Постанова

від 10.12.2024 по справі 810/2309/17

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 810/2309/17 Головуючий у 1 інстанції: Лисенко В.І.

Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Безименної Н.В.

Ключковича В.Ю.

За участю секретаря Заміхановської Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «АТАСС-Бориспіль» до Головного управління ДПС у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

Позивач - Приватне акціонерне товариство «АТАСС-Бориспіль» (далі - ПрАТ «АТАСС-Бориспіль», Товариство) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 29.06.2017 № 0024361401 (форма "Р"), від 29.06.2017 № 0024361401 (форма "П") та від 29.06.2017 № 0024371406 (форма "С").

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області з податку на прибуток приватних підприємств від 29.06.2017 №0024361401 на загальну суму 1 242 510,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями + 994 008,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 248 502,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області з податку на прибуток приватних підприємств від 29.06.2017 №0024361401 на загальну суму 1 168 522,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області за порушення норм з регулювання обігу готівки від 29.06.2017 №0024371406, яким застосовано штраф в розмірі 795 389 грн.

Не погодившись із рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Київській області звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів). Таким чином, документом, який підтверджує реалізацію товару є фіскальний чек, проте, жодного фіскального чеку Товариством не було надано. Також, апелянт зазначає, що позивачем до перевірки не було надано жодного доказу, який підтверджує факт використання ПММ у господарській діяльності. Крім того, апелянт вказує, що під час перевірки встановлено, що база відпочинку «Дубки» позивачем не використовується в господарській, діяльності, дохід внаслідок використання бази відсутній, а тому, підстав для нарахування амортизації у Товариства не було.

26 листопада 2024 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Приватного акціонерного товариства «АТАСС-Бориспіль» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.

Також, 10 грудня 2024 року до суду апеляційної інстанції від позивача - Приватного акціонерного товариства «АТАСС-Бориспіль» надійшло клопотання про долучення доказів.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст. 75, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок платників податків, проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» (код за ЄДРПОУ 5538833), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.

Під час перевірки встановлено, що між ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ» та ТОВ «КЛОТІС» укладено Договір № 4-13 від 18.02.2013, згідно умов якого, постачальник (ТОВ «КЛОТІС») зобов`язується забезпечувати безперебійну заправку паливно-мастильними матеріалами автотранспорту покупця (ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ») (п.1.1). Асортимент, кількість (обсяг), ціна за відповідну одиницю виміру ПММ визначається згідно рахунків-фактур та видаткових накладних (п.1.2). Відпуск ПММ здійснюється на авторизованій станції постачальника, за адресою: м. Бориспіль, вул. Горького, 42А (п.1.3). Постачальник на підтвердження свого обов`язку, що випливає з цього Договору, видає покупцеві талони на всю кількість оплачених ПММ. Талони за Договором призначені виключно для підтвердження повноважень представників покупця на отримання ПММ за цим Договором (п.1.4). Відпуск ПММ покупцеві (його представникам - особам, у яких наявні відповідні талони) здійснюється тільки після пред`явлення талонів (п.1.6).

Також, у ході перевірки встановлено, що між ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ» та «ТД «АГРО РЕСУРС ЕНЕРГІЯ» укладено Договір № 05-03/014 від 05.03.2014, згідно умов якого постачальник (ТОВ «ТД «АГРО РЕСУРС ЕНЕРГІЯ») зобов`язується забезпечувати безперебійну заправку паливно-мастильними матеріалами автотранспорту покупця (ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ») (п.1.1). Асортимент, кількість (обсяг), ціна за відповідну одиницю виміру ПММ визначається згідно рахунків- фактур та видаткових накладних (п.1.2). Відпуск ПММ здійснюється на авторизованій станції постачальника, за адресою: м. Бориспіль, вул.. Горького, 42А (п.1.3). Постачальник на підтвердження свого обов`язку, що випливає з цього Договору, видає покупцеві талони на кількість оплачених ПММ. Талони за Договором призначені виключно для підтвердження повноважень представників покупця на отримання ПММ за цим Договором (п. 1.4). Відпуск ПММ покупцеві (його представникам - особам, у яких наявні відповідні талони) здійснюється тільки після пред`явлення талонів (п.1.6).

На виконання умов Договорів, ТОВ «ТД «АГРО РЕСУРС ЕНЕРГІЯ» та ТОВ «КЛОТІС» складено зведені видаткові накладні та податкові накладні, які надавалися відповідачу під час перевірки та долучені до матеріалів справи.

У бухгалтерському обліку з оприбуткування ПММ за Договором № 4-13 відображені наступними записами: Дт 203 Кт 631 на суму 786279 грн. (оприбутковано паливо); Дт 644 Кт 631 на суму 157256 грн. (відображено ПДВ).

Вартість ПММ, оприбуткованих, згідно вищезазначених первинних документів, включено до складу собівартості реалізованої готової продукції та відображено в бухгалтерському обліку наступними записами: Дт 231 Кт 203 на суму 786279 грн. (списано вартість пального на виробництво); Дт 903 Кт 231 на суму 786279 грн. (відображено собівартість реалізованих послуг перевезення).

У бухгалтерському обліку з оприбуткування ПММ за Договором № 05-03/014 відображені наступними записами: Дт 203 Кт 631 на суму 4134777,24 грн. (оприбутковано паливо); Дт 644 Кт 631 на суму 826955,46 грн. (відображено ПДВ). Вартість пального оприбуткованого згідно вищезазначених первинних документів включено до складу собівартості реалізованої готової продукції та відображено в бухгалтерському обліку наступними записами: Дт 231 Кт 203 на суму 4134777,24 грн. (списано вартість пального на виробництво); Дт 903 Кт 231 на суму 4134777,24 грн. (відображено собівартість реалізованих послуг перевезення).

Згідно Акту перевірки, у випадку відпуску нафтопродуктів за талонами Інструкцією №281 складання відомостей за формою № 16-НП не передбачено. Натомість, у відповідності до вимог ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» при проведенні безготівкової операції із застосуванням талонів оператор АЗС зобов`язаний проводити розрахункову операцію через РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів (фіскальний чек), на загальних підставах.

Таким чином, податковий орган у Акті перевірки зазначає, що документом, який засвідчує факт отримання пального згідно умов договорів №4-13 та № 05-03/014 є фіскальний чек, а не відомість на відпуск нафтопродуктів, надана позивачем під час перевірки. На письмовий запит від 18.05.2017 (вх. № 93 від 18.05.2017) до перевірки не надано розрахункових документів, що засвідчують проведення розрахункових операцій через РРО, тому, підтвердити факт отримання пального у обсягах вказаних у видаткових накладних, наведених вище не вбачається можливим.

Враховуючи вищезазначене, відповідач під час перевірки дійшов висновку, що ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» порушено п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України, безпідставно сформовано собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг на загальну суму 4 921 056 грн. за 2014 рік., що, у свою чергу, призвело до заниження податку на прибуток та завищення ПК з ПДВ на 984 211, 46 грн.

До перевірки Товариством не надано на письмовий запит від 18.05.2017 первинні документи, на підставі яких проведено списання палива на виробництво у зазначених вище обсягам.

Таким чином, перевіркою встановлено, що ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» при веденні бухгалтерського обліку порушено вимоги ч. 1 ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 1.2 ст. 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704, а саме - у бухгалтерському обліку записи проведено без наявності відповідних первинних документів.

Також, під час перевірки встановлено порушення Товариством вимог п. 138.2 ст.138 Податкового кодексу України, а саме: Товариством безпідставно сформовано виробничу собівартість наданих послуг на загальну суму 331 208 грн, у тому числі у розрізі звітного періоду 2014 року, у зв`язку з ненаданням первинних документів, які підтверджують проведення списання палива на виробництво у обсягах, зазначених у Акті перевірки.

