Рішення

від 26.12.2024 по справі 320/30311/24

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 грудня 2024 року м. Київ № 320/30311/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Панової Г.В., при секретарі судового засідання Любенко Д.І.,

за участю представників сторін:

від позивача Карпов С.Б., Пономаренко В.М.,

від відповідача Олійник Л.О., Роззувайло А.О., Лепетюк О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовомПриватного акціонерного товариства «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів»

доПівденного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Приватне акціонерне товариство «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (далі по тексту позивач, ПрАТ «МЗВКК») з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту відповідач), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770 та № 169/34-00-23/00951770.

В обґрунтування позову позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню з огляду на прийняття їх на основні висновків документальної позапланової виїзної перевірки, яка призначена та проведена із порушенням вимог податкового законодавства.

По-перше, як стверджував позивач, перевірка була призначена та проведена на підставі наказу № 27 від 15.03.2021, який був винесений під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок. По-друге, позивач наголосив, що постанова КМУ від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» не підлягала застосуванню контролюючим органом оскільки фактично змінює норми Податкового кодексу України.

Крім того, позивач наголосив на тому, що з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» товариство застосувало метод чистого прибутку, а твердження контролюючого органу про необхідність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни є необґрунтованим. Вказав, що у документації за 2015 і 2016 роки, зазначаючи про недоцільність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, ПрАТ «МЗВКК» вказувало на відсутність джерел, які б надавали достатню інформацію про співставні неконтрольовані операції.

Разом з тим, позивач вказав, що у документації товариство зазначало, що протягом 2015 року реалізовувало нерафіновану соняшникову олію в межах неконтрольованих операцій на користь інших нерезидентів, серед іншого компанії Nidera B.V., однак такі операції не є співставними з огляду на відмінність умов операцій, відмінність собівартості товару з огляду на виробництво його у інший період, зокрема встановлення ціни на товар на момент підписання договору у червні 2014 року. Водночас, контракт із нерезидентом датований серпнем 2014 року та передбачає, що ціна визначається на кожну партію в додатках до контракту, останні укладалися наприкінці 2014 та протягом усього 2015 року, що вплинуло на відмінність ціни. Протягом 2016 року нерафінована соняшникова олія реалізовувалась виключно на користь нерезидента Scylla Capital Limited, отже співставні неконтрольовані операції за вказаний період відсутні.

Окрім того, позивач наголошував на відсутності відомостей у Товариства про співставні неконтрольовані операції контрагента, про що зазначено у документації з трансферного ціноутворення за 2015 і 2016 роки з огляду на відсутність такої інформації саме у товариства. Крім того, наголосив на тому, що положення підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України хоча й передбачають можливість застосування інформації про зіставні неконтрольовані операції контрагента сторони контрольованої операції з непов`язаними особами, однак в той же час не передбачають механізмів, які б дозволяли отримувати платнику податків безперешкодно таку інформацію. До того ж, позивач наголосив на неможливості використання загальнодоступних інформаційних джерел з метою визначення інформації про зіставні неконтрольовані операції оскільки такі джерела не містять вичерпної інформації про операції (зокрема, про обсяги, умови поставки, пов`язаність сторін тощо). Одночасно, у загальнодоступних джерелах наведена інформація про ціни не у фактично здійснених операціях, а ціни попиту/пропозиції, що не відповідає вимогам підпункту 39.3.3.2 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України щодо застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Крім того, на думку позивача застосування цін, які склалися на товарній біржі є недоцільним, оскільки товар який постачався в рамках контрольованих операцій, які були предметом перевірки, не є таким, що має біржове котирування у розумінні підпункту 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України та постанови Кабінету Міністрів України № 616 від 08.09.2016 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Тобто олія соняшникова нерафінована (УКТ ЗЕД 1512119100) не включена до вказаного переліку товарів, що мають біржове котирування.

З огляду на викладене, позивач зазначив про обґрунтованість обрання товариством з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» методу чистого прибутку.

Разом з тим, позивач зазначив, що обрання нерезидента стороною, що досліджується, було б невиправданим та не відповідало б вимогам пункту 3.22 Настанов ОЕСР, якими визначено, що якщо найбільш доречним методом є метод чистої маржі від операцій (чистого прибутку) та досліджувана сторона є іноземною компанією, необхідно мати достатньо інформації для того, щоб мати можливість надійно застосувати обраний метод до іноземної досліджуваної сторони та надати можливість розгляду податкового органу країни сторони, яка не є досліджуваною, застосування методу до іноземної досліджуваної сторони.

Позивач вважає неправомірним донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті не узгоджуються з вимогами законодавства, а тому просив позов задовольнити.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 02.07.2024 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання.

Також суд задовольнив клопотання представника Приватного акціонерного товариства "Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів" про витребування доказів. Зокрема суд витребував від відповідача: запит до компетентного органу Малайзії щодо експортних поставок на адресу компанії Alfa Trading Limited та відповіді компетентного органу Малайзії від 19.05.2021 із додатками до неї; запит до компетентного органу Британських Віргінських островів щодо експортних поставок на адресу компанії Scylla Capital Limited і подальшого продажу товарів на користь компанії Alfa Trading Limited та відповіді компетентного органу Британських Віргінських островів від 08.03.2019 року із додатками до неї; належним чином засвідчені документи на підставі яких було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, зокрема акт перевірки та інші докази; детальний розрахунок нарахованих податкових зобов`язань та штрафних санкцій та/або пені (у разі їх нарахування) у відповідності до епізодів податкових правопорушень, які викладені в Акті перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770.

Відповідач позов не визнав та подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просив відмовити у задоволенні позову. Зазначив, що відповідно до постанови КМУ № 89 від 03.02.2021 уряд скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу Х «Перехідні положення» ПКУ, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Відтак, відповідач зазначив, що твердження платника щодо неправомірності проведеної перевірки на підставі постанови № 89 є необґрунтованими.

Щодо взаємовідносин ПрАТ «МЗВКК» із нерезидентом Nidera B.V. відповідач зазначив, що контролюючим органом для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» цінові показники по зіставним неконтрольованим операціям із нерезидентом Nidera B.V. не було використано для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, тому взагалі не зрозуміло з яких підстав та для зміни яких висновків перевірки позивач заперечує.

Щодо внутрішніх співставних операцій у контрагента Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) відповідач вказав, що контролюючим органом в акті перевірки в розділі 2.8.2 докладно викладено аналіз отриманої відповіді від компетентного органу Британських Віргінських островів, що дозволило здійснити детальний аналіз функціонального профілю Scylla Capital Limited та дійти обґрунтованого висновку, що компанія не виконувала жодних функцій у відношенні контрольованих операцій. Scylla Capital Limited здійснила поставку експортного товару «олія соняшникова» на адресу Alfa Trading Limited на умовах ідентичних експортним контрактам в умовному місці переходу права власності на митній території України без виконання будь-яких додаткових функцій, без приймання будь-яких додаткових ризиків та без залучення будь-яких активів (додатково до тих, що встановлені в контракті з ПрАТ «МЗВКК»). Функції пошуку покупців товару (вантажоодержувачів за додатковою угодою) та укладання зовнішньоекономічних угод як від імені компанії Scylla Capital Limited, так і від імені ПрАТ «МЗВКК» виконували працівники ПАТ«МХП».

На думку відповідача, таким чином, функціональний профіль Scylla Capital Limited саме в контрольованих операціях з ПрАТ «МЗВКК» не міг вчинити будь-кого впливу на ціноутворення. Разом з тим, твердження платника щодо «відсутності у ПрАТ «МЗВКК» інформації щодо внутрішніх співставних операцій у контрагента - нерезидента» є безпідставним та таким, що не ґрунтується на будь-яких доказах, які можуть бути прийняті контролюючим органом до уваги.

Щодо використання внутрішніх зіставних операцій, відповідач зазначив, що з огляду на ту обставину, що компанія Scylla Capital Limited і ПрАТ «МЗВКК» є пов`язаними особами, ПрАТ «МЗВКК» не надано доказів неможливості отримання інформації від компанії Scylla Capital Limited щодо наявності/відсутності внутрішніх співставних операцій у контрагента нерезидента. Разом з тим, відповідач наголосив, що ані в запереченнях на акт перевірки, ані у позові, позивач не наводить будь-яких фактів та обставин, що доводять доцільність використання платником податку методу відмінного від методу порівняльної неконтрольованої ціни. Водночас, контролюючий орган наполягав на використанні методу порівняльної неконтрольованої ціни для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Позивач не погоджуючись з доводами відповідача, викладеними у відзиві на позов подав до суду відповідь на відзив, в якій вказав, що недоцільність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни товариство пов`язує з відсутністю інформації про співставні неконтрольовані операції, необхідної для застосування такого методу. Зокрема, у документації з трансферного ціноутворення за 2015 товариство зазначало про відсутність внутрішніх співставних неконтрольованих операцій, вказуючи, що операції з компанією Nidera B.V. не є співставними.

Крім того, позивач посилався на доводи, які вже були відображені у позові, зокрема щодо неможливості застосування співставних неконтрольованих операцій компанії Scylla Capital Limited із третіми особами для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 25.07.2024 суд задовольнив клопотання представника Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції та призначив підготовче засідання у справі № 320/30311/24 в режимі відеоконференції на 02.08.2024.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 02.08.2024 суд ухвалив повторно витребувати від відповідача, документи витребувані ухвалою суду. Також суд оголосив перерву у підготовчому засіданні.

Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало до суду письмові пояснення в яких наголосило на правомірності призначенні перевірки з огляду на те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пов`язаний та прямо відсилає до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких введений та продовжений у подальшому карантин. Крім того, відповідач наголошував, що позивачем було допущено посадових осіб відповідача до проведення перевірки за наслідками якої було прийнято податкові повідомлення-рішення, які оскаржено позивачем в даній позовній заяві.

Відповідач зауважив, що перевіркою встановлено і доведено, що застосований платником податків метод не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». При цьому, за відсутності обґрунтовано обраних параметрів застосування методу чистого прибутку, якщо при цьому існує можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, застосування останнього завжди є більш доцільним.

Щодо відсутності співставних неконтрольованих операцій нерезидента відповідач зазначив, що позивачем не було надано будь-яких доказів того, що така інформація у контрагента контрольованої операції запитувалась, а також надання копії відповідного запиту та відповіді контрагента в контрольованій операції.

Стосовно твердження позивача про те, що нерезидент по відношенню до товариства є окремою юридичною особою, яка не зобов`язана надавати ПрАТ «МЗВКК» інформацію щодо власних господарських операцій з іншими особами та відсутність правових підстав для запиту такої інформації у нерезидента, відповідач зазначив наступне. Так, ПрАТ «МЗВКК» та компанія-контрагент в контрольованих операціях «Scylla Capital Limited» входять до групи компаній, головною компанією якої є MHP S.A. (Люксембург), яка прямо чи опосередковано володіє корпоративними правами ПрАТ «МЗВКК» та пов`язаних осіб. Відповідач наголосив, що уповноважені фізичні особи, які були представниками компанії Scylla Capital Limited, є працівниками пов`язаних юридичних осіб, що здійснюють діяльність в Україні, відтак позивач повинен був отримати відповідну інформацію від контрагента

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 04.09.2024 суд задовольнив заяву представника Приватного акціонерного товариства «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції та призначив підготовче засідання у справі № 320/30311/24 в режимі відеоконференції на 05.09.2024.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 05.09.2024 суд відклав підготовче засідання у справі на 24.10.2024.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.10.2024 суд відклав підготовче засідання у справі на 22.11.2024.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 22.11.2024 суд оголосив перерву у підготовчому засіданні до 29.11.2024.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 29.11.2024 суд задовольнив клопотання позивача та оголосив перерву у засіданні до 12.12.2024.

Від відповідача до суду надійшли письмові пояснення, у яких відповідач зауважив, що з огляду на зміст та специфіку предмету документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів», а саме встановлення питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової, проведення експертного дослідження було доручено ОСОБА_1 , яка обіймає посаду бухгалтера-експерта, освіта вища економічна, освітньо-кваліфікаційний рівень «магістр», кваліфікація судового експерта за спеціальностями: 11.1 Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; 11.2. Дослідження документів про економічну діяльність підприємств та організацій. На думку відповідача, дослідивши коло питань за встановленими спеціальностями, які можуть вирішуватися даним експертом, було встановлено відсутність належної кваліфікації у експерта ОСОБА_1 , а саме розгляд питань дотримання принципу «витягнутої руки» при здійсненні контрольованих операцій згідно з вимогами ст. 39 ПКУ.

Позивач подав до суду додаткові пояснення у справі, в яких зазначив, що питання присвоєння кваліфікації експерта за відповідними експортними спеціальностями здійснюється у відповідності до Положення про Центральну експертно-кваліфікаційну комісію при Міністерстві юстиції України та атестацію судових експертів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України №301/5 від 03.03.2015. Зазначеним положенням серед іншого визначені переліки видів судових експертиз та експертних спеціальностей, за якими присвоюється кваліфікація судового експерта. Такі переліки не містять окремого виду експертиз чи експертної спеціальності для дослідження «питань дотримання принципу «витягнутої руки» при здійсненні контрольованих операцій згідно з вимогами ст. 39 ПКУ». Натомість передбачене проведення економічної експертизи фахівцями, які мають кваліфікацію за експертними спеціальностями: 11.1 Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; 11.2 Дослідження документів про економічну діяльність про економічну діяльність підприємств і організацій. Позивач зазначив, що питання, які досліджувалися в рамках експертизи безпосередньо пов`язані з дослідженням: документів бухгалтерського обліку, зокрема в питанні розрахунку показника рентабельності при застосуванні товариством методу чистого прибутку; документів про економічну діяльність підприємств, зокрема в питанні зі ставності умов контрольованих операцій та умов неконтрольованих операцій, використаних контролюючим органом при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки під час визначення зі ставності операцій, серед іншого, аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій як економічні умови діяльності і бізнес стратегії сторін операцій, функції, які виконують сторони операцій і активи, що ними використовуються тощо). Вказане свідчить про безпідставність доводів відповідача щодо відсутності відповідної кваліфікації експерта.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 суд закрив підготовче провадження та призначив розгляд справи по суті позовних вимог на 26.12.2024.

У судове засідання, призначене у справі на 26.12.2024 у режимі відеоконференції з`явилися представники сторін.

Представники позивача підтримали позовні вимоги та просили суд позов задовольнити. Представники відповідача заперечували щодо задоволення позовних та просили суд у позові відмовити повністю.

Заслухавши представників сторін, розглянувши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються доводи сторін, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Приватне акціонерне товариство «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770; місцезнаходження: 08800, Київська область, Обухівський район, м. Миронівка, вул. Елеваторна, 1) станом на 02.02.2024 перебуває на обліку у Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Судом встановлено, що ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» засноване 1979 року та приєдналося до групи компаній Миронівський хлібопродукт, основними напрямками якої є виробництво курятини та вирощування зернових культур. Рослинницька діяльність спрямована на обробку сільськогосподарських земель, виробництво зернових і олійних культур для власних потреб компанії та на продаж. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 10.91 "Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах". Діяльність підприємства спрямована на виробництво макухи, що використовується для виробництва комбікормів, та комбікормів для задоволення потреб птахофабрик. При цьому, олія побічний продукт.

Як вбачається з матеріалів справи ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» подало звіти про контрольовані операції, в тому числі з компанією «Scylla Capital Limited» (Віргінські острови (Брит.)за:

2015 рік (реєстраційний номер 9276721695 від 22.04.2016) на загальну суму контрольованих операцій 5 249 075 451 грн, з них сума контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited 4 232 505 524 грн, предметом контрольованих операцій з «Scylla Capital Limited» (Віргінські острови (Брит.) є олія соняшникова нерафінована та олія соєва гідратована, горох (коди УКТЗЕД: 1512119100, 1507109000, 1008900090);

2016 рік (реєстраційний номер 9271116275 від 19.09.2017) на загальну суму контрольованих операцій 6 767 142 481 грн, з них сума контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited 6 300 852 357, 98 грн, предметом контрольованих операцій є олія соняшникова нерафінована, олія соєва гідратована, горох (коди УКТЗЕД:1512119100, 1507101000, 1008900090).

Наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 №27 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770) наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за податковою адресою: 08800, Київська область, Миронівський район, м. Миронівка, вул. Елеваторна, буд. 1, з 18 березня 2021 року тривалістю вісімнадцять місяців.

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.39.5.2.1, пп.39.5.2.8, пп.39.5.2 п.39.5 ст.39, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.14, пп.78.1.16 п.78.1, п.78.9 ст.78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 № 27, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (далі скорочене найменування платника податків - ПрАТ «МЗВКК»), код ЄДРПОУ 00951770, з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські Острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової.

Копію наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 №27 вручено менеджеру з організації бухгалтерського обліку ПрАТ «МЗВКК» Омельченко О.М. під розписку 18.03.2021. З направленнями на проведення перевірки від 17.03.2021 № 73/34-00-25 та від 17.03.2021 № 72/34-00-25 ознайомлено 18.03.2021, від 03.08.2021 №246/34-00-25 ознайомлено 04.08.2021, від 03.01.2023 №1/34-00-23 та від 03.01.2023 №2/34-00-23 - ознайомлено 10.01.2023, від 12.07.2023 №111/34-00-23 та від 12.07.2023 №110/34-00- 23 ознайомлено 18.07.2023 головного бухгалтера ПрАТ «МЗВКК» Омельченко О.М..

На підставі п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу Х «Перехідні положення» Податкового кодексу, яким обумовлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, перевірку зупинено з 24.02.2022.

Відповідно до Закону України від 03.11.2022 № 2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» (дата набрання чинності 25.11.2022) перевірку поновлено з 10.01.2023 згідно з наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26.12.2022 № 191 «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів (00951770)».

Наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.07.2023 №157 «Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів (код 00951770)» перевірку продовжено на строк, що не перевищує шість місяців.

На підставі проведеної перевірки, Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770) з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом «Scylla Capital Limited» (Британські Віргінські Острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової.

Відповідно до висновків акта перевірки перевіркою встановлено: порушення ПрАТ «МЗВКК» податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки», а саме пп. 134.1.1 ст. 134, пп. 140.5.1 ст.140, п.39.1.1 та п. 39.1.3, пп.39.2.2.1, 39.2.2.3, 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3, 39.3.2.5, 39.3.2.7,39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.3, 39.5.3.1,39.5.2.11 ст. 39 Кодексу внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся на загальну суму 149 830 938,18 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 85 122 90,27 грн., за 2016 рік на суму 64 708 747,91 грн.

Не погоджуючись із висновками викладеними в акті перевірки ПрАТ «МЗВКК» подало до контролюючого органу заперечення на акт перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770.

Висновком Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.03.2024 № 21/61-24/34-00-23 заперечення ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» від 04.03.2024 № 40 до акту Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770 залишено без задоволення.

На підставі вказаного акта перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків були прийняті податкові повідомлення рішення від 04.04.2024 року №168/34-00-23/00951770, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 187 288 672, 50 гривень, з яких 149 830 938 грн. за податковими зобов`язаннями та 37 457 734.50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 169/34-00-23/00951770, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 32 626 107 грн.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» подало до Державної податкової служби України скаргу.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 11.06.2024 № 17401/6/99-00-06-01-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770, № 169/34-00-23/00951770 залишено без змін.

Позивач вважає прийняті податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, відтак звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами суд виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі по тексту ПК України).

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.51, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Документальною невиїзною позаплановою електронною перевіркою за заявою платника податків (далі - електронна перевірка) вважається перевірка, що проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику, визначеним відповідно до пункту 77.2 статті 77 цього Кодексу, до контролюючого органу, в якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки, але не раніше офіційного повідомлення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про запровадження проведення такої перевірки для відповідних платників податків: які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; суб`єктів господарювання мікро-, малого; середнього підприємництва; інших платників податків. Форма заяви, порядок її подання, прийняття рішення про проведення електронної перевірки встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Порядок проведення документальної позапланової перевірки визначений статтею 78 ПК України.

Зокрема, підпунктами 78.1.14 та 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу;

- отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

Пунктом 78.4 статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до пунктів 78.5-78.9 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій проводиться з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Оскаржуючи податкові повідомлення-рішення за наслідком проведеної документальної позапланової виїзної перевірки, позивач наполягав на порушенні відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та проведенні перевірки всупереч дії установленого мораторію та вважав, що такі порушення є підставою для скасування спірних у справі індивідуальних актів.

Відповідно до правових висновків, викладених Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.

Так, Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 по справі № 826/17123/18 зазначив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.

З огляду на викладене, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Як встановлено судом на підставі наказу від 15.03.2021 №27 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770) було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача.

Суд звертає увагу на те, що Законом України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.».

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Згідно із Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців», який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри "підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, суд виходить з такого.

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі N 0940/2301/18).

Крім того, статтею 5 ПК України врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).

Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова № 89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.

Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 640/18646/21.

Законом № 909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року № 10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин, суд вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Саме такий правовий висновок було викладено Верховним Судом у постанові від 24.05.2023 у справі № 140/607/22.

Відповідно до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України № 211 від 11.03.2020 року "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", яка набрала чинності 12.03.2020 року, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 12.03.2020 по 03.04.2020 на всій території України було встановлено карантин.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року N 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних перевірок платників податків.

Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року N 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.

Такий висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі N 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі N 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі N 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі N 160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі N 420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі N 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі N 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі N 140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі N 360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі N 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі N 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі N 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі N 160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі N 440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі N 420/5325/22, від 13 вересня 2023 року у справі N 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі N 280/958/22.

Суд зазначає, що Верховною Радою України було прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03.11.2022 №2719-ІХ, який набрав чинності 25.11.2022.

Вказаним Законом внесено зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Так, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону №2719-ІХ) встановлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема, документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Отже, Податковим кодексом України встановлена можливість проведення контролюючим органом з 25.11.2022 документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з підстав, визначених підпунктом 78.1.14, 78.1.16 статті 78 Податкового кодексу України.

Як було вказано вище, спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770, яка була призначена відповідно до наказу від 15.03.2021 №27 та поновлена наказом від 26.12.2022 № 191 «Про поновлення проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів (код 00951770)».

При цьому, у постанові Верховного Суду від 24.05.2023 у справі №140/607/22 також зазначено таке:

«Суд зауважує, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.

Вказане є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень, тому до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень колегія суддів не вдається».

Правові висновки Верховного Суду щодо того, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, також викладені у постановах від 27 липня 2023 року у справі № 380/12782/22, від 28 липня 2023 року у справі № 580/3888/22.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частиною шостою статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Разом з тим, суд також враховує, що постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року N 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа N 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).

Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ N 89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає контролюючий орган.

З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, суд зазначає, що проведення податковим органом перевірки на підставі Постанови КМУ N 89 від 03 лютого 2021 року всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Отже, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.

Так, питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах N 420/22374/21, N 540/5445/21, N 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі N 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі N 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі N 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ N 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі N 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі N 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі N 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вже є сформованою, усталеною, відтак підлягає застосуванню судом згідно приписів статті 242 КАС України у ході розгляду даної справи.

Таким чином, враховуючи вказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем у вигляді проведення перевірки за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що невілює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову, визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Разом з тим, у постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21 Верховний Суд зазначив таке:

"Щодо висновків судів попередніх інстанцій в межах розгляду спірних правовідносин в частині здійснення позивачем його господарської діяльності, ведення ним бухгалтерського та податкового обліку тощо, колегія суддів зазначає, що такі висновки є передчасними з урахуванням викладених у цій постанові висновків Верховного Суду, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень, та яким судами першочергово надається відповідна оцінка, а встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати".

Отже, встановлений судом під час розгляду даної справи факт неправомірного проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки позивача за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію нівелює результати такої перевірки. Разом з тим, суд вважає за необхідне перейти до дослідження суті податкових правопорушень, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Посилання ж відповідача на правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правового регулювання, не спростовують по суті вищезазначених висновків суду. Адже у наведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України.

Водночас, досліджуючи суть встановлених в ході перевірки правопорушень суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Суд зазначає, що відповідно до пп.140.5.1 п. 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

140.5.1. на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року;

Як відображено у Розділі 2.10 Акта перевірки «Зміст порушень відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»: «…Підпунктом 134.1.1 ст.134 Кодексу встановлено: під об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом 140.5.1 ст.140 Кодексу встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Враховуючи вищевикладене, в порушення вимог пп.134.1,1 ст.134, пп.140.5.1 ст.140, п.39.1.1 та 11.39.1.3. пп. 39.2.2.1., 39.2.2.3., 39.3.2.1., 39.3.2.2, 39.3.2.3., 39.3.2.5., 39.3.2.7, 39.3.3.1., 39.3.3.2., 39.3.3.3, 39.5.3.1., 39.5.2.11. ст.39 Кодексу умови контрольованих операцій ПрАТ «МЗВКК» з контрагентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські Острови), здійснених у 2015-2016 роках, не відповідають принципу «витягнутої руки», що спричинило заниження ПрАТ «МЗВКК» доходу від будь-якої діяльності за 2015-2016 роки на суму 865 020 208,02 грн., що призвело до:

- завищення від`ємного значення на суму 32 626 107 грн.

- заниження податку на прибуток на загальну суму 149 830 938,18 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 85 122 190,27 грн., за 2016 рік на суму 64 708 747,91 грн.».

Як було встановлено в ході судового розгляду справи, протягом періоду з 01.01.2015 по 31.12.2016 на підставі зовнішньоекономічного контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1 (далі - контракт купівлі-продажу) з додатками ПрАТ «МЗВКК» здійснено контрольовані операції з контрагентом - нерезидентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські Острови, код особи 1810366) з експорту олії соняшникової на загальну суму 6 300 852 358 грн., в тому числі:

в 2015 році реалізовано олії соняшникової 271 942,76 т. на загальну суму 4 064 145 816 грн.: на умовах поставки FOB Іллічівський морський торговельний порт - 68 061,875 тон, FOB Дніпро-Бузький морський порт - 42 182,6 тон, FOB порт Южний - 120 079.05 тон, СРТ порт Южний - 41 619,23 тон. Вказані дані відображено у поданому платником податків звіті про контрольовані операції за 2015 звітний рік та підтверджується платником податків наданою листом від 31.03.2021 №336 інформацією з первинних документів бухгалтерського обліку, бухгалтерських облікових регістрів аналітичного обліку по рахунках: 23 «виробництво», 26 «готова продукція», 28 «товари», 36 «розрахунки з покупцями та замовниками» (362 з іноземними покупцями), 79 «фінансові результати», 74 «інші доходи». 71 «інший операційний дохід», 70 «доходи від реалізації», 63 «розрахунки з постачальниками та підрядниками», (632 з іноземними постачальниками), 90 «собівартість реалізації», 92 «адміністративні витрати», 93 «витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»;

в 2016 році реалізовано олії соняшникової 317 453,68 т. на загальну суму 5 914 202 490,35 грн.: на умовах поставки FOB Іллічівський морський торговельний порт - 147 080,266 т., FOB Дніпро-Бузький морський порт - 16 551.234 тон., FCA смт Єрки 831,6 тон, FOB порт Южний 30 203,94 тон, та СРТ порт Южний - 52 336,006 тон, СРТ Іллічівський морський торговельний порт - 45 978,048 тон, СРТ ТОВ Рісоіл Термінал 10 755,3 тон, СРТ Миколаївський торгівельний порт - 13 717,29 тон. Вказані дані відображено у поданому платником податків звіті про контрольовані операції за 2016 звітний рік та підтверджується платником податків наданою листом від 31.03.2021 №336 інформацією з первинних документів бухгалтерського обліку, бухгалтерський облікових регістрів аналітичного обліку по рахунках: 23 «виробництво», 26 «готова продукція», 28 «товари», 36 «розрахунки з покупцями та замовниками» (362 з іноземними покупцями), 79 «фінансові результати», 74 «інші доходи», 71 «інший операційний дохід», 70 «доходи від реалізації», 63 «розрахунки з постачальниками та підрядниками», (632 з іноземними постачальниками), 90 «собівартість реалізації», 92 «адміністративні витрати», 93 «витрати на збут»; 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Як було відображено контролюючим органом в акті перевірки за результатами аналізу контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 № SCFO1 з додатками, укладеними ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» в рамках контрольованих операцій з Scylla Capital Limited за 2015 та 2016 роки, було встановлено, що тексти договорів складені на підставі стандартизованої проформи контракту FOSFA 53. Проформа FOSFA 53 використовується для купівлі-продажу рослинної олії та риб`ячого жиру на умовах FOB.

FOSFA (Федерація асоціацій з торгівлі маслами, насінням та жирами) - це неурядова міжнародна асоціація та арбітражний орган, яка заснована в 1862 році в Лондоні, головною метою якої є захист та розвиток торгівлі маслами, насінням та жирами. Нею розроблена єдина система стандартів, правил та принципів міжнародної торгівлі сировинними товарами з метою захисту всіх учасників торгових операцій. Стандартизовані проформи торгових контрактів FOSFA розробляються з урахуванням особливостей торгівлі певними видами сировинних товарів, походженням з різних географічних регіонів, та методів їх транспортування.

Так, в контракті купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1 між ПрАТ «МЗВКК» та Scylla Capital Limited, зокрема, визначено наступне.

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» .... (іменоване надалі «Продавець» або «Сторона»), в особі Мельника ІО.Ф., який діє на підставі Довіреності від 08 травня 2014 року, Scylla Capital Limited… (іменоване надалі «Покупець» або «Сторона»), в особі Долгих О.В., що діє на підставі Довіреності від 27 серпня 2014 року уклали даний контракт купівлі-продажу №SCFO1 від 27.08.2014 (іменований надалі «Контракт») на наступних умовах:

Товар: українська нерафінована соняшникова олія .... («Товару Якість: товар повинен мати здоровий товарний вигляд, має бути нерадіоактивним, незараженим, придатним для продовольчих цілей, а також відповідати наступним вимогам: Вільні жирні кислоти: базис 2%, не більше 3%, невзаємна знижка від ціни в співвідношенні 2:1 (з точністю до десятих на користь Покупця). Масова частка вологи й летучих речовин: не більш 0,2% (згідно з методом FOSFA). Температура спалаху: не менш 121 гр. С (згідно з методом FOSFA). Радіоактивність: нерадіоактивний, але не більш 600 Беккерелей/кг по Цезію 134 і 137. Вміст Гідрокарбону: менш 50 ppm. Сторони можуть встановити інші вимоги до якості товару залежно від базису поставки. При цьому такі вимоги вказуються в Додатках на партію товару, що поставляється на відповідному базисі поставки.

Умови остаточного визначення якості товару встановлюються Сторонами залежно від базису поставки й вказується в Додатках до даного Договору на партію товару, що поставляється на відповідному базисі поставки.

Кількість: товар поставляється партіями в період поставки зазначений у статті БАЗИС, СТРОКИ, УМОВИ ПОСТАВКИ.

Кількість товару в партії вказується в Додатках на партію товару. Відхилення від кількості товару в партії може становити +/-2%.

Умови остаточного визначення ваги товару встановлюються сторонами залежно від базису поставки й вказується в Додатках на партію товару, що поставляється на відповідному базисі поставки.

Сума контракту, ціна товару. 125 000 000,00 дол. США.

Ціна товару встановлюється за метричну тону в доларах США й визначається сторонами в Додатках на партію Товару залежно від базису поставки, обсягу поставки й інших умов поставки.

Базис, строки, умови поставки:

Період поставки товару - з 27 серпня 2014 року по 1 вересня 2015 року.

Товар поставляється партіями.

Сторони підписують Додатки на поставку партій Товару в яких вказуються: Базис поставки згідно з Інкотермс 2010, ціна Товару, дати поставки, умови поставки, включаючи визначення остаточної ваги і якості товару, документи супровідні на Товар і інші умови погоджені Сторонами.

Відвантаження товару здійснюється відповідно до графіка, який сторони погоджують і вказують у Додатках на партії Товару.

Вантажоодержувачем Товару може бути зазначена третя сторона, яка повинна бути визначена Покупцем і зазначена у відповідному Додатку па поставку партії Товару, Оплата: форма оплати - 100% передоплата суми зазначеної в інвойсах Продавця. Товар оплачується безпосередньо на банківський рахунок Продавця, вказаний у даному Контракті.

Строки оплати - не пізніше 5-ти банківських днів з моменту виставлення інвойсу.

Валюта платежу - долари США.

Усі банківські втрати, пов`язані з переказом коштів на банківський рахунок Продавця, за територією України несе Покупець, а на території України несе Продавець. Датою оплати сторони вважають дату валютування, зазначену в SWIFT.

Загальні умови: до Контракту застосовуються умови контракту ФОСФА 53, включаючи Правила Арбітражу ФОСФА (у редакції, що діє на дату дійсного Контракту), ознайомлення з якими підтверджується сторонами. Арбітраж (якщо буде потреба) проводиться в Лондоні (Велика Британія) згідно з правилами ФОСФА.

До Контракту, його умов застосовується право Англії.

Інші умови: дійсний контракт набуває чинності з моменту його підписання повноважними представниками сторін і діє до 1 січня 2016 року, але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами своїх зобов`язань по взаєморозрахунках, виплаті штрафних санкцій і інших, що настали під час дії Контракту але не виконаних на момент його припинення.

Усі зміни, доповнення, додатки до Контракту дійсні лише в тому випадку, якщо вони оформлені в письмовій формі й підписані уповноваженими представниками Сторін. Усі доповнення, додатки до дійсного контрактує невід`ємною його частиною.

На виконання умов контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1 платником податку з Scylla Capital Limited було укладено низку додатків (далі - додаткових угод, які долучені до матеріалів справи) на кожну окрему партію товару з зазначенням вантажоотримувача, кількості, ціни, базису поставки згідно з Інкотермс 2010, строків поставки. Тексти додаткових угод є типовими та містять відмінності в залежності від базису поставки.

На базисі поставки FОВ:

Scylla Capital Limited.... (іменоване надалі «Покупець» або «Сторона»), в особі

Долгих О.В., що діє на підставі Довіреностей від 27 серпня 2014 року, від 14 вересня 2015 року, від 14 вересня 2016 року, від 22 вересня 2016 року (в додаткових угодах з серпня 2014 по листопад 2016), або / Шлончак Ю.Г., що діє на підставі Довіреності від 14 серпня 2015 року (в додаткових угодах з березня 2016 по жовтень 2016).

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» .... (іменоване надалі «Продавець» або «Сторона»), в особі Мельника Ю.Ф., який діє на підставі Довіреностей від 08 травня 2014 року та від 27 серпня 2014,

уклали даний Додаток №... до контракту №SСFО1 від 27.08.2014 («Додаток») про нижче наведене:

Вантажоотримувач Товару:...

Кількість партії Товару: ... метричних тон (мт). Остаточна кількість визначається при навантаженні згідно берегових вимірів і підтверджується сертифікатом кількості (ваги) першокласним незалежним сюрвеєром, схваленим FОSFА, номінованим на вибір і за рахунок Продавця.

Ціна: ... доларів за метричну тонну.

Сума вартості партії товару: ... дол. США +/-2%.

Базис і строк поставки:

FОВ - Іллічівський морський торговельний порт Україна

FОВ - Морський торговельний порт «Южний» Україна

FОВ - Дніпро-Бузький морський порт Україна,

один безпечний причал і закачане в морське судно. Відвантаження Товару здійснюється у відповідності з наступним графіком:

мт +/-2% в опціоні Покупця в період з .. по ... (обидві дати включно) на вибір Покупця, з 10-ти денним попередженням.

Експедитор у порту - на вибір Продавця.

Судовой агент у порту - на вибір Покупця.

Покупець також залишає за собою право відбору зразків Товару завантаженого на судно Покупця в повному обсязі для додаткових аналізів на зміст мінеральної олії/ гідрокарбону (відповідно до лабораторії ДП "Укрметртестстандарт" або Нофалаб).

Покупець має право відмовитися від Товару й вимагати від Продавця відшкодування всіх витрат і збитків, пов`язаних с навантаженням Товару, який не відповідає справжнім контрактним показникам (включаючи, але не обмежуючись вартістю Товару відповідно до даного контракту (у випадку оплати Товару Покупцем), витратами щодо подачі/фрахтування/простою судна, неодержаного прибутку, різниці між ринковою ціною Товару на момент відвантаження й ціною на момент укладення даного контракту) у випадку, якщо якість згідно показника - "вміст гідрокарбону (С10-С56)" визначена при навантаженні Товару на судно Покупця відповідно до відбору проб і проведенням аналізів по ГО8ГА 53, і підтверджене сертифікатом якості, виданим лабораторією (ДП "Укрметртестстандарт" або Нофалаб) за рахунок Продавця, перевищує припустиму норму 50 ррт.

Датою поставки Товару вважається дата належним чином оформленого Коносамента на Товар і/або інших відповідних документів, оформлених згідно документарних інструкцій Покупця. Коносамент та/або штурманська розписка видаються на партію вантажу фактично завантаженого на борт судна, протягом 3-х днів з моменту навантаження.

Документи:

Продавець повинен передати Покупцю документи на партію Товару протягом 3 (трьох) банківських днів з моменту видачі коносаменту та/або штурманської розписки й надання Продавцем Покупцеві представнику Покупця оригіналів наступних документів:?-Комерційний інвойс Продавця (по вазі, завантаженій на судно й зазначеній в коносаментах); - Повний набір 3/3 "чистий на борті" коносаментів; - Сертифікат походження; - Сертифікат радіоактивності; - Сертифікат якості, виданий першокласним незалежним сюрвейером, схваленим FОSFА; -Сертифікат кількості, виданий першокласним незалежним сюрвейером, схваленим FОSFА; -Сертифікат про зміст мінеральної олії/гідрокарбону, виданий лабораторією (ДП"Укрметртестстандарт" або Нофалаб). Санітарний сертифікат на товар для харчових цілей, виданий Міністерством Здоров`я України. Усі сертифікати за рахунок Продавця.

На базисі поставки СРТ:

Scylla Capital Limited.... (іменоване надалі «Покупець» або «Сторона»), в особі Долгих О.В., що діє на підставі Довіреностей від 27 серпня 2014 року, від 14 вересня 2015 року, від 14 вересня 2016 року, від 22 вересня 2016 року (в додаткових угодах з серпня 2014 по листопад 2016) або / Шлончак Ю.Г., що діє на підставі Довіреності від 14 серпня 2015 року (в додаткових від вересня 2015), Довіреності від 16 серпня 2016 року (в додаткових угодах з березня 2016 по жовтень 2016).

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» .... (іменоване надалі «Продавець» або «Сторона»), в особі Мельника Ю.Ф., який діє на підставі Довіреностей від 08 травня 2014 року, або/ Долгих О.В., що діє на підставі Довіреності від 19 липня 2016 року (додаткова угода від 08.08.2016 №200МК),

уклали даний Додаток №... до контракту №SСFО1 від 27.08.2014 («Додаток») про нижче наведене:

Вантажоодержувач Товару:...

Кількість і якість партії товару.

Кількість Товару - ... метричних тон (мт).

Якість Товару повинна відповідати наступним показникам:

Кольорове число, мг йоду;

Кислотне число, мг КІН/г;

Масова частина нежирових домішок, %;

Масова частина вологи й летючих речовин, %;

Масова частина фосфоромістних речовин при перерахуванні на стеароолеолецитин,%

Умови поставки партії Товару.

Поставка Товару здійснюється на умовах СРТ (згідно з ІНКОТЕРМС 2010 використовуються з урахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером контракту) Комплекс по переробці й перевантаженню тропічних олій ТОВ «Дельта Вілмар СНД» Україна, ТОВ «Рісоіл Термінал» Україна, Термінал Евері Україна, Морський торговельний порт «Чорноморськ» (Іллічівський морський торговельний порт) Україна, Морський торговельний порт «Южний» Україна, автомобільним транспортом або залізничним транспортом за узгодженням з Покупцем. Продавець зобов`язується здійснити митні формальності щодо Товару за свій власний рахунок. Товар поставляється ж/д транспортом згідно правил перевезення Укрзалізниці й /або автотранспортом на вибір Продавця.

Період поставки Товару з ... по ..., включно.

Датою поставки Товару вважається дата відмітки станції відправлення для поставок залізничним транспортом і дата відмітки термінала на ТТН для поставок автотранспортом.

Приймання по якості:

Остаточна якість і стан Товару визначаються під час і на місці розвантаження цистерн на Терміналі відповідно до вимог ДСТУ 4492:2005 і МОЗ України про приймання олії, згідно результатів досліджень лабораторії Термінала.

У випадку виявлення якості Товару, не відповідного до контрактних показників, застережених у п. 2.2. дійсного Додатку, представниками Термінала складається відповідний акт. Покупець і/або експедитор Покупця, протягом години, повідомляє Продавця й Відправника вантажу, зазначеного в п. 3.2 дійсного Додатку, будь-яким доступним способом зв`язку (телефонограма, факс, електронна пошта) про складання акту. Продавець, протягом години після одержання інформації від Покупця, письмово інформує останнього про повернення або відведення цистерни для проведення додаткового аналізу. Продавець, за свій рахунок, має право проведення додаткового аналізу в одній з незалежних лабораторій, погодженої з Покупцем і акредитованої в "Федерації Асоціацій з торгівлі оліями, насінням олійних культур та жирами" (далі - ФОСФА). Результати такого аналізу повинні бути надані в плині 3- х робочих днів, але не пізніше витікання строку поставки Товару за даним Додатком і визнаватися обома сторонами як основа для добутку остаточних взаєморозрахунків по якості.

На час проведення додаткового аналізу й очікування результатів, цистерни з Товаром перебувають у порту, за рахунок і на відповідальності Продавця.

У випадку підтвердження невідповідності якості Товару контрактним показникам, зазначеним у п. 2.2. дійсного Додатку, Товар до вивантаження не підлягає, якщо Покупець не вирішить інакше. Цистерни пломбуються пломбами експедитора й вертаються за рахунок Продавця по реквізитах, зазначених Продавцем. При цьому послуги незалежної лабораторії, вартість додаткового аналізу витрати по користуванню цистернами, що перебувають на під`їзних коліях станції, зберіганню Товару в рухливому складі й охороні Товару до вивантаження (на час проведення додаткового аналізу й очікування результатів) - за рахунок Продавця. А якщо ні, то - за рахунок Покупця. Витрати Продавця повинні бути документально підтверджені.

Ризик випадкового знищення та / або ушкодження (псування) Товару переходить до Покупця з дати поставки Товару.

Право власності на Товар переходить до Покупця з дати поставки Товару.

Ціна партії Товару.

Валюта - долари США.

Ціна 1 мт Товару становить ... доларів США.

Загальна вартість Товару за цим Додатком становить ... доларів США ±2%. Загальна вартість може коректуватися залежно від зміни кількості Товару згідно п. ... цього Додатку.

Продавець зобов`язується надати покупцеві та/або експедиторові покупця до ... усі документи, необхідні для митного оформлення товару на експорт відповідно до вимог чинного законодавства України й державних органів України, включаючи, Але не обмежуючись: лист - узгодження митних органів; відповідний рахунок-фактуру; належним чином оформлену заявку на попередню вантажну митну декларацію, накладну на товар; довідку встановленого зразка про походження товару й сировини, використаного для його виробництва.

На базисі поставки FСА:

Scylla Capital Limited.... (іменоване надалі «Покупець» або «Сторона»), в особі Шлончака Ю.Г., що діє на підставі Довіреності від 14 серпня 2015 року,

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» .... (іменоване надалі «Продавець» або «Сторона»), в особі Долгих О.В., який діє на підставі Довіреності від 19 липня 2016 року,

уклали даний Додаток від 26.07.2016 № 199SР до контракту №SСFО1 від 27.08.2014 («Додаток») про нижче наведене:

1. Вантажоодержувач Товару: Sinopharm Fortune Way Соmраnу,

2. Кількість і якість партії товару:

2.1 кількість товару - 1000 метричних тон (мт). Допускається збільшення кількості Товару не більш 3% або зменшення кількості товару на більш 3%, на вибір Продавця.

3. Умови поставки партії Товару

3.1 Поставка Товару здійснюється на умовах FСА смт Єрки (згідно ІНКОТЕРМС 2010), автомобільним транспортом або залізничним транспортом за узгодженням з Покупцем.

3.3 Покупець зобов`язується забезпечити приймання, зберігання й експедирування Товару на терміналі й навантаження Товару на судна за свій рахунок.

3.4 Продавець зобов`язується здійснити митні формальності щодо Товару за свій власний рахунок.

3.5 Товар завантажується в транспорт Покупця.

3.6 Період поставки Товару: з 01 по 30 вересня 2016 року (включно).

3.7 Датою поставки Товару вважається дата відмітки станції відправлення для поставок залізничним транспортом і дата відмітки заводу-відправника на ТТН для поставок автотранспортом.

3.10 Ризик випадкового знищення та/або ушкодження (псування) Товару переходить до Покупця з дати поставки Товару.

3.11 Право власності на товар переходить до Покупця з дати поставки Товару.

5. Документи

5.1. Продавець зобов`язується надати покупцеві та/або експедиторові покупця до 30 вересня 2016 року усі документи, необхідні для митного оформлення товару на експорт відповідно до вимог чинного законодавства України й державних органів України, включаючи, але не обмежуючись: лист - узгодження митних органів; відповідний рахунок-фактуру; належним чином оформлену заявку на попередню вантажну митну декларацію, накладну на товар; довідку встановленого зразка про походження товару й сировини, використаного для його виробництва

Щодо вантажоодержувачів в додаткових угодах були визначені наступні особи:

на умовах поставки FОВ - Nidera В.V. (Нідерланди), АDМ Germany GmbH (Німеччина), Noble Resources S.A. (Швейцарія), Allseeds Switzerland S.А. (Швейцарія), Аster Resources S.А. (Швейцарія), Bunge Handelsgesellshaft (Німеччина),

на умовах поставки СРТ Alfa Trading Limited (Майлайзія), Sinopharm Fortune Way Соmраnу (Китай), Allseeds Switzerland S.А. (Швейцарія), Bunge S.А. (Швейцарія), Міmіеr Holdings LTD (Кіпр), Noble Resources S.А. (Швейцарія), Соfсо Resources S.А. (Швейцарія), Risoil Overseas LTD (Британські Віргінські острови),

на умовах поставки FСА Sinopharm Fortune Way Company (Китай).

Щодо кількості товару (обсягів поставок), яку було відвантажено відповідно до умов додаткових угод, то вона складала від 330 до 10 000 мт.

Щодо ціни товару, то вона була в наступних розмірах:

на умовах поставки FОВ - від 637 до 763 доларів за метричну тонну,

на умовах поставки СРТ - від 663 до 750 доларів за метричну тонну, на умовах поставки FСА - 750 доларів за метричну тонну.

Щодо терміну відвантаження товару, який вказується в додатковій угоді (строки виконання господарських зобов`язань), то він складає період від 10 до 30 днів з моменту укладення контракту (узгодження ціни).

Щодо порядку розрахунків (умови проведення платежів під час здійснення операції) за поставлений товар, то вони визначені контрактом купівлі-продажу та передбачають 100% передоплату суми, зазначеної в інвойсах ПрАТ «МЗВКК». Строки оплати - не пізніше 5-ти банківських днів з моменту виставлення інвойсу. При цьому умовами контракту не передбачені будь-які знижки чи інші зміни ціни, у разі зміни порядку й форми оплати.

З матеріалів справи вбачається що згідно Контракту від 27.08.2014 № SСFО1 Відправником/експортером/Виконавцем - ПрАТ «МЗВКК» переміщено (вивезено) товар - олія соняшникова нерафінована з насіння соняшника врожаю 2014/2015/2016 року, для використання у харчовій промисловості через митний кордон України у режимі експорту для Отримувача/Замовника - Scylla Capital Limited.

Як зазначено в акті перевірки, за результатами перевірки встановлено, що платником податку в контрольованих операціях в 2015-2016 роках, що є предметом перевірки, не застосувалися будь-які знижки на невідповідність фактичної якості товару показникам якості, передбаченим в контракті купівлі-продажу від 27.08.2014 №SСFО1 та додаткових угодах, що підтверджує поставку олії соняшникової відповідної якості.

ПрАТ «МЗВКК» як підставу віднесення господарських операцій до контрольованих у звіті про контрольовані операції (далі по тексту КО) зазначено:

- за 2015 звітний рік: одна і та сама юридична або фізична особа (Raftan Holding Limited, Кіпр) безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі (ПрАТ «МЗВКК» та Scylla Capital Limited) у розмірі 20 і більше відсотків (код «502» відповідно до Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8).

Загальна сума контрольованих операцій, здійснених ПрАТ «МЗВКК» з нерезидентом Scylla Capital Limited в 2015 році становила 6 300 852 358 грн.

Зазначені суми контрольованих операцій підтверджуються інформацією із звіту, даними бухгалтерського обліку та первинними документами.

Чистий дохід від реалізації продукції платника податків відповідно до Звіту про фінансові результати за 2015 рік становив 9 355 338 000 грн.

Таким чином, враховуючи вищенаведене та відповідно до пп.39.2.1.7. ст.39 Кодексу господарські операції ПрАТ «МЗВКК» з компанією Scylla Capital Limited, здійснені у 2015 році, визнаються контрольованими;

- за 2016 звітний рік: одна і та сама юридична або фізична особа (Raftan Molding Limited, Кіпр) безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі (ПрАТ «МЗВКК» та Scylla Capital Limited) у розмірі 20 і більше відсотків (код «502» відповідно до Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8).

Загальна сума контрольованих операцій, здійснених ПрАТ «МЗВКК» з нерезидентом Scylla Capital Limited, становила 6 300 852 357,98 грн.

Зазначені суми контрольованих операцій підтверджуються інформацією із звіту, даними бухгалтерського обліку та первинними документами.

Чистий дохід від реалізації продукції платника податків відповідно до Звіту про фінансові результати за 2016 рік становив 13 030 272 000 грн.

Таким чином, враховуючи вищенаведене та відповідно до пп.39.2.1.7. ст.39 Кодексу господарські операції ПрАТ «МЗВКК» з компанією Scylla Capital Limited, здійснені у 2016 році, визнаються контрольованими.

З метою обґрунтування відповідності ціни у контрольованій операції із продажу Приватним акціонерним товариством «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» олії соняшникової нерафінованої компанії Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови), позивачем було розроблено «Документацію з трансфертного ціноутворення за 2015 рік» (т. 1 а.с. 133-199) та «Документацію з трансфертного ціноутворення за 2016 рік» (т.1 а.с.200-250; т.2 а.с.1-18).

Відповідно до пп. 39.1.1-39.1.4 п. 39.1 статті 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Згідно з підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України в редакції, чинній з 1 січня 2015 року підпунктом 39.3.2.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено, що відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку. Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі, коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

З огляду на зазначені приписи законодавства вбачається, що на випадок коли з урахуванням вищевказаних критеріїв існує можливість застосування декількох методів, то законодавством визначена певна ієрархія їх застосування, а саме: спочатку метод ПНЦ, потім метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс», у разі недоцільності попередніх методів застосовується метод чистого прибутку або метод розподілення прибутку.

Як було встановлено в ході розгляду справи та зафіксовано контролюючим органом в акті перевірки «…ПрАТ «МЗВКК» у звітах про контрольовані операції за 2015-2016 роки зазначено використання методу чистого прибутку « 304», показник рентабельності - чиста рентабельність витрат.

В документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015 - 2016 роки ПрАТ «МЗВКК» відповідно до проведеного функціонального аналізу використано метод чистого прибутку - « 304», показник рентабельності - чиста рентабельність витрат « 440».

Стороною, що підлягає дослідженню, відповідно до проведеного функціонального аналізу сторін контрольованих операцій обрано ПрАТ «МЗВКК».

Доцільність обраного методу трансфертного ціноутворення ПрАТ «МЗВКК» обґрунтувало відсутністю повної та достовірної інформації, необхідної для застосування інших методів.».

Недоцільність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни підприємство обґрунтувало тим, що зовнішні та внутрішні джерела інформації не надають достатньо відомостей для того, щоб визначити ціни в зіставних неконтрольованих операціях. При цьому, платник аналізував: у відношенні внутрішніх джерел інформації - відомості про ціни в операціях з експорту олії соняшникової на користь непов`язаної особи Nidera B.V. (Нідерланди) у відношенні зовнішніх джерел інформації - відомості про біржові ціни, а також відомості що публікуються в окремих зовнішніх джерелах інформації.

На думку перевіряючих, скаржник не спростовував та в принципі не висвітлював у документації можливість використання інформації про зіставні неконтрольовані операції його контрагента (компанії Scylla Capital Limited) з непов`язаними особами. В цьому сенсі рішення про визначення методу порівняння неконтрольованої ціни недоцільним не є обґрунтованим, оскільки прийнято без аналізу всіх можливих джерел інформації, які можуть бути використані в межах цього методу.

Перевіряючи висновки контролюючого органу щодо необґрунтованості доводів ПрАТ «МЗВКК» стосовно недоцільності (неможливості) застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни варто зазначити про таке.

Згідно з пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ для цілей нарахування податку на прибуток підприємств КО є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами нерезидентами.

Згідно з пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1- 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн. грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн. грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік (в редакції Закону від 15.07.2015 № 609-VIII).

Методи визначення ціни у контрольованих операціях визначаються положеннями п. 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Приписами пп. 39.3.1 пп. 39.3 унормовано, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. «витрати плюс»;

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Зі змісту пояснень позивача вбачається, що застосовуючи метод чистого прибутку, Товариство виходило з того, що застосування методів ПНЦ, ціни перепродажу, «витрати плюс» та розподілення прибутку в даному випадку є недоцільним.

При цьому, в акті перевірки контролюючий орган не заперечує недоцільність застосування методів ціни перепродажу, «витрати плюс» та розподілення прибутку, а отже питання щодо обґрунтованості незастосування даних методів не є спірним у межах даного спору. Разом з тим, як було зазначено вище, контролюючий орган стверджує про необхідність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Відповідно до підпункту 39.3.3.1 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

З викладеного вбачається, що метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг, відсоткової ставки по позиції), застосованої під час КО, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях. Даний метод є пріоритетним і вимагає виявлення зіставних операцій. Проте варто зазначити, що комерційні та (або) фінансові умови зазначених операцій повинні бути максимально зіставними з комерційними та (або) фінансовими умовами аналізованих операцій (повна зіставність таких умов повинна бути забезпечена за допомогою відповідних коригувань).

При визначенні зіставності операцій, а також для здійснення коригувань комерційних і (або) фінансових умов операцій, у разі їх необхідності, проводиться аналіз наступних характеристик контрольованої і зіставних операцій, які можуть чинити істотний вплив на комерційні та (або) фінансові умови операцій, сторонами яких не є особи, визнані пов`язаними (виділяються спеціальні умови зіставності):

Характеристики та кількість товарів (послуг, робіт);

Функції і ризики, які відносяться до сторін операцій;

Строки виконання зобов`язань;

Умови здійснення платежів;

Характеристика ринку товарів, на якому здійснюються аналізовані операції;

Інші можливі умови, які можуть мати значний вплив на ціну товару (послуги).

Для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни достатньо інформації про одну зіставну операцію, предметом якої є ідентичні (однорідні) товари (роботи, послуги), а також за наявності достатньої інформації про таку операцію. При цьому умови КО і умови операції, з якою ми порівнюємо повинні бути абсолютно зіставні.

За змістом підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій, зокрема:

- інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента-сторони КО з непов`язаними особами;

- будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Аналізуючи можливість використання методу порівняльної неконтрольованої ціни ПрАТ «МЗВКК» у Документації зазначив про відсутність джерел, які б надавали достатню інформацію про співставні неконтрольовані операції.

Водночас, контролюючим органом в ході перевірки було встановлено, що «….Контрольовані операції з експорту олії соняшникової протягом 2015-2016 років були здійснені на підставі зовнішньоекономічного контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1 між ПрАТ «МЗВКК» та Scylla Capital Limited та додатків до нього.

В додатках (додаткових угодах) визначено, зокрема, ціну, кількісні та якісні показники окремих товарних партій, а також вантажоодержувача даної партії товару.

Відповідно до умов додатків до контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1 між ПрАТ «МЗВКК» та Scylla Capital Limited (що є типовими), в яких вантажоодержувачем товару визначено компанію Alfa Trading Limited, встановлено: 3.8. Датою поставки Товару вважається дата відмітки станції відправлення для поставок залізничним транспортом/ дата відмітки термінала на ТТН для поставок авто транспортом. 3.12. Право власності на Товар переходить до Покупця з дати поставки товару.

3.1. Поставка Товару здійснюється на умовах CPT (згідно ІНКОТЕРМС 2010 використовуються з урахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером контракту) Комплекс по переробці й перевантаженню тропічних олій ТОВ «Дельта Вильмар СНД» у м. Южний і/або термінал зберігання й перевалки рослинних олій «Рісоіл-Юг» (порт Южний) автомобільним транспортом або залізничним транспортом за узгодженням з Покупцем.

Контракт від 27.08.2014 №SCFO1 було підписано від імені Scylla Capital Limited ОСОБА_2 , який діяв на підставі довіреності від 27.08.2014 року. Відповідно даних з відкритих джерел (сайт Latifundist.com) Долгих Олександр в даний період часу працював на посаді директора агродепартаменту агроіндустріального холдингу МХП, Згідно з даними звіту 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» ПАТ «Миронівський хлібпродукт» встановлені виплати на користь ОСОБА_3 доходу за 101 ознакою (дохід за основним місцем роботи) у 3 та 4 кварталах 2014 року на суму 1 016 966,16 гри.

За результатами аналізу додатків до зовнішньоекономічного контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1 (що є типовими), укладеними протягом 2014-2016 років встановлено, що вони були підписані від імені Scylla Capital Limited наступними особами:

з серпня 2014 по листопад 2016 - ОСОБА_2 , який в даний період часу працював на посаді директора агродепартамену агроіндустріального холдингу МХП (сайт Latifiindist.com).

Згідно з даними звіту 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» ПАТ «Миронівський хлібпродукт» (25412361) встановлені виплати на користь ОСОБА_2 доходу за 101 ознакою (дохід за основним місцем роботи) у 3 кварталі 2014 року на суму 848 359,86 грн., у 4 кварталі 2014 року на суму 168 606,30 грн., у 1 кварталі 2015 року на суму 147 733,96 грн., у 2 кварталі 2015 року на суму 1 290 066,33 грн., у 3 кварталі 2015 року на суму 218 378,62 грн., у 4 кварталі 2015 року на суму 238 717,60 грн., у 1 кварталі 2016 року на суму 282 817,89 грн., у 2 кварталі 2016 року на суму 432 911,57 грн.. у 3 кварталі 2016 року на суму 1 683 333,56 грн., у 4 кварталі 2016 року на суму 398 892,07 грн.; в вересні 2015 та з березня 2016 по жовтень 2016 - ОСОБА_4 , який працював на посаді начальника відділу експортних продажів агроуправління МХП (сайт Latifundist.com).

Згідно з даними звіту 1 ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» ПАТ «Миронівський хлібпродукт» (25412361) встановлені виплати на користь ОСОБА_4 доходу за 101 ознакою (дохід за основним місцем роботи) у 3 кварталі 2015 року на суму 71 505,77 грн. у 1 кварталі 2016 року па суму 154 001,80 грн., у 2 кварталі 2016 року на суму 168 124,53 грн., у 3 кварталі 2016 року на суму 585 908,95 грн., у 4 кварталі 2016 року на суму 184 066,20 грн. від імені ПрАТ «МЗВКК» наступними особами:

з серпня 2014 по листопад 2016 - ОСОБА_5 який працював на посаді голови правління МХП (з 16 грудня 2014 року операційним директором МХП, сайт Latifundist.com).

Згідно з даними звіту 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) па користь платників податку, і сум утриманого з них податку» ПАТ «Миронівський хлібпродукт» (2551361) встановлені виплати на користь ОСОБА_5 доходу за 101 ознакою (дохід за основним місцем роботи) у 3 кварталі 2014 року на суму 8 240 377,33 грн., у 4 кварталі 2014 року на суму 1 435 568,37 грн.. у 1 кварталі 2015 року на суму 1 015 913.49 грн., у 2 кварталі 2015 року на суму 12 164 959,69 грн., у 3 кварталі 2015 року на суму 1 816 990,90 грн., у 4 кварталі 2015 року на суму 1 910 368,12 грн,, у 1 кварталі 2016 року на суму 1 898 739,69 грн., у 2 кварталі 2016 року на суму 1 829 646,92 грн., у 3 кварталі 2016 року на суму 16 079 125,44 грн., у 4 кварталі 2016 року на суму 3 661 572,19 грн.

Також встановлено, що ОСОБА_2 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 за наслідками звітних 2014-2016 років не задекларували отримання будь-яких іноземних доходів відповідно до вимог пп. 168.2.1. ст. 168 Кодексу.

Компанія Scylla Capital Limited протягом 2015 - 2016 років реалізувала на адресу компанії Alfa Trading Limited олію соняшникову у кількості 105 572,76 мт. (що складає 17,9% питомої ваги від загальної кількості олії соняшникової, реалізованої ПрАТ «МЗВКК» у контрольованих операціях) на загальну суму 80,24 млн. доларів США.

Контролюючим органом в ході здійснення функції податкового контролю за відповідністю контрольованих операцій ПрАТ «МЗВКК» зі Scylla Capital Limited принципу «витягнутої руки» було спрямовано письмовий запит до іноземного компетентного органу Малайзії щодо експортних поставок на адресу компанії Alfa Trading Limited. Листом від 19.05.2021 компетентний орган Малайзії надав інформацію та первинні документи щодо фактів та обставин укладення та виконання договорів купівлі-продажу олії між Scylla Capital limited та Alia Trading Limited. Зокрема у вказаному листі містяться такі відомості:

1) Alfa Trading Limited (ATL) купувала на базисі поставки DAP/FCA, СРТ на терміналі Delta Wilmar (DW) від Scylla Capital limited (SCI.), a Scylla Capital limited купувала у Миронівського заводу по виготовленню круп та комбікормів (MPMGF) з доставкою на термінал DW. Детальна інформація щодо всіх замовлень на поставку від SCL, включаючи інформацію про кількість, ціну, умови поставки, міститься в додатках.

2) На питання: ким організовано доставку продукції на адресу компанії Alfa Trading Limited? На яких умовах? Яка особа несе відповідальність за вибір вантажовідправників? Яка особа укладає контракти на транспортування продукції? Яка особа несе відповідальність за терміни доставок? Було отримано відповідь: MPMGF несе відповідальність за вищевказані розпорядження.

3) Вантаж не був застрахований.

4) На питання: які супутні послуги, що надані компанією Scylla Capital limited, були оплачені компанією Alfa Trading Limited? Надайте, будь-ласка, інформацію в розрізі звітних періодів та товарних позицій. Було отримано відповідь: SCL не надавала ATL будь-яких супутніх послуг.

За результатами аналізу відповідного компетентного органу Малайзії та наданих документів (рахунки-фактури Scylla Capital limited, перелік угод зі Scylla Capital limited в розрізі предмету поставки, кількості, ціни за тону, базису та місця поставки згідно з Incoterms, терміну відвантаження та реєстр, пов`язаних з ними банківських платежів) встановлено наступне.

На підставі контрактних умов (в межах контрольованих операцій з ПрАТ «МЗВКК») Scylla Capital Limited здійснила придбання олії соняшникової для поставки на адресу Alfa Trading Limited , в тому числі

- на умовах СРТ порт Южний, які корелюються з умовами перепродажу СРТ-СРТ порт Южний (товар передано на накопичувальній з/д станції відповідного порту) в кількості - 29 894,16 мт.

- на умовах СРТ порт Южний, які корелюються з умовами перепродажу СРТ- FCA порт Южний (товар передано на накопичувальній з/д станції відповідного порту) в кількості - 48 008,67 мт.

- на умовах СРТ порт Іллічівськ, які корелюються з умовами перепродажу СРТ- FCA порт Іллічівськ (товар передано на накопичувальній з/д станції відповідного порту) в кількості 4 914,2 мт.

Крім того, контролюючим органом в ході здійснення функцій податкового контролю за відповідністю контрольованих операцій ПрАТ «МЗВКК» зі Scylla Capital Limited принципу «витягнутої руки» було спрямовано письмовий запит до іноземного компетентного органу Британських Віргінських островів (далі - БВО) щодо експортних поставок на адресу компанії Scylla Capital Limited та подальшого продажу товарів на користь компанії Alfa Trading Limited.

Листом: від 08.03.2019 компетентний орган БВО надав інформацію щодо фактів та обставин укладання та виконання договорів купівлі-продажу. Зокрема, у вказаному листі містяться такі відомості:

1) Управління і контроль компанії Scylla Capital Limited здійснюється через поточного єдиного корпоративного директора (Westlaw Limited), розташованого на БВО. Однак компанія Scylla Capital Limited не має фізичної присутності на БВО.

2) Щодо осіб, які уповноважені укладати та підписувати контракти від імені компанії Scylla Capital Limited та проводити банківські операції, також повідомлено, що компанія Scylla Capital Limited не має фізичної присутності на БВО.

3) В компанії Scylla Capital Limited працівники відсутні.

Надана компетентним органом Британських Віргінських островів фінансова звітність компанії Scylla Capital Limited свідчать про те, що чисті активи компанії є негативними - на початок 2016 р. складають -19 300 982 євро (мінус дев`ятнадцять мільйонів гриста тисяч дев`ятсот вісімдесят два євро).

Компанія має істотні суми кредиторської заборгованості на початок 2016 р.: довгострокова кредиторська заборгованість - 64 320 846 євро, поточна заборгованість - 193 870 709 євро, з яких:

заборгованість за кредитами - 65 500 000 євро,

кредиторська заборгованість за придбані товари - 102 886 280 євро; інші поточні зобов`язання - 25 484 429 євро.

Компетентним органом Британських Віргінських островів також надано договори компанії Scylla Capital Limited, які свідчать, що за кредитами, які залучала ця компанія, поручителями виступали інші підприємства групи МХП, які передавали в заставу належне їм майно.

Таким чином, фактичні обставини, встановлені перевіркою і підтверджені відповідями іноземних компетентних органів свідчать про те, що:

а) компанія Scylla Capital Limited не виконувала жодних функцій у відношенні контрольованих операцій. Scylla Capital Limited здійснила поставку експортного товару «олія соняшникова» на адресу Alfa Trading Limited на умовах ідентичних експортним контрактам в умовному місці переходу права власності на митній території України без виконання будь-яких додаткових функцій, без приймання будь-яких додаткових ризиків та без залучення будь-яких активів (додатково до тих, що встановлені в контракті з ПрАТ «МЗВКК»). Функції пошуку покупців товару (вантажоодержувачів за додатковою угодою) та укладання зовнішньоекономічних угод як від імені компанії Scylla Capital Limited, так і від імені ПрАТ «МЗВКК» виконували працівники ПАТ «МХП».

б) компанія Scylla Capital Limited в силу своїх чистих активів з від`ємним значенням і значної суми позик, не мала об`єктивної можливості покривати ризики, які вона за контрактами приймає;

в) компанія Scylla Capital Limited в силу відсутності персоналу нездатна приймати рішення щодо прийняття ризиків та управління ними. Фактично рішення в інтересах компанії приймали працівники ПАТ «МХП».

Щодо можливості застосування внутрішніх джерел інформації у вигляді цінових даних зіставних неконтрольованих операцій між контрагентом-стороною контрольованої операції Scylla Capital Limited та непов`язаною особою Alfa Trading Limited контролюючий орган зазначив, що по результатам зіставлення даних, отриманих від компетентного органу Малайзії, з митними деклараціями встановлено, шо середня націнка (маржа) Scylla Capital Limited складає 73,8 дол. США/мт або 10,8% (від 1,4% до 15,6%), у тому числі за:

2015 рік - 93,63 дол. США/мт або 13.9% (від 5.3% до і 5,6%);

2016 рік - 52,09 дол. США/мт або 7,37% (від 1,4% до 10,9%).

Так, наприклад, по додатку до контракту CSFO1 від 06.10.2015 № 108АТ Scylla Capital Limited придбала у ПрАТ «МЗВКК» 6 000 мт олії соняшникової по піні 660$/мт, яку на території України було перепродано, як було встановлено перевіркою без будь-яких додаткових витрат, на адресу Alfa Trading Limited по ціні 747$/мт. В результаті ПрАТ «МЗВКК» недоотримав оподатковуваний дохід в сумі 11 947 569,79 грн. та не сплатив 2 150 562,26 грн. податку на прибуток.

Протягом 2015-2016 років ПрАТ «МЗВКК» було експортовано через посередника Scylla Capital Limited на адресу Alfa Trading Limited 84 085,16 тис.мт.

Враховуючи, шо вказана маржа була застосована у зіставних неконтрольованих операціях контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами, відповідно до вимог п. 39.5.3.1. ст. 39 Кодексу контролюючий орган має право використовувати ціни у таких операціях, як джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з п. 39.2.2 цієї статті (п. 39.5.3.1 ст. 39 в редакції Закону від 15.07.2015 № 609-VІІІ).

Згідно з вимогами пп.39 2.2.3. ст.39 Кодексу визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:

кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);

строків виконання господарських зобов`язань;

умов проведення платежів під час здійснення операції;

офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;

розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Враховуючи вищенаведене, контролюючим органом, проведено аналіз можливості застосування зіставних операцій, які фактично здійсненні контрагентом платника податків Scylla Capital Limited з Alfa Trading Limited (внутрішня зіставність), та встановлено наступне.

Так, протягом 2015-2016 років, платник податку відвантажував в контрольованих операціях окремі партії товарів на підставі додатків до контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1 між ПрАТ «МЗВКК» та Scylla Capital Limited (таблиці 1.1, 1.2, 1.3 в додатку), розмір яких коливався від 330 до 10 000 тон. При цьому в даних додатках, які укладалися на певний строк (від 10 до 30 календарних днів), не враховувався взаємозв`язок між кількістю та якістю товару, умовами оплати та періодом поставки, і визначеною ціною. Даний висновок також підтверджується інформацією, отриманою від платника податку в листі від 16.01.2024 №36 (див. п.2.1. акту).

Відтак, обставини господарської діяльності платника податку та надані первинні документи свідчать про те, що обсяги проведених операцій, якість товару, умови проведених платежів та строки виконання зобов`язань по взаємовідносинах з конкретним контрагентом не є факторами, які впливають на визначення ціни.

Що стосується розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товару, зокрема знижок, зумовлених втратою товаром споживчих якостей, то за результатами аналізу умов додатків до контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1 між ПрАТ «МЗВКК» та Scylla Capital Limited не передбачено правил зміни ціни партії товару (ціна визначається за 1 метричну тону) у разі встановлення покупцем відхилення фактичної якості товару від встановлених контрактом (та додатком) показників. Додатками до контракту передбачено право покупця відмовитися від неякісного товару й вимагати від продавця відшкодування всіх витрат і збитків, пов`язаних з навантаженням товару (на умовах FOB), або товар не підлягає вивантаженню на терміналі та цистерни повертаються за рахунок продавця (на умовах СРТ).

Вказане твердження знаходить своє підтвердження в п.4 листі платника податку від 01.02.2024 №38, в якому також повідомлено, що «Товариству не відомі випадки повернення Товару невідповідної якості». Інформація про контрактні умови щодо якості продукції та їх виконання сторонами детально викладена в п.2.1. акту.

Що стосується ринків збуту та умов постачання, то платником як в контрольованих, так і в неконтрольованих операціях постачання здійснювалось на території України. Доставляння товару на відповідні ринки збуту країн вантажоодержувачів здійснювалось контрагентом- покупцем в не контрольованих операціях. Відтак, ринок подальшого збуту не є релевантним фактором в тих випадках, коли зіставні операції виконуються на умовах постачання за яким, перехід права власності відбувається на території України. При ньому відмінності в різних умовах постачання можуть бути відкориговані з метою уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Відповідно до пп. 39.2.2.1. ст. 29 Кодексу для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Враховуючи можливість усунення відмінностей між контрольованими операціями та неконтрольованими операціями (Scylla Capital Limited - Alfa Trading Limited), що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, контролюючий орган для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" використав цінові показники про зіставні неконтрольовані операції контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаною особою згідно з абз. а) пп. 39.5.3.1 ст.39 Кодексу (внутрішня зіставність).

Суд зазначає, що відповідно до пп.39.2.2.1 ст. 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння».

Отже, виходячи з приписів пп. 39.2.2.1 ст, 39 ПК України, обрані контролюючим органом операції з продажу компанією ScyllaCapital Limited олії соняшникової покупцю Alfa Trading Limited можуть бути визнані зіставними з операціями з продажу ПрАТ «МЗВКК» олії соняшникової покупцю ScyllaCapital Limited, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Водночас, суд зазначає, що у ст. 39 ПК України наведено наступні вимоги щодо визначення зіставності операцій:

39.2.2.2. Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегїї сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

4.1.1.3.Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:

кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);

строків виконання господарських зобов`язань;

умов проведення платежів під час здійснення операції;

офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;

розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

4.1.1.4.Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать:

дизайн і технологічне розроблення товарів;

виробництво товарів;

складення товарів чи їх компонентів;

монтаж та/або установлення обладнання;

проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт;

придбання товарно-матеріальних цінностей;

здійснення оптового чи роздрібного продажу;

надання послуг з ремонту, гарантійного обслуговування;

маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг);

зберігання товарів;

транспортування товарів;

страхування;

надання консультацій, інформаційне обслуговування;

ведення бухгалтерського обліку;

юридичне обслуговування;

надання персоналу;

надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг);

здійснення контролю якості;

навчання та/або професійна підготовка, перепідготовка або підвищення кваліфікації персоналу;

організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи;

здійснення стратегічного управління, у тому числі визначення цінової політики, стратегії виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), обсягів продажу та асортименту товарів (робіт, послуг), їх споживчих якостей, а також здійснення оперативного управління.

4.1.1.5. Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, зокрема, але не виключно, такі:

виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей;

ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон`юнктури, інших ринкових умов;

ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей;

ризики, пов`язані із втратою майна чи майнових прав;

ризики, пов`язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики;

ризик, пов`язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт;

інвестиційні ризики, пов`язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених під час здійснення інвестицій, включаючи вибір об`єкта інвестування;

ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу;

підприємницькі (комерційні) ризики, пов`язані із здійсненням стратегічного управління, включаючи цінову політику та стратегію виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг);

ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги).

4.1.1.6.Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі фактори:

географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги;

наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку;

наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг);

попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів;

рівень державного регулювання ринкових процесів;

рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури;

інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

4.1.1.7. Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції може проводитися аналіз комерційних стратегій сторін операцій, до яких, зокрема, але не виключно, належать стратегії, спрямовані на оновлення та удосконалення власної продукції, вихід на нові ринки збуту товарів (робіт, послуг)».

З наведеного вбачається, що, відповідно до ст. 39 ПК України, при проведенні аналізу зіставності операцій підлягають аналізу, серед іншого:

1) сталість практики відносин (абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України);

2) кількість товарів (абз. 2 пп. 39.2.2.3 ст. 39 ПК України);

3) виконання функції маркетингу (абз. 11 пп. 39.2.2.4 ст. 39 ПК України);

4) географічне місцезнаходження ринків (абз. 2 пп. 39.2.2.6 ст. 39 ПК України).

Суд зазначає, що позивачем було надано до суду висновок експерта № 1041/76201 за результатами судово-економічної експертизи за зверненням ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» оформлений 20.11.2024, що була проведена судовим експертом Чирко Л.Ф., яка обіймає посаду бухгалтера-експерта, освіта вища економічна, освітньо-кваліфікаційний рівень «магістр», кваліфікація судового експерта за спеціальностями: 11.1. Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; 11.2. Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій (свідоцтво № 35-21/П, видане Міністерством юстиції України 07.07.2021, строк дії до 07.07.2024), стаж експертної роботи з 2021 року. Строк дії свідоцтва у період дії воєнного стану продовжено згідно з пунктом 4 наказу Міністерства юстиції України від 14.03.2022 № 1138/5 «Про деякі питання забезпечення судово-експертної діяльності в умовах воєнного стану».

Приписами частини першої-третьої статті 101 Кодексу адміністративного судочинства унормовано, що висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.

Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Відповідно до приписів частини першої, другої, шостої статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Порядок проведення експертних досліджень та складення висновків експерта за результатами проведеного позасудового експертного дослідження визначається відповідно до законодавства.

У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Як вбачається з висновку експерта № 1041/76201 за результатами судово-економічної експертизи за зверненням ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків за статтями 384, 385 КК України.

Як встановлено судом на вирішення вказаної експертизи були поставлені наступні питання:

1. Чи підтверджується документально належність господарських операцій компанії Scylla Capital Limited (Британські Вірджинські острови) з постачання протягом 2015- 2016 років компанії Alfa Trading Limited (Малайзія) олії соняшникової, придбаної у ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (далі - ПрАТ «МЗВКК») до зіставних неконтрольованих операцій щодо контрольованих операцій з постачання ПрАТ «МЗВКК» компанії Scylla Capital Limited олії соняшникової у відповідному періоді?

2. Чи підтверджується документально висновок акта від 02.02.2024 № 44/34-00- 23/00951770 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770) з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські Острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової" (далі - Акт перевірки) про можливість застосування для встановлення відповідності умов контрольованих операцій, що є предметом перевірки, принципу «витягнутої руки» методу порівняльної неконтрольованої ціни із застосуванням цінових даних операцій, які були фактично здійснені контрагентом - стороною контрольованої операції Scylla Capital Limited з непов`язаною особою Alfa Trading Limited (Малайзія) з експорту олії соняшникової нерафінованої у 2015-2016 роках?

3. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про те, що при застосуванні методу «чистого прибутку» у Документації ПрАТ «МЗВКК» щодо реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited за січень - грудень 2015 року та за січень - грудень 2016 року (далі - Документація за 2015 та 2016 роки) безпідставно обрано стороною, що досліджується, ПрАТ «МЗВКК», і не обрано стороною, що досліджується, контрагента в контрольованих операціях компанію Scylla Capital Limited?

4. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про невірний вибір ПрАТ «МЗВКК» показника «чистої рентабельності витрат» як релевантного для застосування методу чистого прибутку у Документації за 2015 та 2016 роки?

5. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про проведення ПрАТ «МЗВКК» у Документації за 2015 та 2016 роки розрахунку чистої рентабельності витрат по операціях, які не є релевантними з контрольованими операціями по реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited?

6. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про включення ПрАТ «МЗВКК» у Документації за 2015 та 2016 роки до переліку зіставних юридичних осіб підприємств, функціональний профіль яких очевидно не є зіставним з показниками визначеними за результатами функціонального аналізу, проведеного в документаціях платника податку?

7. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про недоцільність використання в Документації за 2015 та 2016 роки методу чистого прибутку ґрунтуючись на тому, що платник податку відмовився від визначення зіставними операцій з експорту олії соняшникової на користь неконтрольованої особи, при цьому визначив зіставними показники чистої рентабельності витрат в контрольованих операціях з показниками загальної чистої рентабельності відібраних підприємств?

8. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про заниження ПрАТ «МЗВКК» податку на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 149 830 938,18 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 85 122 190,27 грн., за 2016 рік на суму 64 708 747,91 грн., в результаті порушення ПрАТ «МЗВКК» податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки»?

Відповідно до п. 1.23 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України 03.11.1998 за № 705/3145, основними видами (підвидами) експертиз є, зокрема економічна: бухгалтерського та податкового обліку; фінансово-господарської діяльності; фінансово-кредитних операцій.

Пунктом 1.7 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень обумовлено, що експертизи та дослідження, що проводяться атестованими судовими експертами, які не є працівниками державних спеціалізованих установ, здійснюються з урахуванням обмежень, передбачених статтею 7 Закону України "Про судову експертизу".

Приписами пункту 1.12 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень обумовлено, що експерти, які не є працівниками державних спеціалізованих установ та на професійній основі здійснюють судово-експертну діяльність, забезпечують проведення експертиз та досліджень відповідно до вимог Інструкції про особливості здійснення судово-експертної діяльності атестованими судовими експертами, що не працюють у державних спеціалізованих експертних установах, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 12 грудня 2011 року № 3505/5, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 12 грудня 2011 року за № 1431/20169, з дотриманням строків проведення експертиз, встановлених пунктом 1.13 цього розділу.

Приписами статті 1 Закону України «Про судову експертизу» унормовано, що судовими експертами можуть бути особи, які мають необхідні знання для надання висновку з досліджуваних питань.

До проведення судових експертиз (обстежень і досліджень), крім тих, що проводяться виключно державними спеціалізованими установами, можуть залучатися також судові експерти, які не є працівниками цих установ, за умови, що вони мають відповідну вищу освіту, освітньо-кваліфікаційний рівень не нижче спеціаліста, пройшли відповідну підготовку в державних спеціалізованих установах Міністерства юстиції України, атестовані та отримали кваліфікацію судового експерта з певної спеціальності у порядку, передбаченому цим Законом.

Питання присвоєння кваліфікації експерта за відповідними експертними спеціальностями здійснюється у відповідності до Положення про Центральну експертно-кваліфікаційну комісію при Міністерстві юстиції України та атестацію судових експертів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України № 301/5 від 03.03.2015 року. Положення про Центральну експертно-кваліфікаційну комісію при Міністерстві юстиції України та атестацію судових експертів містить Перелік видів судових експертиз та експертних спеціальностей, за якими присвоюється кваліфікація судового експерта фахівцям науково-дослідних установ судових експертиз Міністерства юстиції України. Зокрема, у цьому переліку відображено такі види економічних експертиз: 11.1 Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; 11.2 Дослідження документів про економічну діяльність про економічну діяльність підприємств і організацій;11.3 Дослідження документів фінансово-кредитних операцій.

З огляду на викладене, суд погоджується з твердженнями позивача стосовно того, що питання, які досліджувалися в рамках експертизи безпосередньо пов`язані з дослідженням: документів бухгалтерського обліку, зокрема в питанні розрахунку показника рентабельності при застосуванні товариством методу чистого прибутку; документів про економічну діяльність підприємств, зокрема в питанні зіставності умов контрольованих операцій та умов неконтрольованих операцій, використаних контролюючим органом при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки під час визначення зі ставності операцій, серед іншого, аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій як економічні умови діяльності і бізнес стратегії сторін операцій, функції, які виконують сторони операцій і активи, що ними використовуються тощо. Відтак, за наявності у експерта відповідної кваліфікації, яка стосувалася порушених у експертизі питань та отриманого свідоцтва, доводи відповідача про відсутність відповідної кваліфікації у експерта не приймаються судом до уваги. Окрім того, відповідачем не було ініційоване проведення експертизи зі своєї сторони.

Зі змісту висновку експерта вбачається, що експерту на дослідження надано листи ДПС України від 09.08.2021 № 18136/7/99-00-16-01-03-07, від 06.08.2021 № 17993/7/99-001601-03-07 та додатки до них, які містять матеріали, отримані від компетентного органу Малайзії, які стосуються компанії Alfa Trading Limited. Зокрема, надані матеріали містять інвойси компанії Scylla Capital Limited, виставлені покупцю Alfa Trading Limited, протягом періоду дослідження компанія Scylla Capital Limited здійснювала постачання олії соняшникової компанії Alfa Trading Limited на підставі наступних контрактів:

-від 17.02.2015 № СSFО/UKR/2015/РО780;

-від 27.03.2015 № СSFО/UKR /2015/РО829;

-від 06.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО843;

-від 09.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО847;

-від 24.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО856;

-від 24.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО857;

-від 28.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО846;

-від 03.07.2015 № СSFО/UKR /2015/РО930;

-від 13.07.2015 № СSFО/UKR /2015/РО936;

-від 17.09.2015 № СSFО/UKR /2015/РО997;

-від 23.09.2015 № СSFО/UKR /2015/РОЮ02У;

-від 06.10.2015 № СSFО/UKR /2015/РО1014;

-від 08.12.2015 №РО 1091;

-від 25.12.2015 №РО 1110;

-від 12.01.2016 № РО 1118;

-від 12.01.2016 № РО 1121;

-від 16.01.2016 № РО 1127;

-від 20.01.2016 № РО 1132;

-від 25.01.2016 № РО 1141;

-від 27.01.2016 №РО 1144;

-від 05.02.2016 № РО 1154;

-від 07.03.2016 №РО 1192;

-від 07.03.2016 № РО 1193;

-від 09.03.2016 № РО 1195;

-від 10.03.2016 № РО 1197;

-від 23.03.2016 № РО 1216;

-від 04.05.2016 № РО 1267;

-від 11.05.2016 № РО 1276;

-від 01.07.2016 № РО 1328;

-від 06.07.2016 № РО 1333;

-від 06.07.2016 №РО 1334;

-від 06.07.2016 №РО 1335;

-від 20.07.2016 № РО 1337;

-від 25.08.2016 № РО 1347;

-від 07.09.2016 № РО 1360;

-від 14.09.2016 № РО 1370;

-від 21.09.2016 № РО 1384;

-від 27.09.2016 № РО 1389;

-від 27.09.2016 №РО 1391;

-від 12.10.2016 № РО 1405;

-від 24.10.2016 № РО 1417;

-від 27.10.2016 №РО 1426.

Однак серед наданих на дослідження матеріалів перелічені договори відсутні.

Згідно з відомостями, наведеними у листі Міжнародної податкової служби (Британські Вірджинські острови) від 23.08.2019 № ІТА-UKMR-1403/3013/2019, направленому у відповідь на запит ДФС України від 24.07.2018 № 13013/5/99-99-01-02-02-16, компанія Scylla Capital Limited не зберігає копії контрактів за попередні періоди після їх виконання.

Відтак, не видається за можливе встановити істотні умови договорів, відповідно до яких компанія Scylla Capital Limited, здійснювала постачання соняшникової олії покупцю Alfa Trading Limited, оскільки відповідні договори в наданих на дослідження матеріалах відсутні.

При цьому, експертом щодо результатів аналізу сталої практики відносин (абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України) було зазначено наступне.

Як зазначалося вище, відповідно до абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій аналізуються зокрема такі елементи контрольованої та зіставних операцій, як стала практика відносин між сторонами операції.

Проведеним дослідженням встановлено, що за Контрактом від 27.08.2014 № 5СЕ01 сторони продавець ПрАТ «МЗВКК» та покупець компанія Scylla Capital Limited узгодили довготривалий, сталий характер відносин з купівлі-продажу соняшникової олії.

Зокрема, як зазначалося вище, узгоджений Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 період поставки товару - з 27 серпня 2014 року по 1 вересня 2015 року. Відповідно до додатків до Контракту від 27.08.2014 № SСF01, постачання товарів відповідно до його умов здійснювалося і протягом вересня-грудня 2015 року та протягом 2016 року.

Обсяги відвантаження олії соняшникової нерафінованої за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 (виходячи з дати оформлення митних декларацій) у 2015 році склали 272 313 988 кг, у 2016 році - 287 077 998 кг. Відтак, відбулося збільшення загального обсягу відвантаження соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 у 2016 році на 5,42%.

Виходячи з наданих на дослідження документів, компанія Sсуllа Саріtаl Limited здійснює продаж олії соняшникової нерафінованої наперед невизначеному колу покупців, що зокрема підтверджується відмінністю їх складу у 2015 і 2016 роках.

З наведених у Додатках № 1 та № 2 даних вбачається, що вантажоотримувачами товару - олії соняшникової нерафінованої, поставка якого здійснювалася ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 протягом 2015 - 2016 років, окрім покупця Sсуllа Саріtаl Limited були ще 14 компаній-нерезидентів (по 10 у кожний з років).

Узагальнені відомості щодо обсягів відвантаженої вантажоотримувачам соняшникової олії ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01, відображені у табл. 2, свідчать, що навіть у випадку, коли окремі компанії здійснювали закупівлю виробленої ПрАТ «МЗВКК» соняшникової олії протягом і 2015, і 2016 років, загальний річний обсяг закупівель істотно коливався.

Експертом було відображено відомості, що зменшення обсягів закупівлі соняшникової олії компанією Alfa Trading Limited у 2016 році порівняно з 2015 роком склало 18,4% (2015 рік - 45 612 590 кг, 2016 рік - 37 237 010 кг). Наведені в табл. 2 дані свідчать про менший рівень стабільності та передбачуваності для компанії Sсуllа Саріtаl Limited економічної поведінки покупців-вантажоотримувачів, включаючи компанію Alfa Trading Limited, ніж рівень стабільності та передбачуваності економічної поведінки компанії Sсуllа Саріtаl Limited для ПрАТ «МЗВКК».

Згідно з наданими на дослідження документами, протягом досліджуваного періоду між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited укладалися короткотермінові договори. В наданих на дослідження документах довгостроковий договір між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Sсуllа Саріtаl Limited відсутній. Згідно з наведеними вище даними, виходячи з наданих на дослідження інвойсами компанії Sсуllа Саріtаl Limited на адресу компанії Sсуllа Саріtаl Limited, постачання соняшникової олії проводилося: протягом 2015 року відповідно до 12 окремих договорів, протягом 2016 року - відповідно до 28 окремих договорів. Провести документальну перевірку відмінностей в умовах вказаних договорів не видається за можливе, оскільки, як зазначалося вище, такі договори в наданих на дослідження матеріалах відсутні. Наявність довгострокових договірних зобов`язань між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та АІТа ТгасІіп§ І_ітії Alfa Trading Limited наданими на дослідження документами не підтверджується.

Підсумовуючи зазначене, експертом було зазначено, що виходячи з результатів проведеного дослідження, операції Sсуllа Саріtаl Limited з Alfa Trading Limited, не були зіставними з операціями між Sсуllа Саріtаl Limited з ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 за елементом «стала практика відносин».

Отже, документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1, та досліджуваних операцій між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited за таким елементом, як стала практика відносин між сторонами операції.

Варто зазначити, що з огляду на формулювання норм статті 39 ПК України щодо вибору та опису методів трансфертного ціноутворення у 2015 році (як й при подальших змінах у наступні роки), загальний принцип вибору та застосування методів ґрунтувався на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦ для транснаціональних корпорацій і податкових органів (в редакції 2010 року) (далі - Настанови ОЕСР).

Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових органів надають рекомендації щодо застосування принципу «витягнутої руки», який є міжнародним консенсусом щодо трансферного ціноутворення, тобто щодо оцінювання з метою оподаткування міжнародних операцій між асоційованими підприємствами. Настанови ОЕСР становлять джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері трансферного ціноутворення.

Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід за якого Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових органів застосовуються як додаткове джерело тлумачення. Отже, положення Настанов ОЕСР мають важливе значення при оцінці відповідності умов комерційних і фінансових відносин у транснаціональних компаніях принципу «витягнутої руки» та суд вважає за необхідне використання положень Настанови ОЕСР для цілей вирішення цього спору.

Відповідно до пункту 2.2 частини І Розділу ІІ Настанов ОЕСР :

«Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку.

З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги:

- відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР;

-доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу;

- наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів;

- ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними».

Відповідно до п. 1.39 Настанов ОЕСР, «відмінності між конкретними характеристиками майна або послуг зазвичай впливають, принаймні частково, на різницю у їх вартості на відкритому ринку. Тому для визначення порівнянності контрольованих і неконтрольованих операцій доречно порівнювати вказані характеристики. До таких найважливіших характеристик відносять: у разі передачі матеріальних активів - фізичні особливості майна, його якість та надійність, доступність та обсяг поставки».

Відповідно до п. 1.40 Настанов ОЕСР, «залежно від методу трансфертного ціноутворення цьому фактору потрібно надавати належну вагу. Серед методів, описаних у розділі II цих Настанов, вимога щодо порівнянності майна або послуг є найсуворішою для методу порівняної неконтрольованої ціни. Відповідно до методу порівняної неконтрольованої ціни, будь-яка фізична відмінність у характеристиках майна або послуг може мати вплив на ціну та вимагатиме розгляду відповідних коригувань (дивіться, зокрема, пункт 2.15). Згідно з методом ціни перепродажу та методу «витрати плюс» деякі відмінності у характеристиках майна або послуг матимуть менший фізичний вплив на маржу валового прибутку або на надбавки до витрат (дивіться, зокрема, пункти 2.23 та 2.41). Відмінності у характеристиках майна або послуг також менш чутливі у випадку методів прибутку від операцій ніж у випадку традиційних операційних методів...».

Відповідно до п. 1.38 Настанов ОЕСР, «під час оцінки відносної важливості будь-якої втраченої частини інформації щодо можливих факторів порівнянності, які можуть змінюватися залежно від конкретного випадку, необхідно брати до уваги як природу контрольованої операції, так і обраний метод трансфертного ціноутворення. Інформація про характеристики товарів може бути більш важливою, якщо метод, що застосовується, є методом порівняної неконтрольованої ціни порівняно з методом чистої маржі від операцій».

При цьому, відповідно до узагальнених відомостей щодо обсягу (кількості) та розміру партій відвантаженої ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 соняшникової олії, загальний обсяг (кількість) реалізованої протягом 2015 та 2016 років соняшникової олії продавцем ПрАТ «МЗВКК» покупцю Sсуllа Саріtаl Limited за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 істотно перевищує загальний обсяг (кількість) її реалізації продавцем Sсуllа Саріtаl Limited покупцю Alfa Trading Limited. Зокрема, частка відвантаження товару компанії Alfa Trading Limited складала лише 16,75% загального обсягу постачання у 2015 році і 12,97% -у 2016 році.

При цьому, експертом в ході проведеного експертного дослідження встановлено, що контролюючим органом за результатами проведеної перевірки встановлено таку особливість операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01, як неналежність розміру окремої партії відвантажених товарів в межах загального обсягу постачання до факторів, які впливають на визначення ціни соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01.

Водночас в Акті перевірки відсутні аналіз та висновки щодо характеру впливу на визначення ціни соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 та за угодами між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited відмінностей як в загальній кількості (обсягу поставок) реалізованої соняшникової олії, так і в середньорічному розмірі партій відвантажених товарів.

Як зазначалося вище, згідно з наведеними у Настановах ОЕСР поясненнями, обсяг поставки є характеристикою майна, що належить до найважливіших характеристик, які впливають на різницю у вартості товарів на відкритому ринку.

З огляду на викладене, експертом підсумовано, що документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1, та досліджуваних операцій між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited за таким елементом, як кількість товарів.

Щодо результатів зіставлення виконання функції маркетингу (абз. 11 пп. 39.2.2.4 ст. 39 ПК України)

Як зазначалося вище, відповідно до абз. 11 пп. 39.2.2.4 ст. 39 ПК України, до виконуваних сторонами операції функцій, аналіз яких має здійснюватися під час визначення зіставності комерційних умов операцій, належить маркетинг.

Відповідно до пп. 14.1.108 ст. 14 ПК України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.

У Настановах ОЕСР зазначено наступне:

« 6.4. Маркетингове нематеріальне майно включає... списки клієнтів, канали збуту,... що мають найважливіші значення у просуванні товару на ринку... Вартість маркетингових нематеріальних активів залежить від безлічі факторів, включаючи ... збут і наявність товарів або послуг на ринку, розмах і успіх рекламної кампанії залежно від ефективності витрат з метою ознайомлення потенційних споживачів з такими товарами і послугами (зокрема, сюди відносять витрати на рекламу і маркетинг, понесені для створення опорної дистриб`юторської мережі, налагодження стосунків з торговими агентами або іншими організаціями, що займаються просуванням товарів і послуг на ринку.

6.7. Наприклад, види маркетингової діяльності можуть охоплювати широкий діапазон підприємницької діяльності, починаючи від досліджень ринку ... до розробки стратегій реалізації продукції, встановлення зв`язків з громадськістю, самої реалізації...».

Проведеним дослідженням встановлено, що за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 сторони продавець ПрАТ «МЗВКК» та покупець компанія Sсуllа Саріtаl Limited узгодили довготривалий, сталий характер відносин з купівлі-продажу соняшникової олії.

Відтак, операції з реалізації продавцем ПрАТ «МЗВКК» покупцю компанії Sсуllа Саріtаl Limited соняшникової олії в досліджуваних контрольованих операціях за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 не потребували виконання ПрАТ «МЗВКК» функції маркетингу.

Водночас, виходячи з наданих на дослідження документів, компанія Sсуllа Саріtаl Limited здійснювала продаж соняшникової олії наперед невизначеному колу покупців, що зокрема підтверджується відмінністю їх складу у 2015 і 2016 роках .

Відтак, господарська діяльність Sсуllа Саріtаl Limited у досліджуваному періоді потребувала вивчання / дослідження ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), виконання інших дій, спрямованих на встановлення господарських відносин з потенційними покупцями соняшникової олії на міжнародних ринках.

Слід зазначити, що про необхідність супроводження функцією пошуку покупців операцій з продажу товарів компанією Sсуllа Саріtаl Limited зазначено і в Акті перевірки, із зауваженням, що цю функцію виконували працівники ПАТ «МХП»: «.Функції пошуку покупців товару (вантажоодержувачів за додатковою угодою) та укладання зовнішньоекономічних угод як від імені компанії Sсуllа Саріtаl Limited, так і від імені ПрАТ «МЗВКК» виконували працівники ПАТ «МХП» (стор. 35 Акта перевірки).

