Постанова

від 25.11.2024 по справі 440/5456/24

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2024 р.Справа № 440/5456/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Ральченка І.М. , Чалого І.С. ,

за участю секретаря судового засідання Кіт Т.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" та Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.09.2024, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, повний текст складено 23.09.24 по справі № 440/5456/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області , в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00004240701 від 09.01.2024.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.09.2024 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 26977 грн. 27 коп. (двадцять шість тисяч дев`ятсот сімдесят сім гривень двадцять сім копійок). В іншій частині позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 404 грн. 66 коп. (чотириста чотири гривні шістдесят шість копійок).

Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" , не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, подало апеляційну скаргу, вважає , що судове рішення в цій частині підлягає скасуванню відповідно у зв`язку з невідповідністю висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи. Вказує , що податковий орган робить висновки за результатам перевірки не з первинної документації, а з інформаційних баз, виписок тощо. На запит податкового органу до перевірки позивачем надано всі необхідні первинні документи для проведення перевірки. Жодних претензій щодо ненадання чи неповного надання документів у податкового органу до Позивача не має, про що відображено в акті перевірки. Однак, перевіряючими не надано належної оцінки первинним документам, тому незрозуміло на підставі чого податковий орган встановив неправомірне включення до складу собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг без підтверджуючих документів , якщо ці документи навіть не перевірялися. Акт перевірки не міститься жодних доказів дослідження первинних документів позивача, у зв`язку з чим неможливо встановити яким чином контролюючий орган дійшов висновків про завищення від`ємного значення. Зі змісту Акту перевірки не можливо встановити яким чином та на підставі яких документальних доказів податковий орган дійшов встановлених ним висновків. В Акті відсутні посилання на конкретні первинні документи із зазначенням їх реквізитів та дат їх складання. Відсутня чіткість та системність викладу обставин порушення податкового законодавства. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Також, посилається на те , що адміністративний суд у справах щодо оскарження дій/рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у КАС України критеріям, не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження щодо визначення грошового зобов`язання та застосування штрафу в іншому розмірі, а також визначати розмір пені. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні в апеляційній скарзі , просить суд рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.09.2024р. скасувати в частині відмови у задоволенні позову, прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» задовольнити; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00004240701 від 09.01.2024р.;

Головне управління ДПС у Полтавській області , не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, подало апеляційну скаргу . В обгрунтування посилається на те , що в ході перевірки відхилення в розмірі 26 977,27 грн. по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» при складанні податкового повідомлення-рішення від 09 січня 2024 року №00004240701 не враховано, оскільки дані витрати не можливо пов`язати із отриманим доходом, що підтверджується і самим підприємством шляхом відсутності декларування зазначеної суми у складі собівартість реалізованих товарів. Уточнюючі розрахунки до податкової декларації з податку на прибуток за період 2020 року з метою виправлення даної помилки ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» не подавались. Посилаючись на обґрунтування , викладенні в апеляційній скарзі , просить суд Апеляційну скаргу задовольнити, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.09.2024 по справі № 440/5456/24 скасувати, ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Від податкового органу до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу , вважає, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог є повністю правомірним та обґрунтованим та сама апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Представник товариства в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги на наполягав на її задоволенні , проти задоволення апеляційної скарги податкового органу заперечував.

Представник податкового органу в судовому засіданні наполягав на задоволенні апеляційної скарги та просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги товариства у зв`язку з її необґрунтованістю.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційних скарг оскаржуване рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи у їх сукупності, вважає, що апеляційна скарга ТОВ «ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС» підлягає задоволенню , апеляційна скарга Головного управління ДПС у Полтавській області задоволенню не підлягає , виходячи з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" зареєстроване як юридична особа, основним видом економічної діяльності позивача є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /том 1 а.с. 219/.

Посадовими особами ГУ ДПС в Полтавській області на підставі направлень на перевірку від 20.11.2023 №5316, №5317 /том 1 а.с. 240, зворот а.с. 240/ та наказів ГУ ДПС в Полтавській області від 06.11.2023 №2773-П, від 01.12.2023 №3045-п /том 1 зворот а.с. 241, а.с. 241/ проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС", податковий номер 43380525, за результатами якої складено акт від 19.12.2023 №13002/16-31-07-01-02/43380525 /том 1 а.с. 13-41, 246-250, том 2 а.с. 1-24/.

За висновками пункту 1 розділу ІV акту перевірки перевіркою встановлено порушення ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" п. 44.1 ст. 44, ст. 46, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 18 НП(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, п. 7, п.10 НП(С)БО 16 Витрати, п.1.2, п.2.1, п.2.2, 2.13, 3.1, 3.5, 3.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704, наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток в сумі 224167 грн., у тому числі за 9 місяців 2023 на суму 224167 грн. /том 1 а.с. 40/.

09.01.2024 на підставі акту перевірки від 19.12.2023 №13002/16-31-07-01-02/43380525 ГУ ДПС в Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 224167 грн. згідно декларації за 3 квартали 2023 року, що зареєстрована в контролюючому органі 08.11.2023 за №9299582649 /том 1 а.с. 10-11/.

В обґрунтування цього податкового повідомлення-рішення контролюючим органом зазначено, що перевіркою ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" в частині повноти визначення податку на прибуток за період з 03.12.2019 по 30.09.2023 встановлено завищення від`ємного значення в сумі 224167 грн., в тому числі: за 2021 рік - 193386 грн., 2022 рік - 30781 грн. внаслідок неправомірного включення до складу собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг без підтверджуючих документів по коду рядка 2050 Звіту про фінансові результати (Ф-2) показника, що не відповідає даним бухгалтерського обліку, всього на загальну суму у розмірі 224167 грн., у тому числі: за 2021 рік - 193386 грн., за 2022 рік - 30781 грн.

Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС в Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 та звернувся до суду з позовом у цій справі.

Приймаючи оскаржуване рішення , суд першої інстанції дійшов висновку , що спірне податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 26977 грн. 27 коп. прийнято відповідачем з порушенням вимог Податкового кодексу України та без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню відповідно до пункту 2 частини 2 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, яким встановлено, що у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. Натомість, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 197189 грн. 73 коп. = (193386 грн. +30781 грн. - суму 26977 грн. 27 коп.), прийнято відповідачем на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, та обґрунтовано.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з пунктом 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючою органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення зі результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29 травня 2020 року (справа № 826/27811/15), від 06 серпня 2019 року (справа № 160/8441/18), від 31 січня 2020 року (справа № 826/15328/18), від 03 жовтня 2023 року (справа № 420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо).

Крім того, у постанові від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а), від 01 квітня 2020 року (справа №640/637/19), від 04 березня 2020 року (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

При цьому у постановах від 24 лютого 2020 року (справа №440/4443/18), від 27 квітня 2022 року (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Узагальнюючи наведені вище підходи, колегія суддів у цій справі зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Так , з матеріалів справи вбачається , що позивач подав до перевірки первинні документи, які витребовувались податковим органом згідно запиту ГУ ДПС у Полтавській області «Про проведення перевірки» від 06.11.2023 р. №34705/6/16-31-07- 01-08 .

Надання товариством витребуваних документ не заперечується податковим органом

Разом з тим, оцінюючи акт документальної перевірки, який слугував підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення в згаданій частині, колегія суддів зазначає наступне.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин, далі - Порядок № 727).

Порядком № 727 визначено, що акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з нормами Розділу ІІ Порядку № 727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

При цьому згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу 3 вказаного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Верховний Суд вже неодноразово наголошував на тому, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, такий є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких приймають податкові повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Судом апеляційної інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи, що акт перевірки на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 197189 грн. 73 коп., не містить детального посилання на первинні документи, якими оформлені фінансово-господарські операції, чи будь-які інші документи, а саме не наведені регістри бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків операцій та інші документів, що стосуються формування позивачем показників спірних рядків, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, та доказів, що підтверджують наявність факту порушення.

Отже, акт перевірки відповідача зазначеним вище вимогам не відповідає, відповідно унеможливлює оцінку об`єктивності щодо наявності/відсутності факту заниження ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" показників рядка 02 Декларації "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" в сумі 197189 грн. 73 коп внаслідок неправомірного включення до складу собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг по коду рядка 2050 Звіту про фінансові результати (Ф-2) показника, що не відповідає даним бухгалтерського обліку, , в результаті чого встановлено завищення позивачем рядку 2050 "Собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг" , Звіту про фінансові результати, всього на суму 197189 грн. 73 коп.

Колегія суддів зазначає , що податковим органом обґрунтовано встановлено порушення внаслідок невідповідності показників бухгалтерського обліку показникам відображеним в Звіті про фінансові результати, невірно віднесено до складу собівартості реалізованої товарів, робіт, послуг.

Норми Податкового кодексу України визначають, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу. Вимоги цієї статті щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, застосовуються також до нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності у нерезидента зареєстрованого (акредитованого, легалізованого) відокремленого підрозділу), та до іноземних юридичних осіб, визначених у підпункті 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу (стаття 44 ПК України).

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 01 липня 2021 року та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це документи, створені у паперовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Колегія суддів аналізуючи вказані норми чинного законодавства зазначає, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Проте, в порушення Порядку відповідачем не вказано первинні документи бухгалтерського обліку, їх реквізити, не конкретизував на підставі якого саме первинного документу чи інші документи, підтверджують факт порушень, які викладені в акті.

Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на дані фінансових звітів, оскільки перевіркою не враховано вимог, що звіти про фінансові результати не враховують платежі за договорами комісіями, попередніх оплат, зменшенням активів або збільшенням витрат, доходи за відсотками, витрат, які відображаються зменшенням власного капіталу тощо.

Відсутність аналізу первинних документів та посилання на них в акті перевірки призвело до необґрунтованості висновків відповідача щодо заниження показників сум рядка 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» в сумі 197189 грн. 73 коп, а також завищення по рядку 2050 "Собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг", Звіту про фінансові результати в сумі 197189 грн. 73 коп, а тому оскаржуване податкове-повідомлення рішення в цій частині є протиправним, як наслідок, твердження податкового органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є лише припущеннями, а тому, - й такими, що не можуть обґрунтовувати порушення, які ставляться у вину позивачу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 14 серпня 2024 року по справі №560/12984/23.

Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.

Зважаючи на вказане судове рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Однак, суд першої інстанції зазначеного вище врахував та дійшов помилкового висновку про відмову у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 197189 грн. 73 коп, тобто доводи апеляційної скарги підприємства знайшли своє підтвердження , тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в цій частині з прийняттям нового судового рішення про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 197189 грн. 73 коп.

При цьому , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 26977 грн. 27 коп. , як такого , що прийнято відповідачем з порушенням вимог Податкового кодексу України та без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, виходячи з наступного.

Так, перевіркою встановлено та зафіксовано в додатку №6 до акту перевірки від 19.12.2023 №13002/16-31-07-01-02/43380525 /том 2 а.с. 48-49/, який є невід`ємною частиною цього акту перевірки, що ТОВ "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" занижено по рядку 2050 "Собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг" Звіту про фінансові результати за 2020 рік (охоплюється перевіряємим періодом) на 26977,27 грн. (зокрема, за даними бухгалтерського обліку 129390377,27 грн., дані рядку 2050 Звіту про фінансові результати (ф. №2) за 2020 рік 129363400,00 грн.).

Отже, матеріали перевірки, зокрема, додаток №6 до акту перевірки, що є невід`ємною частиною цього акту перевірки, містить відомості стосовно досліджених контролюючим органом під час проведення перевірки даних бухгалтерського обліку, податкової звітності позивача за 2020 рік, фінансової звітності позивача за 2020 рік та містить висновки про встановлене такою перевіркою відхилення від`ємного значення податку на прибуток підприємства за 2020 рік на 26977,27 грн.

Наведені вище висновки перевіряючих щодо заниження показника по рядку 2050 "Собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг" Звіту про фінансові результати позивача за 2020 рік на 26977,27 грн., а саме за даними бухгалтерського обліку цей показник становить 129390377,27 грн., а за даними рядку 2050 Звіту про фінансові результати (ф. №2) за 2020 рік цей показник становить 129363400,00 грн., - підтверджені належними та допустимими доказами, що містяться у матеріалах справи /том 1 а.с. 46-52, 59-218/.

Згідно з підпунктом 54.3.2. пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Саме в порушення наведеної вище норми права ГУ ДПС у Полтавській область не врахувало під час перевірки встановлене та відображене в акті перевірки заниження позивачем по рядку 2050 "Собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг" Звіту про фінансові результати за 2020 рік на 26977,27 грн., хоча 2020 рік охоплюється перевіряємим періодом, та, як наслідок, відповідачем не враховано встановлене перевіркою заниження суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у перевіряємову періоді за 2020 рік на 26977,27 грн. при прийнятті оспорюваного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701, тобто така помилка призвела до неправомірного прийняття податкового повідомлення-рішення в цій частині.

Обґрунтування апеляційної скарги податкового органу аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у суді першої інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судом обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції в цій частині прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог не вбачається.

У контексті оцінки доводів апеляційних скарг колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, рішення суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню з прийняттям в цій частині нового судового рішення. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" задовольнити.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.09.2024 по справі № 440/5456/24 скасувати в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 197189 грн. 73 коп.

В цій частині прийняти нове судове рішення , яким позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "П" від 09 січня 2024 року №00004240701 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 197189 грн. 73 коп.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЕНЕРДЖИ ПЛЮС" судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви у розмірі 2957,84 грн та за подання апеляційної скарги у розмірі 5043,75 грн.

В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.09.2024 по справі № 440/5456/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. ПодобайлоСудді(підпис) (підпис) І.М. Ральченко І.С. Чалий Повний текст постанови складено 02.12.2024 року