Постанова

від 03.12.2024 по справі 640/16539/20

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/16539/20 Суддя (судді) першої інстанції: Бояринцева М.А.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Безименної Н.В.

суддів Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.

за участю секретаря судового засідання Левкович А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду м.Києві від 05 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрпангруп" до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А

Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до ГУ ДПС у м.Києві, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.04.2020 №0045540504.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.11.2020 у справі №640/16539/20 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 апеляційну скаргу ТОВ «Укрпангруп» задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.11.2020 скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2020 №0045540504. Прийнято у цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.04.2020 №0045540504 в частині зменшення ТОВ «Укрпангруп» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 107780428,79 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 16.12.2021 касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України залишено без задоволення. Касаційну скаргу ТОВ «Укрпангруп» задоволено частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 та рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.11.2020 скасовано в частині, в якій відмовлено в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2020 №0045540504 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 659258214 грн і в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 у справі №640/16539/20 залишено без змін.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.09.2022 заяву ТОВ «Укрпангруп» від 29.08.2022 про уточнення позовних вимог шляхом зміни предмету позову у справі №640/16539/20 задоволено, внаслідок чого в межах даної адміністративної справи підлягають розгляду позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 23.03.2021 №00219510704.

Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києві від 05 грудня 2022 року позов задоволено.

Не погодившись із вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що позивачем занижено вартість інвестиційної нерухомості, оскільки безпідставно відображено в бухгалтерському обліку балансову (залишкову) вартість нерухомого майна за первісною вартістю, а не за поточною ринковою (справедливою) вартістю.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що спірна нерухомість обліковувалась на балансі за методом первісної вартості із застосуванням балансової (залишкової) вартості нерухомого майна та її переоцінка не здійснювалась, внаслідок чого відсутні підстави для оцінки інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, в період з 24.01.2020 по 05.03.2020 посадовими особами ГУ ДПС у м.Києві проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої склали акт від 13.03.2020 №277/26-15-05-04-02/34530278, в якому зафіксовано порушення п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на 767038643,00 грн (а.с.62 т.1).

На підставі вказаного акту перевірки та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 у даній справі ГУ ДПС у м.Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 23.03.2021 №00219510704 форми «П», яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: за перше півріччя 2019 року на 659258214,00 грн та за ІІІ квартали 2019 року на 659258214,00 грн (а.с.127 т.9).

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач оскаржив його до суду.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що висновки контролюючого органу про заниження показників рядка 2120 Звіту «Інші операційні доходи» на суму заниження справедливої вартості інвестиційної нерухомості в сумі 659 258 214 грн не відповідають фактичним обставинам справи.

За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

Згідно з ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Як вбачається з матеріалів справи та акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем в перевіряємому періоді занижено вартість інвестиційної нерухомості станом на 30 червня 2019 року на загальну суму 659 258 214 грн., що призвело до заниження інших операційних доходів у сумі 659 258 214 грн.

Вказані висновки ґрунтуються на тому, що позивачу на праві власності належить будівля гіпермаркету та торгово-розважального комплексу за адресою: Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, будинок 1, що підтверджується Свідоцтвом на право власності на нерухоме майно від 21.11.2008 САС №179578, виданим на підставі рішення виконавчого комітету Криворізької міської ради «Про видачу свідоцтв про право власності на об`єкти нерухомого майна» від 12.11.2008 №783, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна за Державним реєстром речових прав на нерухоме майно №142324121110.

У подальшому Товариством (надалі - Іпотекодавець) укладено іпотечний договір від 27 червня 2019 року з Акціонерним товариством «Таскомбанк» (надалі - Іпотекодержатель), за умовами якого Іпотекодавець в забезпечення виконання зобов`язань, що випливають з Кредитного договору № НК 2240 від 27 червня 2019 року також усіх договорів про внесення змін та доповнень до нього, які укладені та/або можуть бути укладені в майбутньому, в тому числі, про збільшення суми основного боргу пені або процентів, суми комісії, (надалі - «Кредитний договір»), що укладений між Іпотекодержателем та Іпотекодавцем, передає Іпотекодержателю в іпотеку нерухоме майно, зазначене в пункті 1.2. цього Договору, а Іпотекодержатель приймає його в іпотеку та набуває право одержати задоволення своїх вимог за рахунок Предмета іпотеки за цим Договором переважно перед іншими кредиторами Іпотекодавця.

Згідно пункту 1.2. іпотечного договору від 27 червня 2019 року для забезпечення виконання зобов`язань за Кредитним договором Іпотекодавець передає в іпотеку Іпотекодержателю належне йому на праві власності майно: Нерухоме майно - торгівельно-розважальний комплекс, що знаходиться за адресою: Україна, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, 1, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна за Державним реєстром речових прав на нерухоме майно номер 142324121110, зокрема, гіпермаркет та торговельно - розважальний центр літ. А- 1, 2 площею 44022,8 кв.м. разом з усіма невід`ємними частинами.

Станом на день укладання цього Договору вартість Предмета іпотеки за домовленістю Сторін становить 816 282 480,00 грн без ПДВ. Зазначена в першому абзаці цього пункту сума відображає ринкову вартість предмету іпотеки на момент укладення цього Договору і не може бути розцінена як обмеження розміру відповідальності Іпотекодавця (пункт 1.4 іпотечного договору від 27 червня 2019 року).

Балансова (залишкова) вартість нерухомого майна (будівлі) станом на 30 червня 2019 року складала 157024266 грн. У бухгалтерському обліку зазначений об`єкт нерухомого майна обліковується на рахунку 103 «Будинки та споруди».

Перевіркою встановлено, що позивачем гіпермаркет та торговельно-розважальний центр за адресою: Україна, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, 1 площею 44022,8 кв.м. використовувався для здачі в оренду та отримання орендних платежів. Частка доходу, отриманого від здачі в оренду об`єкта інвестиційної нерухомості в доході від реалізації товарів/робіт/послуг Товариством за період з 1 січня 2018 року по 30 вересня 2019 року складає 99,48% та сумарно становить 257234431 грн.

Згідно із пунктами 44.1, 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 №779, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16.07.2007 за №823/14090 (далі - П(С)БО 32).

Відповідно до п.4 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість - це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розташовані на землі, які утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу.

Згідно з п.9 П(С)БО 32 придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю.

Пунктом 16 П(С)БО 32 передбачено, що підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об`єктів інвестиційної нерухомості.

В силу п.18 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.

Отже, П(С)БО 32 визначає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості: облік за справедливою вартістю; облік за первісною вартістю. Наведені у П(С)БО 32 положення свідчать, що підприємство наділене правом обирати з-поміж зазначених моделей, про що зазначається в наказі про облікову політику.

Аналогічний правовий висновок висловлено у постановах Верховного Суду від 09 грудня 2019 року у справі № 826/11830/18 та від 03 серпня 2020 року у справі №826/13307/18.

Про право вибору обліку інвестиційної нерухомості з-поміж двох методів оцінки, які є рівнозначними, свідчить зміст останнього речення пункту 16 П(С)БО, який розпочинається зі слів: «обраний підхід…».

Відповідно до пп.36.5 П(С)БО 32, у разі оцінки інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації у примітках до фінансової звітності наводиться інформація щодо справедливої вартості інвестиційної нерухомості.

Таким чином, метод обліку лише за справедливою вартістю не є пріоритетним та єдиним правильним (за доводами податкового органу), а лише вимагає, щоб відомості про справедливу вартість повинні бути зазначені у примітках до фінансової звітності, якщо обрано метод обліку інвестиційної нерухомості за первісною вартістю.

Відповідно до п.19 П(С)БО 32, оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв`язку з майбутніми витратами на поліпшення об`єктів інвестиційної нерухомості.

Оскільки оцінка інвестиційної нерухомості проводиться на дату балансу, то у разі вибору методу обліку за справедливою вартістю (доводи податкового органу), платник податку зобов`язаний переглядати щоразу її саме на цю дату з урахуванням вимог п.19 П(С)БО.

Відповідно до ч.1 ст.13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996, баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року), то і справедливу вартість необхідно переоцінювати щокварталу. Але, такий підхід податкового органу не передбачено жодним нормативно-правовим актом України.

Колегія суддів зазначає, що зазначення в іпотечному договорі від 27 червня 2019 року, що станом на день його укладання вартість Предмета іпотеки за домовленістю Сторін становить 816 282 480,00 грн без ПДВ не свідчить, що позивачем встановлювалась реальна оцінка інвестиційної нерухомості, оскільки відповідна вартість встановлена саме за домовленістю сторін, а не за результатами проведення оцінки вартості нерухомого майна.

При цьому, відповідачем не надано належних доказів, що позивачем було змінено відображення у фінансовій звітності інвестиційної нерухомості з первісної вартості (з урахуванням амортизації) на справедливу вартість, та в подальшому проводилась її переоцінка .

З наявного в матеріалах справи висновку експерта №1041/62901 (а.с.1-64 т.5) за результатами судово-економічної експертизи за запитом ТОВ «УПГ», складений 18.08.2022 Товариством з обмеженою відповідальністю «Експертна Група «ЕС енд Ді», судовий експерт ОСОБА_1 . Свідоцтво №125 від 09.06.2008, видане на підставі рішення ЦЕКК Міністерства юстиції вбачається, що обраний підхід моделі обліку інвестиційної нерухомості «за первісною вартістю», прийнятий в обліковій політиці «ТОВ «УПГ», відповідає положенням п.16 та п.18 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість.

По поставленим експерту питанням було встановлено:

1) документально підтверджується відповідність приписам пункту 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 №779, відображення ТОВ «УПГ», що є правонаступником ПрАТ «УПГ», балансової вартості інвестиційного об`єкту - гіпермаркет та торгово-розважальний центр за адресою: України, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, площею 44022,8 кв.м. за моделлю обліку «за первісною вартістю» станом на 30.06.2019;

2) документально не підтверджено, що ТОВ «УПГ», що є правонаступником ПрАТ «УПГ», змінював модель обліку інвестиційної нерухомості «за первісною вартістю» на модель обліку «за справедливою вартістю» починаючи з дати придбання (набуття) права власності на інвестиційну нерухомість - гіпермаркет та торгово-розважальний центр за адресою: України, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, площею 44022,8 кв.м.;

3) документально не підтверджуються на підставі облікових регістрів та первинних документів внесення ТОВ «УПГ», що є правонаступником ПрАТ «УПГ», змін до даних бухгалтерського обліку за моделлю обліку «За первісною вартістю» з моменту придбання (набуття) права власності на інвестиційну нерухомість - гіпермаркет та торгово-розважальний центр за адресою: України, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, площею 44022,8 кв.м.;

4) документально підтверджується, що розмір балансової (залишкової) вартості об`єкта інвестиційної нерухомості ТОВ «УПГ», що є правонаступником ПрАТ «УПГ» - гіпермаркету та торгово-розважальний центр за адресою: України, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, площею 44022,8 кв.м., визначеної у відповідності до пунктів 11, 14, 16, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 №779, складає: 158 333 818,32 грн станом на 31.03.2019; 156 695 310,63 грн. станом на 30.06.2019; 155 304 392,94 грн станом на 30.09.2019;

5) документально не підтверджується проведення ТОВ «УПГ», що є правонаступником ПрАТ «УПГ», переоцінки основних засобів протягом 2018-2019 років, що обліковуються на рахунку 103 «Будинки та споруди» (інвестиційної нерухомості та інших основних засобів, що не відносяться до інвестиційної нерухомості);

6) документально не підтверджується висновок акту від 13.03.2020 №277/26-15-05-04-02/34530278 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ «УКРПАНГРУП» (код 34530278), складеного Головним управлінням ДПС у м. Києві Державної податкової служби України про те, що ТОВ «УПГ», що є правонаступником ПрАТ «УПГ», в порушення пункту 21 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, пункту 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 №779, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України занизило показники рядка 2120 Звіту «Інші операційні доходи» на суму заниження справедливої вартості інвестиційної нерухомості в сумі 659 258 214 грн., що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на суму 659 258 214 грн., в тому числі за півріччя 2019 року на суму 659 258 214 грн за три квартали 2019 в сумі 659 258 214 грн.

Таким чином, беручи до уваги, що позивач правомірно здійснював облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю з урахуванням амортизації, не змінював модель обліку гіпермаркету та торгово-розважальний центр за адресою: України, Дніпропетровська область, м.Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, площею 44022,8 кв.м. із «за первісною вартістю» на «за справедливою вартістю», у відповідача не було підстав для визначення вартості наведеного нерухомого майна за іншим методом, з урахуванням ринкової вартості будівлі.

Наведене свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на 659258214,00 грн за перше півріччя та за ІІІ квартали 2019 року.

Посилання відповідача на обов`язок платника податку обліковувати інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю з огляду на лист Міністерства фінансів Україні від 21.03.2008 № 31-34000-20/23-2699/2103 колегія суддів вважає безпідставним, оскільки листи міністерств не належать до нормативно-правових актів, які можуть породжувати обов`язки для платників податків, а відповідні висновки суперечать П(С)БО.

З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновки акту перевірки у відповідній частині є необґрунтованими, а спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують. При цьому, колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.

Керуючись ст.243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м.Києві від 05 грудня 2022 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 09 грудня 2024 року.

Суддя-доповідач Н.В.Безименна

Судді Л.В.Бєлова

А.Ю.Кучма