Крім того, перевіркою повноти визначення амортизаційних відрахувань за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 встановлено їх завищення на загальну суму 56157 грн., у т.ч. у розрізі звітних періодів: 2015 рік - 14039 грн., І квартал 2016 року - 10530 грн., півріччя 2016 року - 2103 грн., з квартали 2016 року - 31589 грн., 2016 рік - 42118 грн.

У відповідності до наказів про облікову політику ПрАТ «АТАСС-Бориспіль використовувало наступні принципи бухгалтерського та податкового обліку основних фондів: облік основних фондів ведеться на бухгалтерських рахунках першого класу: 10 «ОСНОВНІ засоби». Метод амортизації у бухгалтерському обліку - прямолінійний.

Протягом перевіреного періоду до складу адміністративних витрат включено 56157,21 грн. амортизаційні відрахування, нараховані на основний засіб - база відпочинку «Дубки (Київська область, Бориспільський район, с. Кийлів, вул. Гайова, 6 (інвентарний № 00519), У розрізі звітних періодів обсяг амортизаційних відрахувань становив: 2015 рік - 14039,32 грн., 1 квартал 2016 року - 10529,49 грн., півріччя 2016 року - 21058,98 грн., 3 квартали 2016 року - 31588,47 грн, 2016 рік - 42117,96 грн.

Базу відпочинку «Дубки» введено в експлуатацію 28.08.2015 згідно наказу керівника ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ» від 28.08.2015 № 85а. Строк корисного використання встановлено у розмірі 25 років. У бухгалтерському обліку основний засіб включено до 3 групи (будівлі) за первісною вартістю 1052948,22 грн. Первісну вартість сформовано відповідно до витрат на приватизацію основного засобу згідно договору від 27.07.2015 купівлі продажу об`єкта державної власності, укладеного з Регіональним відділенням Фонду державного майна України по Київській області. Приватизацію затверджено наказом регіонального відділення Фонду державного майна України 27.08.2015 № 03-5/7.

Під час перевірки встановлено, що база відпочинку "Дубки" позивачем не використовується в господарській діяльності, дохід внаслідок використання бази відсутній, а тому підстав для нарахування амортизації у Товариства не було.

Таким чином, ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» порушено вимоги п.п.138.3.2. п.138.3 ст.138 Податкового кодексу України, внаслідок чого безпідставно нараховано амортизаційні відрахування на загальну суму 56157,28 грн, у т.ч. у розрізі звітних періодів: 2015 рік - 14039,32 грн, І квартал 2016 року - 10529,49 грн, півріччя 2016 року - 21058,98 грн, 3 квартали 2016 року - 31588,47 грн, 2016 рік - 42117,96 грн., що вплинуло на заниження об`єкту оподаткування.

Податковим органом зазначено, що порушення призвело до завищення різниць, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (вплив встановленого порушення на об`єкт оподаткування з податку на прибуток наведено в розділі 3.1.5, 3.1.6 цього акту).

Також, проведеною перевіркою встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у касовій книзі ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ» на загальну суму 58455,00 грн., а саме: після проведення розрахункових операцій (продаж квитків) готівкова виручка відображалась у квитково-облікових аркушах в день проведених розрахунків, а в касовій книзі оприбутковувалася на наступний робочий день, чим порушено п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (із змінами та доповненнями).

У періоді, що перевірявся діяли наступні ліміти залишку готівки в касі ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ»: з 01.07.2014 по 31.07.2015 року - 64004,00 грн. (наказ «Про затвердження ліміту каси» від 01.07.2014 № 45);

- з 01.08.2015 по 30.08.2016 року - 92253,00 грн. (наказ «Про затвердження ліміту каси» від 31.07.2015 №81);

- з 01.09.2016 по кінець перевіреного періоду - 97161,00 грн. (наказ «Про затвердження ліміту каси» від 01.09.2016 №68).

Перевіркою встановлено факт перевищення ліміту залишку готівки в касі ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ» на загальну суму 251557 грн. на 07.12.2016.

Так, при перевірці взято до уваги той факт, що у ВКО від 07.12.2016 №252 відсутній підпис одержувача готівки ОСОБА_1 на суму 270000,00 гривень.

Таким чином, встановлено факт порушення п. 2.8 Положення про ведення касових: операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637.

Крім того, перевіркою касової книги та прибуткових касових ордерів ПрАТ «АТАСС- БОРИСПІЛЬ» встановлено факти проведення розрахункових операцій (приймання готівки в касу) у 2015 році (до 01.07.2015) за надання послуг (діагностика технічного стану ДТЗ) без застосування РРО та без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми на загальну суму 46600,00 грн., чим порушено п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

За наслідками проведення перевірки податковим органом складено Акт перевірки від 14.06.2017 № 383/10-36-14-02-13/05538833">05538833, яким встановлено наступні порушення ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ»:

1) п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, п. 138.2 ст. 138, п.п. 138.3.2138.3 ст. 138 Податкового кодексу України кодексу України внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1102758 грн., у т.ч. у розрізі звітних періодів: 2014 рік - 945408 грн.; 2015 рік - 92550 грн.; І квартал 2016 року - 16200 грн.; півріччя 2016 року - 18095 грн.; З квартали 2016 року - 30699 грн.; 2016 рік - 64800 грн.

2) п.п. «а» п. 198.1. та абз. 1 п.п. 198.3. ст. 198 Податкового кодексу України внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 022 034 грн.., у тому числі у розрізі звітних періодів: січень 2014 року - 74 950 грн., лютий 2014 року - 73 065 грн., березень 2014 року - 85 279 грн., квітень 2014 року - 96 618 грн., травень 2014 року - 106 172 грн., червень 2014 року - 155 698 грн., липень 2014 року - 173 813 грн., серпень 2014 року - 182 707 грн., вересень 2014 року - 17 999 грн., жовтень 2014 року - 1 998 грн., листопад 2014 року - 4 545 грн., грудень 2014 року - 11 368 грн., січень 2015 року - 2 257 грн., лютий 2015 року - 320 грн., березень 2015 року - 2 362 грн., квітень 2015 року - 5 013 грн., травень 2015 року - 1 807 грн., червень 2015 року - 10 310 грн., липень 2015 року - 3 980 грн., серпень 2015 року - 147 грн., вересень 2015 року - 591 грн., жовтень 2015 року - 11 035 грн.;

3) п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (із змінами та доповненнями), а саме: несвоєчасно оприбутковано готівкові кошти у касовій книзі на загальну суму 58455,00 грн.;

4) п. 2.8 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (із змінами та доповненнями), а саме: перевищення ліміту залишку готівки в касі на загальну суму 251557,00 грн.;

5) п.1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (із змінами та доповненнями), а саме: незастосування РРО та не видача відповідних розрахункових документів встановленої форми на загальну суму 46600,00 грн.

На підставі висновків Акту перевірки, ГУ ДПС у Київській області винесено податкові повідомлення-рішення від 29.06.2017 №024361401 (яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств 994 008 грн. та нараховано штрафну санкцію у сумі 248 502 грн.), №0024361401 (яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість 1 022 034 грн. та нараховано штрафну санкцію у сумі 146 488 грн.), №0024371406 (яким застосовано штрафну санкцію за порушення норм з регулювання обігу готівки у сумі 795 389 грн.).

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розділом V ПК України визначено порядок нарахування та сплати податку на додану вартість.

За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

В силу п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України закріплено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Частиною 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.

Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону №996-XIV.

У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно ст. 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини 1 статі 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Виходячи з вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.

Будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Як вбачається з матеріалів справи, за результатами проведеної перевірки позивача встановлено порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, п. 138.2 ст. 138, п.п. 138.3.2138.3 ст. 138 ПК України, внаслідок чого, занижено податок на прибуток на загальну суму 1 102 758 грн., у т.ч. у розрізі звітних періодів: 2014 рік -945408 грн.; 2015 рік - 92550 грн.; І квартал 2016 року - 16200 грн.; півріччя 2016 року - 18095 грн.; 3 квартали 2016 року - 30699 грн.; 2016 рік - 64800 грн. та порушення п.п. «а» п. 198.1. та абз. 1 п.п. 198.3. ст. 198 Податкового кодексу України, включення ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ» до складу податкового кредиту суми податку на загальну суму 1 022 034 грн., суд зазначає наступне.

Згідно Акту перевірки, податковий орган вважає, що ПрАТ «АТАСС-БОРИСПЛЬ» безпідставно сформовано собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг на загальну суму 4 134 777 грн..

Також, до складу податкового кредиту позивачем включено суми податку на загальну суму 1 022 034 грн., яка сформувалася на підставі податкових накладних, які складені за наслідками господарських операцій з придбання ПММ у ТОВ «ТД «АГРО РЕСУРС ЕНЕРГІЯ» та ТОВ «КЛОТІС».

Так, апелянт вказує, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Таким чином, на переконання апелянта, документом, який підтверджує реалізацію товару є фіскальний чек, проте, жодного фіскального чеку Товариством не було надано.

Надаючи оцінку вищевказаним доводам апелянта, колегія суддів зазначає, що ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ» надає послуги з перевезення пасажирів. Основний вид діяльності (КВЕД) - 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

Як вказує позивач, з метою забезпечення виконання покладених на нього завдань, він використовував транспортні засоби, які знаходилася на його балансі.

При цьому, з метою забезпечення себе можливістю здійснювати перевезення, протягом 2014-2015 років Підприємство здійснювало закупівлю товарів (бензин А-95, дизельне паливо) у ТОВ «КЛОТІС» та ТОВ «ТД «АГРО РЕСУРС ЕНЕРГІЯ», згідно укладених договорів № 4-13 від 18.02.2013 та № 05-03/014 від 05.03.2014.

Відповідно до умов вищевказаних Договорів, Постачальник зобов`язується постачати Покупцю нафтопродукти партіями, а Покупець зобов`язується прийняти товар від постачальника та оплатити його вартість на умовах даного договору. Предметом поставки є паливо-мастильні матеріали. Асортимент, кількість (обсяг), ціна за відповідну одиницю виміру ПММ визначається згідно рахунків- фактур та видаткових накладних. Відпуск ПММ здійснюється на авторизованій станції постачальника - АЗС. Постачальник на підтвердження свого обов`язку, що випливає з цього Договору, видає Покупцеві талони на кількість оплачених ПММ. Талони за Договором призначені виключно для підтвердження повноважень представників Покупця на отримання ПММ за цим Договором ).

Матеріали справи свідчать, що позивачем по безготівковому рахунку було перераховано на рахунок постачальників кошти, що підтверджується платіжними дорученнями, наявними у матеріалах справи.

На виконання умов Договорів, складено справи видаткові накладні за формою 16-НП, рахунки-фактури, податкові накладні, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладених.

Товариство пояснило, що первинно Договорами було передбачено форму відпуску пального при пред`явленні водієм на АЗС талону, проте, внаслідок того, що вказані талони виготовлені не були, з метою запобігання простою транспорту підприємства та забезпечення виконання договорів на перевезення пасажирів, а також спрощення системи документообігу ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» було узгоджено з постачальниками - ТОВ «КЛОТІС» та ТОВ «ТД «АГРО РЕСУРС ЕНЕРГІЯ» зміну форми взаємовідносин, згідно якої, відпуск пального водіям ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» здійснювався згідно облікових відомостей на АСЗ постачальника (ТОВ «КЛОТІС», ТОВ «ТД «АГРО РЕСУРС ЕНЕРГІЯ»), тобто, в альтернативний спосіб, який передбачений чинним законодавством.

На вимогу ПрАТ «АТАСС-Бориспіль», ТОВ «КЛОТІС» та ТОВ «ТД «АГРО РЕСУРС ЕНЕРГІЯ» щомісяця надавались відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП, заповнені згідно з вимогами чинного законодавства, на підтвердження кількості отриманого пального та осіб, що його отримували (відпустили).

У бухгалтерському обліку з оприбуткування ПММ за Договором №4-13 відображені наступними записами: Дт 203 Кт 631 на суму 786279 грн. (оприбутковано паливо); Дт 644 Кт 631 на суму 157256 грн. (відображено ПДВ). Вартість ПММ оприбуткованих згідно вищезазначених первинних документів включено до складу собівартості реалізованої готової продукції та відображено в бухгалтерському обліку наступними записами: Дт 231 Кт 203 на суму 786279 грн. (списано вартість пального на виробництво); Дт 903 Кт 231 на суму 786279 грн. (відображено собівартість реалізованих послуг перевезення).

У бухгалтерському обліку з оприбуткування ПММ за Договором № 05-03/014 відображені наступними записами: Дт 203 Кт 631 на суму 4134777,24 грн. (оприбутковано паливо); Дт 644 Кт 631 на суму 826955,46 грн. (відображено ПДВ). Вартість пального оприбуткованого згідно вищезазначених первинних документів включено до складу собівартості реалізованої готової продукції та відображено в бухгалтерському обліку наступними записами: Дт 231 Кт 203 на суму 4134777,24 грн. (списано вартість пального на виробництво); Дт 903 Кт 231 на суму 4134777,24 грн. (відображено собівартість реалізованих послуг перевезення).

Слід зазначити, що перелік паливно-мастильних матеріалів, що були списані відповідно до відомості форми №16-НП та подорожних листів без надання фіскальних чеків зазначені в Акті перевірки.

Колегія суддів звертає увагу на те, що касовий чек підтверджує факт продажу товарів (послуг). Однак, під час отримання водієм палива з використанням талонів або паливних карток, факт його продажу відбувся раніше - під час його оплати шляхом безготівкового перерахунку коштів, тому отримання за талонами чи паливними картками раніше оплаченого палива не є продажем товару та розрахунковими операціями, оскільки, водіями не сплачувались за нього готівкові кошти, а розрахунки за продані нафтопродукти здійснювалися виключно через установи банків.

Таким чином, податковим органом операція з відпуску пального за паливними картками на АЗС необґрунтовано прирівнюється до розрахункової операції у готівковій формі при внесенні готівкових коштів до каси АЗС.

Враховуючи вищезазначене, доводи відповідача про те, що фактичне отримання нафтопродуктів підтверджується лише чеками є необґрунтованими.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що подані для перевірки та до суду первинні документи у своїй сукупності підтверджують факт придбання ПММ на АЗС у контрагентів та їх отоварення, а відсутність фіскальних чеків РРО сама по собі та за умови наявності інших первинних документів не є перешкодою для оприбуткування пального на баланс підприємства та його списання у зв`язку із використанням у господарській діяльності.

З приводу, встановленого під час перевірки порушення Товариством вимог п. 138.2 ст.138 ПК України, а саме, Товариством безпідставно сформовано виробничу собівартість наданих послуг на загальну суму 331 208 грн, у тому числі, у розрізі звітного періоду 2014 року, у зв`язку з ненаданням первинних документів, які підтверджують проведення списання палива на виробництво у обсягах, зазначених у Акті перевірки, слід зазначити наступне.

В силу вимог пункту 138.2 статті 138 ПК України, до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування включаються витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно доводів позовної заяви, Товариство вказує, що списання пального Товариством відбувалося на підставі дорожніх листів.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, дорожні листи містять інформацію щодо відомостей про маршрут, виконаний водієм, відстань маршруту, номер рейсу, адреса відправлення та прибуття, підписи відповідальних осіб, що є достатнім для підтвердження списання обсягу пального на виробництво.

Доводи апелянта про те, що такі дорожні листи не були надані позивачем під час перевірки, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, під час перевірки податковим органом не вручався ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» запит на отримання таких документів.

Крім того, факт списання пального підтверджується долученими до матеріалів справи видатковими накладними, актами звірки між АЗС і Товариством, свідоцтвами про реєстрацію ТЗ та наказами про закріплення за ТЗ водіїв.

Отже, судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що придбані позивачем паливно-мастильні матеріали були використані у власній господарській діяльності підприємства, виходячи з специфіки такої діяльності (надання послуг з перевезення).

З приводу доводів апелянта про те, що база відпочинку «Дубки» позивачем не використовується в господарській, діяльності, дохід внаслідок використання бази відсутній, а тому, підстав для нарахування амортизації у Товариства не було, слід зазначити наступне.

За приписами п. 138.3 ст. 138 ПК України, розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв`язку з їх консервацією.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Термін "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Для цілей розрахунку різниці, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до пункту 140.2 статті 140 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний вести окремий облік процентів, що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Матеріали справи свідчать, що ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» є власником об`єкту - бази відпочинку «Дубки» в с. Кийлів Бориспільського району.

Згідно позовної заяви, оскільки, за своїм прямим призначенням - (надання послуг з відпочинку) вона не використовується Підприємством, то, у відповідності з наявними потребами, ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» прийнято рішення про те, щоб задіяти наявні на ній приміщення для зберігання обладнання, чохлів з сидінь, їх чистки, тощо. Про вищевказане видано наказ №85а від 28.08.2015 «Про введення в експлуатацію основного засобу», який надавався Товариством під час перевірки.

У відповідності до Наказу №85а від 28.08.2015, передбачено введення в експлуатацію бази відпочинку «Дубки» як об`єкту для виробничих цілей, а саме для відкриття цеху по ремонту салону автомобілів. Також передбачалося в обліку базу відпочинку «Дубки» віднести до групи 3 - «Будівлі, споруди, передавальні пристрої» з інвентарним номером №00519. Встановити строк корисного користування - 25 років, визначено матеріально відповідальну особу, місце розташування та почато ведення обліку вищевказаних об`єктів.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що долучені позивачем до матеріалів справи виписки з відомостей нарахування амортизації за 2015 рік та за 2016 рік, копії наказів на переміщення товарно матеріальних цінностей, копії актів на переміщення та копії актів інвентаризації, проведеної на базі «Дубки», підтверджує правильність амортизаційних нарахувань.

Таким чином, безпідставними є доводи апелянта про відсутність підстав для нарахування позивачем амортизаційних відрахувань на невиробничі основні фонди та врахування їх суми при визначенні адміністративних витрат, фінансового результату до оподаткування, і, як наслідок, об`єкту оподаткування з податку на прибуток, на загальну суму 56157,28 грн.

Щодо доводів апелянта в частині встановленого під час перевірки порушення позивачем п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, колегія суддів зазначає наступне.

На переконання контролюючого органу, перевіркою встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у касовій книзі ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» на загальну суму 58455,00 грн. (перелік на двох аркушах), оскільки, після проведення розрахункових операцій (продаж квитків) готівкова виручка відображалась у квитково-облікових аркушах в день проведених розрахунків, а в касовій книзі оприбутковувалася на наступний робочий день.

Так, судом першої інстанції було враховано правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18.

Велика Палата Верховного Суду у вищевказаному судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08.06.1995 № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.

Пунктом 3 розділу II «Прикінцеві положення» цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

За приписами пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).

Таким чином, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

Водночас, як було вищезазначено, абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом із тим, прийнятим 06.07.1995 Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Зі змісту статті 25 Конституційного Договору вбачається, що метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки, шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене, Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 у правовідносинах щодо порушення пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанціях про протиправність в частині податкового повідомлення-рішення відповідача від 29.06.2017 №0024371401, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 292 275 грн. на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування позивачем у касах готівки.

Щодо доводів апелянта про встановленого під час перевірки порушення позивачем п. 1, 2 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, слід зазначити наступне.

Так, перевіркою касової книги та прибуткових касових ордерів ПрАТ «АТАСС- Бориспіль» встановлено факти проведення розрахункових операцій (приймання готівки в касу) у 2015 році (до 01.07.2015) за надання послуг (діагностика технічного стану ДТЗ) без застосування РРО та без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми на загальну суму 46600,00 грн.

Колегія суддів погоджується з доводами апелянта про помилкове застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин положень постанови Кабінету Міністрів України від 23 серпня 2000 року № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що, згідно розрахунку сум штрафних санкцій до Акту документальної перевірки, за вказане правопорушення податковим органом штрафна санкція до позивача не застосовувалася.

З приводу посилання апелянта на встановлення під час перевірки факту порушення п. 2.8 Положення про ведення касових, операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями), а саме: перевищення ліміту залишку готівки в касі ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» на загальну суму 251557 грн. на 07.12.2016, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 2.8 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов`язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств-юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб.

Приписами пункту 3.5 глави 2 Положення № 637 визначено, що у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.

Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.

Положеннями пункту 4.2 глави 4 цього Положення №637 передбачено, що усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі.

Згідно пункту 4.3 глави 4 Положення №637, записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі.

У відповідності до п. 7.24 глави 7 Положення №637, у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.

Із Акту перевірки вбачається, що у спірному періоді діяли наступні ліміти залишку готівки в касі ПрАТ «АТАСС-БОРИСПІЛЬ»:

- з 01.07.2014 по 31.07.2015 року - 64004,00 грн. (наказ «Про затвердження ліміту каси» від 01.07.2014 № 45);

- з 01.08.2015 по 30.08.2016 року - 92253,00 грн. (наказ «Про затвердження ліміту каси» від 31.07.2015 №81);

- з 01.09.2016 по кінець перевіреного періоду - 97161,00 грн. (наказ «Про затвердження ліміту каси» від 01.09.2016 №68).

При цьому, контролюючим органом вказано, що у ВКО від 07.12.2016 №252 відсутній підпис одержувача готівки ОСОБА_1 на суму 270000,00 грн.

Як наслідок, враховуючи норми п. 7.24 глави 7 Положення №637, відповідачем дана сума була додана до залишку готівки в касі за 07.12.2016 та, надалі, зазначена сума не взята для розрахунку понадлімітних залишків готівки.

Колегія суддів зазначає, що зі змісту ВКО від 07.12.2016 №252, копія якого наявна в матеріалах справи, вбачається, що він містить дату складення, підписи отримувача та підпис особи, яка видала такий ордер.

Водночас, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано суду будь-яких доказів, що у ВКО від 07.12.2016 №252 відсутній підпис одержувача готівки ОСОБА_1 .

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновків відповідача щодо перевищення ліміту залишку готівки в касі ПрАТ «АТАСС-Бориспіль» на загальну суму 251557 грн. на 07.12.2016, оскільки, ВКО від 07.12.2016 №252 підтверджений підписом одержувача.

Таким чином, судом першої інстанції обґрунтовано визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області за порушення норм з регулювання обігу готівки від 29.06.2017 №0024371406.

Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Приватного акціонерного товариства «АТАСС-Бориспіль» та наявність правових підстав для їх задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Безименна Н.В.

Ключкович В.Ю.

Повний текст постанови виготовлено 12.12.2024 р.