Постанова

від 12.12.2024 по справі 600/1454/24-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2024 року

м. Київ

справа № 600/1454/24-а

адміністративне провадження № К/990/42146/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІД ОІЛ"

на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року (суддя Лелюк О.П.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року (судді:

Драчук Т. О, Полотнянко Ю.П., Смілянець Е. С.)

у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІД ОІЛ"

до Головного управління ДПС у Чернівецькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІД ОІЛ" (далі також - Позивач, ТОВ "ВІД ОІЛ") звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 грудня 2023 року №00000/8275/Ж10/24-13-07-01.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що його господарські операції з фізичними особами- підприємцями ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ,), ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2 ) ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3 ) підтверджені належними первинними документами, які доводять формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій, що є підставою для формування податкового обліку підприємства.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 11 червня 2024 року в задоволенні позову відмовив повністю.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд виходив з того, що:

- Позивач фактично оскаржує податкове повідомлення-рішення №00000/8275/Ж10/24-13-07-01 від 5 грудня 2023 року лише в частині донарахувань податку на прибуток в сумі 236878,2 грн щодо взаємовідносин із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3

- посилання Позивача на обґрунтування реальності взаємовідносин з ФОП ОСОБА_3 на акти про надання послуг №1 від 04 липня 2022 року, №4 від 11 січня 2023 року, №5 від 11 січня 2023 року, №6 від 12 січня 2023 року, №7 від 12січня 2023 року, є безпідставними та необґрунтованими, адже Позивачем не було додано до позову актів з названими реквізитами, які б стосувалися вказаних взаємовідносин. До того ж, дати указаних актів передують даті договору про надання послуг від 17 січня 2023 року №17/01-23, що виключає наявність таких як доказів на підтвердження реальності надання послуг;

- в наданих Позивачем до перевірки актах наданих послуг по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_4 №1 від 4 липня 2022 року , №4 від 11 січня 2023 року, №5 від 11 січня 2023 рлку, №6 від 12 січня 2023, №7 від 12 січня 2023 року, (додані до відзиву на позовну заяву), в яких вказано лише найменування робіт, послуг «інформаційно-консультаційні послуги» та загальна вартість послуг, неможливо встановити види та обсяги проведених робіт, кількість витраченого часу, ідентифікувати участь виконавця ФОП Пантелейчука Д.М. у виконанні робіт/наданні послуг тощо. Вказана в зазначених актах інформація не розкриває спектр наданих послуг (які дії включали в себе послуги);

- додані до позову розширені акти приймання-передачі наданих послуг №1 від 4 липня 2022 року, №4 від 11 січня 2023 року, №5 від 11 січня 2023 року, №6 від 12 січня 2023, №7 від 12 січня 2023 року не розкривають зміст та обсяг послуг (не містять деталізації), не містять інформації щодо вчинення конкретних дій, обґрунтування вартості послуг, способу їх вчинення тощо. Консультативні послуги, зазначені в них є ідентичними за своєю суттю;

- Позивачем не доведена необхідність отримання в проміжок часу з липня 2022 року по січень 2023 року (як зазначено в розширених актах) фактично одних і тих самих консультативних послуг від ФОП ОСОБА_4 , який, до того ж, є одним із засновників ТОВ «Від Оіл», частка в статутному капіталі якого становить 60% або 1200 тис. грн, як і не доведено в чому саме виражений результат наданих послуг.

- надані на підтвердження фінансово-господарських правовідносин з ФОП ОСОБА_3 акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 28 лютого 2023 року та від 30 червня 2023 року та з ФОП ОСОБА_4 розширені акти приймання-передачі наданих послуг №1 від 04 липня 2022 року, №4 від 11 січня 2023 року, №5 від 11 січня 2023 року, №6 від 12 січня 2023 року, №7 від 12 січня 2023 року були відхилені судом з огляду на те, що ці документи не подавалися податковому органу ні під час проведення документальної планової виїзної перевірки, ні після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки;

- Позивачем не було спростовано тверджень Відповідача про не подання до перевірки документів, які було додано до позову (актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) по правовідносинам з ФОП ОСОБА_3 та розширених актів приймання-передачі наданих послуг з ФОП ОСОБА_4 ). Відповідь на відзив Позивачем не подавалася, а у письмових поясненнях не міститься доводів на спростування указаних тверджень відзиву. У судовому засіданні представником Позивача також не було надано обґрунтованих доводів, підтверджених належними та достовірними доказами, про надання вказаних документів;

- в акті №1 приймання-передачі послуг від 30 березня 2023 року, який надано на підтвердження отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 міститься лише запис про найменування послуг - «надання юридичних послуг (річне обслуговування): консультації та супровід діяльності замовника (модульна АЗС)», та запис про вартість послуг, що не розкриває спектр послуг (які дії включали в себе послуги), а також не відображає хід виконання робіт (надання послуг) та не надає можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому;

- відхилення звіту-акту виконаних робіт (наданих послуг) до Договору про надання послуг №01-03-2023 від 01 березня 2023 року укладеного з ФОП ОСОБА_1 , датованого 29 лютим 2024 року, оскільки він не був і, з огляду на дату його складання, не міг бути предметом дослідження податковим органом під час проведення перевірки Позивача;

- Позивачем не було надано ні Відповідачу під час проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ВІД ОІЛ», ні після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки, ні до скарги на податкове повідомлення - рішення, ні у ході судового розгляду цієї справи жодних належних та достовірних доказів, на підставі яких можна було б встановити дійсність надання саме ФОП ОСОБА_1 юридичних послуг Позивачу;

- оскільки Позивач не надавав податковому органу документи щодо фінансово-господарських правовідносин з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , які було додано до позовної заяви, то у Відповідача були законні підстави провести перевірку з використанням лише наданих до перевірки документів та наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум;

- Позивачем на підставі належних та достовірних доказів не було доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 дійсно пов`язані із доходами ТОВ «Від Оіл» від реалізації пального.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 вересня 2024 року апеляційну скаргу ТОВ «Від Оіл» залишив без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року - без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Позивач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій є такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій невірно застосовано положення:

- статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України ) без урахування висновків, які викладені у постановах Верховного Суду від 31 березня 2020 року справі №820/7521/15, від 18 вересня 2020 року у справі №816/2211/18, від 28 квітня 2021 року у справі №160/1283/19, від 02 грудня 2019 року у справі №826/13060/18;

- пункту 85.2 статті 85 та пункту 44.6 статті 44 ПК України без урахування висновків, які викладені у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 15 червня 2022 року у справі № 420/2808/20, від 19 жовтня 2022 року у справі №160/8762/21;

- статей 44, 134 ПК України та статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закону № 996-XIV), сформованих у постановах Верховного Суду від 20 червня 2019 року у справі №826/1453/14, від 10 травня 2018 року у справі № 820/1763/16, від 4 квітня 2018 року у справі №810/4751/13-а, від 28 листопада 2018 року у справі №809/2161/14, від 15 квітня 2020 року у справі №826/13929/17, від 21 травня 2019 року у справі № 826/11026/15.

Також зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, оскільки ними не досліджено належним чином комплекс доказів, необхідний для доведення реальності послуг за відповідним контрактом, та наявності ділової мети спірних операцій, з якими пов`язане нарахування витрат, неповно встановлено обставини справи, а також не дотримано вимог процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів та надання оцінки всім важливим доводам сторін.

Наголошує на документальному підтвердженні фінансово-господарських правовідносин між ним та контрагентами ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та використанні отриманих від них послуг в господарській діяльності.

Вказує, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

2.3. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

В обґрунтування своєї позиції представник Відповідача зазначає, що як до закінчення перевірки, так і до скарги на податкове повідомлення-рішення Позивачем не було надано належних документів , які були б підставою для формування даних в регістрах бухгалтерського обліку, та формування витрат товариства. При цьому наголошує, що оскільки Позивачем не було надано до перевірки документи щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , які ним в подальшому було подано до суду, у нього були законні підстави провести перевірку з використанням лише наданих до перевірки документів та наявної податкової інформації щодо задекларованих Позивачем сум.

Вказує, що ТОВ «Від Оіл» не підтверджено документально отримані послуги від контрагентів ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , які стосуються саме його господарської діяльності, та не надано доказів, які б підтверджували реальність здійснення та факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця. При цьому відзначає, що ФОП ОСОБА_2 є засновником та кінцевим бенефіціарним власником (60% статутного капіталу) та директором (вересень 2024 року) ТОВ "ВІД ОІЛ", що в свою чергу, ставить під сумнів вказані інформаційно-консультаційні послуги в частині наявності ділової мети, розумних економічних причин (причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності).

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ТОВ «Від Оіл» зареєстроване як юридична особа за місцезнаходженням: вул. Приміська, 1-А, буд. 3, с. Чагор, Чернівецький район, Чернівецька область.

Відповідно до відомостей, що містяться в Єдиному Державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основними видами економічної діяльності ТОВ «Від Оіл» за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний), 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах, 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах, 52.10 Складське господарство, 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту, 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Позивач з 1 червня 2020 року перебуває на обліку як платник податку в Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області, Глибоцька ДПІ.

На підставі наказу ГУ ДПС від 25 вересня 2023 року №1148-п проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Від Оіл» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 23 квітня 2022 року по 30 червня 2023 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 7 листопада 2023 року №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083, яким, зокрема, встановлено порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.231, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

На підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 5 грудня 2023 року №00000/8275/Ж10/24-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств» на суму 475018,00 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням Позивач звернувся з скаргою до ДПС України, яку рішенням від 18 січня 2024 року №1350/6/99-00-06-01-02-06 залишено без розгляду у зв`язку з пропуском строку, визначеного абзацом 1 пункту 56.3 статті 56 ПК України.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з аналізу оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та акту від 7 листопада 2023 року №6711/Ж5/24-13-07-01/43600083 вбачається, що податкові зобов`язання позивачу нараховані в сумі 475018,00 грн з огляду на встановлення наступних порушень:

- заниження доходів щодо реалізації ФОП ОСОБА_5 на загальну суму 9900,99 грн, сума податку на прибуток 1782,2 грн (9900,99*18%);

- заниження доходів внаслідок не повернення ТОВ «ДС Оіл Трейд» фінансової допомоги в сумі 576200 грн, сума податку на прибуток 103716 грн (576200*18%); завищення інших операційних витрат внаслідок включення до рядка 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати (форма № 2) за 2022 рік витрати в сумі 548147 грн без наявності підтверджуючих первинних документів, сума податку на прибуток 98666,50 грн (548147* 18%);

- завищення інших операційних витрат по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_3 з надання таким послуг з розробки дизайн-проекту сайту та послуг з комп`ютерного програмування на суму 252000 грн, сума податку на прибуток 45360 грн (252000* 18%);

- завищення інших операційних витрат по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_2 з придбання інформаційно-консультаційних послуг на суму 685 990 грн, сума податку на прибуток 123478,2 грн (685990* 18%);

- завищення інших операційних витрат по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 з придбання юридичних послуг на суму 378000 грн, сума податку на прибуток 68040 грн. (378 000*18%);

- завищення інших операційних витрат по взаємовідносинам з ТОВ «Графіт Про» (код ЄДРПОУ 43982643) з надання послуг з будівництва АЗС за адресою: АДРЕСА_1 на суму 189000 грн, сума податку на прибуток 34 020 грн (189 000*18%);

Суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що як у позовній заяві, так і в ході судового розгляду справи, ТОВ «Від Оіл» зазначало щодо неправомірності донарахувань лише частини податку на прибуток в сумі 236878,20 грн, а саме:

- по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 на суму 252000 грн, сума податку на прибуток 45360 грн;

- по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 на суму 685990 грн, сума податку на прибуток 123478,2 грн;

- по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 на суму 378000 грн, сума податку на прибуток 68040 грн.

За наведеного суди констатували, що Позивач фактично оскаржує податкове повідомлення-рішення №00000/8275/Ж10/24-13-07-01 від 05 грудня 2023 лише в частині донарахувань податку на прибуток в сумі 236878,2 грн щодо взаємовідносин із ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 .

Відтак, оцінки податковому повідомленню-рішенню №00000/8275/Ж10/24-13-07-01 від 5 грудня 2023 в частині донарахувань податку на прибуток в сумі 238139,80 грн (стосується взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_5 , ТОВ «ДС Оіл Трейд» та ТОВ «Графіт Про») суди не надавали.

Доводи касаційної скарги також зводяться тільки до оскарження рішень попередніх інстанцій в частині щодо надання оцінки фінансово-господарським правовідносинам між Позивачем та контрагентами ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Спірним у цій справі питанням, яке постало перед судами попередніх інстанцій та в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій між Позивачем та контрагентами ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 вартість отриманих за якими була включена Позивачем до складу інших операційних витрат.

При наданні оцінки спірним правовідносинам суди попередніх інстанцій на підставу акту від 07 листопада 2023 року №6711/Ж5/24-13-07-01/ НОМЕР_1 , відзиву на позовну заяву та пояснень наданих представником Відповідача встановили перелік документів, який було подано Позивачем до перевірки на підтвердження існування фінансово-господарських правовідносин з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 .

Документи, які не подавалися податковому органу ні під час проведення документальної планової виїзної перевірки, ні після закінчення перевірки та до прийняття податкового повідомлення - рішення, але були надані Позивачем до суду з посилання на пункту 44.6 статті 44 ПК України суди попередніх інстанцій, зазначивши про ненаведення позивачем жодних доводів з цього приводу, визнали такими, що були відсутні у Позивача на час складення звітності. До таких документів судами віднесено:

- акти про надання послуг по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_3

- розширені акти №1 від 4 липня 2022 року, №4 від 11 січня 2023 року, №5 від 11 січня 2023 року, №6 від 12 січня 2023 року, №7 від 12 січня 2023 року по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_2 ;

- звіт-акт виконаних робіт (наданих послуг) датований 29 лютого 2024 року по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 .

Водночас, як слідує з рішень судів попередніх інстанцій, ними надано оцінку усім наведеним Позивачем доводам та документам, як тим, які надавались під час проведення перевірки, так і тим, які було представлено лише суду.

Так, суди попередніх інстанцій відхиляючи доводи Позивача про те, що факт отримання послуг від ФОП ОСОБА_3 за договором від №17/01-23 від 17 січня 2023 року підтверджується актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) вказали про те, що актів про надання послуг від 4 липня 2022 року № 1, від 11 січня 2023 року № 4 та № 5, від 12 січня 2023 року № 6 та № 7, які б стосувалися фінансово - господарських правовідносин між Позивачем та ФОП ОСОБА_3 , до позовної заяви додано не було. Водночас зауважили, що дати указаних актів передують даті договору про надання послуг №17/01-23, що виключає наявність таких як доказів на підтвердження реальності надання послуг з розробки дизайн-проекту сайту та послуг з комп`ютерного програмування згідно з договором №17/01-23 від 17 січня 2023 року.

Проаналізувавши надані Позивачем на підтвердження факту отримання послуг від ФОП ОСОБА_2 за договорами про надання інформаційно-консультаційних послуг №01/07/22-1 від 1 липня 2022 року та №22-11/22 від 22 листопада 2022 року акти наданих послуг №1 від 4 липня 2022 року, №4 від 11 січня 2023 року, №5 від 11 січня 2023 року, №6 від 12 січня 2023 року, №7 від 12 січня 2023 року; платіжні доручення №692 від 1 липня 2022 року, №1056 від 11 січня 2023, №1058 від 12 січня 2023 суди встановили, що:

- з відповідних актів наданих до перевірки неможливо було встановити види та обсяги проведених робіт, кількість витраченого часу, ідентифікувати участь виконавця ФОП ОСОБА_2 у виконанні робіт/наданні послуг тощо;

- розширені примірники відповідних актів не розкривають зміст та обсяг послуг (не містять деталізації), не містять інформації щодо вчинення конкретних дій, обґрунтування вартості послуг, способу їх вчинення тощо.

Водночас суди зазначили, що консультативні послуги, відображені у вказаних актах, є ідентичними за своєю суттю. Наголосивши на тому, що Позивачем не доведена необхідність отримання в проміжок часу з липня 2022 року по січень 2023 року (як зазначено в розширених актах) фактично одних і тих самих консультативних послуг від ФОП ОСОБА_2 , який, до того ж, є одним із засновників та директором (вересень 2024 року) ТОВ «Від Оіл», частка в статутному капіталі якого становить 60% або 1200 тис. грн., що в свою чергу, ставить під сумнів вказані інформаційно-консультаційні послуги в частині наявності ділової мети, розумних економічних причин (причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності).

Також суди зауважили, що Позивачем не доведено в чому саме виражений результат наданих ФОП ОСОБА_2 послуг.

