Постанова

від 10.12.2024 по справі 420/34504/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2024 року

м. Київ

справа №420/34504/23

адміністративне провадження № К/990/33699/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув в письмовому провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2024 (суддя - Самойлюк Г.П.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.08.2024 (судді: Вербицька Н.В. (головуючий), Джабурія О.В., Кравченко К.В.) у справі №420/34504/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПЕРТПРОМ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКСПЕРТПРОМ» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, позивач просить:

-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 2762015320705 від 27.10.2023, № 2762315320705 від 27.10.2023, № 2792315320705 від 31.10.2023 та №2792515320705 від 31.10.2023;

-зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» за червень та липень 2023 року.

2. В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що відмова відповідача у заявленому позивачем розмірі бюджетного відшкодування за червень та липень 2023року є необґрунтованою, а оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Товариством під час перевірки надано всі первинні документи, які в сукупності свідчать про фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху в межах господарської діяльності підприємства. Висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та не підтверджені документально.

Також посилаючись на приписи підпунктів 200.12, 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, з метою відновлення прав позивача в повному обсязі, останній просить зобов`язати контролюючий орган внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого за червень та липень 2023року.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2024, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.08.2024, позов задоволено в повному обсязі.

4. Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентами ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» щодо придбання одягу та з ПП «СПЕЦБУД-ЗАХІД» щодо оренди нежитлового приміщення є реальними, спричинили зміни майнового стану підприємства, що підтверджено наданими позивачем первинними документами, зокрема і актами інвентаризації, що була проведена Товариством на вимогу контролюючого органу.

Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Відповідачем не надано доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагентів, доказів, які б свідчили про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів або приховування дійсного об`єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо. Відповідачем не зазначено жодних обставин які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій, відсутність факту поставки, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди у протиправний спосіб. Доказів, які б свідчили про наявність вироків суду відносно контрагентів позивача, які набрали законної сили, контролюючим органом також надано не було.

Суди також не взяли до уваги постанову Суворовського районного суду м. Одеси від 20.11.2023 №523/19221/23, якою директора ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» визнано винною у вчинені адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення та накладено адміністративне стягнення у виді штрафу у розмірі 85,00 грн та на яку покликався відповідач, оскільки вказане судове рішення не є преюдиційним при вирішенні даної справи. Вказана постанова, окрім фактів складання контролюючим органом протоколу про адміністративне правопорушення №96/15-32-07-05-07 від 05.10.2023 та акту перевірки від 05.10.2023, не містить встановлених обставин, які мають значення для вирішення цього спору.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2024, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.08.2024, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутні клопотання від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану до відшкодування на рахунок платника у банку та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в актах перевірок №27322/15-32-07-05-18 від 10.10.2023 та №26882/15-32-07-05-18 від 05.10.2023, оформлених за результатами проведених документальних позапланових виїзних перевірок Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року, заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9208987070 від 16.08.2023 та щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість до податкової декларацій з податку на додану вартість від 21.08.2023 №9212270729, під час яких було виявлено порушення позивачем вимог:

- пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку, відображеного у рядку 20.2.1 «підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3): на рахунок платника у банку» декларації з ПДВ за червень 2023 на суму 18 210 061 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) у рядку 21 декларації за червень 2023 в сумі 4000 грн;

- пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку, відображеного у рядку 20.2.1 «підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3): на рахунок платника у банку» декларації з ПДВ за липень 2023 на суму 19 372 947 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) у рядку 21 декларації за липень 2023 в сумі 1 206 183 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки, на переконання контролюючого органу, до первинних документів внесено недостовірні відомості, внаслідок чого не можливо підтвердити оприбуткування та транспортування товару; задіяні у перевезені товару транспортні засоби, станом на час поставок товару, не перебували у власності чи оренді перевізника, були переоформлені, мають інші номерні знаки та рахуються на обліку інших юридичних осіб; відсутність оригіналів первинних фінансових документів, які б підтверджували оплату за товар постачальникам ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ»; Товариством самостійно проведено інвентаризацію та не забезпечено присутність співробітників контролюючого органу, що не дає можливості підтвердити, що така інвентаризація відбулась у дійсності шляхом відповідних замірів (перерахунку, перевантаження, тощо) на певну дату, у певному місяці, як наслідок не можливо підтвердити, що акт інвентаризації містить у собі достовірні відомості щодо фактичної наявності товарів та запасів у кількісних та вартісних показниках; позивачем отримано поворотну фінансову допомогу за рахунок якої в подальшому був придбаний товар, однак до перевірки не було надано документів щодо фактичного надходження коштів на його рахунок.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

- № 2762015320705 від 27.10.2023, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за червень 2023 року на 18 210 061,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 4 552 515,00 грн;

- № 2762315320705 від 27.10.2023, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за червень 2023 року на 4 000,00 грн;

- № 2792315320705 від 31.10.2023, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за липень 2023 року на 19 372 947,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 9 686 474,00 грн;

- № 2792515320705 від 31.10.2023, яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ за липень 2023 року на суму 1 206 183,00 грн.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 20.12.2021 у справі № 640/16024/19, від 20.12.2021 у справі № 200/6804/19-а, від 14.12.2021 у справі № 400/3273/19, від 19.06.2023 у справі № 810/1577/17, від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 04.07.2022 у справі №816/4509/15, від 15.08.2024 у справі № 420/30338/23, що свідчить про неправильне застосування норм права, а саме порушено п.44.1 п.44.3, п.44.6 ст.44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст.198, п.201.1 ст.201, п.200.4 ст.200 Податкового Кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп.2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, розд. ІІ п.1 абз. 5 , п.2.4 абз.2, п.6, п.7, п.14, 16,18, 19 абз.2 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09. 2014 № 879.

Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судами не проаналізовано, не надано належної правової оцінки фактам неможливості здійснення операцій контрагентами та відсутності власних оборотних коштів у платника податку, що необхідні для придбання товару. Позивачем не надано оригіналів первинних фінансових документів, які б підтверджували оплату за товар постачальникам ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» та отримання поворотної фінансової допомоги.

Судами також, на переконання контролюючого органу, не було надано належної оцінки і доводам, що стосуються невідповідності даних товарно-транспортних накладних реальним відомостям, внаслідок чого не можливо підтвердити оприбуткування та транспортування товару. Перевізники, які значяться в товарно - транспортних накладних спростовують факт надання транспортних послуг позивачу.

Контролюючий орган наголошує на відсутності реального здійснення господарських відносин ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» з контрагентами, з урахуванням часу, місця знаходження, обсягу матеріальних ресурсів, трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання послуг.

Судом апеляційної інстанції було надано неправильну оцінку нормам Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №879 від 02.09.2014. Товариством самостійно проведено інвентаризацію та не забезпечено присутність співробітників контролюючого органу, що не дає можливості підтвердити, достовірність відомостей актів інвентаризації щодо фактичної наявності товарів та запасів у кількісних та вартісних показниках.

В частині порушення норм процесуального права скаржник посилається на положення пунктів 1 та 3 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме:

- суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу (не в повній мірі досліджено докази у справі, що наведені вище);

- суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, а саме суд формально надав оцінку доводам контролюючого органу та відмовив у задоволені клопотання (витребування інформації з банківської установи).

9. Позивачем відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що для формування податкового кредиту та отримання права на його подальше бюджетне відшкодування, господарські операції за якими такий кредит сформовано мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження суми податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних бухгалтерського та податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит, Велика Палата у вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

12. Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки однією з підстав для невизнання контролюючим органом формування позивачем податкового кредиту та подальше його заявлення до бюджетного відшкодування за господарськими операми з контрагентами слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з огляду на не підтвердження таких відповідними документами (не надано оригіналів первинних фінансових документів щодо оплати за поставлений товар контрагентам та оригіналів банківських документів щодо фактичного надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача за договорами поворотної фінансової допомоги), не підтвердження перевезення товару від контрагента ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН».

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та контрагентами ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН», ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» укладено договори поставки.

На підтвердження виконання договорів позивачем надано до перевірки та до суду договори, додаткові угоди, видаткові накладні, якими узгоджено кількість, якісні характеристики, вартість товару; платіжні інструкції (копії), акти взаємних розрахунків станом на 30.06.2023 між ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» з ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та станом на 31.07.2023 між ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ», товарно-транспортні накладні, оборотно - сальдові відомості по рахункам 281, 301, 311, 361, 631, 651 та інші, картки рахунків 46, 92, 281, 301, 311, 361, 401, 631 та ін.

За наслідками вказаних правовідносин складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні.

На підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, судами встановлено, що надані позивачем документи містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем товару.

При оцінці вказаних документів, суди також врахували, що контролюючий орган в актах перевірок не вказував на наявність дефектів в оформлені чи складені відповідних документів, також не зазначав про встановлені розбіжності між наданими позивачем документами.

Проте контролюючий орган вважає, що до таких первинних документів внесені недостовірні відомості, зокрема товарно - транспортні накладні хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального здійснення операцій із транспортування товару, внаслідок чого не можливо підтвердити як транспортування так і оприбуткування товару.

Зазначаючи про внесення недостовірних відомостей до первинних документів, відповідач вказував на залучення до перевезення товару, придбаного у ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН», транспортних засобів, які не перебували у власності чи в оренді у перевізника (ТОВ «ТРАНСГРУП ПРОЕКТ»). Такі висновки відповідачем зроблено на підставі аналізу даних, що наявні в інформаційних базах контролюючого органу, зокрема, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, форми № 20-ОПП, даних Централізованої бази даних МТСБУ та бази «НАІС ДДАІ» МВС України. Крім того, вказані висновки, на переконання відповідача, підтверджуються і відповідями суб`єктів господарювання (власників транспортних засобів), яким контролюючим органом направлялись відповідні запити.

При цьому суди попередніх інстанцій дослідили наявні у матеріалах справи запити контролюючого органу до суб`єктів господарювання, у власності яких, згідно доводів контролюючого органу, мали б перебувати транспортні засоби, надані відповіді на такі запити, та надали оцінку, що такі не спростовують надання транспортних послуг перевізником ТОВ «ТРАНСГРУП ПРОЕКТ» на користь позивача, оскільки такі не доводять, що транспортні засоби, якими здійснювались перевезення товару не перебували у власності чи оренді (користуванні) перевізника ТОВ «ТРАНСГРУП ПРОЕКТ».

Отже суди обґрунтовано виходили з недоведеності факту внесення перевізником (ТОВ «ТРАНСГРУП ПРОЕКТ») недостовірних відомостей до товарно - транспортних накладних.

Суди попередніх інстанцій, в аспекті наведених доводів також дослідили договір поставки, укладений між позивачем та контрагентом ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН», відповідно до п.3.6 якого, поставка товару може відбуватись як на умовах самовивозу зі складу постачальника за власний рахунок та власними засобами покупця, так і силами і засобами постачальника, чи стороннього перевізника на склад покупця. Спосіб і місце поставки може бути узгоджено сторонами як в письмовій, так і в усній формі (т.1 а.с. 129).

З наявних у матеріалах справи товарно - транспортних накладних вбачається, що перевізником зазначено ТОВ «ТРАНСГРУП ПРОЕКТ», замовником - ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН». Отже, позивач не здійснював перевезення товару та не залучав вказаного перевізника, вибір перевізника здійснював контрагент.

Колегія суддів зазначає, що за загальним принципом індивідуальної відповідальності, позивач не може нести відповідальність за іншого суб`єкта без доведення належним чином факту попередньої змови.

Як вже було зазначено вище, відповідно до правової позиції Великої Палати Верховного Суду, висловленої в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом

З огляду на зазначене, посилання відповідача на певні невідповідності в товарно - транспортних накладних не можуть свідчити про безтоварність проведених господарських операцій між позивачем та ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» за умови доведення реальності господарських операцій, зокрема надання доказів наявності товару.

Як встановлено судами факт передачі позивачу товару придбаного за договорами поставки у контрагентів ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» підтверджено, зокрема видатковими накладними, а також інвентаризаційними актами, які складені за результатами проведених на вимогу контролюючого органу інвентаризацій.

Окремо на підтвердження доказів зберігання придбаного товару у ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» за адресою Львівська область, м. Львів, Сихівський район, вул. Персенківка, буд 48, позивачем надано до суду договір №1 про надання послуг зберігання від 01.08.2023, акти передачі-приймання матеріальних цінностей, акти здачі-прийняття робіт за період з 01.08.2023, податкові накладні та докази їх реєстрації ЄРПН.

Таким чином, на підтвердження реальності придбання у ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» товару (одягу та взуття в асортименті) позивачем під час перевірки надані первинні документи, які у своїй сукупності підтверджують реальність здійснених господарських операцій, як передумови формування податкового кредиту.

Отже з матеріалів справи вбачається, що позивачем дотримано вимоги щодо документального підтвердження здійснених господарських операцій з придбання у ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» товару (одягу та взуття в асортименті). Первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентами в сукупності з встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.

При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

Проте, всупереч наведеного процесуального обов`язку, належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.

При цьому суди попередніх інстанцій не встановили, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.

13. Щодо невизнання контролюючим органом результатів проведених позивачем інвентаризацій.

Як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган не визнає результати інвентаризацій з мотивів відсутності під час їх проведення посадових осіб контролюючого органу, а отже, на переконання контролюючого органу, не можливо підтвердити, що інвентаризації відбулись у дійсності шляхом відповідних замірів (перерахунку, перевантаження, тощо) на певну дату, у певному місяці, як наслідок не можливо підтвердити, що акти інвентаризацій містить у собі достовірні відомості щодо фактичної наявності товарів та запасів у кількісних та вартісних показниках, які відображені в таких актах.

Частинами першою та другою статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації про що має направити такому платнику належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації, в свою чергу платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести таку інвентаризацію. При цьому посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 26.09.2023 у справі №640/19859/21.

Судами встановлено, що контролюючий орган під час проведення перевірок декларування ПДВ за червень-липень 2023 року з метою встановлення факту отримання товару направив на адресу позивача запити щодо проведення інвентаризації основних засобів, товарно- матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України в присутності фахівців Головного управління ДПС у Львівській області.

22.09.2023 та 03.10.2023 ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» до Головного управління ДПС у Львівській області надано:

- наказ ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» від 21.09.2023 №1/09/ІНВ про проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей на складах, а також відвантажених і тих, що перебувають у дорозі 22.09.2023,

- інвентаризаційний опис №1 від 22.09.2023 товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться: Львівська область, м. Львів, Шевченківський район, вул. Шевченка, буд. 317,

- акт від 22.09.2023 б/н контрольної перевірки інвентаризації цінностей на складі за адресою : Львівська область, м. Львів, Шевченківський район, вул. Шевченка, буд. 317;

- наказ ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» від 02.10.2023 №2-10/ІНВ про проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей станом на 03.10.2023, що знаходяться: Львівська область, м. Львів, Сихівський район, вул. Персенківка, буд 48;

- наказ ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» від 02.10.2023 №1//10-23-І про проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей станом на 03.10.2023 року, що знаходяться: Львівська область, м. Львів, Сихівський район, вул. Персенківка, буд 48;

- акт ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» контрольної перевірки від 03.10.2023 перевірки інвентаризації цінностей за адресою: Львівська область, м. Львів, Шевченківський район, вул. Шевченка, буд. 317;

- акт ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» контрольної перевірки від 03.10.2023 перевірки інвентаризації цінностей за адресою: Львівська область, м. Львів, Сихівський район, вул. Персенківка, буд 48;

- інвентаризаційний опис №2 від 03.10.2023 року товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться: Львівська область, м. Львів, Сихівський район, вул. Персенківка, буд 48.

Таким чином, 22.09.2023 та 03.10.2023 посадові особи ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» виконали вимоги щодо проведення інвентаризації, провели її у встановлений відповідачем строк та надали відповідні докази контролюючому органу.

При цьому не визнання контролюючим органом результатів проведених інвентаризацій з мотивів відсутності посадових осіб контролюючого органу під час їх проведення суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили, з огляду на те, що згідно вимог законодавства посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації за їх згодою, проте така присутність не є обов`язковою.

Доказів щодо неможливості прийняти участь в проведенні інвентаризацій (проводились в межах проведення перевірок) чи відмови Товариством фахівцям відповідача бути присутніми під час проведення інвентаризацій, контролюючим органом не надано, матеріали справи таких не містять.

Отже суди обґрунтовано вважали, що невизнання (неприйняття) інвентаризаційних описів з мотивів відсутності посадових контролюючого органу під час її проведення, є безпідставним, а надані позивачем інвентаризаційні акти, є належними доказами наявності товарно-матеріальних цінностей.

14. Щодо доводів контролюючого органу про ненадання позивачем оригіналів банківських документів про надходження грошових коштів на його розрахунковий рахунок за договорами поворотної фінансової допомоги та оригіналів платіжних доручень на перерахування грошових коштів за товар постачальникам ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН», ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ».

Згідно висновків контролюючого органу, під час проведення перевірок встановлено відсутність у Товариства власних оборотних коштів, що необхідні для придбання товарів у постачальникам ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН», ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ». З метою оплати за товар позивачем укладено договори на отримання поворотної фінансової допомоги від ТОВ «ЗАХІДСОЦПОСТАЧ»,ТОВ «ІНТЕР-С», ТОВ «НЕОМЕТПРОМ ПЛЮС», ТОВ «АНДЕРМЕТ», однак до перевірки не було надано оригіналів документів про отримання грошових коштів у вигляді безпроцентної поворотної фінансової допомоги із жодним із вказаних Позикодавцем.

Також, у ході перевірки не було надано оригіналів платіжних доручень на перерахування коштів контрагентам ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» за поставлений товар, тобто встановити фактичну оплату (перерахування грошових коштів) неможливо. При цьому, відповідно даних бухгалтерського обліку у позивача заборгованість перед контрагентами ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» відсутня (рахунок 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»).

Як встановлено судами попередніх інстанцій позивачем проведено оплату за товари, які поставлялись контрагентами ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» про що свідчать платіжні інструкції, які надавались контролюючому органу під час перевірки та які наявні в матеріалах справи (т.1 а.с. 138-165, т.3 а.с. 112-126) та з яких вбачається, що платником є безпосередньо позивач - ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ», а дати та суми співвідносяться з господарськими операціями з вказаними контрагентами.

Суд зазначає, що доводи контролюючого органу відносно того, що у позивача були відсутні власні оборотні кошти необхідні для придбання товарів у постачальників ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН», ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ», а тому з метою оплати за товар позивачем укладено договори на отримання поворотної фінансової допомоги ґрунтуються виключно на інформації, яка зазначена в акті перевірки та не підтверджена жодним документом.

Зокрема, договори на отримання поворотної фінансової допомоги від ТОВ «ЗАХІДСОЦПОСТАЧ»,ТОВ «ІНТЕР-С», ТОВ «НЕОМЕТПРОМ ПЛЮС», ТОВ «АНДЕРМЕТ», які наявні в матеріалах справи не містять жодної інформації щодо мети їх укладення, а саме отримання коштів для оплати за товар від постачальників ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ».

Крім того, як правильно було зазначено судами попередніх інстанцій перевірка та дослідження питання отримання позивачем поворотної фінансової допомоги від ТОВ «ЗАХІДСОЦПОСТАЧ»,ТОВ «ІНТЕР-С», ТОВ «НЕОМЕТПРОМ ПЛЮС», ТОВ «АНДЕРМЕТ» знаходилась поза межами предмету перевірки та не впливає на правомірність визначення податкових зобов`язань за спірними господарськими операціями з контрагентами ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ». Відповідач не може ставити під сумнів реальність господарських операцій з поставки товару з мотивів ненадання йому доказів отримання поворотної фінансової допомоги за договорами поворотної фінансової допомоги, які не входили до предмету перевірки та доказів безпосередньої пов`язаності яких (договорів поворотної фінансової допомоги та договорів поставки) контролюючим органом надано не було.

Відносно доводів контролюючого органу про ненадання позивачем оригіналів первинних фінансових документів (платіжних інструкцій), які б підтверджували перерахування грошових коштів за товар постачальникам ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» Суд зазначає наступне.

Інструкцією про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022 № 163 передбачено, що ініціатор має право оформити платіжну інструкцію в електронній або паперовій формі.

Форма, порядок надання платіжної інструкції, засоби дистанційної комунікації для ініціювання платіжних операцій визначаються умовами договору між користувачем і надавачем платіжної послуги (п. 9 Інструкції).

Відповідно до п. 37 Інструкції платіжна інструкція, оформлена платником в електронній або паперовій формі, повинна містити такі обов`язкові реквізити: 1) дату складання і номер; 2) унікальний ідентифікатор платника або найменування/прізвище, власне ім`я, по батькові за наявності), код платника та номер його рахунку; 3) найменування надавача платіжних послуг платника;4) суму цифрами та словами; 5) призначення платежу; 6) підпис (и) платника; 7) унікальний ідентифікатор отримувача або найменування/прізвище, власне ім`я, по батькові (за наявності), код отримувача та номер його рахунку; 8) найменування надавача платіжних послуг отримувача.

Платник заповнює обов`язкові реквізити платіжної інструкції, оформленої у паперовій формі, від руки/із застосуванням технічних засобів або надавач платіжних послуг платника за згодою платника заповнює платіжну інструкцію із застосуванням технічних засобів.

Правильність заповнення реквізитів платіжної інструкції надавачем платіжних послуг платника із застосуванням технічних засобів платник засвідчує власноручним/електронним підписом.

Надавач платіжних послуг платника та платник у разі ініціювання платником платіжної операції із застосуванням засобів дистанційної комунікації мають право у відповідному договорі встановити перелік реквізитів платіжної інструкції, які надавач платіжних послуг платника за наявності технічної можливості заповнює автоматично на підставі інформації, отриманої в процесі ідентифікації платника.

Відповідно до частини першої статті 7 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов`язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Статтею 8 цього Закону визначено, що юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму. Допустимість електронного документа як доказу не може заперечуватися виключно на підставі того, що він має електронну форму.

Судами першої та апеляційної інстанції досліджено надані позивачем (наявні в матеріалах справи) роздруковані з системи клієнт-банк платіжні інструкції щодо перерахування грошових коштів на розрахункові рахунки ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН», ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» та встановлено, що такі платіжні інструкції містять усі необхідні реквізити, крім власноручного підпису платника, оскільки в системі клієнт-банк підпис, при відправленні платежу, проставляється в електронному вигляді, що відповідає нормам чинного законодавства. Крім того, в платіжних інструкціях зазначено, що «документ підписано електронним підписом», вказано ПІБ підписувача та номер сертифікату. Також на платіжних інструкціях у графі «підпис надавача платіжних послуг» наявний відбиток штампу банківської установи з зазначенням, що такий «сформовано засобами Системи дистанційного обслуговування».

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що позивачем підтверджено факт проведеної оплати за поставлений товар на рахунки ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН», ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ».

Покликання контролюючого органу в касаційній скарзі на порушення судом норм процесуального права, а саме суд першої інстанції формально надав оцінку доводам контролюючого органу та необґрунтовано, на думку відповідача, відмовив у задоволені його клопотання про витребування доказів (інформації з банківської установи), колегія суддів не приймає до уваги, оскільки про таке порушення контролюючий орган вказав лише в касаційній скарзі, при апеляційному оскарженні про порушення норм процесуального права в зазначеній частині відповідачем не зазначалось, відповідних доводів апеляційна скарга не містить.

При цьому слід зазначити, що у разі якщо відповідач вважав, суд першої інстанції формально надав оцінку доводам контролюючого органу та безпідставно відмовив у задоволені його клопотання про витребування доказів він не був позбавлений права повторно звернутись з відповідним клопотанням з наведенням відповідних аргументів, проте повторно відповідне клопотання не заявлялось, як не заявлялось таке і в суді апеляційної інстанції.

15. Щодо посилання в касаційній скарзі на постанову Верховного Суду від 15.08.2024 у справі №420/30338/23.

На переконання контролюючого органу справа №420/30338/23 є ідентичною цій справі, порушення, які були допущені платником податків у справі №420/30338/23 є аналогічними порушенням, які були допущені позивачем, а тому висновки у справі №420/30338/23 мають бути враховані Судом і при розгляді цієї справи.

Слід зазначити, що у наведеній справі №420/30338/23 Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції, а справу направив на новий розгляд з підстав не встановлення всіх обставин справи, які мають значення для правильного вирішення спору по суті, зокрема Суд звертав увагу, що контролюючим органом заявлялись клопотання про витребування документів у митних органів, у банківської установи, про виклик свідка, про долучення письмових пояснень разом з матеріалами кримінального провадження в межах якого проведено огляд приміщень, за результатами якого вбачається відсутність товарно-матеріальних цінностей у складському приміщенні, а з урахуванням того, що одним з основних доводів контролюючого органу було відсутність товару на складах, Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих сторонами доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв`язку, а дійсні обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій.

Колегія суддів наголошує, що у справі №420/30338/23 Суд виходив зі специфіки спірних господарських операцій, конкретних обґрунтувань наявності порушень та доказової бази, на яку покликався контролюючий орган в підтвердження таких обґрунтувань, а неповне з`ясування судами попередніх інстанцій фактичних обставин спірних операцій з урахуванням їх особливостей слугувало підставою для направлення справи на новий судовий розгляд.

Суд зазначає, що у кожних окремих правовідносинах (навіть ідентичних на перший погляд) при застосуванні судом одних й тих самих норм права висновки судів можуть бути відмінними в залежності від доводів та обґрунтувань сторін, фактичних встановлених обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

З урахування наведеного Суд констатує, що суди у цій справі надавали оцінку спірним правовідносинам виходячи з конкретних обставин, встановлених у межах судового розгляду, наявних доказів, доводів та обґрунтувань сторін, які відрізняються від обставин, доказів та обґрунтувань у справі №420/30338/23.

16. В частині правовідносин з придбання послуг оренди нежитлового приміщення ПП «СПЕЦБУД-ЗАХІД» та віднесення сплачених сум до складу податкового кредиту за червень 2023 року, які були визнані судами попередніх інстанцій реальними, касаційна скарга контролюючого органу обґрунтованих доводів не містить, в цій частині контролюючий орган не вказує жодної підстави касаційного оскарження передбачених пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак судом касаційної інстанції рішення судів попередніх інстанцій в зазначеній частині не переглядаються, оцінка правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права не надається.

17. Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій позивача з ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами.

Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.

Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій щодо господарських операцій позивача з ТОВ «ВСЕ ПРОДАКШН» та ТОВ «ВІНТАЖ ПРАЙМ» є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.

З огляду на правове регулювання спірних правовідносин та наведені вище встановлені обставини справи колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправними та скасування оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень рішень.

18. Проте колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог Товариства про зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ«ЕКСПЕРТПРОМ» за червень та липень 2023 року та зазначає про їх передчасність з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Отже, приписи вказаної норми зобов`язують контролюючий орган після набрання законної сили рішенням суду на наступний робочий день після отримання відповідного рішення внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Суд зазначає, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій по внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.

Такий висновок Верховний Суд висловив у постановах від 29 лютого 2024 року у справі №380/7564/22, від 06 грудня 2023 року у справі №380/2506/21, від 25 лютого 2020 року у справі №320/6625/18.

Отже, на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов`язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування за червень 2023 року як такої, що є узгодженою.

За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги Товариства в частині зобов`язання відповідача здійснити певні дії, неправильно застосували норми матеріального права, а саме приписи пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України. Ці вимоги позову є безпідставними та задоволенню не підлягають задоволенню, а тому судові рішення підлягають скасуванню на підставі статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України у відповідній частині з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

19. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

20. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи в частині зобов`язання контролюючого органу внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «ЕКСПЕРТПРОМ» за червень та липень 2023 року, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.08.2024 підлягає частковому задоволенню.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.08.2024 у справі №420/34504/23 в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством з обмеженою відповідальністю«ЕКСПЕРТПРОМ» за червень та липень 2023 року - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПЕРТПРОМ».

В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.08.2024 у справі №420/34504/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду