Постанова

від 27.11.2024 по справі 280/7258/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 листопада 2024 року м. Дніпросправа № 280/7258/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Юрко І.В., Білак С.В.,

за участю секретаря судового засідання Беседи Г. Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.04.2024 в адміністративній справі №280/7258/21 за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі також позивач, Товариство) звернулося до суду із позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення №000/233/32-00-51-04, №000/231/32-00-51-04, №000/230/32-00-51-04, №000/232/32-00-51-04 від 30.07.2021, №000/228/32-00-51-04, №000/229/32-00-51-04, №000/227/32-00-51-04, №000/226/32-00-51-04, №000/223/32-00-51-04, №000/222/32-00-51-04 від 29.07.2021.

В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що порушення граничного строку реєстрації податкових накладних з боку позивача було вчинене не з його вини, а внаслідок регуляторної політики НКРЕКП (додаткові щодобові утримання коштів з рахунків Товариства), що, у свою чергу, призвело до неможливості поповнення рахунку позивача у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та відповідно нездійснення вчасної реєстрації податкових накладних. Внаслідок застосування до ПАТ «Запоріжжяобленерго» з боку НКРЕКП протягом лютого 2015 року грудня 2016 року фактично нульового нормативу відрахування коштів на поточні рахунки ПАТ «Запоріжжяобленерго», в цей період товариству взагалі не надходили кошти за поставлену споживачам електроенергію. Лише з 23 грудня 2016 року НКРЕКП почала встановлювати щомісячні алгоритми розподілу коштів, згідно яких на поточні рахунки ПАТ «Запоріжжяобленерго» надходило 6- 8 % коштів за поставлену електроенергію. За період часу з липня 2017 р. по березень 2018 р. Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг щомісяця встановлювались для ПАТ «Запоріжжяобленерго» нормативи відрахувань коштів на поточні рахунки в розмірі 9- 13 % з додатковим щодобовим утриманням коштів з рахунків ПАТ «Запоріжжяобленерго» в сумах від 1,5 до 34 млн. грн., тобто в сумах, які значно перевищують суми коштів, що надходять на поточні рахунки ПАТ «Запоріжжяобленерго» виходячи із розміру встановленого алгоритму. В період з 01 по 27 грудня 2017 року, в зв`язку з неправомочністю НКРЕКП (відсутності встановленого законом кворуму для прийняття рішень), відповідно до Постанови КМУ № 1136 від 19.07.2000 р. «Про врегулювання відносин на оптовому ринку електричної енергії України», всі кошти, що надійшли за спожиту електричну енергію на поточні рахунки із спеціальним режимом використання ПАТ «Запоріжжяобленерго», установи уповноваженого банку перераховували на поточний рахунок із спеціальним режимом використання оптового постачальника електричної енергії (ДП «Енергоринок»). Вищезазначені обставини фактично призвели до того, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» в період з лютого 2015 року по квітень 2019 року, практично не отримувало на свої поточні рахунки кошти в обсязі, необхідному для сплати податків, єдиного соціального внеску, виплати заробітної плати, витрат на здійснення господарської діяльності. За період лютий 2018 року березень 2019 року, внаслідок регуляторних дій НКРЕКП, сума заборгованості ПАТ «Запоріжжяобленерго» по виплаті заробітної плати перед найманими працівниками становила від 351 млн.грн. до 58,4 млн.грн. (з урахуванням нарахованих на зарплату податків), що підтверджується відповідними довідками. Всього протягом 2016-2019 р.р., внаслідок застосування до ПАТ «Запоріжжяобленерго» з боку НКРЕКП додаткових щодобових утримань коштів з рахунків, ПАТ «Запоріжжяобленерго» не отримано на свої поточні рахунки кошти на загальну суму 1 446,2 млн.грн. Вказані обставини призвели до дефіциту обігових коштів, виникнення значної податкової заборгованості, а також заборгованості із виплати заробітної плати працівникам. Внаслідок цього на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість виникло від`ємне значення, що позбавило підприємство можливості реєструвати податкові накладні. Поповнити кошти на рахунку в СЕА у підприємства також не було можливості через відсутність обігових коштів на поточних рахунках ПАТ «Запоріжжяобленерго». Отже, відсутність в діях позивача вини, як елемента складу податкового правопорушення, є підставою для звільнення від фінансової відповідальності відповідно до норм статті 112 Податкового кодексу України (далі також ПК України).

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30.04.2024 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Суд дійшов висновку, що з урахуванням встановлених обставин, відсутні підстави вважати, що неналежне виконання податкового обов`язку з боку позивача зумовлене обставинами, за які відповідає держава. ПАТ «Запоріжжяобленерго», здійснюючи свою діяльність у сфері проводового електрозв`язку з 17 травня 2000 року, не могло не усвідомлювати специфічних умов її державного регулювання та мало планувати свою господарську діяльність з їх урахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов`язку. За невиконання встановленого державою обов`язку запроваджена нею ж відповідальність не настає лише у тому випадку, коли держава не створила умов для виконання такого обов`язку. Саме ж собою здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об`єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником своїх обов`язків у податкових відносинах.

Крім того, судом було встановлено, що долученими до матеріалів справи копіями звітності позивача за період 2015-2020 роки підтверджено наявність грошових коштів на кінець звітних періодів (узагальнені дані наведені у табличному варіанті у відзиві відповідача),

отримання товариством у спірні періоди доходів від інших видів операційної діяльності, тобто, що у товариства була можливість дотримуватись строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, однак платник не вжив усіх залежних від нього заходів задля уникнення порушення.

На рішення суду позивачем подано апеляційну скаргу, згідно якої він просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову, оскільки вважає, що рішення не відповідає вимогам матеріального та процесуального законодавства. Основним аргументом позивача є доводи щодо відсутності його вини у відповідних подіях, оскільки саме через протиправні дії та рішення НКРЕКП, а також протиправні дії податкового органу у питанні щодо розрахунку Накл (реглміт) в системі адміністрування податку на додану вартість до достовірних даних, що підтверджено рішеннями, які набрали законної сили, у справах: 334/6552/18, 334/6550/18, 280/5659/22.

Відповідачем на апеляційну скаргу були подані заперечення, а також представниками сторін неодноразово надавались додаткові письмові пояснення з посиланням на позиції, в тому числі і Верховного Суду у справах з подібними правовідносинами.

Судом апеляційної інстанції дану справу розглянуто у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції за участі представників сторін.

Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегією суддів зазначається наступне.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23.11.2021 у справі (№280/7258/21) позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» було задоволено; визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення №000/233/32-00-51-04, №000/231/32-00-51-04, №000/230/32-00-51-04, №000/232/32-00-51-04 від 30.07.2021, №000/228/32-00-51-04, №000/229/32-00-51-04, №000/227/32-00-51-04, №000/226/32-00-51-04, №000/223/32-00-51-04, №000/222/32-00-51-04 від 29.07.2021

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.07.2022 рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 20.12.2023 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.11.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.07.2022 - скасовано, а справу №280/7258/21 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховним Судом було звернуто увагу на відсутність у рішеннях попередніх інстанцій висновків щодо чинення/невчинення платником податку усіх залежних від нього дій з метою виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, а також залишення без належного дослідження доводів контролюючого органу про наявність у позивача можливості поповнювати рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також отримання останнім доходів від інших видів діяльності, грошові кошти за оплату яких залишались на поточному рахунку позивача.

Таким чином, у зв`язку з неповним з`ясуванням обставин, що мають суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи, рішення судів попередніх інстанцій скасовані.

З рахуванням висновків Верховного Суду, судом першої інстанції було встановлено наступні обставини.

Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 29.07.2021 прийняті податкові повідомлення-рішення №000/233/32-00-51-04, №000/231/32-00-51-04, №000/230/32-00-51-04, №000/232/32-00-51-04 від 30.07.2021, №000/228/32-00-51-04, №000/229/32-00-51-04, №000/227/32-00-51-04, №000/226/32-00-51-04, №000/223/32-00-51-04, №000/222/32-00-51-04 на загальну суму 94 366 367, 73 грн. щодо ПАТ «Запоріжжяобленерго».

Податкові повідомлення-рішення №000/233/32-00-51-04, №000/231/32-00-51-04 від 30.07.2021 були прийняті на підставі акту камеральної перевірки № 639/28-10-47- 09/00130926 від 21.11.2018, якою встановлено порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що були складені у період із 20.05.2018 по 16.10.2018 та не підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) - не платникам податку на додану вартість, а також підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) платникам податку на додану вартість.

Податкові повідомлення-рішення №000/230/32-00-51-04, №000/232/32-00-51-04 від 30.07.2021 були прийняті на підставі акту камеральної перевірки № 469/28-10-47-09/00130926 від 04.06.2019, якою встановлено порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були зареєстровані у періоді січень 2019 березень 2019 року та не підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) - не платникам податку на додану вартість, а також підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) платникам податку на додану вартість.

Податкові повідомлення-рішення №000/228/32-00-51-04, №000/229/32-00-51-04 від 29.07.2021 були прийняті на підставі акту камеральної перевірки №602/28-10-47-09/00130926 від 29.07.2019, якою встановлено порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені у січні 2018 - червні 2019 та не підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) - не платникам податку на додану вартість, а також підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) платникам податку на додану вартість.

Податкові повідомлення-рішення №000/227/32-00-51-04, №000/226/32-00-51-04 від 29.07.2021 були прийняті на підставі акту камеральної перевірки №671/28-10-51-07/00130926 від 04.09.2019, якою встановлено порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені у жовтні 2017 - червні 2019 та не підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) - не платникам податку на додану вартість, а також підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) платникам податку на додану вартість.

Податкові повідомлення-рішення №000/223/32-00-51-04, №000/222/32-00-51-04 віл 29.07.2021 були прийняті на підставі акту камеральної перевірки №62/28-10-51-07/00130926 від 30.09.2019, якою встановлено порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені у жовтні 2017 - серпні 2019 та не підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) - не платникам податку на додану вартість, а також підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) платникам податку на додану вартість.

Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, на виконання п.73 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ щодо застосування штрафних санкцій за порушення платниками ПДВ граничного терміну реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, нарахованих платникам податків з 01 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими не узгоджені станом на 23.05.2020 року, здійснено перерахунок сум штрафу ПАТ «Запоріжжяобленерго».

Так, замість податкового повідомлення - рішення:

1. №0004894709 від 10.12.2018 прийнято два нових, в тому числі: №000/231/32-00-51-04 від 30.07.2021 за формою «ПС» - у розмірі 1% від обсягу постачання, але не більше 510 грн., за кожною податковою накладною/розрахунком коригування по яким порушено граничний строк реєстрації в ЄРПН на загальну суму ШС 23 282,42 гривень; №000/233/32-00-51-04 від 30.07.2021 за формою «Н» в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі за податкові накладні/розрахунки коригування, які надавались платникам ПДВ та на які дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ не поширюється на загальну суму ШС 33 948 946,40 гривень;

2. №002194709 від 27.06.2019 прийнято два нових, в тому числі: №000/230/32-00-51-04 від 30.07.2021 за формою «ПС» - у розмірі 1% від обсягу постачання, але не більше 510 грн., за кожною податковою накладною/розрахунком коригування по яким порушено граничний строк реєстрації в ЄРПН на загальну суму ШС 19 893,70 гривень; №000/232/32-00-51-04 від 30.07.2021 за формою «Н» в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі за податкові накладні/розрахунки коригування, які надавались платникам ПДВ та на які дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ не поширюється на загальну суму ШС 23 270 262,48 гривень;

3. №0002924709 від 23.08.2019 прийнято два нових, в тому числі: №000/228/32-00-51-04 від 29.07.2021 за формою «ПС» - у розмірі 1% від обсягу постачання, але не більше 510 грн., за кожною податковою накладною/розрахунком коригування по яким порушено граничний строк реєстрації в ЄРПН на загальну суму ШС 2 504,32 гривень; №000/229/32-00-51-04 від 29.07.2021 за формою «Н» в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі за податкові накладні/розрахунки коригування, які надавались платникам ПДВ та на які дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ не поширюється на загальну суму ШС 17 814 122,33 гривень;

4. №0003254709 від 30.09.2019 прийнято два нових, в тому числі: №000/227/32-00-51-04 від 29.07.2021 за формою «ПС» - у розмірі 1% від обсягу постачання, але не більше 510 грн., за кожною податковою накладною/розрахунком коригування по яким порушено граничний строк реєстрації в ЄРПН на загальну суму ШС 16 982,63 гривень; №000/226/32-00-51-04 від 29.07.2021 за формою «Н» в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі за податкові накладні/розрахунки коригування, які надавались платникам ПДВ та на які дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ не поширюється на загальну суму ШС 8 115 021,59 гривень;

5. №0000245107 від 24.10.2019 прийнято два нових, в тому числі: №000/223/32-00-51-04 від 29.07.2021 за формою «ПС» - у розмірі 1% від обсягу постачання, але не більше 510 грн., за кожною податковою накладною/розрахунком коригування по яким порушено граничний строк реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ШС 21 607,41 гривень; №000/222/32-00-51-04 від 29.07.2021 за формою «Н» в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі за податкові накладні/розрахунки коригування, які надавались платникам ПДВ та на які дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ не поширюється на загальну суму ШС 11 133 744,47 гривень.

Тобто, оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями до позивача застосовані штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Позивачем не оспорюється факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН, при цьому він наполягає на відсутності вини товариства.

Суд першої інстанції звернув увагу на те, що Законом України від 16 січня 2020 № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020, внесено зміни до ПК України, зокрема, в частині кваліфікації податкового правопорушення.

Поняття податкового правопорушення, вини, умисності діяння, загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, обставини, що звільняють від відповідальності або пом`якшують відповідальність за вчинення податкових правопорушень, визначені у статтях 109, 112, 112-1, п.113.6 ст.113 ПК України.

Так, відповідно до внесених Законом №466-ІХ змін податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПК України) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в т.ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПК України (п.109.1 ст.109 ПК України). Необхідною умовою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення у випадках, визначеними пунктами 123.2 - 123.5 ст.123, пунктами 124.2 - 124.3 ст.124, пунктами 125-1.2 125-1.4 ст.125-1 ПК України, є доведення умислу. Водночас, законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків.

Законом №466-ІХ внесено, зокрема, зміни у ст.112 ПК України, п.112.1. якої передбачає, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Такі зміни запроваджені з 1 січня 2021 року та передбачають, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. (п.112.2. ст.112 ПК України).

Пункт 112.7. ст.112 ПК України у зазначеній редакції передбачає, що у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Отже, звільнення особи від відповідальності за відсутності в її діях вини законодавець пов`язав з наявністю такої умови у відповідній нормі, яка передбачає певну фінансову відповідальність. Як зазначалось вище, така умова не передбачена ст. 120-1 ПК України.

Водночас, згідно п.112.8. ст.112 ПК обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є:

112.8.1. сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення;

112.8.2. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено;

112.8.3. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду;

112.8.4. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів;

112.8.5. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи - учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125-1 цього Кодексу);

112.8.6. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу;

112.8.7. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету.

Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства;

112.8.8. самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу).

Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу;

112.8.9. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору);

112.8.10. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані;

112.8.11. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України;

112.8.12. інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України".

Перелік обставин, за наявності яких платник податків може бути звільнений від фінансової відповідальності, законодавець визначив вичерпним, та за наявних обставин ціє справи жоден з перелічених пунктів не є застосовним.

Водночас, суд першої інстанції врахував усталену практику Верховного Суду (постанови від 14 серпня 2018 року у справі № 803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 02 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18), згідно якої вчинення платником всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулася внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності. Крім того, судом враховано висновки Верховного Суду у цій справі.

Суд першої інстанції зазначив, що позивач в обгрунтування своєї позиції посилається на висновок експерта від 22.11.2021 року №645/646-21 за результатами проведення економічного дослідження по заяві ПАТ «Запоріжжяобленерго», виконаним Запорізьким відділенням Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз. Вказаний висновок є аналізом фінансового стану ПАТ «Запоріжжяобленерго», підтверджує неможливість сплати податків, зборів та обов`язкових платежів у тому числі своєчасно або через певні обставини з затримкою.

Експертним висновком встановлено, що враховуючи результати аналізу основних показників, що визначають фінансово-господарський стан ПАТ «Запоріжжяобленерго» та наявність протягом 2015-2020 років ознак критичної неплатоспроможності, встановлення Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг протягом 2015-2018 років нульового алгоритму перерахувань коштів на поточні рахунки, та сум додаткових щодобових відрахувань коштів з поточних рахунків товариства, з великою долею вірогідності призвело до неможливості виконання в повному обсязі інвестиційної програми, ремонтних робіт, на формування (накопичення) у товариства заборгованості із заробітної плати, заборгованості по податкам та зборам, заборгованості з ПДВ та інших обов`язкових платежів і на об`єктивне відволікання коштів для її погашення у зазначені періоди.

З цього приводу суд зазначив, що у періоді встановлення майже нульового нормативу відрахування коштів на поточні рахунки платника регулювання платіжно - розрахункових відносин енергопостачальників, що здійснювали господарську діяльність з постачання електроенергії на оптовому ринку електричної енергії України здійснювались відповідно до статей 15, 15-1 Закону України «Про електроенергетику» та Порядку визначення відрахувань коштів на поточні рахунки енергопостачальників, що здійснюють господарську діяльність з постачання електричної енергії на закріпленій території, та на поточний рахунок із спеціальним режимом використання оптового постачальника електричної енергії, затвердженого постановою НКРЕКП від 13 жовтня 2011 року №700 (далі - Порядок 700), який передбачає стимулюючі (коригуючи) механізми, застосування яких спрямоване на покращення рівня розрахунків за куповану у оптового постачальника енергію.

НКРЕКП розраховувало алгоритм - порядок розподілу уповноваженим банком коштів з поточних рахунків із спеціальним режимом використання електричної енергії на закріпленій території згідно з методологічними принципами Порядку №700, у тому числі із застосуванням відповідних заходів регуляторного впливу до деяких енергопостачальних компаній (серед яких і ПАТ «Запоріжжяобленерго»), згідно з якими встановлювався розрахунковий норматив відрахувань коштів на поточний рахунок ПАТ «Запоріжжяобленерго», у тому числі із застосуванням додаткових щодобових відрахувань коштів з поточного рахунку за невиконання фінансових зобов`язань перед ДП «Енергоринок», які розраховувались на основі даних ДП «Енергоринок».

Як зазначає НКРЕКП в листі від 29.03.2018 року №3075/28/7-18, надісланий на адресу Запорізької міської ради, ПАТ «Запоріжжяобленерго», Фонду державного майна України, зазначений підхід НКРЕКП застосовувало до всіх енергопостачальників, що здійснювали господарську діяльність з постачання електричної енергії на закріпленій території, при прийнятті рішень, передбачених нормами Порядку, зокрема при встановленні нормативу відрахувань коштів на поточні рахунки ПАТ «Запоріжжяобленерго».

Рівень надходжень коштів на поточний рахунок енергопостачальників, що здійснювали господарську діяльність з постачання електричної енергії на закріпленій території (коштів, які в подальшому можуть бути спрямовані у тому числі на виплату заробітної плати працівникам, оновлення матеріально - технічної бази та інші напрямки) залежить від ефективності роботи керівного менеджменту ПАТ «Запоріжжяобленерго», спрямованої на забезпечення споживачами повних поточних розрахунків та погашення заборгованості за спожиту у минулих періодах електричну енергію.

Таким чином, такий норматив відрахувань коштів на поточні рахунки ПАТ «Заноріжжяобленерго», встановлювався НКРЕКП в силу невиконання останнім своїх фінансових зобов`язань перед ДП «Енергоринок», тобто внаслідок дій (бездіяльності) саме ПАТ «Заноріжжяобленерго» (а не НКРЕКП), які в подальшому і призвели до виникнення заборгованості перед ДП «Енергоринок», дефіциту обігових коштів, заборгованості із виплати заробітної плати, податкового боргу та від`ємного значення реєстраційної суми ліміту в СЕА, на яку підприємство мало право здійснювати реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

За встановлених обставин, суд дійшов висновку про відсутність підстав вважати, що неналежне виконання податкового обов`язку з боку позивача зумовлене обставинами, за які відповідає держава та, що могло б бути враховано як підстава для звільнення від відповідальності. ПАТ «Запоріжжяобленерго», здійснюючи свою діяльність у сфері проводового електрозв`язку з 17 травня 2000 року, не могло не усвідомлювати специфічних умов її державного регулювання та мало планувати свою господарську діяльність з їх урахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов`язку. За невиконання встановленого державою обов`язку запроваджена нею ж відповідальність не настає лише у тому випадку, коли держава не створила умов для виконання такого обов`язку. Саме ж собою здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об`єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником своїх обов`язків у податкових відносинах. Ці висновки суд пов`язав з правовою позицією, викладеною в постановах Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі № 520/3640/19 та від 25 квітня 2023 року у справі № 820/2513/17.

Також суд дослідив звітність позивача за період 2015-2020 роки (копії якої долучено до матеріалів справи) та встановив наявність грошових коштів на кінець звітних періодів (узагальнені дані наведені у табличному варіанті у відзиві відповідача).

Аналіз фінансової звітності товариства дозволив дійти висновку про отримання товариством у спірні періоди доходів також від інших видів операційної діяльності, отже, у товариства була можливість дотримуватись строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, однак платник не вжив усіх залежних від нього заходів задля уникнення порушення.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

У відповідності до змін, внесених до ПК України Законом від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466) та Законом від 14 липня 2020 року №786-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» (далі Закон №786-ІХ), за пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю, а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень (форма «Н»). Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Відповідно до статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

За правилами статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з п. 11 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Положеннями пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній станом на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень) визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Отже, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податку (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.

Доводи апелянта щодо відсутності безпосередньо його вини у розглядуваній ситуації, оскільки порушення строків реєстрації податкових накладних відбулось через недостатність суми реєстраційного ліміту в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість для здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних, поповнення якої було ускладнено у зв`язку зі встановленим регулюванням НКРЕКП надходження обігових коштів на рахунок позивача, колегією відхиляється, оскільки, з огляду на встановлені обставини, неналежне виконання податкового обов`язку з боку позивача зумовлене виключно обставинами, за які відповідає не держава, а безпосередньо сам позивач.

Колегією суддів враховується, що за аналогічних обставин у справі № 280/7271/21 Верховний Суд зазначив, що ПАТ «Запоріжжяобленерго», здійснюючи свою діяльність у сфері проводового електрозв`язку з 17 травня 2000 року, не могло не усвідомлювати специфічних умов її державного регулювання та мало планувати свою господарську діяльність з їх урахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов`язку. За невиконання встановленого державою обов`язку запроваджена нею ж відповідальність не настає лише у тому випадку, коли держава не створила умов для виконання такого обов`язку. Саме ж собою здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об`єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником своїх обов`язків у податкових відносинах.

При цьому Верховний Суд у зазначеній постанові у справі № 280/7271/21 послався також на правову позицію, викладену в постановах Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі № 520/3640/19 та від 25 квітня 2023 року у справі № 820/2513/17.

З огляду на викладене, доводи апелянта колегією суддів визнаються такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, що в свою чергу зумовлю підстави для відмови у задоволенні апеляційної скарги.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи та правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Термін направлення повного тексту постанови до реєстру 16.12.2024 року зумовлений перебуванням колегії суддів у відпустці з 06.12.2024 року по 13.12.2024 року (включно).

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.04.2024 в адміністративній справі №280/7258/21 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.04.2024 в адміністративній справі №280/7258/21 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддяС.В. Чабаненко

суддяІ.В. Юрко

суддяС.В. Білак