. Відсутні розрахункові документи з постачальниками та покупцями;

- відсутні: документи з питання наявності офісних приміщень, складських приміщень, транспортних засобів; ОСВ по 10 рахунку; штатний розпис; розрахункові документи з контрагентом-покупцем та контрагентами-постачальниками; ОСВ за 361, 631 рахунками; ОСВ за 28 рахунками; документи з питання придбання реалізованих ТМЦ від контрагентів-постачальників.

Погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, як передбачено п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

З 01.02.2020 діє Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).

Положеннями пункту 10 постанови № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 постанови № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком 1 до Порядку №1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість: 1) Платника податку на додану вартість (далі-платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах. 2) Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах. 3) Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами. 4) Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками. 5) Платник податку-юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ). 6) Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 ПК України. 7) Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України. 8) У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 яких до цих Критеріїв віднесено наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до п.п. 4 і 5 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Тобто, зміст переліку документів, встановлений п. 5 Порядку № 520, свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами як п. 185.1 ст. 185, так і п. 187.1 ст. 187 ПК України.

Враховуючи вище зазначені обставини, колегія суддів вважає, що контролюючий орган під час зупинення реєстрації податкової накладної повинен не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки у п. 5 Порядку № 520 наведений приблизний, тобто не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН як ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку не може бути застосована.

Порядок № 520 в редакції до внесення змін наказом Міністерства фінансів України № 19 від 12.01.2023 не регламентував дій контролюючого органу під час отримання документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної. Внесеними змінами Комісії надано право прийняти рішення направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК коригування в Реєстрі, за формою згідно з додатком до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

Проте, вказані зміни у Порядок № 520 не змінюють сталої судової практики щодо вимог до рішень контролюючого органу, у тому числі й щодо спірних правовідносин - до квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК як рішення суб`єкта владних повноважень.

Пунктами 10, 11 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

У постановах від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20, від 13.12.2023 у справі № 500/4191/22 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/рахунків коригування на підставі пунктів 4, 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Натомість, як встановлено судом першої інстанції, надіслані позивачу квитанції містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, що унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН.

Верховний Суд у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч. 2 ст. 77 КАС України.

У постановах від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22, від 11.04.2024 у справі № 500/4244/22, від 22.05.2024 у справі № 640/26298/21, від 28.06.2024 у справі № 1640/2358/18, від 14.08.2024 у справі № 120/5503/23 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

Крім того, позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено які саме конкретно документи потрібні.

Згідно із оскаржуваними рішеннями позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної у зв`язку з надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства.

У полі «Додаткова інформація» зазначено :

- відсутні - первинні документи щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- відсутні документи на придбання ТМЦ , що реалізуються. Документи складського обліку. Не надано ОСВ по рахунку 6811/361. Відсутні розрахункові документи з постачальниками та покупцями;

- відсутні: документи з питання наявності офісних приміщень, складських приміщень, транспортних засобів; ОСВ по 10 рахунку; штатний розпис; розрахункові документи з контрагентом-покупцем та контрагентами-постачальниками; ОСВ за 361, 631 рахунками; ОСВ за 28 рахунками; документи з питання придбання реалізованих ТМЦ від контрагентів-постачальників.

Колегія суддів зазначає, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних, контролюючим органом не зазначено про необхідність подачі позивачем копій наведених в оскаржуваних рішеннях документів, такі документи не вимагалися контролюючим органом від позивача.

При цьому, саме факт попередньої оплати за товар (платіжні інструкції від 28.10.2022 № 606, від 03.11.2022 № 9139, від 11.11.2022 № 617, від 29.11.2022 № 656, від 02.12.2022 № 9158) зумовлював обов`язок позивача в силу вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 ПК України сформувати та направити для реєстрації податкову накладну, тобто, за правилом першої події, що в даному випадку і було виконано позивачем шляхом подання податкової накладної для реєстрації в ЄРПН.

Щодо посилань в рішеннях контролюючого органу на те, що відсутні документи : на придбання ТМЦ, що реалізуються, документи складського обліку, ОСВ по рахунку 6811/361, 631, документи з питання наявності офісних приміщень, складських приміщень, транспортних засобів, ОСВ по 10, 20, 28 рахунку, штатний розпис, розрахункові документи з контрагентом-покупцем та контрагентами-постачальниками, документи з питання придбання реалізованих ТМЦ від контрагентів-постачальників, колегія суддів зазначає наступне.

У постанові Верховного суду у справі від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20 Верховний суд не відходить від усталеної позиції, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Так само у пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.

Аналогічний висновок наведений Верховним Судом у постановах від 23.05.2023 у справі № 500/770/21, від 23.05.2024 у справі № 200/4317/22, від 14.08.2024 у справі № 120/5503/23.

Таким чином, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинен надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій.

Стосовно посилань податкового органу на рішення № 750 від 24.11.2022 про внесення позивача до переліку ризикових платників податків колегія суддів зазначає наступне.

Правомірність чи неправомірність прийняття рішення № 750 від 24.11.2022 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку не є предметом доказування у даній справі, оскільки це рішення не оскаржується позивачем у цій справі.

Верховним Судом у постанові від 07.05.2020 у справі № 300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.

При цьому, колегія суддів зазначає, що критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку № 1175, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:

« 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.»

З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.

При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.

Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. Моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.

Разом з тим, зі змісту оскаржуваного рішення слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, а за наявності податкової інформації щодо задіяння підприємства у формуванні, використанні та розповсюдженні ймовірно ризикового податкового кредиту.

Таким чином, рішення Комісії № 750 від 24.11.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» віднесено до ризикових, прийнято не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку № 1165.

При цьому, колегія суддів зазначає, що рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 по справі № 480/4968/23 задоволено адміністративний позов ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ».

Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Сумській області від 24.11.2022 № 750, яким прийнято рішення про відповідність ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» критеріям ризиковості платника податку.

ГУ ДПС у Сумській області зобов`язано виключити ТОВ «РЕГІОНАЛЬНА ІНЖИНІРИНГОВА КОМПАНІЯ» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 по справі № 480/4968/23 набрало законної сили 26.03.2024.

Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішення ГУ ДПС у Сумській області про відмову в реєстрації податкових накладних підприємства № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022.

Колегія суддів зазначає, що податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Колегія суддів вважає помилковим посилання відповідача, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подачі на реєстрацію податкові накладні № 10 від 28.10.2022, № 5 від 03.11.2022, № 6 від 11.11.2022, № 9 від 29.11.2022, № 1 від 02.12.2022 є втручанням у його дискреційні повноваження, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16.05.2019 у справі № 826/17220/17.

Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Сумській області залишити без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року, - без змін.

Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. МельніковаСудді В.Б. Русанова А.О. Бегунц Повний текст постанови складено 29.11.2024 року