Відтак, результатами проведеного дослідження підтверджується необхідність виконання функції маркетингу для реалізації Sсуllа Саріtаl Limited соняшникової олії ПрАТ «МЗВКК» на міжнародних ринках незалежно від того, ким конкретно - безпосередньо компанією Sсуllа Саріtаl Limited або будь-якою третьою компанією, включаючи ПАТ «МХП», виконується така функція.

Згідно з п. 6 Настанов ОЕСР, «взаємозалежність дозволяє членам групи ТНК встановлювати особливі умови у відносинах усередині групи, що відрізняються від умов, які могли б бути встановлені, у тому випадку, якби члени групи ТНК діяли як незалежні підприємства на відкритому ринку».

Згідно з п. 1.2 Настанов ОЕСР, «важливо усвідомлювати, що необхідність проведення коригувань для наближення комерційних відносин до реальних ринкових умов виникає незалежно від будь-яких взятих на себе сторонами договірних зобов`язань щодо сплати певної ціни або будь-якого прагнення сторін мінімізувати податки».

Згідно з п. 1.3 Настанов ОЕСР, «належне коригування досягається за допомогою встановлення таких умов у сфері комерційних та фінансових відносин, які виникали б між незалежними підприємствами у порівняних операціях за порівняних обставин».

Виконання будь-яким незалежним постачальником в ринкових умовах операцій з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках потребувало б виконання відповідної функції маркетингу.

Відтак, виходячи з наданих на дослідження документів, операції компанії Sсуllа Саріtаl Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках відрізняються від операцій ПрАТ «МЗВКК» з реалізації соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № 5СР01, оскільки операції компанії Sсуllа Саріtаl Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках потребували виконання функції маркетингу.

Отже, документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років комерційних умов операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1, та між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited у частині виконання функції маркетингу.

Щодо результатів зіставлення географічного місцезнаходження ринків (абз. 2 пп. 39.2.2.6 ст. 39 ПК України)

Як зазначалося вище, відповідно до абз. 2 пп. 39.2.2.6 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) може враховуватися, зокрема, такий фактор, як географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги.

Згідно з п. 1.55 підрозділу 0.1.2.4 «Економічні обставини» розділу І Настанов ОЕСР, «на різних ринках можуть бути різні ціни, що відповідають принципу витягнутої руки, причому навіть у відношенні операцій з одним і тим самим майном та послугами. Тому для досягнення порівнянності потрібно, щоб ринки, на яких незалежні та асоційовані підприємства здійснюють свою діяльність, не мали відмінностей, що суттєво впливають на ціну, або щоб можливо було зробити належні коригування. Першим кроком має бути необхідність визначення відповідного ринку чи ринків з урахуванням доступності товарів або послуг - замінників. Економічні обставини, які можуть бути важливими для визначення порівнянності ринку, включають: географічне розташування, розмір ринків, ступінь конкуренції на ринках та щодо конкурентоспроможності позиції покупців та продавців; доступність (ризик їх наявності) товарів та послуг - замінників; рівні попиту та пропозиції на ринку в цілому та по регіонах зокрема, купівельна спроможність споживачів; характер та обсяг урядового регулювання ринку, виробничі витрати, включаючи вартість землі, праці та капіталу; транспортні витрати; рівень ринку (наприклад, оптовий чи роздрібний); дата та час операції тощо. Факти та обставини конкретного випадку визначатимуть, чи відмінності в економічних обставинах суттєво впливають на ціни та чи можуть бути зроблені достатньо точні коригування з метою усунення впливів таких відмінностей, дивіться пункт 1.38.

1.57. Географічний ринок є іншою економічною обставиною, яка може вплинути на порівнянність. Визначення відповідного ринку є фактичним питанням. Для ряду галузей великі регіональні ринки, які охоплюють більше ніж одну країну, можуть бути визнані достатньо однорідними, водночас для інших відмінності серед національних ринків (або навіть у межах національних ринків) є дуже суттєвими».

Відповідно до ч. 1 ст. 377 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-ІХ/ (далі - ГК України), зовнішньоекономічною діяльністю суб`єктів господарювання є господарська діяльність, яка в процесі її здійснення потребує перетинання митного кордону України майном, зазначеним у частині першій статті 139 цього Кодексу, та/або робочою силою.

Виходячи з приписів ч. 1 ст. 377 ГК України, діяльність ПрАТ «МЗВКК» з постачання товарів нерезиденту Sсуllа Саріtаl Limited за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 є зовнішньоекономічною діяльністю.

Водночас проведеним дослідженням встановлено, що Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 передбачено сталий довгостроковий характер відносин між постачальником ПрАТ «МЗВКК» та покупцем Sсуllа Саріtаl Limited.

Наявність довгострокового Контракту від 27.08.2014 № SСF01 з компанією Sсуllа Саріtаl Limited має наслідком для ПрАТ «МЗВКК» відсутність необхідності на регулярній основі безпосередньо перебувати в умовах конкуренції з іншими постачальниками на міжнародних ринках збуту. Особа вантажоотримувача та країна призначення визначаються не ПрАТ «МЗВКК», а залежать виключно від змісту контрактів, укладених Sсуllа Саріtаl Limited з покупцями соняшникової олії.

На відміну від ПрАТ «МЗВКК», компанія Sсуllа Саріtаl Limited здійснює продаж соняшникової олії наперед невизначеному колу покупців, що зокрема підтверджується їх різним складом у 2015 і 2016 роках (табл. 1).

Відтак, для реалізації соняшникової олії компанія Sсуllа Саріtаl Limited здійснює пошук покупців на конкурентному міжнародному ринку.

Отже, при виконанні Контракту від 27.08.2014 № SСFО1 ПрАТ «МЗВКК» здійснює зовнішньоекономічні операції із застосуванням непрямого методу - через торговельно- посередницьку ланку в особі компанії Sсуllа Саріtаl Limited, яка виконує певні зобов`язання, спрямовані на сприяння реалізації товару ПрАТ «МЗВКК».

Як зазначалося вище, виходячи з наданих на дослідження документів, компанія Sсуllа Саріtаl Limited здійснює продаж соняшникової олії наперед невизначеному колу покупців, що зокрема підтверджується відмінністю їх складу у 2015 і 2016 роках. Вантажоотримувачами товару - олії соняшникової нерафінованої, поставка якого здійснювалася ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № 5СР01 протягом 2015 - 2016 років, окрім покупця Sсуllа Саріtаl Limited були ще 14 компаній-нерезидентів (по 10 у кожний з років) із місцезнаходженням у таких країнах, як Британські Віргінські острови, Італія, Китай, Кіпр, Малайзія, Нідерланди, Німеччина, Судан, Швейцарія та інші.

У табл. 4 наведено відомості щодо напрямків постачання товарів, відвантажених вантажоотримувачам соняшникової олії ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01.

Відтак, визнання контролюючим органом ринку збуту товарів компанією Sсуllа Саріtаl Limited нерелевантним фактором ґрунтується на лише на тому, що перехід права власності від Sсуllа Саріtаl Limited до покупців відбувається на території України.

Однак, як зазначено вище, операції компанії Sсуllа Саріtаl Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках відрізняються від операцій ПрАТ «МЗВКК» з реалізації соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01, оскільки операції компанії Sсуllа Саріtаl Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках потребували виконання функції маркетингу.

Згідно з дослідженими документами, ані компанія Sсуllа Саріtаl Limited (Британські Вірджинські острови), фні компанія Alfa Trading Limited (Малайзія) не є резидентами України. В наданих на дослідження документах, в Акті перевірки відсутні будь-які відомості про те, що функція маркетингу при реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках виконувалася компанією Sсуllа Саріtаl Limited на території України.

Отже, документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років комерційних умов операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1, та між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited у частині географічного місцезнаходження ринків.

Щодо результатів зіставлення умов договорів, укладених між сторонами операцій, які істотно впливають на ціни товарів (абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України)

Як зазначалося вище, відповідно до абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій аналізуються зокрема умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Для дослідження надано Контракт від 27.08.2014 № 5СЕ01, на підставі якого ПрАТ «МЗВКК» протягом періоду дослідження здійснювало постачання олії соняшникової покупцю Sсуllа Саріtаl Limited.

Водночас, як зазначалося вище, договори, на підставі яких компанія Sсуllа Саріtаl Limited, у періоді дослідження здійснювала постачання соняшникової олії покупцю Alfa Trading Limited, в наданих на дослідження матеріалах відсутні.

Згідно з відомостями, наведеними у листі Міжнародної податкової служби (Британські Вірджинські острови) від 23.08.2019, направленому у відповідь на запит ДФС України від 24.07.2018 № 13013/5/99-99-01-02-02-16, компанія Sсуllа Саріtаl Limited не зберігає копії контрактів за попередні періоди після їх виконання.

Отже, не видається за можливе провести документальну перевірку зіставності умов договорів, укладених між сторонами досліджуваних операцій з постачання олії соняшникової, які істотно впливають на ціни товарів.

Узагальнення результатів документальної перевірки зіставності контрольованих операцій ПрАТ «МЗВКК» та неконтрольованих операцій між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited .

Проведеним дослідженням встановлено, що документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «МЗВКК» за Контрактом від 27.08.2014 № 5СЕ01, та неконтрольованих операцій між компаніями Alfa Trading Limited та Sсуllа Саріtаl Limited за такими критеріями, як:

1)сталість практики відносин (абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України);

2)кількість товарів (абз. 2 пп. 39.2.2.3 ст. 39 ПК України);

3)виконання функції маркетингу (абз. 11 пп. 39.2.2.4 ст. 39 ПК України);

4)географічне місцезнаходження ринків (абз. 2 пп. 39.2.2.6 ст. 39 ПК України).

Не видається за можливе провести документальну перевірку зіставності умов договорів, укладених між сторонами досліджуваних операцій з постачання олії соняшникової, які істотно впливають на ціни товарів (абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України), оскільки в наданих на дослідження матеріалах договори, на підставі яких компанія Sсуllа Саріtаl Limited, у періоді дослідження здійснювала постачання соняшникової олії покупцю Alfa Trading Limited, відсутні.

З огляд на встановлені судом обставини та докази наявні у матеріалах справи, суд зазначає, що контролюючим органом при вирішенні питання щодо зіставності КО та неконтрольованих операцій між Нерезидентом та компанією Alfa Trading Limited не були проаналізовані умови контрактів. В той же час, за твердженням контролюючого органу, такий елемент зіставності операцій як «стала практика відносин» аналізується «не самостійно, а разом з умовами договорів».

Вказане свідчить про те, що контролюючому органу не були невідомі всі умови договорів, укладенихміж Нерезидентом та компанією Alfa Trading Limited, а відтак відповідач не міг їх дослідити на предмет впливу на ціноутворення.

Підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України визначено цілу низку факторів, що мають враховуватися при вирішенні питання щодо зіставності операцій. В свою чергу, договори на підставі яких здійснювалися використані контролюючим органом неконтрольовані операції у останнього взагалі відсутні і тому, очевидно, відповідачем не досліджувалися, що у свою чергу спростовує доводи відповідача щодо співставності операцій між позивачем та Sсуllа Саріtаl Limited і Alfa Trading Limited.

Крім того, як виснував експерт документально не підтверджується належність господарських операцій компанії Sсуllа Саріtаl Limited (Британські Вірджинські острови) з постачання протягом 2015-2016 років компанії Alfa Trading Limited (Малайзія) олії соняшникової, придбаної у ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (далі - ПрАТ «МЗВКК») до зіставних неконтрольованих операцій щодо контрольованих операцій з постачання далі - ПрАТ «МЗВКК» компанії Sсуllа Саріtаl Limited олії соняшникової у відповідному періоді.

Відповідно, документально не підтверджується висновок Акта від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770) з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Sсуllа Саріtаl Limited (Британські Віргінські Острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової (далі - Акт перевірки) про можливість застосування ПрАТ «МЗВКК» для встановлення відповідності умов контрольованих операцій, що є предметом перевірки, принципу «витягнутої руки» методу порівняльної неконтрольованої ціни із застосуванням цінових даних операцій, які були фактично здійснені контрагентом - стороною контрольованої операції Sсуllа Саріtаl Limited з непов`язаною особою Alfa Trading Limited (Малайзія) з експорту олії соняшникової нерафінованої у 2015-2016 роках.

Підсумовуючи викладене суд погоджується з доводами позивача стосовно недоцільності застосування методу ПНЦ, з огляду на відсутність джерел, які б надавали достатню інформацію про співставні неконтрольовані операції.

Крім того, суд відхиляє твердження відповідача стосовно того, що позивач мав можливість застосування співставних неконтрольованих операцій Sсуllа Саріtаl Limited, оскільки нерезидент не зобов`язаний надавати ПрАТ «МЗВКК» інформацію щодо власних господарських операцій з іншими особами. В свою чергу, у ПрАТ «МЗВКК» відсутні правові підстави для запиту такої інформації у нерезидента. Відтак, Товариство не володіло, не могло володіти і не зобов`язано було володіти інформацією щодо господарських операцій свого контрагента з третіми особами.

Положення підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України хоча й передбачають можливість застосування інформації про зіставні неконтрольовані операції контрагента-сторони КО з непов`язаними особами, однак в той же час не передбачають механізмів, які б дозволяли отримувати платнику податків безперешкодно таку інформацію.

Як було відображено у документації з трансферного ціноутворення позивачем згідно п.п. 39.2.1.3. для KO експорту товарів, які мають біржові котирування, для підтвердження відповідності умов KO принципу «витягнутої руки» використовується метод 301 на основі цін на товарній біржі. Перелік товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Даний метод (306 або спеціальні правила) вважається пріоритетним. Проте, оскільки дана норма не діяла в період здійснення КО (перша і єдина Постанова щодо списку бірж діє з 16.09.2016 (Постанова КМУ № 616 від 08.09.2016)). Тому вважав використання бірж недоцільним. Заявник звертав увагу, що в 2015 році (період здійснення КО згідно запиту) ЗВКК реалізував товар-предмет КО на контрагентів - резидентів (дані операції не являються ЗНО) та нерезидентів (список нерезидентів: Louis Dreifus Commodities suisse S.A. - Швейцарська Конфедерація; ANCOR INVESTMENTS LIMITED - Республіка Кіпр; Nidera B.V.- Королівство Нідерланди). При цьому, оскільки країни, у яких були зареєстровані Louis Dreifus Commodities suisse S.A. тa ANCOR INVESTMENTS LIMITED - Швейцарська Конфедерація та Республіка Кіпр відповідно входили до списку країн згідно Розпорядження КМУ від 25 грудня 2013 р. № 1042, Розпорядження КМУ від 14 травня 2015 р. № 449-р та Розпорядження КМУ від 1 липня 2015 року № 677-р. а операції із даними контрагентами мали місце в період, коли країни входили до вищезазначених списків КМУ) - дані операції не є співставними.

Позивачем відзначено, що в базі ще зазначена операція з експорту соняшникової олії в адресу Nidera B.V., який зареєстрований в Королівстві Нідерланди. Дана країна не входить до вищезазначених списків КМУ. Проте товар був відвантажений ще в грудні місяці, а ціна встановлена на момент підписання договору (а саме 14.06.2014), крім того даний товар був виготовлений (вироблений) у листопаді 2014 року (тобто собівартість товару сформована в інший період, відмінний від періоду KO). Додатково товариство зазначило, що ОСОБА_6 являється дочірньою компанією COFCO Corporation, а тому використання Nidera B.V. в межах підтвердження відповідності умов KO принципу «витягнутої руки» суперечить нормам ст. 39 ПКУ. Враховуючи зазначене за твердженням товариства, дана операція не являється внутрішньою співставною із KO як при використанні методу 301, так і при використанні методу «витрати плюс».

Приватне акціонерне товариство «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» зауважило, що внутрішні співставні операції у ЗВКК в межах використання методу ПНЦ відсутні.

Суд погоджується з твердженнями позивача стосовно того, що в акті перевірки відсутня інформація щодо звернення контролюючого органу до компетентного органу держави контрагента - нерезидента - Нідерланди з метою отримання відповідних документів та інформації щодо здійснених операцій позивача з компанією Nidera B.V., відтак не було досліджено і проаналізовано умов таких операцій, отже співставність таких операцій не має жодного документального підтвердження.

Разом з тим, контролюючим органом для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» цінові показники по зіставним неконтрольованим операціям із нерезидентом Nidera В.V. не було використано для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, при цьому в акті перевірки відповідачем було відхилено твердження позивача стосовно того, що операції є зіставними з КО.

Щодо неможливості використання зовнішніх джерел інформації у вигляді загальнодоступних баз даних, в яких публікується інформація про ціни на сільськогосподарську продукцію ПрАТ «МЗВКК»:

2015 рік: з метою пошуку зовнішніх зіставних операцій, що були здійсненні між недов`язаними особами, платником податку були використані наступні джерела інформації:

- інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» (ДП Держзовнішінформ);

- щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» (ДП Держзовнішінформ);

- видання «Вісник Міністерства доходів та зборів України» (ДП «Сервісно-видавничий центр» Міністерства доходів та зборів України);

- офіційний сайт Мінагрополітики (Мігагрополітика);

- інформаційне агенство «АПК-Інформ» (АПК-Інформ).

2016 рік: з метою пошуку зовнішніх зіставних операцій, шо були здійсненні між непов`язаними особами, платником податку були використані наступні джерела інформації:

- інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» (ДП Держзовнішінформ);

- щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цій українського та світового товарних ринків» (ДП Держзовнішінформ);

- видання «Вісник Міністерства доходів та зборів України» (ДП «Сервісно-видавничий центр» Міністерства доходів та зборів України);

- офіційний сайт Мінагрополітики (Мігагрополітика);

- інформаційне агентство «АПК-Інформ» (АПК-Інформ).

Платник податку згідно з інформацією, викладеною в документації (стор. 18-19 за 2015 рік, стор. 18 за 2016 рік), дійшов висновку про неможливість застосування зовнішніх джерел інформації для аналізу відповідності, умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» враховуючи, що «інформація яка опублікована у зовнішніх виданнях, які видаються в Україні, не містить всі необхідні дані для порівняльного аналізу (зокрема, відсутня інформація про сторони операції, обсяги та умови поставок, а також інші договірні умови, які суттєво впливають на формування цін в операціях), на підставі яких можна зробити висновок про зіставність умов КО та ЗНО» (аналіз в розрізі джерел інформації наданий у додатку Є до документації за 2015 рік, у додатку Е документації за 2016 рік). При цьому платником податку не взято до уваги, що пп.39.2.2.3. ст.39 Кодексу визначає, що зазначені фактори можуть використовуватися для визначення зіставності «зокрема, але не виключно».

ПрАТ «МЗВКК» в документаціях за 2015 - 2016 роки наведено обґрунтування застосування методу «чистого прибутку» з використанням показника «чистої рентабельності витрат» стосовно ПрАТ «МЗВКК», яке обрано стороною, що підлягає дослідженню, відповідно до проведеного функціонального аналізу.

Метод чистого прибутку полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), шо отримує платник податку у контрольовані операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у зіставній неконтрольованій операції.

ПрАТ «МЗВКК» в документації зазначило, що «показник «чистої рентабельності витрат» є найбільш обгрунтованим при реалізації товарів, оскільки він найбільш тісно пов`язаний із залежністю отриманої винагороди та витратами, понесеними Організацією для її отримання».

Для цілей визначення зіставних операцій. ПрАТ «МЗВКК» опрацьовано інформацію з бази даних Руслана, враховуючи наступні критерії:

- відібрано компанії, які здійснюють свою діяльність на ринку України:

відібрано компанії, діяльність яких може бути зіставною, за кодами NACE rev.2: 1041 (виробництво олії та тваринних жирів) та 4633 (оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими маслами та жирами);

- відібрано компанії, щодо яких підтверджено неналежність до груп компаній, та відносно яких не встановлено ознак пов`язаності: * відібрано компанії, які декларували виручку від реалізації у двох послідовних роках та по яких відсутні збитки в більш ніж одному періоді;

- відібрано компанії, у яких середньорічна виручка за останній звітний рік склала менше 50 млн. грн.;

- відібрано компанії за датою заснування до 2013 року.

В документації платником податків зазначено, що подальша перевірка компаній, обраних у базі даних Руслана, на предмет їх зіставності з контрольованими операціями проводилася у формі детального аналізу їхньої діяльності. Для аналізу всіх компаній, які були включені у попередню вибірку за результатами застосування критеріїв пошуку, використовувалися відкриті джерела такі як корпоративні веб-сайти та інша доступна інформація (в тому числі в мережі Інтернет) про діяльність тієї чи іншої компанії. 2015 р ік: в результаті застосування вищенаведених критеріїв пошуку та аналізу попередньої вибірки було відібрано 12 компаній, діяльність яких, на думку ПрАТ «МЗВКК», о зіставною з діяльністю платника:

Відповідно до обраного методу «чистого прибутку» платником податків для відібраних компаній були розраховані показники чистої рентабельності витрат за кожен з досліджуваних років аналізованого періоду (2013-2015 роки) та використано середньозважений показник.

На основі середньозважених показників за 2013-2015 років розраховано ринковий діапазон чистої рентабельності витрат:

-максимальне значення діапазону рентабельності 2.23%;

-медіана 0,95%;

-мінімальне значення діапазону рентабельності 0,16%.

ПрАТ «МЗВКК» розраховано власний показник чистої рентабельності витрат в межах контрольованої операції, який за 2015 рік становить 2,71%.

Відповідно до обраного методу «чистого прибутку» платником податків для відібраних компаній були розраховані показники чистої рентабельності витрат за кожен з досліджуваних років аналізованого періоду (2014-2016 роки) та використано середньозважений показник.

На основі середньозважених показників за 2014-2016 років розраховано ринковий діапазон чистої рентабельності витрат:

- максимальне значення діапазону рентабельності 4,74%;

- медіана 2,71%;

- мінімальне значення діапазону рентабельності 1,18%.

ПрАТ «МЗВКК» розраховано власний показник чистої рентабельності витрат в межах контрольованої операції, який за 2016 рік становить 1,21%.

За результатами зіставлення показників чистої рентабельності витрат в контрольованих операціях та розрахованого діапазону рентабельності потенційно зіставних підприємств, платник податків дійшов висновку щодо відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Водночас відповідачем було проаналізовано зазначений метод перевірки КО та встановлено фактори щодо недоцільності застосування платником податку методу «чистого прибутку»

Як зазначено вище в п.2.6, акту, ПрАТ «МЗВКК» визначило найбільш доцільним саме метод чистого прибутку. При цьому, застосовуючи метод чистого прибутку, а) платник податку безпідставно обрав стороною, що досліджується, себе, і не обрав сторону, що досліджується, контрагента в контрольованих операціях (пов`язану особу), яка здійснює в контрольованих операціях менше функцій, несе менше ризиків, і використовує менше активів; б) платник податку невірно обрав показник чистої рентабельності витрат як релевантний для застосування метолу чистого прибутку; в) платник податку розрахував чисту рентабельність витрат по операціям, які не є релевантними з контрольованими операціями з реалізації олії соняшникової на Scylla Capital Limited, зокрема групував контрольовані операції з неконтрольованими і проводив аналіз у відношенні сукупності операцій, без виділення фінансового результату як окремих контрольованих операцій, так і сукупності контрольованих операцій; г) платник податку відмовився від визначення зіставними операцій з експорту олії соняшникової на користь неконтрольованої особи, при цьому визначив зіставними показники чистої рентабельності витрат в контрольованих операціях з показниками загальної чистою рентабельності підприємств, відібраних; д) платник податку, обираючи інформацію про зіставних юридичних осіб, включив до такого переліку підприємства, функціональний профіль яких очевидно не є зіставним, з показниками визначеними за результатами ФАР аналізу платника, проведеному в документаціях.

Крім того, контролюючим органом зазначено про те, що платником було не правильно обрано сторону, що досліджувалась, оскільки обрано стороною щ досліджувалась ПрАТ «МЗВКК».

Суд зауважує, що висновки Акта перевірки про невірний вибір платником податків ПрАТ «МЗВКК» як сторони, ґрунтувався на висновках контролюючого органу про те, що контрагент в контрольованій операції - компанія Scylla Capital Limited здійснює найменш складні функції щодо контрольованої операції, використовує менше активів та несе менші ризики.

Відповідно до пп.39.3.2.7 ст.39 Кодексу у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, шо досліджується).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, шо досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

Відповідно до підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у КО, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Пунктом 2.62 Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (надалі - «Настанови ОЕСР»; тут та надалі використовується редакція 2010 року, яка була чинною на момент спірних КО), однією з переваг методу чистої маржі від операцій (чистого прибутку) є те, що індикатор чистого прибутку меншою мірою залежить від відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується в методі ПНЦ.

Як зазначає Верховний Суд, «Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових органів надають рекомендації щодо застосування принципу «витягнутої руки», який є міжнародним консенсусом щодо трансферного ціноутворення, тобто щодо оцінювання з метою оподаткування міжнародних операцій між асоційованими підприємствами. Настанови ОЕСР становлять джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері трансферного ціноутворення. Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід за якого Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових органів застосовуються як додаткове джерело тлумачення. Отже, положення Настанов ОЕСР мають важливе значення при оцінці відповідності умов комерційних і фінансових відносин у транснаціональних компаніях принципу «витягнутої руки» та Суд вважає за необхідне використання положень Настанови ОЕСР» (постанова від 17.06.2021 року по справі № 640/4595/19).

Щодо вимог ПК України та рекомендацій Настанов ОЕСР до обрання сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення варто зазначити наступне.

Відповідно до пп. 39.3.2.7 ст. 39 ПК України, у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

У п. 3.18 Настанов ОЕСР зазначається, що «вибір досліджуваної сторони повинен проводитися відповідно до функціонального аналізу операції. Як правило, досліджуваною стороною вважається сторона, до якої метод трансфертного ціноутворення може бути застосований найбільш вдало та для якої можливо підібрати найнадійніші ознаки порівнянності, тобто це щодо функціонального аналізу діяльності ПрАТ «МЗВКК» з реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited за січень - грудень 2015 року та за січень - грудень 2016 року

Як зазначалося вище, згідно з абз. 2 пп. 39.3.2.7 п. 39.3 ст. 39 ПК України, вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Суд зауважує, що одним із питань поставленим на експертне дослідження було питання стосовно того «.. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про те, що при застосуванні методу «чистого прибутку» у Документації ПрАТ «МЗВКК» щодо реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited за січень - грудень 2015 року та за січень - грудень 2016 року (далі - Документація за 2015 та 2016 роки) безпідставно обрано стороною, що досліджується, ПрАТ «МЗВКК», і не обрано стороною, що досліджується, контрагента в контрольованих операціях компанію Scylla Capital Limited?».

В ході проведення експертного дослідження зазначено про те, що за результатами дослідження митних декларацій (форма МД-2), зокрема виявлено щорічну зміну складу вантажоотримувачів та коливання щорічних обсягів відвантаження олії соняшникової, також встановлено наступні результати функціонального аналізу діяльності ПрАТ «МЗВКК» та компанії Scylla Capital Limited:

-менший рівень стабільності та передбачуваності для компанії Scylla Capital Limited економічної поведінки покупців-вантажоотримувачів, ніж рівень стабільності та передбачуваності економічної поведінки компанії Scylla Capital Limited для ПрАТ «МЗВКК»;

-функціональну відмінність операцій компанії Scylla Capital Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках від операцій ПрАТ «МЗВКК» з реалізації соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01, оскільки операції компанії Scylla Capital Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках потребують виконання функції маркетингу.

Наведені результати дослідження документально підтверджують наявність наступних відмінностей у функціях, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням контрольованих операцій, що не були відображені у Документації за 2015 та 2016 роки:

1)щодо функцій компанії Scylla Capital Limited - функції, зумовлені необхідністю з забезпечення при виконанні контрольованих операцій таких дій, як вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) тощо, тобто:- функції маркетингу;

2)щодо ризиків компанії Scylla Capital Limited - ризики, пов`язані з виконанням контрольованих операцій на умовах попередньої оплати, що впливають на умови операції: - ризики процентних ставок, кредитні ризики;

3)щодо активів компанії Scylla Capital Limited - активи, що забезпечують при здійсненні контрольованих операцій можливість здійснення попередньої оплати та виконання функції маркетингу: - нематеріальні активи у вигляді маркетингового нематеріального майна (списків клієнтів, каналів збуту тощо).

З урахуванням проведеного дослідження, загальні відмінності функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням контрольованих операцій, що не були відображені у Документації за 2015 та 2016 роки, полягають у наступному:

1) щодо функцій компаній:

- ПрАТ «МЗВКК» виконує повністю або в більшій мірі:

функцію виробництва товарів;

- компанія Scylla Capital Limited виконує повністю або в більшій мірі:

функцію маркетингу;

2) щодо активів компаній:

- компанія ПрАТ «МЗВКК» повністю або в більшій мірі забезпечує контрольовані операції:

матеріальними активами, необхідними для виробництва соняшникової олії;

- компанія Scylla Capital Limited повністю або в більшій мірі забезпечує контрольовані операції:

нематеріальними активами у вигляді маркетингового нематеріального майна (списків клієнтів, каналів збуту тощо).

Тобто, виходячи з результатів проведеного дослідження, під час здійснення контрольованих операцій кожна сторона - і ПрАТ «МЗВКК», і Scylla Capital Limited - виконує певні функції, зазнає певних ризиків та використовує певні активи.

За результатами проведеного дослідження не встановлено підстав для висновку про те, що функціональний аналіз щодо Scylla Capital Limited є простішим, ніж щодо ПрАТ «МЗВКК».

В Акті перевірки не вказані критерії, на підставі яких контролюючим органом склад виконуваних компанією Scylla Capital Limited функцій, обсяг використаних нею активів та рівень її ризиків щодо контрольованих операцій визнано менш складним, ніж склад функцій, виконуваних ПрАТ «МЗВКК».

Отже, документально не підтверджується висновок Акта перевірки про те, що компанія Scylla Capital Limited здійснює найменш складні функції щодо контрольованої операції, використовує менше активів та несе менші ризики.

Відтак, матеріалами експертизи документально не підтверджується висновок Акта перевірки про те, що при застосуванні методу «чистого прибутку» у Документації ПрАТ «МЗВКК» щодо реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited за січень - грудень 2015 року та за січень - грудень 2016 року (далі - Документація за 2015 та 2016 роки) безпідставно обрано стороною, що досліджується, ПрАТ «МЗВКК», і не обрано стороною, що досліджується, контрагента в контрольованих операціях компанію Scylla Capital Limited.

Верховним Судом у постанові від 20.12.2019 року по справі № 818/1786/17, де Суд зазначив, що «контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що за контрольованими операціями (...) на користь нерезидента при застосуванні методу чистого прибутку досліджуваною стороною слід обрати не нерезидента, а резидента ПАТ «Сумихімпром», у зв 'язку з відсутністю у вільному доступі інформації про нерезидента.

Варто зазначити, що у вказаній справі саме контролюючий орган наполягав на обранні резидента, а не компанїї-нерезидента, стороною, що досліджується, з огляду на відсутність достатньої інформації щодо останнього, з чим погодився суд касаційної інстанції. Аналогічні висновки наведені Верховним Судом також у постановах від 09.10.2019 року по справі № 817/1737/17 та від 21.01.2021 року по справі № 826/17841/17.

Таким чином, обгрунтованими є висновки Товариства про необхідність обрання саме ПрАТ «МЗВКК», а не нерезидента, стороною, що досліджується.

Стосовно зазначеного в акті перевірки неправильного вибору платником податків показника рентабельності, суд зазначає наступне.

Відповідно до п.39.3.2.5 ст.39 Кодексу під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно: а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів; б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг); в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів; г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг); г) рентабельність операційних витрат, шо визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг); д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності; е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань) (пп. 39.3.2.5 ст. 39 в редакції Закону від 15.07.2015№ 609-УШ).

Підприємство в документації з трансфертного ціноутворення зазначило, що «показник «чистої рентабельності витрат» є найбільш обґрунтованим при реалізації товарів, оскільки він найбільш тісно пов`язаний із залежністю отриманої винагороди та витратами, понесеними Організацією для її отримання».

Показник чистої рентабельності обирається таким чином, щоб він був незалежний від контрольованої операції. На практиці це означає, що знаменник дробу (показник, із яким співвідноситься сума прибутку) має бути обраний таким, щоб його складовими не були суми, які визначаються в контрольованих операціях або в операціях з пов`язаними особами.

В той же час, варто зауважити, що показник чистої рентабельності витрат визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших).

При цьому, за результатами аналізу податкового кредиту платника задатків за 2015-2016 роки встановлено, що в собівартості придбання сировини (насіння соняшника) близько 35% становить вартість придбання продукції від пов`язаних осіб.

Іншими словами, показник чистої рентабельності витрат не є економічно незалежним від операцій з пов`язаними особами.

Крім того, відповідач зазначив про те, що платник податку не здійснював розрахунку показника рентабельності витрат по кожній окремій контрольованій операції, а натомість - здійснював розрахунок показника чистої рентабельності витрат для сукупності операцій: за 2015 рік - розраховано рентабельність для операцій з експорту олії (як соняшникової, так і соєвої), з якої виділено операції з експорту олії на користь компанії Scylla Capital Limited.

Окрема рентабельність для операцій з продажу олії соняшникової на користь компанії Scylla Capital Limited не розраховувалась: за 2016 рік - розраховано рентабельність для операцій з експорту олії соняшникової, і окремо - для експорту олії соєвої, з якої виділено операції на користь компанії Scylla Capital Limited. Рентабельність для операцій з експорту олії соняшникової на користь компанії Scylla Capital Limited не розраховувалась.

Підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України передбачено, що під час визначення рівня рентабельності КО можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», зокрема, але не виключно:

-валова рентабельність;

-валова рентабельність собівартості;

-чиста рентабельність;

-чиста рентабельність витрат;

-рентабельність операційних витрат;

-рентабельність активів:

-рентабельність капіталу.

Згідно з підпунктом 39.3.2.4 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

-виду діяльності сторони контрольованої операції;

-розподілу функцій, ризиків, активів сторін;

-економічної обґрунтованості обраного показника;

-незалежності показника від доходів та / або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

З викладеного вбачається, що ст. 39 ПК України окремо встановлені фактори вибору показника рентабельності, у разі обрання методу чистого прибутку як найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення (пп. 39.3.2.4 ПК України).

Оскільки у пп. 39.3.2.4 п. 39.3 ст. 39 ПК України «незалежність показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами» визначено виключно як фактор, який враховується при виборі показника рентабельності, наявність у платника податку операцій з пов`язаними сторонами сама по собі не віднесена ПК України до критеріїв, що унеможливлюють застосування методу чистого прибутку до контрольованих операцій такого платника податку.

Відповідно до пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України, під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).

Зі змісту Документації за 2015 і 2016 роки слідує, що при застосуванні методу чистого прибутку товариством для визначення рівня рентабельності КО був використаний фінансовий показник чиста рентабельність витрат.

Згідно з підпунктом «г» підпункту 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України чиста рентабельність витрат визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пункту 45 Настанов ОЕСР, у яких надано роз`яснення у методі чистої маржі від операцій (чистого прибутку) стороною, що досліджується може бути як продавець, так і покупець. У першому випадку перевіреним фінансовим показником, як правило, є чистий прибуток, що співвідноситься з витратами або чистий прибуток, що співвідноситься з активами. В останньому випадку фінансовим показником, що досліджується, як правило, є чистий прибуток, що співвідноситься з продажами.

Таким чином, оскільки стороною, що досліджується, було ПрАТ «МЗВКК» яке виступало в КО у ролі продавця, то, відповідно, не міг бути застосований показник чистого прибутку, що співвідноситься з продажами. Аналогічні висновки наведені у пункту 2.90 Настанов ОЕСР, відповідно до якого індикатор чистого прибутку, тобто чистий прибуток поділений на виручку від реалізації або, по-іншому, маржа чистого прибутку часто використовується для визначення цін закупок у асоційованих підприємств, що відповідають принципу «витягнутої руки», для подальшого перепродажу незалежним споживачам.

Відтак, мав застосовуватися фінансовий показник чистого прибутку, що співвідносить або з витратами, або з активами.

Позивачем обраний показник чистої рентабельності витрат, оскільки він розраховується на підставі витрат (собівартість та пов`язані операційні витрати), здійснених для отримання доходу, а тому застосування такого показника є економічно обгрунтованим для підприємств, які здійснюють виробництво товару з подальшою його реалізацією, оскільки відповідні витрати безпосередньо впливають на формування ціни товару.

При цьому, зі змісту пунктів 2.92, 2.93 Настанов ОЕСР слідує, що якщо індикатор чистого прибутку зіставляється з витратами, то лише ті витрати, що безпосередньо або опосередковано пов`язані з КО, яка розглядається, повинні бути взяті до уваги. При застосуванні методу чистої маржі від операцій, заснованого на витратах, зазвичай використовуються повністю всі витрати, включаючи прямі та непрямі витрати, що відносяться до виду діяльності або операції.

За змістом пункту 2.78 Настанов ОЕСР витрати, які не пов`язані з КО, яка розглядається, повинні бути вилучені, якщо вони істотно впливають на порівнянність з неконтрольованими операціями.

Тобто ані Податковий кодекс України, ані Настанови ОЕСР не містять застережень щодо неможливості врахування витрат лише на тій підставі, що вони понесені на користь пов`язаної компанії. Оскільки витрати товариства щодо придбання сировини у пов`язаної особи безумовно пов`язані із виробництвом товару, що реалізовувався у КО, то такі витрати підлягають врахуванню, а їх виключення було б можливе лише за умови їх істотного впливу на порівнянність.

В цьому контексті варто зауважити, що за змістом пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів / послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів / послуг не може бути нижче звичайних цін,

В свою чергу, згідно з підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом, та якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Отже, наявність у платника податку пов`язаних осіб серед постачальників сировини та, відповідно, рівень незалежності від його витрат, визнаних в операціях з придбання сировини у пов`язаних осіб: не належить до критеріїв обрання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення відповідно до пп. 39.3.2.1 п.39.3 ст. 39 ПК України; не є фактором, що унеможливлює обрання методу чистого прибутку як найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення, виходячи з пп. 39.3.2.1 та пп. 39.3.2.4 п. 39.3 ст. 39 ПК України; є виключно фактором, що впливає на обрання показника рентабельності (зокрема, з-поміж визначених пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України).

Відповідно до п. 2.62 Настанов ОЕСР, індикатор чистого прибутку (до яких зокрема належить показник чистої рентабельності витрат):

-меншою мірою залежить від функціональних відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується в методі порівняльної неконтрольованої ціни, та показниках рентабельності, що ґрунтуються на значеннях валового прибутку (до яких належать зокрема зазначені у пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України показники валової рентабельності, валової рентабельності собівартості, рентабельності операційних витрат);

-забезпечує більш коректне визначення діапазону рентабельності, ніж показники рентабельності, що ґрунтуються на значеннях собівартості без урахування інших витрат господарської діяльності (до яких належать зокрема зазначені у пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України показники валової рентабельності собівартості, рентабельності операційних витрат).

Згідно з пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України, при обчисленні визначених ним показників рентабельності використовуються зокрема показники «валовий прибуток» та «прибуток від операційної діяльності».

Відповідно до форми Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), наведеного у Додатку 1 до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73:

-валовий прибуток обчислюється як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

-прибуток від операційної діяльності обчислюється шляхом додавання до валового прибутку інших операційних доходів та вирахування інших операційних витрат (включаючи адміністративні витрати та витрати на збут).

Слід зазначити, що згідно з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 25.06.2024 у справі № 300/2896/22, «у податковому законодавстві сформовано так звану «презумпцію ринкової ціни угоди», відповідно до якої сформована договірними сторонами ціна буде вважатися ринковою, допоки її невідповідність не буде доведено у встановленому порядку.

Сформульована у підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у спірному випадку - контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.

При цьому, тягар доказування невідповідності договірних цін рівню ринкових покладається саме на контролюючий орган, оскільки позивач декларує такі ціни у відповідних первинних документах, які надаються на перевірку контролюючому органу.

Зі свого боку, податковий орган у разі виникнення сумнівів щодо відповідності визначених у договорі цін рівню ринкових має право звернутися до уповноважених державних органів за інформацією про рівень ринкових цін».

Відповідну правову позицію також викладено Верховним Судом у постанові від 26.03.2024 у справі № 200/773/20-а, де також зазначається: «...обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган. Відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін.

Відомості про невідповідність ринковій вартості цін придбання ПрАТ «МЗВКК» сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб в Акті перевірки відсутні, що вказує на те, що відсутні підстави для висновку про те, що придбання ПрАТ «МЗВКК» сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб може призводити до викривлення значень показника чистої рентабельності витрат контрольованих операцій ПрАТ «МЗВКК».

Як було відображено експертом у висновку експертного дослідження «…Відповідно, виходячи з пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України, для контрольованих операцій ПрАТ «МЗВКК» жоден з показників рентабельності не має переваг порівняно з показником рентабельності витрат за таким фактором, як незалежність від витрат, визнаних в операціях з придбання ПрАТ «МЗВКК» сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб.».

«….Проведеним дослідженням встановлено, що:

-висновок Акта перевірки про те, що обрання ПрАТ «МЗВКК» показника чистої рентабельності витрат при застосуванні методу «чистого прибутку» є невірним, обґрунтований контролюючим органом твердженням про те, що показник чистої рентабельності витрат не є економічно незалежним від операцій з пов`язаними особами;

-відповідно до приписів ПК України, наявність у платника податку пов`язаних осіб серед постачальників сировини та, відповідно, рівень незалежності від його витрат, визнаних в операціях з придбання сировини у пов`язаних осіб:

-не належить до критеріїв обрання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення відповідно до пп. 39.3.2.1 п.39.3 ст. 39 ПК України;

-не є фактором, що унеможливлює обрання методу чистого прибутку як найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення, виходячи з пп. 39.3.2.1 та пп. 39.3.2.4 п. 39.3 ст. 39 ПК України;

-є виключно фактором, що впливає на обрання платником податку показника рентабельності з-поміж існуючих (зокрема, з-поміж визначених пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України);

-виходячи з пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України, для контрольованих операцій ПрАТ «МЗВКК» жоден з показників рентабельності не має переваг порівняно з показником рентабельності витрат за таким фактором, як незалежність від витрат, визнаних в операціях з придбання ПрАТ «МЗВКК» сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб;

-виходячи з рекомендацій, наведених у п. 2.62 Настанов ОЕСР, індикатор чистого прибутку (до яких зокрема належить показник чистої рентабельності витрат):

-меншою мірою залежить від функціональних відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується в методі порівняльної неконтрольованої ціни, та показниках рентабельності, що ґрунтуються на значеннях валового прибутку (до яких належать зокрема зазначені у пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України показники валової рентабельності, валової рентабельності собівартості, рентабельності операційних витрат);

-забезпечує більш коректне визначення діапазону рентабельності, ніж показники рентабельності, що ґрунтуються на значеннях собівартості без урахування інших витрат господарської діяльності (до яких належать зокрема зазначені у пп. 39.3.2.5 п.39.3 ст. 39 ПК України показники валової рентабельності собівартості, рентабельності операційних витрат);

-відомості про невідповідність ринковій вартості цін придбання ПрАТ «МЗВКК» сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб в Акті перевірки відсутні.

Наведене свідчить, що обрання ПрАТ «МЗВКК» показника чистої рентабельності витрат в Документації за 2015 та 2016 роки:

-не суперечить нормам ст. 39 ПК України;

-відповідає рекомендаціям, викладеним у п. 2.62 Настанов ОЕСР.

Отже, документально не підтверджується висновок Акта перевірки про невірний вибір ПрАТ «МЗВКК» показника «чистої рентабельності витрат» як релевантного для застосування методу чистого прибутку у Документації за 2015 та 2016 роки.».

Щодо групування контрольованих операцій, варто зазначити наступне.

Як було зазначено платником податків у Документації: «ПКУ передбачає, шо ринковий інтервал рентабельності може визначатися як для окремої КО, так і для сукупності КО. Оскільки КО є взаємопов`язаними та безперервними, а набір функцій і ризиків в рамках операцій є зіставним, вважаємо найбільш вірним рішенням використовувати групу КО з реалізації продукції Scylla для цілей застосування методу «чистого прибутку»» (стор. 20 за 2015 рік, стор. 19 за 2016 рік).

При цьому, висновок Акта перевірки щодо невірного розрахунку показника рентабельності, проведеного ПрАТ «МЗВКК», ґрунтуються на твердженнях контролюючого органу про:

-відсутність у Документації за 2015 та 2016 роки розрахунку рентабельності операцій з експорту олії соняшникової на користь компанії Scylla Capital Limited, окремого від розрахунку рентабельності операцій з експорту олії соєвої;

-помилковість визначення доходів та собівартості контрольованих операцій не шляхом прямого підрахунку, а із використанням усереднених показників, зокрема з використанням ключів розподілу у Документації за 2015 та 2016 роки;

-помилковість розрахунку показника чистої рентабельності витрат для сукупності операцій, а не для кожної окремої операції у Документації за 2015 та 2016 роки.

Як встановлено за результатами проведеного дослідження, виходячи з особливостей постачання товарів та ціноутворення за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 (які встановлено і в Акті перевірки), контрольовані операції з постачання рослинної олії (соняшникової та соєвої) за цим контрактом тісно пов`язані між собою, зокрема через стратегію їх довгострокового проведення (маршрутизації) через асоційоване підприємство, а набір функцій і ризиків у межах цих операцій є зіставним.

Встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» проведено у Документації за 2015 рік методом чистого прибутку із застосуванням показника «чистої рентабельності витрат».

Отже, встановлення у Документації за 2015 рік відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» методом чистого прибутку шляхом розрахунку чистої рентабельності витрат для операцій з постачання рослинної олії компанії Scylla Capital Limited, включаючи два види продукції - рослинну олію та соєву олію, не суперечить вимогам ст. 39 ПК України та відповідає рекомендаціям п. 1.39,1.40, 3.9 Настанов ОЕСР.

Розрахунок витрат за операціями з експорту олії соняшникової на користь компанії Scylla Capital Limited наведений у додатку Ж Документації за 2016 рік.

У висновку експерта зазначено, що документально не підтверджується наведене в Акті перевірки твердження про відсутність у Документації за 2016 рік розрахунку рентабельності операцій з експорту олії соняшникової на користь компанії Scylla Capital Limited, окремого від розрахунку рентабельності операцій з експорту олії соєвої.

Щодо обґрунтованості визначення ПрАТ «МЗВКК» у Документації за 2015 та 2016 роки доходів та собівартості контрольованих операцій не шляхом прямого підрахунку, а із використанням усереднених показників, зокрема з використанням ключів розподілу у Документації за 2015 та 2016 роки

Відносно вимог ПК України та рекомендацій Настанов ОЕСР до визначення показників рентабельності

Відповідно до пп. 39.3.2.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України, показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.

Відповідно до п. 2.92 Настанов ОЕСР, якщо індикатор чистого прибутку зіставляється з витратами, лише ті витрати, що безпосередньо або опосередковано пов`язані з контрольованою операцією, яка розглядається (або операції об`єднані відповідно до принципу, представленого у пунктах 3.9-3.12), повинні бути взяті до уваги.

Відповідно до п. 2.47 Настанов ОЕСР, тоді як стандарти бухгалтерського обліку можуть відрізнятися, вартісні витрати та витрати підприємства можна поділити на три великі категорії. По-перше, існують прямі витрати, пов`язані з виробництвом товару чи послуги, наприклад вартість сировини. По-друге, існують непрямі виробничі витрати, які хоча і тісно пов`язані з виробничим процесом, можуть бути загальними для декількох товарів чи послуг (наприклад, витрати ремонтного підрозділу, що обслуговує обладнання, яке використовується для виробництва різних товарів). Також, існують операційні витрати підприємства в цілому, зокрема загальні, адміністративні та витрати на здійснення контролю.

Відповідно до п. 2.93 Настанов ОЕСР, при застосуванні методу чистої маржі від операцій, заснованого на витратах, зазвичай, використовуються повністю всі витрати, включаючи всі прямі та непрямі витрати, що відносять до виду діяльності або операції разом з належним розподілом накладних витрат бізнесу.

Отже, проведення розподілу витрат з метою відповідного коригування показників бухгалтерського обліку для забезпечення їх співставності відповідає вимогам пп. 39.3.2.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України та рекомендаціям п. 2.92 Настанов ОЕСР.

Згідно висновку експерта документально не підтверджується наведене в акті перевірки твердження про те, що розраховані ПрАТ «МЗВКК» показники чистої рентабельності витрат не характеризують чисту рентабельність витрат саме контрольованих операцій, а є розрахунковими показниками, які не мають прямого відношення до контрольованих операцій, тому що для розподілу значної частини інших операційних витрат як ключі розподілу ПрАТ «МЗВКК» використано або виручку, або собівартість, оскільки проведення такого розподілу відповідає вимогам пп. 39.3.2.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України та рекомендаціям п. 2.92 Настанов ОЕСР.

Документально не підтверджується наведене в Акті перевірки твердження про те, що розраховані ПрАТ «МЗВКК» показники чистої рентабельності витрат не характеризують чисту рентабельність витрат саме контрольованих операцій, а є розрахунковими показниками, які не мають прямого відношення до контрольованих операцій, тому що для розподілу значної частини інших операційних витрат як ключі розподілу ПрАТ «МЗВКК» використано або виручку, або собівартість, оскільки проведення такого розподілу відповідає вимогам пп. 39.3.2.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України та рекомендаціям п. 2.92 Настанов ОЕСР.

Щодо особливостей постачання олії соняшникової за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01, в Акті перевірки встановлено, що «протягом 2015-2016 років, платник податку відвантажував в контрольованих операціях окремі партії товарів на підставі додатків до контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №SСFО1 між ПрАТ«МЗВКК» та Scylla Capital Limited, розмір яких коливався від 330 до 10 000 тон. При цьому в даних додатках, які укладалися на певний строк (від 10 до 30 календарних днів), не враховувався взаємозв`язок між кількістю та якістю товару, умовами оплати та періодом поставки, і визначеною ціною. Даний висновок також підтверджується інформацією, отриманою від платника податку в листі від 16.01.2024 №36.

Водночас розмір партії товару, якість товару, умови оплати, період поставки є факторами, що впливають на собівартість реалізованої продукції.

Отже, виходячи з особливостей постачання товарів та ціноутворення за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1 (які встановлено і в Акті перевірки), контрольовані операції з постачання олії соняшникової рафінованої за цим контрактом тісно пов`язані між собою, зокрема через стратегію їх довгострокового проведення (маршрутизації) через асоційоване підприємство, а набір функцій і ризиків у межах цих операцій є зіставним. Відтак, розрахунок ПрАТ «МЗВКК» показника рентабельності витрат для сукупності операцій за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1, а не для кожної окремої контрольованої операції відповідає приписам п. 39.2.2.2 п.39.2, пп. 39.3.2.5 п. 39.2 ст. 39 ПК України та рекомендаціям, наведеним у п. 2.11 та п. 3.9 Настанов ОЕСР.

Висновок експерта документально не підтверджується висновок акта перевірки про помилковість розрахунку показника чистої рентабельності витрат для сукупності операцій, а не для кожної окремої операції у Документації за 2015 та 2016 роки.

При розрахунку показника чистої рентабельності витрат, платник податку з використанням бази даних Руслана, як зазначено в документації (на стор. 21-22 за 2015 рік, на стор. 20-21 за 2016 рік), здійснив пошук потенційно зіставних компаній з наступними видами діяльності (коди ПАСЕ ГЄУ.2):

в 2015 році: 104 - Виробництво рослинних та тваринних олій та жирів; 4633 - Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими оліями та жирами;

в 2016 році: 1041 - Виробництво олій та жирів; 463 3 - Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими оліями та жирами.

Враховуючи, що сторона операції, яка досліджується (ПрАТ «МЗВКК»), здійснює свою діяльність в Україні, платником був обраний географічний регіон для проведення економічного аналізу: 02 - Україна.

Контролюючий орган вважає релевантним відбір виключно тих підприємств, які виконують сукупно обидва види діяльності, враховуючи особливості функціонального профілю ПрАТ «МЗВКК», які сам платник податків визначив в документаціях, а саме: «Діяльність підприємства спрямована на виробництво макухи, що використовується для виробництва комбікормів, та комбікормів для задоволення потреб птахофабрик. При цьому олія - побічний продукт» (на стор. 9 за 2015 рік, на стор.9 за 2016 рік).

З метою підтвердження фактичної діяльності зіставних компаній контролюючим органом були використані загальнодоступні ресурси мережі Інтернет, а саме: Інтернет- сторінки компаній або дані з бізнес-довідників.

Так, в документації за 2015 (стор. 21) в таблиці 9 наведений розрахунок ринкового діапазону рентабельності для методу «чистого прибутку» по відібраним 12 компаніям, діяльність яких потенційно зіставна з діяльністю ПрАТ «МЗВКК». При цьому зазначено, що більш детальні розрахунки, пояснення до розподілу операційних витрат та скріншоти для даного підрозділу наведено у додатках Ж та 3 до цієї документації.

Додаток 3 містить інформацію з інших питань, а в додатку Ж.2 наведений лише перелік проміжної вибірки з 81 підприємства з неповними (вибірковими) даними про виручку за останній доступний рік, примітку з видом діяльності та приналежність до групи. При цьому в порушення вимог абз. б) пп..39.5.3.1. ст..39 Кодексу будь-які скріншоти та інші посилання на загальнодоступні інформаційні джерела, що були використані платником податків, відсутні.

За результатами аналізу, проведеного в ході перевірки, контролюючим органом були визначені лише окремі відібрані платником компанії, по яким наявна інформація в мережі Інтернет щодо діяльності з виробництва олії соняшникової на території України Так, в документації за 2016 (стор. 22) в таблиці 8 наведений розрахунок ринкового діапазону рентабельності для методу «чистого прибутку» по відібраним 85 компаніям, діяльність яких потенційно зіставна з діяльністю ПрАТ «МЗВКК». При цьому зазначено, що більш детальні розрахунки, пояснення до розподілу операційних витрат та скріншоти для даного підрозділу наведено у додатках Є та Ж до цієї документації.

Звертаємо увагу, що додаток Ж містить інформацію з інших питань, а в додатку Є.4 наведений лише перелік 85 показників рентабельності та розрахунок медіани діапазону без зазначені найменування підприємств, яким вони розраховані. При цьому в порушення вимог абз. б) пп.39.5.3.1. ст..39 Кодексу будь-які скріншоти та інші посилання на загальнодоступні інформаційні джерела, що були використані платником податків, відсутні.

Разом з тим, суд зауважує, що висновок акта перевірки про те, що розрахунок ПрАТ «МЗВКК» показника рентабельності в потенційно співставних неконтрольованих операціях з використанням фінансових показників юридичних осіб, рівень співставності яких не доведено, ґрунтується на твердженні, що в порушення вимог абз. б) пп.39.5.3.1. ст. 39 ПК України в Документації за 2015 та 2016 роки відсутні будь-які скріншоти та інші посилання на загальнодоступні інформаційні джерела, що були використані платником податків.

При формуванні переліку зіставних компаній ПрАТ «МЗВКК» як основне джерело інформації було застосовано комерційну базу даних. При проведенні пошуку у базі даних РУСЛАНА потенційно зіставних компаній ПрАТ «МЗВКК» було застосовано наступні критерії відбору:

1) у Документації за 2015 рік:

-виключено неактивні компанії;

-географічний регіон пошуку обмежено Україною;

-визначено компанії, які здійснюють наступні види діяльності:

-оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими оліями та жирами (код 46.33);

-виробництво рослинних та тваринних жирів (код 10.4);

-виключено компанії, які мають дочірні компанії;

-виключено компанії учасники (акціонери) яких володіють в компанії часткою у розмірі більше 25%;

-виключено компанії, фінансова звітність яких за 2013-2015 роки відсутня;

-виключено компанії у яких розмір виручки від реалізації становить менше 50 мільйонів гривень;

2) у Документації за 2016 рік:

-виключено неактивні компанії;

-географічний регіон пошуку обмежено Україною;

-визначено компанії, які здійснюють наступні види діяльності:

-оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими оліями та жирами (код 46.33);

-виробництво олій та жирів (код 10.41);

-виключено компанії, учасником (акціонером) яких є організації з часткою володіння у розмірі більше 20%;

-визначено, що власником компанії можуть бути фізичні особи із будь-якою часткою володіння;

-виключено компанії у яких розмір виручки від реалізації становить менше 10 мільйонів гривень;

-виключено компанії, фінансова звітність яких за 2016 роки відсутня;

-виключено компанії, які засновані до 2013 року.

Разом з тим, висновком експерта документально не підтверджується невідповідність Документації за 2015 та 2016, складеної ПрАТ «МЗВКК», вимогам абз. б) пп.39.5.3.1. ст. 39 ПК України.

Крім, того, висновком експертизи документально не підтверджується висновок акта перевірки про включення ПрАТ «МЗВКК» у Документації за 2015 та 2016 роки до переліку зіставних юридичних осіб підприємств, функціональний профіль яких очевидно не є зіставним з показниками визначеними за результатами функціонального аналізу, проведеного в документаціях платника податку.

Також висновком експерта документально не підтверджується висновок акта перевірки про заниження ПрАТ «МЗВКК» податку на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 149 830938,18 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 85122190,27 грн., за 2016 рік на суму 64 708 747,91 грн., в результаті порушення ПрАТ «МЗВКК» податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки».

Враховуючи зазначене, суд дійшов висновку що доводи викладені відповідачем в акті перевірки не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, а твердження позивача виявилися обгрнутованими, відтак наявні підстави для задоволення адміністративного позову в повному обсязі.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому в силу положень частини 2 статті 77 вказаного кодексу в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню, а сплачений судовий збір стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770 та № 169/34-00-23/00951770.

3. Стягнути з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44104032; місцезнаходження: 65015, м. Одеса, пр. Шевченка, 15/1) суму судового збору у розмірі 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн 00 коп на користь Приватного акціонерного товариства Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770; місцезнаходження: 08800, Київська область, Обухівський р-н, м. Миронівка, вул. Елеваторна, буд.1).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Панова Г. В.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 30 грудня 2024 р.