При цьому суд апеляційної інстанції заначив, що акти приймання послуг з ФОП ОСОБА_2 підписані директором ТОВ «Від Оіл» ОСОБА_5 в січні 2023 року. В свою чергу, з наданих доказів від ТОВ «Від Оіл» директором ТОВ «Від Оіл» в січні 2023 року був ОСОБА_6 (Протокол №01/11 загальних зборів учасників ТОВ «Від Оіл» від 1 листопада 2022 року та відповідна виписка з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань). Отже, вказані Акти приймання послуг були оцінені як сумнівні з урахуванням підписання їх особою, яка станом на січень 2023 року не мала жодного відношення до ТОВ «Від Оіл».

Оцінюючи подані Позивачем на підтвердження отримання юридичних послуг послуг від ФОП ОСОБА_1 за договором про надання послуг №01-03-2023 від 1 березня 2023 року документи суди зазначили, що:

- з поданого до перевірки акту №1 приймання-передачі послуг від 30 березня 2023 року, в якому міститься лише запис про найменування послуг - «надання юридичних послуг (річне обслуговування): консультації та супровід діяльності замовника (модульна АЗС)», та запис про вартість послуг, неможливо встановити види та обсяги проведених (або ж які плануються проводитися протягом річного обслуговування) робіт, кількість часу, ідентифікувати виконавця послуг - ФОП ОСОБА_1 ;

- як наданий Позивачем письмовий доказ, звіт-акт виконаних робіт (наданих послуг) до Договору про надання послуг №01-03-2023 від 1 березня 2023 року, датований 29.02.2024, не може бути прийнятий, оскільки він не був і, з огляду на дату його складання, не міг бути предметом дослідження податковим органом під час проведення перевірки Позивача.

При цьому суди попередніх інстанцій констатували, що Позивачем не було надано ні Відповідачу під час проведення перевірки, ні після закінчення перевірки та до прийняття податкового повідомлення - рішення, ні у ході судового розгляду цієї справи жодних належних та достовірних доказів, на підставі яких можна було б встановити дійсність надання саме ФОП ОСОБА_1 . Позивачу юридичних послуг.

Так, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що до позову договір купівлі-продажу товару від 31 липня 2023 року, договір поставки №4 від 19 лютого 2024 року, договір №15-4/03/2023 про облікове супроводження від 15 березня 2023 року з додатковою угодою №1 від 15 березня 2023 року, договір про надання платних послуг №025/23/ЕО від 17 липня 2023 року, договір №044/23/Д про надання платних послуг від 3 липня 2023 року, договір поставки №3829-СЕ/21 від 25березня 2023 року з додатковою угодою №1 від 25 лютого 2023 року, договір купівлі-продажу №21/07 від 10 липня 2023 року та акт приймання-передачі від 25 вересня 2023 року, договір №Ч2023-53 про надання послуг контролю за шкідниками від 16 жовтня 2023 року з додатком №1 (специфікація), договір №СТВЦ182947 від 16 січня 2024 року, договір про надання послуг №10-09 від 1 вересня 2023 року, договір поставки №195ВК від 19 грудня 2023 року з додатком №1 до договору №195ВК від 19 грудня 2023 року, договір поставки №173 від 03 жовтня 2023 року, договір поставки товарів №104 від 8 січня 2024 року, ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами жодним чином не свідчать про надання Позивачу юридичних послуг саме ФОП ОСОБА_1 .

Судом апеляційної інстанції також зазначено, що Позивачем фактично не подано доказів, які могли б підтвердити здійснення співпраці з ФОП ОСОБА_1 в межах договору №01-03-2023 від 1 березня 2023 року: електронне або поштове листування, витяги з телефонних дзвінків чи програм для обміну повідомленннями та інше, що передбачено підпунктом 12.1.1 пункту 14.1 вказаного договору; документів не підтверджено надання конкретних завдань, як передбачено пунктом 7.1.1 договору, актів прийому-передачі послуг, підписаних сторонами щомісячно, які мали формуватись до 5 числа місяця згідно з пунктом 4.4 вказаного договору.

Водночас у доданому до позову звіті-акті виконаних робіт (наданих послуг) від 2 лютого 2024 року вказані такі послуги, як, наприклад, «підготовка витягів з ДЗК та витягу з реєстру речових прав», «надання письмової консультації стосовно порядку здійснення вантажних перевезень небезпечних речовин», «представництво інтересів ТОВ «ВІД ОІЛ» у ДСНС». Однак, як зазначено судами попередніх інстанцій, Позивачем не було надано жодних належних та достовірних доказів, які могли б ідентифікувати виконавця ФОП ОСОБА_1 з надання названих послуг для ТОВ «ВІД ОІЛ» (зокрема, витягів з ДЗК та з реєстру речових прав, сформованих від імені ОСОБА_1 ; її письмових консультацій; довіреності, виданої ТОВ «ВІД ОІЛ» на ім`я ОСОБА_1 тощо).

Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій надаючи оцінку оцінки фінансово-господарським правовідносинам між Позивачем та контрагентами ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 також виходили з того, що Позивачем на підставі належних та достовірних доказів не було доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з вказаними контрагентами дійсно пов`язані із доходами ТОВ «Від Оіл» від реалізації пального.

За наведеного суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Позивачем не надано належних доказів які б підтверджували реальність здійснення фінансово-господарських правовідносин з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 та факт використання отриманих від них послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця. Як і не підтверджено документально, як отримані послуги стосуються його господарської діяльності.

При цьому доводи Позивача про те, що судами не було враховано висновків Верховного Суду викладених в постановах від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 15 червня 2022 року у справі № 420/2808/20, від 19 жовтня 2022 року у справі №160/8762/21, оскільки висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на неприйнятті та ненаданні оцінки документам, представленим на підтвердження отримання послуг від ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , яких не було надано до перевірки відповідно до перевірки відповідно до положень пункту 44.6 статті 44 ПК України не знайшли свого підтвердження під час касаційного розгляду справи. Так, як судом першої, так і судом апеляційної інстанції хоча й зазначено, що документи не надані до перевірки, вважаються такими, що були відсутні на час складання Позивачем податкової звітності, водночас при цьому в основу висновків покладено саме надання оцінки всім поданим Позивачем на підтвердження отримання послуг від ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 документам в сукупності.

Крім того колегія суддів звертає увагу, що положення пункту 44.6 статті 44 ПК України вимагає наявності документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

Так правові висновки Верховний Суд формував неодноразово у своїх постановах, зокрема й у постанові від 26 квітня 2023 року № 640/38062/21, від 12 липня 2023 року у справі №380/5557/22, від 26 квітня 2023 року.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постановах від 27 квітня 2022 року у справі №20/13197/20, від 22 червня 2022 року у справі №826/13633/17, від 23 березня 2023 року у справі №580/9734/21 18 квітня 2024 року у справі № 460/16521/23, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

Також суд звертає увагу, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. Тож посилання Позивача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31 березня 2020 року справі №820/7521/15, від 18 вересня 2020 року у справі №816/2211/18, від 28 квітня 2021 року у справі №160/1283/19, від 02 грудня 2019 року у справі №826/13060/18, від 20 червня 2019 року у справі №826/1453/14, від 10 травня 2018 року у справі № 820/1763/16, від 4 квітня 2018 року у справі №810/4751/13-а, від 28 листопада 2018 року у справі №809/2161/14, від 15 квітня 2020 року у справі №826/13929/17, від 21 травня 2019 року у справі № 826/11026/15 не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

Щодо решти доводів касаційної скарги, а саме щодо тлумачення положень статей 44, 134 ПК України, статей 1, 9 Закону № 996-XIV, то вони фактично зводяться до незгоди з юридичною кваліфікацією, здійсненою судами нижчих інстанцій, і переоцінки обставин, які вже були досліджені.

З наведеного слідує, що Позивач фактично не погоджується з мотивами судів першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, однак касаційна скарга не містить належних міркувань, обумовлених застосуванням саме норм матеріального права, які б спростовували встановлені у ході розгляду справи обставини щодо суті укладених між Позивачем і його контрагентами договорів.

В силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями дослідження й переоцінки доказів та перевірки обставин, які вже встановлені судами першої та апеляційної інстанцій.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попердніх інстанції при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

У справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів першої та апеляційної інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Позивача та скасування рішень судів попередніх інстанцій.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства,.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІД ОІЛ" залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року та Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх