Постанова

від 17.12.2024 по справі 320/8946/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2024 року

м. Київ

справа № 320/8946/23

адміністративне провадження № К/990/16023/24

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В.,

секретар судового засідання - Титенко М.П.,

за участю:

представника позивача - Пака В.В., Білик О.Б.,

представника відповідача - Кальковця В.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу №320/8946/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алакор Сіті» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року (суддя Панова Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року (головуючий суддя Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Кобаль М.І.),

В С Т А Н О В И В:

У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Алакор Сіті» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.01.2022 № 588/26-15-07-03-05-25 (форма «Р»), від 14.01.2022 № 00017490702 (форма «П») та №00017690702 (форма «Р»).

Позовні вимоги мотивовані незаконністю та необґрунтованістю висновків акта перевірки, оформленого за результатом проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, що були покладені в основу прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень. Водночас, позивач вказує на допущення відповідачем процедурних порушень як при призначенні та проведенні документальної перевірки (зокрема перевищення всупереч приписів п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) періоду діяльності товариства, за який проводилася перевірка, на більше ніж 1095 днів; неналежним чином вручення наказу про продовження перевірки), так й при складанні самого акта такої перевірки (протермінування строку реєстрації акта перевірки), які, на його думку, є достатніми підставами для визнання результатів проведеної перевірки протиправними.

Крім того, позивач вказав на необґрунтованість та безпідставність висновків контролюючого органу відносно визнання операцій з контрагентами Товариства безтоварними, враховуючи, що такі операції підтверджуються первинними бухгалтерськими документа та регістрами бухгалтерського обліку, які були надані відповідачу на його запити в ході перевірки. Крім того, відповідачем не було враховано тієї обставини, що у подальшому придбаний товар був реалізований шляхом продажу його на експорт і отримання економічної вигоди.

Також Товариство вказує на невідповдіність фактичним обставинам та чинному законодавству інших висновків відповідача щодо порушення норм податкового законодавства, які викладені в акті перевірки.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14.08.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.02.2024, позов задоволено повністю.

В ході розгляду справи судами встановлено, що у період з 19.11.2021 по 09.12.2021 співробітниками Головного управління ДПС у м. Києві була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Алакор Сіті» (код за ЄДРПОУ 33598293) з питань дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2021.

За результатами такої перевірки складено акт від 16.12.2021 № 93049/26-15-07-02-02-17/33598293, в якому містяться висновки про вчинення позивачем серед інших наступних порушень норм податкового законодавства:

- п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, пп. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження платником податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього на загальну суму 28 441 220,00 грн.;

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14, пп. 140.5.5-1 п. 140.5, п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, п.п. 5 і 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153), п.п. 27, 29 Національного положення (стандарту) бухгалтерсьвого обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 3-и квартали 2021 на загальну суму 191 840 251,00 грн.;

- пп. 250.2.1 п. 250.2 ст. 250 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження екологічного податку за 4-ий квартал 2018 року на суму 9 676,14 грн.

10.01.2022 та 14.01.2022 на підставі зазначеного акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 588/26-15-07-03-05-25 (форми «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (за винятком викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю)» на суму 12 095,18 грн (з них за основним платежем 9 676,14,00 грн, за штрафними санкціями 2 419,04 грн);

- за № 00017490702 (форми «П»), яким позивачу зменшено задекларовану в податковій декларації (реєстр. №9328742394 від 03.11.2021) суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 3-и квартали 2021 року на 191 840 251,00 грн;

- № 00017690702 (форми «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 35 551 525,00 грн (з них за основним платежем 28 441 220,00 грн, штрафними санкціями 7 110 305,00 грн).

Товариство оскаржило зазначені податкові повідомлення-рішення у досудовому порядку до Державної податкової служби України, шляхом подання відповідної скарги від 27.01.2022 вих. №27/01-02.

Своїм рішенням від 03.03.2023 за №5374/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України залишила вказану скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що у цих правовідносинах підлягають застосуванню положення ПК України, до якого не було внесено змін щодо терміну дії мораторію на проведення перевірок, а не постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», що, у свою чергу, свідчить про порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні планової виїзної документальної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

По суті виявлених відповідачем порушень, суди зазначили про необґрунтованість висновків акта перевірки, які стали підставою для прийняття спірних рішень контролюючого органу, оскільки такі сформовані виключно на припущеннях щодо порушення Товариством норм податкового законодавства та не відповідають фактичним обставинам справи.

З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач звертає увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, та зазначає, що підставами для скасування рішень контролюючого органу є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за її результатами рішення. Натомість, ні позивачем, ні судами попередніх інстанцій не вказано, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, вплинули на правильність висновків відповідача за результатами такої перевірки.

Окрім того, наполягає, що у цих правовідносинах постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 є спеціальним нормативно-правовим актом, оскільки саме нею регулюються питання, пов`язані із COVID-19, а тому підлягає застосуванню. Зазначає, що пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінету Міністрів України надано право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами Країни, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19.

Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і вважав, що суди попередніх інстанцій не врахували усталену практику Верховного Суду з питання застосування пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, абзацу 5 частини 1 статті 1, частини 2 статті 3, частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», викладену у постановах від 23.03.2023 у справі №826/23657/15, від 23.03.2023 у справі №640/24141/21, від 21.02.2023 у справі №640/21164/20, від 16.04.2020 у справі №826/7760/15, від 21.02.2023 у справі №640/21164/20.

На переконання контролюючого органу, судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належної оцінки доводам що стосуються факту спростування проведених господарських операцій позивача з контрагентами, а саме щодо ненадання документів на підтвердження транспортування товарів та якості таких, не можливо встановити законне джерело походження товару (не простежується ланцюг придбання товару), відсутність основних фондів матеріальних та трудових ресурсів у постачальників, наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти по ланцюгу постачання.

Також відповідач послався на те, що оскільки кошти, отримані від нерезидента, що має офшорний статус, не підпадають під визначення терміну «позика», то проценти, нараховані та сплачені на користь нерезидента, не враховуються у складі витрат Товариства.

Наголошує контролюючий орган і на недотриманні позивачем вимог пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України в частині не збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів по господарським операціям з нерезидентом SUN LIGHT INDUSTRIES LIMITED (Гонконг), а також п.п. 250.2.1 п.250.2 статті 250 ПК України, що призвело до заниження екологічного податку за IV квартал 2018 року.

Ухвалою Верховного Суду від 29.05.2024 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в м. Києві з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Зазначає, що наведені контролюючим органом у касаційній скарзі доводи дублюють аргументи, що наводились в акті перевірки, відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що документальну планову виїзну перевірку підприємства було проведено незаконно, оскільки її призначено під час дії мораторію на проведення перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що є самостійною підставою для задоволення позовних вимог.

З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

Стаття 160 КАС України визначає, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

Отже, саме позивач є ініціатором розгляду в суді публічно-правового спору, визначення предмету, підстав позову та обрання способу захисту.

Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (частина перша статті 47 КАС).

Реалізація особою таких прав кореспондується з обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС).

Верховний Суд у постанові від 09 липня 2020 року у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що:

«позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.

Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.

Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.

Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача».

Водночас, колегія суддів зауважує, що принцип диспозитивності покладає на суд обов`язок вирішувати лише ті питання, про вирішення яких його просять сторони у справі (учасники спірних правовідносин). Під час розгляду справи суд зв`язаний предметом і обсягом заявлених позивачем вимог.

Вказаний принцип знайшов своє відображення у частині другій статті 9 КАС України, в якій вказано, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Верховний Суду неодноразово наголошував на тому, що суд не може вийти за межі позовних вимог та в порушення принципу диспозитивності самостійно обирати правову підставу та предмет позову, зокрема у постановах від 29 травня 2019 року у справі № 2-3632/11, від 15 липня 2019 року у справі № 235/499/17, від 30 жовтня 2019 року у справі № 390/131/18, від 1 квітня 2020 року у справі № 686/24003/18 тощо.

Зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою цього позову є обставини, що свідчать про фактичне виконання позивачем умов договорів з його контрагентами та відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, що повністю підтверджується поданими ним первинними документами. Також позивач посилався на те, що перевіркою охоплено період його діяльності, який перевищує встановлену законодавством межу в 1095 календарних днів; порушено строки проведення перевірки та складання акту за результатами такої перевірки.

Натомість, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під-час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції.

Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції.

З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій помилково прийшли до висновку про задоволення позовних вимог Товариства, зокрема, з підстав, які не були заявлені позивачем.

Натомість належної оцінки судів не отримали доводи сторін про: про допущення відповідачем таких процедурних порушень як перевищення всупереч приписів п. 102.1 ст. 102 ПК України періоду діяльності товариства, за який проводилася перевірка, на більше ніж 1095 днів; право податкового органу про зупинення (продовження) термінів проведення перевірки; порушення строку реєстрації акта перевірки.

Що ж до тверджень судів попередніх інстанцій за наслідками надання оцінки висновкам акту перевірки по суті зафіксованих у ньому податкових правопорушень, то колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 ПК України).

Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток-резидентами є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

У силу положень п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, починаючи з 1 січня 2015 року податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) чи міжнародними стандартами фінансової звітності (далі по тексту - МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПК України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).

Порядок формування доходів і витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та 16 «Витрати» (далі - П(с)БО 15 і П(с)БО 16), що затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та від 31.12.1999 №318.

Зокрема, за змістом п. 5, 7, 8 і 21 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Згідно з п. 5 - 9 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Також у п. 10 - 30 цього П(С)БО наведений склад витрат, що їх має обліковувати підприємством за їх наявності в бухгалтерському обліку. Так, зокрема, до складу витрат юридичної особи включаються витрати на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), яка, у свою чергу, складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються, в тому числі прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Поряд з цим, відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, пп. «а» п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 ПК України, «податковий кредит» - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У силу норм п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За змістом п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При цьому, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).

Відповідно до ст. 1 цього Закону в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, «первинний документ» - документ, який містить відомості про господарську операцію; «господарська операція» - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; «витрати» - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); «доходи» - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

За змістом ч. 1 та 2 ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У свою чергу, згідно ч. 3 ст. 9 цього Закону інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Аналіз наведених норм Закону № 996-ХIV та положень П(с)БО дає підстави для висновку, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції. При цьому якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з наведеними вище нормами ПК України.

Як встановлено судами підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00017690702 (форми «Р») й податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00017490702 (форми «П») в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325,00 грн стали висновки контролюючого органу про заниження ТОВ «Алакор Сіті» за перевіряємий період показників податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 28 441 220,00 грн та заниження показників інших доходів у зв`язку із формуванням податкового кредиту та водночас не включення до складу доходів безоплатно отриманих товарів за рахунок господарських операцій із контрагентами-постачальниками товарно-матеріальних цінностей - ТОВ «ГОЛДЕН-ХАРВЕРСТ» (код ЄДРПОУ 42299889), ТОВ «САН АГРО ХОЛДИНГ» (код ЄДРПОУ 41731174), ТОВ «Інтера 2018» (код ЄДРПОУ 42610221), ТОВ «АГРОБЕЙКЕР» (код ЄДРПОУ 41889687), ТОВ «АЛЬФА ТЕХНОЛОДЖІ» (код ЄДРПОУ 41585603), ТОВ «АГРОСОРТ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42076260), ТОВ «ЗЛАКОВА КУЛЬТУРА» (код ЄДРПОУ 43428678), ТОВ «ЗЕРНОПРОМІНЬ» (код ЄДРПОУ 42528525), ТОВ «ГУД АГРАРІАН» (код ЄДРПОУ 411196638), ТОВ «АГРОНОМ СОЛЮШН» (код ЄДРПОУ 42791281), ТОВ «СІДЖІ ГРУП» (код ЄДРПОУ 41691509), ТОВ «ЛАКСОН» (код ЄДРПОУ 41922378), ТОВ «АГРО-АМСТЕЛ» (код ЄДРПОУ 41887061), ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 41886162), ТОВ «ТГ КОЛОС» (код ЄДРПОУ 41886162), ТОВ «ТРОЙБЕРГ ЛТД» (код ЄДРПОУ 41123047).

Так, на переконання перевіряючих, оформлені за наслідками господарських операцій позивача із переліченими вище суб`єктами господарювання первинні документи містять недостовірні дані та не підтверджують фактичне здійснення таких господарських операцій оскільки в ході проведеної перевірки: 1) Товариство не надало документів щодо транспортування закуплених партій товарів (як то договорів із перевізниками, товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, довіреностей на отримання товару), а також сертифікатів відповідності, декларацій виробників, висновки державної санітарно-епідеміологічної експертиз, інформацію про фасування та маркування товарів, з огляду на що не виявилося за можливе встановити виробника товару; 2) за даними поданої контрагентами податкової та фінансової звітності в останніх відсутні як такі або достатні трудові та/чи виробничі ресурси, необхідні для здійснення відповідної господарської діяльності; 3) непідтверджено за даними Єдиного реєстру податкових накладних по попередніх ланцюгах постачання інформацію про походження реалізованої контрагентами позивачу продукції; 4) в Єдиному державному реєстрі судових рішень наявні відомості про здійснення досудового розслідування у певних кримінальних провадженнях, відкритих за фактами вчинення правопорушень, передбачених ст. 205 Кримінального кодексу України, та в яких фігурують окремі контрагенти контрагентів-постачальників ТОВ «Алакор Сіті».

Суди встановив, що у перевіряємий період ТОВ «Алакор Сіті» в тому числі здійснювало діяльність з придбання та подальшого експорту сільськогосподарської продукції (пшениці, кукурудзи, ячменю), що відповідає задекларованим Товариством видам економічної діяльності.

Так, у періоди 2018 - 2021 років між ТОВ «Алакор Сіті» (як покупцем) і суб`єктами господарської діяльності ТОВ «ГОЛДЕН-ХАРВЕРСТ», ТОВ «САН АГРО ХОЛДИНГ», ТОВ «Інтера 2018», ТОВ «АГРОБЕЙКЕР», ТОВ «АЛЬФА ТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «АГРОСОРТ КОМПАНІ», ТОВ «ЗЛАКОВА КУЛЬТУРА», ТОВ «ЗЕРНОПРОМІНЬ», ТОВ «ГУД АГРАРІАН», ТОВ «АГРОНОМ СОЛЮШН», ТОВ «СІДЖІ ГРУП», ТОВ «ЛАКСОН», ТОВ «АГРО-АМСТЕЛ», ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ», ТОВ «ТГ КОЛОС», ТОВ «ТРОЙБЕРГ ЛТД» (як продавцями) були укладені однотипні за змістом договори на поставку, а саме:

- договір поставки № 17-Г/20 від 17.01.2020 із ТОВ «ГОЛДЕН-ХАРВЕРСТ» (кукурудза 3 класу, насіннєва, українського походження врожаю 2019 року), договору поставки № СТ-03/24-01 від 14.02.2020 із ТОВ «САН АГРО ХОЛДИНГ» (олія соняшникова нерафінована, українського походження), договір поставки №АЛ-16/19 від 16.08.2019 із ТОВ «Інтера 2018» (зерно кукурудзи, українського походження, врожаю 2019 року), договір поставки № 10-07/18-3 від 10.07.2018 із ТОВ «АГРОБЕЙКЕР» (пшениця 3 класу, врожаю 2018 року), договір поставки № 020418/С-АС від 02.04.2018 із ТОВ «АЛЬФА ТЕХНОЛОДЖІ» (олія соняшникова нерафінована, українського походження з врожаю 2017 року), договір поставки № 3/1206 від 21.01.2019 із ТОВ «АГРОСОРТ КОМПАНІ» (кукурудза 3 класу, українського походження врожаю 2018 року), договір поставки №ЗК-АС/1 від 23.06.2021 із ТОВ «ЗЛАКОВА КУЛЬТУРА» (олія соняшникова нерафінована), договір поставки №15-HL/19 від 15.08.2019 із ТОВ «ЗЕРНОПРОМІНЬ» (зерно кукурудзи, українського походження, врожаю 2019 року), договір поставки №ГД/20 від 01.09.2020 із ТОВ «ГУД АГРАРІАН» (кукурудза 3 класу, насіннєва, українського походження; пшениця м`яка, насіннєва, українського походження), договір поставки №АС/1712-20 від 17.12.2020 із ТОВ «АГРОНОМ СОЛЮШН» (пшениця м`яка, насіннєва, українського походження), договір поставки №020418/С-АС від 02.04.2018 із ТОВ «СІДЖІ ГРУП» (олія соняшникова нерафінована, українського походження з врожаю 2017 року), договір поставки №1/1018 від 01.10.2018 із ТОВ «ЛАКСОН» (пшениця 6-го класу, врожаю 2018 року), договір поставки №150618/С-АС від 15.06.2018 із ТОВ «АГРО-АМСТЕЛ» (ячмінь, врожаю 2018 року; пшениця 3-го класу, врожаю 2018 року; кукурудза 3-го класу, українського походження врожаю 2018 року), договір поставки №1703-12 від 18.02.2019 із ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ» (кукурудза 3-го класу, українського походження врожаю 2018 року), договір поставки №АЛ-10/2019 від 18.10.2019 із ТОВ «ТГ КОЛОС» (пшениця м`яка 2-го, 4-го класів, українського походження насіннєва, врожаю 2019 року), та крім того усні угоди із ТОВ «ТРОЙБЕРГ ЛТД» щодо поставки запчастин, приладів та обладнання.

За умовами даних договорів поставок постачальник зобов`язувався передати у встановлений договором термін товар у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах цього ж договору. Товари, що поставляються за договором, є сільськогосподарською продукцією, яка визначається сторонами у специфікаціях, які являються невід`ємними частинами відповідного договору.

Поставка товару здійснюється однією або кількома партіями, на умовах та у пункті (місці), що вказані у специфікації. Кількість товару в кожній партії та строк її поставки вказуються у відповідній специфікації. Остаточна кількість товару, яка визначається сторонами до розрахунку, є кількість товару, визначена в пункті поставки.

Якість товару повинна відповідати ДСТУ з врахуванням обмежень показників, вказаних у відповідній специфікації.

При здійсненні поставки партії товару постачальник зобов`язаний надати покупцю оригінали наступних документів: видаткову накладну, податкову накладну, посвідчення (сертифікат) якості на товар (останній передається у пункту вивантаження товару), який покупець вправі використати при подальшій реалізації товару (в т.ч. на експорт), акт приймання-передачі партії товару.

Ціна за одиницю товару, загальна вартість партії товару вказуються у відповідних специфікаціях. Оплата кожної партії товару здійснюється згідно видаткових накладних, що підтверджують поставку покупцю товару, протягом 360-ти банківських днів з моменту поставки товару.

На підтвердження обставин виконання сторонами своїх зобов`язань за переліченими вище договорами поставок (передачі товарів та проведення розрахунків) позивач подав до суду копії наступних документів: перелічених вище договорів поставок з відповідними специфікаціями, видаткових накладних, актів прийому-передачі, податкових накладних (разом із доказами реєстрації таких в Єдиному реєстрі податкових накладних), банківських виписок, договору про відступлення права вимоги в частині суми розрахунку по операціях із ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ», рахунків-фактур, актів наданих послуг.

Як зазначено судами, позивач в тексті позову пояснив, що отримані від вищевказаних контрагентів-постачальників товари (сільськогосподарська продукція) були використані ним у власній господарській діяльності - реалізовані на експорт покупцям-нерезидентам за зовнішньоекономічними контрактами, для чого Товариством були додатково залучені суб`єкти господарювання-комісіонери. В обґрунтування наведених пояснень представник позивача подав до суду копії договорів комісії, разом із актами прийому-передачі товару на комісію та звітами комісіонерів, відповідних вантажних митних декларацій, податкових накладних (разом із доказами реєстрації таких в Єдиному реєстрі податкових накладних), зовнішньоекономічних контрактів із покупцями сільськогосподарської продукції, оборотно-сальдових відомостей по рахункам бухгалтерського обліку 3771, 362, 631 за періоди 2018 - 2021 років, брокерських договорів та інших супутніх договорів, актів наданих послуг.

Дослідивши та проаналізувавши надані позивачем первинні та інші документи, суди дійшли висновку про реальність спірних господарських операцій позивача із вищезазначеними контрагентами-покупцями. Однак, колегія суддів такі висновки судів попередніх інстанцій вважає передчасними з огляду на наступне.

Так, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.

Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як уже було зазначено вище, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.

Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

Доводячи ж відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що під час перевірки у Товариства не було сертифікатів або паспортів якості на товар, а також не було подано жодного документу щодо транспортування закуплених партій товарів (договорів із перевізниками, товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, довіреностей на отримання товару тощо); за даними поданої контрагентами податкової та фінансової звітності в останніх відсутні як такі або достатні трудові та/чи виробничі ресурси, необхідні для здійснення відповідної господарської діяльності; не підтверджено за даними Єдиного реєстру податкових накладних по попередніх ланцюгах постачання інформацію про походження реалізованої контрагентами позивачу продукції.

Відхиляючи ці доводи відповідача, суди вказали, що зазначені документи, зокрема сертифікати якості та товарно-транспортні накладні, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин.

Також суди виходили з того, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12.06.2018 у справі №825/3419/14.

Одне лише посилання на відсутність у платника податків документів на перевезення придбаного товару не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, може свідчити про відсутність факту поставки товару, і як наслідок про відсутність підстав формування витрат та збільшення суми податкового кредиту.

Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Перелік первинних документів, якими оформлюються господарські операції, може бути встановлений правовими нормами.

Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила №363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики, зокрема паспортів (сертифікатів) якості (відповідності) товару (продукції) (наприклад, коли йдеться про виробниче обладнання).

Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

У постанові від 06.06.2019 у справі №807/2202/15 Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.

З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).

Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги доводи відповідача.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Не заперечуючи також правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

Такі обставини також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами.

Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з вищевказаними контрагентами.

Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій, не з`ясовано походження придбаного товару. Без належного з`ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена правильно, не можна.

З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2022 № 00017690702 (форма «Р») та № 00017490702 (форма «П») в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325, 00грн є передчасними.

Стосовно ж висновків контролюючого органу про завищення позивачем за перевіряємий період показника «інші витрати» на загальну суму 16 677 875,00 грн за рахунок віднесення до складу фінансових витрат нарахованих нерезидентам - компаніям «RAIONEL LIMITED» (Республіка Маршалові острови) та «ATB LTD» (Республіка Маршалові острови) відсотків за договорами процентної позики та відповідно правовімрності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00017490702 (форми «П») в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 16 677 875,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в ході перевірки контролюючим органом встановлено отримання процентної позики (договір позики від 22.03.2006 б/н від нерезидента Loberta Holdings Limited (Республіка Кіпр) для поповнення обігових коштів на суму 300 00 000,00 доларів США та від нерезидента KRITKON CO. LIMITED (Республіка Кіпр) за договором позики від 10.04.2017 №АК/10/04-17 на суму 10 000 000 доларів США.

Надалі були укладанні наступні угоди :

1) угода від 05.01.2016 про заміну сторони у договорі позики від 22.03.2006 з Loberta Holdings Limited (Республіка Кіпр), за умовами якої усі права та обов`язки первісного позикодавця - Loberta Holdings Limited за згадуваним договором позики від 22.03.2006 на термін по 06.05.2011, за фіксованою ставкою 10% відсотків річних передаються новому позикодавцю - «ATB LTD» (Республіка Маршалові острови). Перехід усіх прав та обов`язків Первісного позикодавця за договором позики до Нового Позикодавця відбувається з моменту укладання цієї угоди. Первісний позикодавець зобов`язаний передати Новому Позикодавцю усі документи; які свідчать про права вимоги до Позичальника - ТОВ «Алакор Сіті». У свою чергу позичальник (ТОВ «Алакор Сіті») підтверджує те, що він повідомленний про заміну сторони у договорі позики, що відбувається за цією угодою;

2) угода від 10.01.2019 про часткове відступлення прав вимоги за договором позики від 10.04.2017 №АК/10/04-17 з KRITKON CO. LIMITED (Республіка Кіпр), за умовами якої Позикодавець-1 - KRITKON CO. LIMITED (Республіка Кіпр) відступає, а Позикодавець-2 - «RAIONEL LIMITED» (Республіка Маршалові острови) отримує право вимога у Позичальника - ТОВ «Алакор Сіті» частини заборгованості за договором позики у сумі 712 545,30 доларів США. Перехід прав та обов`язків Позикодавця-1 за договором позики до Позикодавця-2 відбувається з моменту укладання цієї угоди. Позикодавець-1 зобов`язанний передати Позикодавцю-2 усі документи, які свідчать про права вимоги до Позичальника - ТОВ «Алакор Сіті». У свою чергу позичальник (ТОВ «Алакор Сіті») підтверджує те, що він повідомленний про заміну сторони у договорі позики, що відбувається за цією угодою.

У своєму бухгалтерському обліку за перевіряємий період позивач відобразив нарахування відсотків за договорам процентної позики, а саме: на рахунку бухгалтерського обліку 951 (відсотки нараховано але не сплачено) у загальній сумі 16 677 875 грн. (в тому числі за 2018 рік у сумі 3 895 522,00 грн., за 2019 рік - 4 672 251,00 грн., за 2020 рік - 4 661 214,00 грн., за 3-и квартали 2021 року - 3 448 888,00 грн.), та у вигляді наступних проводок: Дт 951 Кт 684; Дт 792 Кт 951.

З посиланням на розпорядження Кабінету Міністрів України від 24.02.2003 №77, від 01.04:2005 № 82, від 01.02.2006 144 від 27.12.2017 №1045, за змістом яких Республіку Маршалові Острови віднесено до переліку офшорних зон, контролюючий орган дійшов висновку, що отримані позивачем від нерезидентів, які мають офшорний статус, суми позики не підпадають під визначення терміну «позика», а тому відсотки, нараховані та сплачені на користь цих нерезидентів, не мають враховуватися у складі витрат ТОВ «Алакор Сіті».

Відповідно пп. 134.1.1, п. 134.1 ст. 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з п.п. 27, 29 П(С)БО 16 «Витрати» до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»).

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій.

У свою чергу в пп. 14.1.267 п. 14.1. статтею 14 визначено, що позика - це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

За змістом ч. 1 ст. 1046 Цивільного кодексу України позика вважається наданою з моменту передання грошових коштів.

Як вбачається з акту перевірки, первісно договори позик були укладені позивачем із компаніями «Loberta Holdings Limited (Республіка Кіпр) і KRITKON CO. LIMITED (Республіка Кіпр), та лише в подальшому відповідно до трьохсторонніх угод відбулася заміна сторін (позикодавців) у договорах позик.

При цьому в ході проведеної перевірки не було встановлено та доведено документально отримання ТОВ «Алакор Сіті» позикових коштів від нових позикодавців - компаній «ATB LTD» (Республіка Маршалові острови) і «RAIONEL LIMITED» (Республіка Маршалові острови).

Між тим, за розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 143-р «Про віднесення держав до переліку офшорних зон» у чинній редакції Республіка Кіпр не відноситься до офшорних зон, а тому колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ТОВ «Алакор Сіті» правомірно віднесло нараховані (сплачені) відсотки по отриманим позикам у розмірі 16 677 875,00 грн до складу інших витрат.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження Товариством показників рядку 03 податкових декларацій з податку на прибуток за періоди 2019 і 2020 років, 3-и квартали 2021 року «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на суму 4 515 051,00 грн., що стали підгрунттям для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00017490702 (форми «П») в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 515 051,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Судами констатовано, що в ході перевірки встановлено, що в період з 23.05.2020 по 31.12.2020 Товариство здійснювало господарські операції, зокрема експорт товару (олія соняшникова нерафінована українського походження) шляхом укладання договору комісії №13-02СФ від 13.02.2020 на продаж товару з компанією «SUN LIGHT INDUSTRIES LIMITED» (Гонконг). Згідно наданих на дослідження первинних та інших документів всього за вказаний період було реалізовано SUN LIGHT INDUSTRIES LIMITED товару на загальну суму 15 050 170,00 грн.

В бухгалтерському обліку такі операції відображені наступним проведенням: Дт 362 Кт 701. Відповідно ж до поданих декларацій з податку на прибуток підприємств Товариство задекларувало дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2020рік в сумі 197 112 800,00 грн.

При цьому, на думку відповідача, зазначені господарські операції відповідають п.п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України, оскільки відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» особливий адміністративний район Китаю Гонконг (ЄС) входить до затвердженого переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 зазначеного Кодексу (Постанова Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045).

Відповідно до пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь:

нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;

нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Оскільки вимоги зазначеного підпункту пункту 140.5 ст. 140 ПК України не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат/доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування і звітного податкового періоду на суму 30 відсотків вартості товарів.

Так, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України).

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПК України).

При цьому за змістом пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» затверджено перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, згідно з додатком.

До вказаного переліку включена в тому числі Особливий адміністративний район Китаю Гонконг (ЄС).

Судами встановлено, що Товариство у спірний період мало господарські операції з компанією «SUN LIGHT INDUSTRIES LIMITED» (Гонконг) згідно з договору комісії №13-02СФ від 13.02.2020. Загальна сума господарських операцій з вказаним нерезидентом склала 15 050 170,00 грн.

Відносини щодо складення та подання звітності по контрольованим операціям врегульовані п.39.4 ст.39 ПК України, до складу якого входить й пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України.

У відповідності до пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 ПК України та пп. 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 ПК України платники податків, що здійснюють контрольовані операції повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період. На запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, платники податків протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту подають документацію з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій, зазначених в звіті. Документація з трансфертного ціноутворення подається платником податків до контролюючого органу, зазначеного в запиті.

Дослідивши та проаналізувавши надані сторонами документи, суди ствердили, що позивач не здійснював контрольованих операцій, а відтак в силу приписів п.п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України останній не вважається учасником взаємовідносин зі складення звітності та похідної до такої звітності документації з трансфертного ціноутворення, а тому не мав обов`язку складати таку звітність по контрольованим операціям та документацію з трансфертного ціноутворення.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що у позивача відсутня необхідність дотримуватись вимог п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України, яким регулюється обсяг інформації, яку повинна містити документація з трансфертного ціноутворення.

Таким чином, як обґрунтовано зазначено судами, твердження відповідача про недотримання позивачем вимог ст. 39 ПК України є помилковим і безпідставним.

Зазначені обставини свідчать про відсутність з боку позивача порушень пюп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України в частині не збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів по господарським операціям з нерезидентом SUN LIGHT INDUSTRIES LIMITED (Гонконг).

Щодо законності визначення позивачу до сплати грошового зобов`язання з екологічного податку згідно з податковим повідомленням-рішенням від 10.01.2022 №588/26-15-07-03-05-25 (форма «Р»), колегія суддів зазначає наступне.

Як констатовано судами та вбачається з матеріалів справи, в акті перевірки зафіксовано, що Товариство відповідно до вимог п.п. 240.1.1, п.п. 240.1.3 п. 240.1 ст. 240 ПК України упродовж періоду з 01.01.2018 по 30.09.2021 було платником екологічного податку.

Товариство, маючи дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами від 28.11.2014 № 8036100000-10131 (терміном дії на 10 років), місцезнаходження об`єкта: торгівельно-складський комплекс «Аrt Маil», м. Київ, Голосіївський район, вул. Академіка Заболотного, 37, та при наявності звіту з інвентаризації викидів забруднюючих речовин від 2014 року (останнім визначені дозволені обсяги викидів забруднюючих речовин у атмосферне повітря стаціонарними джерелами в результаті провадження господарської діяльності), звітувало по екологічному податку за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.

В той же час позивач сплачував екологічний податок за викиди в атмосферне повітря двоокису вуглецю стаціонарними джерелами забруднення. У зв`язку з цим останнім з 4-го кварталу 2018 року складається додаток 1 в частині обсягів викидів інших забруднюючих речовин (за винятком двоокису вуглецю) та окремий додаток 1 в частині зобов`язань за викиди двоокису вуглецю.

Всього за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 ТОВ «Алакор Сіті» задекларувало екологічний податок: від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення (код платежу 19010100) у сумі 128 370,88 грн та від викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю стаціонарними джерелами забруднення (код платежу 19011000) в сумі 142 488,21 грн.

Разом з тим, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань по екологічному податку, задекларованих до ГУ ДПС у м. Києві (Голосіївський район м. Києва) встановлено, що ТОВ «Алакор Сіті» не вірно складено та подано до податкового органу звітний (реєстр. №9309249196 від 31.01.2019) та уточнюючий (реєстр. №9311581472 від 07.05.2019) податкові розрахунки по екологічному податку за 4-ий квартал 2018 року на суму 9 676,14 грн., що призвело до заниження екологічного податку.

За змістом акта перевірки, як стверджено судами, податковий орган встановив порушення позивачем вимог пп. 250.2.1 п. 250.1 ст. 250 ПК України, відповідно до якої платники податку складають податкові декларації за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, подають їх протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, до контролюючих органів та сплачують податок протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, зокрема за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти, розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах - за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об`єктів.

У силу положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (далі - Порядок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745) акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 2 розд. І цього ж Порядку).

Згідно з п. 3 і 5 розд. ІІ Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

При цьому відповідно до п. 1 розд. ІІІ зазначеного Порядку, акт (довідка) документальної перевірки складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. До акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.

Зокрема, описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Відтак, у акті перевірки обов`язково наводиться інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Як констатовано судами, акт перевірки не відповідає наведеним нормам, оскільки не містить посилань на суть та обставини вчинення позивачем податкового правопорушення, передбаченого п.п. 250.2.1 п. 250.1 ст. 250 ПК України, як такого та в цілому є нечітким і незрозумілим.

Крім того, в ході розгляду справи ні свідок - ОСОБА_1 , ні представник відповідача не пояснили суду в чому саме полягала суть порушення по епізоду відносно екологічного податку із наведенням конкретних обставин.

Не містить обґрунтованих доводів в частині порушення Товариством п.п. 250.2.1 п. 250.1 ст. 250 ПК України й касаційна скарга відповідача.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність обґрунтованих підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.01.2022 № 588/26-15-07-03-05-25.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.01.2022 № 588/26-15-07-03-05-25 (форма «Р») та від 14.01.2022 №00017490702 (форма «П») в частині суми 21 192 926,00грн.

Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в м. Києві задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2022 № 00017690702 (форма «Р») та № 00017490702 (форма «П») в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 170 647 325, 00грн, а справу №320/8946/23 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 лютого 2024 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва В.В. Хохуляк