Постанова

від 20.05.2025 по справі 320/30311/24

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/30311/24 Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Беспалова О. О. суддів: Грибан І. О., Ключковича В. Ю. за участю секретаря: Волошка О. Л.

представників позивача Пономаренка В.М., Карпова С.Б., представників відповідача Лепетюка О.В., Роззувайло А.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2024 року (місце ухвалення: місто Київ, час ухвалення: не зазначений, дата складання повного тексту 30.12.2024 року) у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Публічне акціонерне товариство «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770 та № 169/34-00-23/00951770.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2024 року позов задоволено.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції, з огляду на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права та прийняти нову постанову, якою позов залишити без задоволення.

До Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу.

У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення осіб, що з`явились, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів встановила таке.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 № 27 призначено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за податковою адресою: 08800, Київська область, Миронівський район, м. Миронівка, вул. Елеваторна, буд. 1, з 18.03.2021 тривалістю вісімнадцять місяців.

На підставі зазначеного наказу та відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 39.5.2.1, пп. 39.5.2.8, пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.14, пп. 78.1.16 п. 78.1, п. 78.9 ст. 78 ПК України Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські Острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової.

Копію наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 № 27 вручено менеджеру з організації бухгалтерського обліку Омельченко О.М. під розписку 18.03.2021. З направленнями на проведення перевірки від 17.03.2021 № 73/34-00-25 та від 17.03.2021 № 72/34-00-25 зазначену посадову особу ознайомлено 18.03.2021, з направленням від 03.08.2021 № 246/34-00-25 - 04.08.2021, з направленнями від 03.01.2023 № 1/34-00-23 та від 03.01.2023 № 2/34-00-23 - 10.01.2023, з направленнями від 12.07.2023 № 111/34-00-23 та від 12.07.2023 № 110/34-00-23 - 18.07.2023.

На підставі пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу Х «Перехідні положення» ПК України, яким обумовлено, що податкові перевірки тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, перевірку позивача було зупинено з 24.02.2022.

Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03.11.2022 № 2719-ІХ (дата набрання чинності 25.11.2022) перевірку поновлено з 10.01.2023 згідно з наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26.12.2022 № 191 «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів (00951770)».

Наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.07.2023 № 157 «Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів (код 00951770)» перевірку продовжено на строк, що не перевищує шість місяців.

За результатами перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770) з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової.

Відповідно до висновків зазначеного акту перевіркою встановлено порушення податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки», а саме пп. 134.1.1 ст. 134, пп. 140.5.1 ст. 140, п. 39.1.1 та п. 39.1.3, пп. 39.2.2.1, 39.2.2.3, 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3, 39.3.2.5, 39.3.2.7, 39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.3, 39.5.3.1, 39.5.2.11 ст. 39 ПК України, внаслідок чого ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся на загальну суму 149 830 938,18 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 85 122 90,27 грн., за 2016 рік на суму 64 708 747,91 грн.

Не погоджуючись із висновками, викладеними в акті перевірки, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» подало до контролюючого органу заперечення на акт перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770.

Висновком Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.03.2024 № 21/61-24/34-00-23 заперечення ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» від 04.03.2024 № 40 до акту Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770 було залишено без задоволення.

На підставі вказаного акту перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 04.04.2024 №168/34-00-23/00951770, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 187 288 672,50 грн, з яких 149 830 938 грн за податковими зобов`язаннями та 37 457 734,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- від 04.04.2024 № 169/34-00-23/00951770, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 32 626 107 грн.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» подало скаргу до Державної податкової служби України.

За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України рішенням від 11.06.2024 № 17401/6/99-00-06-01-02-06 залишила скаргу ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» без задоволення, а податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770, № 169/34-00-23/00951770 залишила без змін.

Вважаючи оскаржувані рішення відповідача протиправними, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Підпунктами 78.1.14, 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу;

- отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

Згідно з 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до п.п. 78.5-78.9 ст. 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій проводиться з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Абзацами першим-четвертим п. 81.1 ст. 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Відповідно до правової позиції, що неодноразово викладена у постановах Верховного Суду, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень ( від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, та ін).

Відтак, суд першої інстанції дійшов до цілком вірного висновку, що обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, звертаючись до суду з позовними вимогами про визнання протиправними та скасування прийнятих за наслідком проведеної документальної позапланової виїзної перевірки податкових повідомлень-рішень, позивач вказував на порушення відповідачем положень п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та проведення перевірки всупереч дії установленого мораторію.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший п. 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим».

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Відтак, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Поряд із цим, згідного правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України і законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. Крім того вказана постанова прийнята поза межами бюджетного періоду, на який Кабінету Міністрів України було надано право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 24.05.2023 у справі № 140/607/22.

Більш того, постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 визнана протиправною і скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022, що залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 у справі № 640/18314/21.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, та обставина, що згідно з ч. 2 ст. 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 як такої, що є спеціальним актом.

Відповідно до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», яка набрала чинності 12.03.2020, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з 12.03.2020 по 03.04.2020 на всій території України встановлено карантин.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хворобиCOVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» карантин на території України установлено з 19.12.2020 до 31.12.2021.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та не заперечується апелянтом, на момент видання наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2021 № 27 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (код 00951770)» дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних позапланових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», не був наділений повноваженнями призначати та проводити документальні перевірки.

07.03.2022 набрав чинності Закон України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, згідно з пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.

25.11.2022 набрав чинності Закон України від 03.11.2022 № 2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу».

Вказаним Законом внесено зміни до пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та встановлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема, документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням),78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Отже, Податковим кодексом України встановлена можливість проведення контролюючим органом з 25.11.2022 документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з підстав, визначених пп. 78.1.14, 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

З цього приводу суд зазначає, що наказ від 15.03.2021 № 27 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (код 00951770)» прийнятий Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків в період дії карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), всупереч мораторію на проведення документальних перевірок, введеному імперативним приписом п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

В силу порушення вимог п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів», призначена наказом від 15.03.2021 № 27, є такою, що призначена, розпочата та проведена за відсутності правових підстав і не повинна була відбутися.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 24.05.2023 у справі № 140/607/22.

Відтак, набрання чинності 07.03.2022 Законом України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» не створювало правових підстав для зупинення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів», а набрання чинності 25.11.2022 Законом України від 03.11.2022 № 2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» не наділяло Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків повноваженнями на прийняття наказу від 26.12.2022 № 191 «Про поновлення проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів (код 00951770)».

Колегія суддів зазначає, що дія мораторію унеможливлює сам факт призначення та початку проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють усі її наслідки.

Між тим саме в період дії мораторію контролюючим органом розпочато перевірку та в порядку податкового контролю за відповідністю контрольованих операцій позивача зі Scylla Capital Limited принципу «витягнутої руки» отримано відповідь на письмовий запит до іноземного компетентного органу Малайзії щодо експортних поставок на адресу компанії Alfa Trading Limited. Так, листом саме від 19.05.2021 компетентний орган Малайзії надав інформацію та первинні документи щодо фактів і обставин укладення та виконання договорів купівлі-продажу олії між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited.

Згідно з додатком до акту перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770, в якому наведено перелік документів, використаних при проведенні перевірки, запити контролюючого органу від 17.03.2021 № 661/6/34-00-25, від 04.08.2021 № б/н, від 12.11.2021 № б/н та відповіді платника податку від 31.03.2021 № 336, від 26.08.2021 № 358, від 08.12.2021 № 371 також були направлені та отримані Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків в період дії мораторію, введеного п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, ключова інформація, що покладена в основу висновків акту перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» про порушення податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки», а саме пп. 134.1.1 ст. 134, пп. 140.5.1 ст. 140, п. 39.1.1 та п. 39.1.3, пп. 39.2.2.1, 39.2.2.3, 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3, 39.3.2.5, 39.3.2.7, 39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.3, 39.5.3.1, 39.5.2.11 ст. 39 ПК України, зібрана відповідачем саме в період дії мораторію на проведення податкових перевірок, у тому числі тих, що призначені на підставі пп. 78.1.14, 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Встановлення можливості проведення контролюючим органом з 25.11.2022 документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з підстав, визначених пп. 78.1.14, 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України, створило передумови для прийняття контролюючим органом наказу саме про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів».

Натомість, відповідачем прийнято наказ від 26.12.2022 № 191 про поновлення проведення документальної позапланової перевірки позивача, призначеної та частково проведеної, включно з отриманням інформації від іноземного компетентного органу та від платника податку, покладеної в основу висновків акту перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770, під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Наведене свідчить про те, що з прийняттям наказу від 26.12.2022 № 191 відповідачем поновлено перевірку, яка не повинна була відбутися в силу закону, позаяк остання призначена, розпочата та у частині збору матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, проведена в період дії мораторію.

Питання щодо впливу подібних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення податкової перевірки, вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 (в умовах чинності п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі пп. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частиною 6 ст. 13 Закону України від 02.06.2016 № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів» передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

З урахуванням наведеного нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Встановивши під час розгляду справи факт неправомірного проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки позивача за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію нівелює результати такої перевірки, суд першої інстанції вважав за необхідне перейти до дослідження суті податкових правопорушень, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Наведений підхід суду першої інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду у справі № 640/34282/21, в якій постановою від 02.04.2025 було залишено без змін судові рішення, якими скасовано податкові повідомлення-рішення як з підстав призначення перевірки в період дії мораторію, так і з підстав відсутності податкового правопорушення.

Згідно з п. 4 ч. 3 ст. 2 КАС України однією з основних засад (принципом) адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.

Слід зауважити, що принцип диспозитивності в адміністративному судочинстві полягає, зокрема у тому, що дії адміністративного суду залежать від вимог позивача і заперечень відповідача, адміністративний суд вирішує справу в обсязі заявлених сторонами вимог.

Поряд із цим, вимоги ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та заперечення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в судах першої інстанції стосуються не лише правомірності проведення документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної та розпочатої в період дії мораторію, а й включають у себе доводи щодо дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що в межах розгляду цієї справи належить дослідити також суть податкових правопорушень, покладених в основу податкових повідомлень-рішень від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770 та № 169/34-00-23/00951770.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» подало звіти про контрольовані операції, в тому числі з компанією Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) за:

- 2015 рік (реєстраційний номер 9276721695 від 22.04.2016) на загальну суму контрольованих операцій 5 249 075 451 грн, з них сума контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited 4 232 505 524 грн, предметом контрольованих операцій з Scylla Capital Limited є олія соняшникова нерафінована та олія соєва гідратована, горох (коди УКТЗЕД: 1512119100, 1507109000, 1008900090);

- 2016 рік (реєстраційний номер 9271116275 від 19.09.2017) на загальну суму контрольованих операцій 6 767 142 481 грн, з них сума контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited 6 300 852 357, 98 грн, предметом контрольованих операцій з Scylla Capital Limited є олія соняшникова нерафінована, олія соєва гідратована, горох (коди УКТЗЕД:1512119100, 1507101000, 1008900090).

Саме вказані операції були предметом перевірки.

Обґрунтовуючи правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, податковий орган вказує, що суд першої інстанції прийшов до безпідставних висновків щодо відповідності вказаних вище контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

Колегія суддів не погоджується із доводами податкового органу з огляду на наступне.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення)фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 ПК України визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Як зазначено в акті перевірки, в порушення вимог пп. 134.1.1 ст. 134, пп. 140.5.1 ст. 140, п. 39.1.1 та п. 39.1.3, пп. 39.2.2.1, 39.2.2.3, 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3, 39.3.2.5, 39.3.2.7, 39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.3, 39.5.3.1, 39.5.2.11 ст. 39 ПК України умови контрольованих операцій ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» з контрагентом Scylla Capital Limited, здійснених у 2015-2016 роках, не відповідають принципу «витягнутої руки», що спричинило заниження позивачем доходу за 2015-2016 роки на суму 865 020 208,02 грн, що призвело до:

- завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 32 626 107 грн;

- заниження податку на прибуток на загальну суму 149 830 938,18 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 85 122 190,27грн, за 2016 рік на суму 64 708 747,91 грн.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, протягом періоду з 01.01.2015 по 31.12.2016 на підставі зовнішньоекономічного контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №(далі - контракт купівлі-продажу) з додатками ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» здійснено контрольовані операції з контрагентом-нерезидентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські Острови, код особи 1810366) з експорту олії соняшникової на загальну суму 6 300 852 358 грн, в тому числі:

- в 2015 році реалізовано олії соняшникової 271 942,76 тони на загальну суму 4 064 145 816 грн: на умовах поставки FOB Іллічівський морський торговельний порт - 68 061,875 тон, FOB Дніпро-Бузький морський порт - 42 182,6 тони, FOB порт Южний - 120 079,05 тон, СРТ порт Южний - 41 619,23 тон. Вказані дані відображено у поданому платником податків звіті про контрольовані операції за 2015 звітний рік та підтверджуються наданою платником податків листом від 31.03.2021 № 336 інформацією з первинних документів бухгалтерського обліку, бухгалтерських облікових регістрів аналітичного обліку по рахунках: 23 «виробництво», 26 «готова продукція», 28 «товари», 36 «розрахунки з покупцями та замовниками» (362 з іноземними покупцями), 79 «фінансові результати», 74 «інші доходи». 71 «інший операційний дохід», 70 «доходи від реалізації», 63 «розрахунки з постачальниками та підрядниками», (632 з іноземними постачальниками), 90 «собівартість реалізації», 92 «адміністративні витрати», 93 «витрати на збут», 94 «інші витрати операційної діяльності»;

- в 2016 році реалізовано олії соняшникової 317 453,68 тони на загальну суму 5 914 202 490,35 грн: на умовах поставки FOB Іллічівський морський торговельний порт - 147 080,266 тон, FOB Дніпро-Бузький морський порт - 16 551,234 тону, FCA смт Єрки 831,6 тону, FOB порт Южний - 30 203,94 тони, СРТ порт Южний - 52 336,006 тон, СРТ Іллічівський морський торговельний порт - 45 978,048 тон, СРТ ТОВ Рісоіл Термінал - 10 755,3 тон, СРТ Миколаївський торгівельний порт - 13 717,29 тон. Вказані дані відображено у поданому платником податків звіті про контрольовані операції за 2016 звітний рік та підтверджуються наданою платником податків листом від 31.03.2021 № 336 інформацією з первинних документів бухгалтерського обліку, бухгалтерський облікових регістрів аналітичного обліку по рахунках: 23 «виробництво», 26 «готова продукція», 28 «товари», 36 «розрахунки з покупцями та замовниками» (362 з іноземними покупцями), 79 «фінансові результати», 74 «інші доходи», 71 «інший операційний дохід», 70 «доходи від реалізації», 63 «розрахунки з постачальниками та підрядниками», (632 з іноземними постачальниками), 90 «собівартість реалізації», 92 «адміністративні витрати», 93 «витрати на збут»; 94 «інші витрати операційної діяльності».

Відповідно до змісту акту перевірки, за результатами аналізу контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 № SCFO1 з додатками, укладеними ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» в рамках контрольованих операцій з Scylla Capital Limited за 2015 та 2016 роки, встановлено, що тексти договорів складені на підставі стандартизованої проформи контракту FOSFA 53. Проформа FOSFA 53 використовується для купівлі-продажу рослинної олії та риб`ячого жиру на умовах FOB.

FOSFA (Федерація асоціацій з торгівлі маслами, насінням та жирами) - це неурядова міжнародна асоціація та арбітражний орган, яка заснована в 1862 році в Лондоні, головною метою якої є захист та розвиток торгівлі маслами, насінням та жирами. Нею розроблена єдина система стандартів, правил та принципів міжнародної торгівлі сировинними товарами з метою захисту всіх учасників торгових операцій. Стандартизовані проформи торгових контрактів FOSFA розробляються з урахуванням особливостей торгівлі певними видами сировинних товарів, походженням з різних географічних регіонів, та методів їх транспортування.

В контракті купівлі-продажу від 27.08.2014 №SCFO1, укладеному між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited, зокрема, визначено наступне.

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» .... (іменоване надалі «Продавець» або «Сторона»), в особі ОСОБА_3, який діє на підставі Довіреності від 08.05.2014, Scylla Capital Limited…(іменоване надалі «Покупець» або «Сторона»), в особі ОСОБА_2, що діє на підставі Довіреності від 27.08.2014 уклали даний контракт купівлі-продажу №від 27.08.2014 (іменований надалі «Контракт») на наступних умовах:

Товар: українська нерафінована соняшникова олія .... («Товару Якість: товар повинен мати здоровий товарний вигляд, має бути нерадіоактивним, незараженим, придатним для продовольчих цілей, а також відповідати наступним вимогам: Вільні жирні кислоти: базис 2%, не більше 3%, невзаємна знижка від ціни в співвідношенні 2:1(з точністю до десятих на користь Покупця). Масова частка вологи й летучих речовин: не більш 0,2% (згідно з методом FOSFA). Температура спалаху: не менш 121 гр. С (згідно з методом FOSFA). Радіоактивність: нерадіоактивний, але не більш 600 Беккерелей/кг по Цезію 134 і 137. Вміст Гідрокарбону: менш 50 ppm. Сторони можуть встановити інші вимоги до якості товару залежно від базису поставки. При цьому такі вимоги вказуються в Додатках на партію товару, що поставляється на відповідному базисі поставки.

Умови остаточного визначення якості товару встановлюються Сторонами залежно від базису поставки й вказується в Додатках до даного Договору на партію товару, що поставляється на відповідному базисі поставки.

Кількість: товар поставляється партіями в період поставки зазначений у статті БАЗИС, СТРОКИ, УМОВИ ПОСТАВКИ.

Кількість товару в партії вказується в Додатках на партію товару. Відхилення від кількості товару в партії може становити +/-2%.

Умови остаточного визначення ваги товару встановлюються сторонами залежно від базису поставки й вказується в Додатках на партію товару, що поставляється на відповідному базисі поставки.

Сума контракту, ціна товару: 125 000 000,00 дол. США.

Ціна товару встановлюється за метричну тону в доларах США й визначається сторонами в Додатках на партію Товару залежно від базису поставки, обсягу поставки й інших умов поставки.

Базис, строки, умови поставки: Період поставки товару - з 27.08.2014 по 01.09.2015.Товар поставляється партіями.

Сторони підписують Додатки на поставку партій Товару в яких вказуються: Базис поставки згідно з Інкотермс 2010,ціна Товару, дати поставки, умови поставки, включаючи визначення остаточної ваги і якості товару, документи супровідні на Товар і інші умови погоджені Сторонами.

Відвантаження товару здійснюється відповідно до графіка, який сторони погоджують і вказують у Додатках на партії Товару.

Вантажоодержувачем Товару може бути зазначена третя сторона, яка повинна бути визначена Покупцем і зазначена у відповідному Додатку па поставку партії Товару.

Оплата: форма оплати - 100 % передоплата суми, зазначеної в інвойсах Продавця. Товар оплачується безпосередньо на банківський рахунок Продавця, вказаний уданому Контракті.

Строки оплати - не пізніше 5-ти банківських днів з моменту виставлення інвойсу.

Валюта платежу - долари США.

Усі банківські втрати, пов`язані з переказом коштів на банківський рахунок Продавця, за територією України несе Покупець, а на території України несе Продавець. Датою оплати сторони вважають дату валютування, зазначену в SWIFT.

Загальні умови: до Контракту застосовуються умови контракту ФОСФА 53, включаючи Правила Арбітражу ФОСФА (у редакції, що діє на дату дійсного Контракту), ознайомлення з якими підтверджується сторонами. Арбітраж (якщо буде потреба) проводиться в Лондоні (Велика Британія) згідно з правилами ФОСФА.

До Контракту, його умов застосовується право Англії.

Інші умови: дійсний контракт набуває чинності з моменту його підписання повноважними представниками сторін і діє до 01.01.2016, але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами своїх зобов`язань по взаєморозрахунках, виплаті штрафних санкцій і інших, що настали під час дії Контракту але не виконаних на момент його припинення.

Усі зміни, доповнення, додатки до Контракту дійсні лише в тому випадку, якщо вони оформлені в письмовій формі й підписані уповноваженими представниками Сторін. Усі доповнення, додатки до дійсного контрактує невід`ємною його частиною.

На виконання умов контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №платником податку з Scylla Capital Limited укладено низку додатків (далі - додаткових угод, які долучені до матеріалів справи) на кожну окрему партію товару з зазначенням вантажоотримувача, кількості, ціни, базису поставки згідно з Інкотермс 2010, строків поставки. Тексти додаткових угод є типовими та містять відмінності в залежності від базису поставки.

На базисі поставки FОВ:

Scylla Capital Limited.... (іменоване надалі «Покупець» або «Сторона»), в особі ОСОБА_2, що діє на підставі Довіреностей від 27.08.2014, від 14.09.2015, від 14.09.2016, від 22.09.2016 (в додаткових угодах з серпня 2014 року по листопад 2016 року), або / ОСОБА_1 , що діє на підставі Довіреності від 14.08.2015 (в додаткових угодах з березня 2016 року по жовтень 2016 року).

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» .... (іменоване надалі «Продавець» або «Сторона»), в особі ОСОБА_3, який діє на підставі Довіреностей від 08.05.2014 та від 27.08.2014,

уклали даний Додаток №... до контракту №СFО1 від 27.08.2014 («Додаток») про нижче наведене:

Вантажоотримувач Товару:...

Кількість партії Товару: ... метричних тон (мт). Остаточна кількість визначається при навантаженні згідно береговихвимірів і підтверджується сертифікатом кількості (ваги) першокласним незалежним сюрвеєром, схваленим FОSFА,номінованим на вибір і за рахунок Продавця.

Ціна: ... доларів за метричну тонну.

Сума вартості партії товару: ... дол. США +/-2%.

Базис і строк поставки:

FОВ - Іллічівський морський торговельний порт Україна

FОВ - Морський торговельний порт «Южний» Україна

FОВ - Дніпро-Бузький морський порт Україна,

один безпечний причал і закачане в морське судно. Відвантаження Товару здійснюється у відповідності з наступним графіком:

мт +/-2% в опціоні Покупця в період з .. по ... (обидві дати включно) на вибір Покупця, з 10-ти денним попередженням.

Експедитор у порту - на вибір Продавця.

Судовий агент у порту - на вибір Покупця.

Покупець також залишає за собою право відбору зразків Товару завантаженого на судно Покупця в повному обсязі для додаткових аналізів на зміст мінеральної олії/ гідрокарбону (відповідно до лабораторії ДП «Укрметртестстандарт» або Нофалаб).

Покупець має право відмовитися від Товару й вимагати від Продавця відшкодування всіх витрат і збитків, пов`язаних с навантаженням Товару, який не відповідає справжнім контрактним показникам (включаючи, але не обмежуючись вартістю Товару відповідно до даного контракту (у випадку оплати Товару Покупцем), витратами щодо подачі/фрахтування/простою судна, неодержаного прибутку, різниці між ринковою ціною Товару на момент відвантаження й ціною на момент укладення даного контракту) у випадку, якщо якість згідно показника - «вміст гідрокарбону (С10-С56)» визначена при навантаженні Товару на судно Покупця відповідно до відбору проб і проведенням аналізів по ГО8ГА 53, і підтверджене сертифікатом якості, виданим лабораторією (ДП «Укрметртестстандарт» або Нофалаб) за рахунок Продавця, перевищує припустиму норму 50 ррт.

Датою поставки товару вважається дата належним чином оформленого Коносамента на Товар і/або інших відповідних документів, оформлених згідно документарних інструкцій Покупця. Коносамент та/або штурманська розписка видаються на партію вантажу фактично завантаженого на борт судна, протягом 3-х днів з моменту навантаження.

Документи: Продавець повинен передати Покупцю документи на партію Товару протягом 3 (трьох) банківських днів з моменту видачі коносаменту та/або штурманської розписки й надання Продавцем Покупцеві представнику Покупця оригіналів наступних документів: комерційний інвойс Продавця (по вазі, завантаженій на судно й зазначеній в коносаментах); повний набір 3/3 «чистий на борті» коносаментів; сертифікат походження; сертифікат радіоактивності; сертифікат якості, виданий першокласним незалежним сюрвейером, схваленим FОSFА; сертифікат кількості, виданий першокласним незалежним сюрвейером, схваленим FОSFА; сертифікат про зміст мінеральної олії/гідрокарбону, виданий лабораторією (ДП «Укрметртестстандарт» або Нофалаб), санітарний сертифікат на товар для харчових цілей, виданий Міністерством здоров`я України. Усі сертифікати за рахунок Продавця.

На базисі поставки СРТ:

Scylla Capital Limited.... (іменоване надалі «Покупець» або «Сторона»), в особі ОСОБА_2, що діє на підставі Довіреностей від 27.08.2014, від 14.09.2015, від 14.09.2016, від 22.09.2016 (в додаткових угодах з серпня 2014 року по листопад 2016 року) або / ОСОБА_1 , що діє на підставі Довіреності від 14.08.2015 (в додаткових угодах від вересня 2015 року), Довіреності від 16.08.2016 (в додаткових угодах з березня 2016 року по жовтень 2016 року).

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» .... (іменоване надалі «Продавець» або «Сторона»), в особі ОСОБА_3, який діє на підставі Довіреностей від 08.05.2014 або ОСОБА_2, що діє на підставі Довіреності від 19.07.2016 (додаткова угода від 08.08.2016 № 200МК),

уклали даний Додаток №... до контракту №СFО1 від 27.08.2014 («Додаток») про нижче наведене:

Вантажоодержувач Товару:...

Кількість і якість партії товару.

Кількість Товару - ... метричних тон (мт).

Якість Товару повинна відповідати наступним показникам: кольорове число, мг йоду; кислотне число, мг КІН/г; масова частина нежирових домішок, %; масова частина вологи й летючих речовин, %; масова частина фосфоромістних речовин при перерахуванні на стеароолеолецитин, %

Умови поставки партії Товару: Поставка Товару здійснюється на умовах СРТ (згідно з ІНКОТЕРМС 2010 використовуються з урахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером контракту).

Комплекс по переробці й перевантаженню тропічних олій ТОВ «Дельта Вілмар СНД» Україна, ТОВ «Рісоіл Термінал» Україна, Термінал ЕверіУкраїна, Морський торговельний порт «Чорноморськ» (Іллічівський морський торговельний порт) Україна, Морський торговельний порт «Южний» Україна, автомобільним транспортом або залізничним транспортом за узгодженням з Покупцем. Продавець зобов`язується здійснити митні формальності щодо Товару за свій власний рахунок. Товар поставляється ж/д транспортом згідно правил перевезення Укрзалізниці й /або автотранспортом на вибір Продавця.

Період поставки Товару з ... по ..., включно.

Датою поставки Товару вважається дата відмітки станції відправлення для поставок залізничним транспортом і дата відмітки термінала на ТТН для поставок автотранспортом.

Приймання по якості: Остаточна якість і стан Товару визначаються під час і на місці розвантаження цистерн на Терміналі відповідно до вимог ДСТУ 4492:2005 і МОЗ України про приймання олії, згідно результатів досліджень лабораторії Термінала.

У випадку виявлення якості Товару, не відповідного до контрактних показників, застережених у п. 2.2. дійсного Додатку, представниками Термінала складається відповідний акт. Покупець і/або експедитор Покупця, протягом години, повідомляє Продавця й Відправника вантажу, зазначеного в п. 3.2 дійсного Додатку, будь-яким доступним способом зв`язку (телефонограма, факс, електронна пошта) про складання акту. Продавець, протягом години після одержання інформації від Покупця, письмово інформує останнього про повернення або відведення цистерни для проведення додаткового аналізу. Продавець, за свій рахунок, має право проведення додаткового аналізу в одній з незалежних лабораторій, погодженої з Покупцем і акредитованої в «Федерації Асоціацій з торгівлі оліями, насінням олійних культур та жирами» (далі - ФОСФА). Результати такого аналізу повинні бути надані в плині 3- х робочих днів, але не пізніше витікання строку поставки Товару за даним Додатком і визнаватися обома сторонами як основа для добутку остаточних взаєморозрахунків по якості.

На час проведення додаткового аналізу й очікування результатів, цистерни з Товаром перебувають у порту, за рахунок і на відповідальності Продавця.

У випадку підтвердження невідповідності якості Товару контрактним показникам, зазначеним у п. 2.2. дійсного Додатку, Товар до вивантаження не підлягає, якщо Покупець не вирішить інакше. Цистерни пломбуються пломбами експедитора й вертаються за рахунок Продавця по реквізитах, зазначених Продавцем. При цьому послуги незалежної лабораторії, вартість додаткового аналізу витрати по користуванню цистернами, що перебувають на під`їзних коліях станції, зберіганню Товару в рухливому складі й охороні Товару до вивантаження (на час проведення додаткового аналізу й очікування результатів) - за рахунок Продавця. А якщо ні, то - за рахунок Покупця. Витрати Продавця повинні бути документально підтверджені.

Ризик випадкового знищення та / або ушкодження (псування) Товару переходить до Покупця з дати поставки Товару.

Право власності на Товар переходить до Покупця з дати поставки Товару.

Ціна партії Товару: Валюта - долари США.

Ціна 1 мт Товару становить ... доларів США.

Загальна вартість Товару за цим Додатком становить ... доларів США ±2%. Загальна вартість може коректуватися залежно від зміни кількості Товару згідно п. ... цього Додатку.

Продавець зобов`язується надати покупцеві та/або експедиторові покупця до ... усі документи, необхідні для митного оформлення товару на експорт відповідно до вимог чинного законодавства України й державних органів України, включаючи, але не обмежуючись: лист-узгодження митних органів; відповідний рахунок-фактуру; належним чином оформлену заявку на попередню вантажну митну декларацію, накладну на товар; довідку встановленого зразка про походження товару й сировини, використаного для його виробництва.

На базисі поставки FСА:

Scylla Capital Limited.... (іменоване надалі «Покупець» або «Сторона»), в особі ОСОБА_1, що діє на підставі Довіреності від 14.08.2015,

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» .... (іменоване надалі «Продавець» або «Сторона»), в особі ОСОБА_2, який діє на підставі Довіреності від 19.07.2016,

уклали даний Додаток від 26.07.2016 № 199SР до контракту №СFО1 від 27.08.2014 («Додаток») про нижче наведене:

1. Вантажоодержувач Товару: Sinopharm Fortune Way Соmраnу,

2. Кількість і якість партії товару:

2.1 кількість товару - 1000 метричних тон (мт). Допускається збільшення кількості Товару не більш 3% або зменшення кількості товару на більш 3%, на вибір Продавця.

3. Умови поставки партії Товару

3.1 Поставка Товару здійснюється на умовах FСА смт Єрки (згідно ІНКОТЕРМС 2010), автомобільним транспортом або залізничним транспортом за узгодженням з Покупцем.

3.3 Покупець зобов`язується забезпечити приймання, зберігання й експедирування Товару на терміналі й навантаження Товару на судна за свій рахунок.

3.4 Продавець зобов`язується здійснити митні формальності щодо Товару за свій власний рахунок.

3.5 Товар завантажується в транспорт Покупця.

3.6 Період поставки Товару: з 01 по 30 вересня 2016 року (включно).

3.7 Датою поставки Товару вважається дата відмітки станції відправлення для поставок залізничним транспортом і дата відмітки заводу-відправника на ТТН для поставок автотранспортом.

3.10 Ризик випадкового знищення та/або ушкодження (псування) Товару переходить до Покупця з дати поставки Товару.

3.11 Право власності на товар переходить до Покупця з дати поставки Товару.

5. Документи

5.1. Продавець зобов`язується надати покупцеві та/або експедиторові покупця до 30 вересня 2016 року усі документи, необхідні для митного оформлення товару на експорт відповідно до вимог чинного законодавства України й державних органів України, включаючи, але не обмежуючись: лист-узгодження митних органів; відповідний рахунок-фактуру; належним чином оформлену заявку на попередню вантажну митну декларацію, накладну на товар; довідку встановленого зразка про походження товару й сировини, використаного для його виробництва.

Щодо вантажоодержувачів в додаткових угодах визначені наступні особи:

на умовах поставки FОВ - Nidera В.V. (Нідерланди), АDМ Germany GmbH (Німеччина), Noble Resources S.A.(Швейцарія), Allseeds Switzerland S.А. (Швейцарія), Аster Resources S.А. (Швейцарія), Bunge Handelsgesellshaft (Німеччина);

на умовах поставки СРТ - Alfa Trading Limited (Малайзія), Sinopharm Fortune Way Соmраnу (Китай), AllseedsSwitzerland S.А. (Швейцарія), Bunge S.А. (Швейцарія), Міmіеr Holdings LTD (Кіпр), Noble Resources S.А. (Швейцарія), Соfсо Resources S.А. (Швейцарія), Risoil Overseas LTD (Британські Віргінські острови);

на умовах поставки FСА - Sinopharm Fortune Way Company (Китай).

Щодо кількості товару (обсягів поставок), яку було відвантажено відповідно до умов додаткових угод, то вона складала від 330 до 10 000 мт.

Щодо ціни товару, то вона була в наступних розмірах:

на умовах поставки FОВ - від 637 до 763 доларів за метричну тону,

на умовах поставки СРТ - від 663 до 750 доларів за метричну тону, на умовах поставки FСА - 750 доларів за метричну тону.

Щодо терміну відвантаження товару, який вказується в додатковій угоді (строки виконання господарських зобов`язань), то він складає період від 10 до 30 днів з моменту укладення контракту (узгодження ціни).

Щодо порядку розрахунків (умови проведення платежів під час здійснення операції) за поставлений товар, то вони визначені контрактом купівлі-продажу та передбачають 100% передоплату суми, зазначеної в інвойсах ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів». Строки оплати - не пізніше 5-ти банківських днів з моменту виставлення інвойсу. При цьому умовами контракту не передбачені будь-які знижки чи інші зміни ціни, у разі зміни порядку й форми оплати.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, згідно Контракту від 27.08.2014 № SСFО1 Відправником/експортером/Виконавцем - ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» переміщено (вивезено) товар - олія соняшникова нерафінована з насіння соняшника врожаю 2014/2015/2016 року для використання у харчовій промисловості через митний кордон України у режимі експорту для Отримувача/Замовника - Scylla Capital Limited.

Як зазначено в акті перевірки, за результатами перевірки встановлено, що платником податку в контрольованих операціях у 2015-2016 роках не застосувалися будь-які знижки на невідповідність фактичної якості товару показникам якості, передбаченим в контракті купівлі-продажу від 27.08.2014 №СFО1 та додаткових угодах, що підтверджує поставку олії соняшникової відповідної якості.

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» як на підставу для віднесення вказаних господарських операцій до контрольованих у звіті про контрольовані операції зазначено:

- за 2015 звітний рік: одна і та сама юридична або фізична особа (Raftan Holding Limited, Кіпр) безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі (ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited) у розмірі 20 і більше відсотків (код « 502» відповідно до Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8).

Загальна сума контрольованих операцій, здійснених ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» з нерезидентом Scylla Capital Limited в 2015 році становила 6 300 852 358 грн.

Зазначені суми контрольованих операцій підтверджуються інформацією із звіту, даними бухгалтерського обліку та первинними документами.

Чистий дохід від реалізації продукції платника податків відповідно до Звіту про фінансові результати за 2015 рік становив 9 355 338 000 грн.

Таким чином, враховуючи вищенаведене та відповідно до пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПК України господарські операції ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» з компанією Scylla Capital Limited, здійснені у 2015 році, визнаються контрольованими;

- за 2016 звітний рік: одна і та сама юридична або фізична особа (Raftan Molding Limited, Кіпр) безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі (ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited) у розмірі 20 і більше відсотків (код « 502» відповідно до Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8).

Загальна сума контрольованих операцій, здійснених ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» з нерезидентом Scylla Capital Limited, становила 6 300 852 357,98 грн.

Зазначені суми контрольованих операцій підтверджуються інформацією із звіту, даними бухгалтерського обліку та первинними документами.

Чистий дохід від реалізації продукції платника податків відповідно до Звіту про фінансові результати за 2016 рік становив 13 030 272 000 грн.

Таким чином, враховуючи вищенаведене та відповідно до пп. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України господарські операції ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» з компанією Scylla Capital Limited, здійснені у 2016 році, визнаються контрольованими.

Приналежність операцій позивача з контрагентом Scylla Capital Limited за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової до контрольованих операцій не заперечується сторонами та не є спірною.

З метою обґрунтування відповідності ціни у контрольованій операції із продажу ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» олії соняшникової нерафінованої компанії Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) позивачем розроблено «Документацію з трансфертного ціноутворення за 2015 рік» та «Документацію з трансфертного ціноутворення за 2016 рік» (т. 1 а.с. .с. 133-250; т. 2 а.с. 1-18).

Відповідно до пп.пп. 39.1.1 - 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Положення пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України передбачають що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:

- порівняльної неконтрольованої ціни (пп. 39.3.1.1);

- ціни перепродажу (пп. 39.3.1.2);

- «витрати плюс» (пп. 39.3.1.3);

- чистого прибутку (пп. 39.3.1.4);

- розподілення прибутку (п. 39.3.1.5).

Критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначені у пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України, згідно з яким відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

З аналізу наведених норм вбачається, що на випадок коли з урахуванням вищевказаних критеріїв існує можливість застосування декількох методів, то законодавством визначена певна ієрархія їх застосування, а саме: спочатку метод порівняльної неконтрольованої ціни, потім метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс», у разі недоцільності попередніх методів застосовується метод чистого прибутку або метод розподілення прибутку.

Слід зауважити, що за змістом пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України перевірка контрольованих операцій проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

Відповідно до пп. 39.5.2.11 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.

Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Відтак, визначальним у рамках даної справи, є встановлення існування можливості та доцільності встановлення відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з використанням методу порівняльної неконтрольованої ціни, а також правильність застосування позивачем обраного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а саме - методу чистого прибутку.

Як вбачається із наданих доказів та зафіксовано контролюючим органом в акті перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» у звітах про контрольовані операції за 2015-2016 роки зазначено про використання для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» методу чистого прибутку « 304», показник рентабельності - чиста рентабельність витрат.

Так, у документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015 - 2016 роки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» відповідно до проведеного функціонального аналізу використано: метод чистого прибутку - « 304»; показник рентабельності - чиста рентабельність витрат « 440»; сторона, що підлягає дослідженню, відповідно до проведеного функціонального аналізу сторін контрольованих операцій - ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів».

Доцільність обраного методу трансфертного ціноутворення позивач обґрунтував відсутністю повної та достовірної інформації, необхідної для застосування інших методів, що відповідає пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України.

Недоцільність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» обґрунтувало тим, що зовнішні та внутрішні джерела інформації не надають достатньо відомостей для того, щоб визначити ціни в зіставних неконтрольованих операціях. При цьому, платник аналізував:

- у відношенні внутрішніх джерел інформації: відомості про ціни в операціях з експорту олії соняшникової на користь непов`язаної особи Nidera B.V. (Нідерланди);

- у відношенні зовнішніх джерел інформації: відомості про біржові ціни, а також відомості, що публікуються в окремих зовнішніх джерелах інформації.

На думку контролюючого органу, позивач не спростовував та не висвітлював у документації можливість використання інформації про зіставні неконтрольовані операції його контрагента (Scylla Capital Limited) з непов`язаними особами. В цьому сенсі рішення про недоцільність застосування методу порівняння неконтрольованої ціни не є обґрунтованим, оскільки прийнято без аналізу всіх можливих джерел інформації, які можуть бути використані в межах цього методу.

Перевіряючи висновки контролюючого органу щодо необґрунтованості доводів ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» стосовно недоцільності (неможливості) застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни судом першої інстанції встановлено наступне.

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів», застосовуючи метод чистого прибутку, виходило з того, що застосування методів порівняльної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу, «витрати плюс» та розподілення прибутку в даному випадку є недоцільним.

Відповідач в акті перевірки та під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій не заперечує недоцільність застосування методів ціни перепродажу, «витрати плюс» та розподілення прибутку, отже, питання щодо обґрунтованості незастосування вказаних методів не є спірним у межах цього спору.

Поряд із цим, контролюючий орган стверджує про необхідність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Суть та особливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни визначені у пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України.

Відповідно до пп.пп. 39.3.3.1 - 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

За приписами наведених норм ст. 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг, відсоткової ставки по позиції), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях. Даний метод є пріоритетним і вимагає виявлення зіставних операцій. При цьому, комерційні та (або) фінансові умови зазначених операцій повинні бути максимально зіставними з комерційними та (або) фінансовими умовами аналізованих операцій (повна зіставність таких умов повинна бути забезпечена за допомогою відповідних коригувань).

При визначенні зіставності операцій, а також для здійснення коригувань комерційних і (або) фінансових умов операцій, у разі їх необхідності, проводиться аналіз наступних характеристик контрольованої і зіставних операцій, які можуть чинити істотний вплив на комерційні та (або) фінансові умови операцій, сторонами яких не є особи, визнані пов`язаними (виділяються спеціальні умови зіставності): характеристики та кількість товарів (послуг, робіт); функції і ризики, які відносяться до сторін операцій; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів; характеристика ринку товарів, на якому здійснюються аналізовані операції; інші можливі умови, які можуть мати значний вплив на ціну товару (послуги).

Для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни достатньо інформації про одну зіставну операцію, предметом якої є ідентичні (однорідні) товари (роботи, послуги), за умови наявності достатньої інформації про таку операцію. При цьому умови контрольованої операції і умови операції, з якою порівнюємо, повинні бути абсолютно зіставні.

Метод чистого прибутку операції, згідно з пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України, полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Положеннями ст. 39 ПК України встановлені наступні правила звітування про контрольовані операції та податкового контролю за дотриманням вимог до трансфертного ціноутворення.

Відповідно до пп.пп. 39.4.2, 39.4.3, 39.4.7, 39.4.9 п. 39.4 ст. 39 ПК України платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, інформацію про здійснені контрольовані операції одночасно з поданням декларації з податку на прибуток підприємств (додаток до декларації).

Платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення.

Документація з трансфертного ціноутворення подається платником податків до контролюючого органу, в якому платник перебуває на обліку.

Документація з трансфертного ціноутворення подається державною мовою. У разі подання разом з документацією документів, викладених іноземною мовою, платник податків одночасно подає переклад таких документів державною мовою.

Положеннями пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 ПК України визначено, що податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу та аналізу звітів про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення, будь-яких інших інформаційних джерел та шляхом отримання інформаційних матеріалів і висновків, у тому числі в ході опитувань уповноважених осіб та/або працівників платника податків, а також проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій (далі - перевірка контрольованих операцій).

Згідно з пп. 39.5.2.9 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України у разі необхідності отримання інформації від іноземних державних органів, проведення експертизи та/або перекладу на українську мову документів, необхідних для дослідження відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», строк проведення перевірки за рішенням керівника (заступника керівника) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, може бути продовжений на строк, що не перевищує 12 місяців.

Отже, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, що включає обрання одного з методів, запропонованих п. 39.3 ст. 39 ПК України, проводиться платником податків самостійно.

Податковий контроль за трансфертним ціноутворенням здійснюється шляхом перевірки правильності обрання методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а також правильності застосування відповідного методу. Зазначений податковий контроль здійснюється з використанням, зокрема й інформації, отриманої від іноземних державних органів, з урахуванням певних обмежень.

Так, вимоги до джерел інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», визначені у пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України.

Згідно з пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Своєю чергою положення пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України встановлюють, що для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Аналізуючи можливість використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» у документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015 - 2016 роки зазначило про відсутність джерел, які б надавали достатню інформацію про співставні неконтрольовані операції.

Натомість контролюючим органом в ході перевірки встановлено, що контрольовані операції з експорту олії соняшникової протягом 2015-2016 років були здійснені на підставі зовнішньоекономічного контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited та додатків до нього. В додатках (додаткових угодах) визначено, зокрема, ціну, кількісні та якісні показники окремих товарних партій, а також вантажоодержувача даної партії товару.

Відповідно до умов додатків до контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited (що є типовими), в яких вантажоодержувачем товару визначено компанію Alfa Trading Limited, встановлено:

3.8. Датою поставки Товару вважається дата відмітки станції відправлення для поставок залізничним транспортом/дата відмітки термінала на ТТН для поставок авто транспортом.

3.12. Право власності на Товар переходить до Покупця з дати поставки товару.

3.1. Поставка Товару здійснюється на умовах CPT (згідно ІНКОТЕРМС 2010 використовуються з урахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером контракту) Комплекс по переробці й перевантаженню тропічних олій ТОВ «Дельта Вильмар СНД» у м. Южний і/або термінал зберігання й перевалки рослинних олій «Рісоіл-Юг» (порт Южний) автомобільним транспортом або залізничним транспортом за узгодженням з Покупцем.

Також контролюючим органом зазначено, що Контракт від 27.08.2014 № SCFO1 підписано від імені Scylla Capital Limited ОСОБА_2 , який діяв на підставі довіреності від 27.08.2014. Відповідно даних з відкритих джерел (сайт Latifundist.com) ОСОБА_2 працював на посаді директора агродепартаменту агроіндустріального холдингу МХП. Згідно зданими звіту 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» ПАТ «Миронівський хлібпродукт» встановлені виплати на користь ОСОБА_2 Доходу за 101 ознакою (дохід за основним місцем роботи) у 3 та 4 кварталах 2014 року на суму 1 016 966,16 грн.

За результатами аналізу додатків до зовнішньоекономічного контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №(що є типовими), укладеними протягом 2014-2016 років, відповідачем встановлено, що вони були підписані від імені Scylla Capital Limited наступними особами:

- з серпня 2014 року по листопад 2016 року - ОСОБА_2 , який в даний період часу працював на посаді директора агродепартамену агроіндустріального холдингу МХП (сайт Latifiindist.com).

Згідно з даними звіту 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» ПАТ «Миронівський хлібпродукт» (25412361) встановлені виплати на користь ОСОБА_2 доходу за 101 ознакою (дохід за основним місцем роботи) у 3 кварталі 2014 року на суму 848359,86 грн., у 4 кварталі 2014 року на суму 168 606,30 грн., у 1 кварталі 2015 року на суму 147 733,96 грн., у 2 кварталі2015 року на суму 1 290 066,33 грн., у 3 кварталі 2015 року на суму 218 378,62 грн., у 4 кварталі 2015 року на суму 238717,60 грн., у 1 кварталі 2016 року на суму 282 817,89 грн., у 2 кварталі 2016 року на суму 432 911,57 грн., у 3 кварталі 2016 року на суму 1 683 333,56 грн., у 4 кварталі 2016 року на суму 398 892,07 грн.;

- у вересні 2015 та з березня 2016 року по жовтень 2016 року - ОСОБА_1 , який працював на посаді начальника відділу експортних продажів агроуправління МХП (сайт Latifundist.com).

Згідно з даними звіту 1 ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» ПАТ «Миронівський хлібпродукт» (25412361) встановлені виплати на користь ОСОБА_1 доходу за 101 ознакою (дохід за основним місцем роботи) у 3 кварталі 2015 року на суму 71505,77 грн. у 1 кварталі 2016 року па суму 154 001,80 грн., у 2 кварталі 2016 року на суму 168 124,53 грн., у 3 кварталі2016 року на суму 585 908,95 грн., у 4 кварталі 2016 року на суму 184 066,20 грн.

Від імені ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» додатки до зовнішньоекономічного контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 № SCFO1 підписані наступними особами: з серпня 2014 року по листопад 2016 року - ОСОБА_3 , який працював на посаді голови правління МХП (з 16 грудня 2014 року операційним директором МХП, сайт Latifundist.com).

Згідно з даними звіту 1ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) па користь платників податку, і сум утриманого з них податку» ПАТ «Миронівський хлібпродукт» (2551361) встановлені виплати на користь ОСОБА_3 доходу за 101 ознакою (дохід за основним місцем роботи) у 3 кварталі 2014 року на суму 8240 377,33 грн., у 4 кварталі 2014 року на суму 1 435 568,37 грн.. у 1 кварталі 2015 року на суму 1 015 913.49 грн., у 2кварталі 2015 року на суму 12 164 959,69 грн., у 3 кварталі 2015 року на суму 1 816 990,90 грн., у 4 кварталі 2015 року на суму 1 910 368,12 грн,, у 1 кварталі 2016 року на суму 1 898 739,69 грн., у 2 кварталі 2016 року на суму 1 829 646,92грн., у 3 кварталі 2016 року на суму 16 079 125,44 грн., у 4 кварталі 2016 року на суму 3 661 572,19 грн.

Також встановлено, що ОСОБА_2 , ОСОБА_1 , ОСОБА_3 за наслідками звітних 2014-2016 років не задекларували отримання будь-яких іноземних доходів відповідно до вимог пп. 168.2.1. ст. 168 ПК України.

Компанія Scylla Capital Limited протягом 2015 - 2016 років реалізувала на адресу компанії Alfa Trading Limited олію соняшникову у кількості 105 572,76 мт. (що складає 17,9 % питомої ваги від загальної кількості олії соняшникової, реалізованої ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» у контрольованих операціях) на загальну суму 80,24 млн. доларів США.

Контролюючим органом в ході здійснення функції податкового контролю за відповідністю контрольованих операцій ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» зі Scylla Capital Limited принципу «витягнутої руки» було спрямовано письмовий запит до іноземного компетентного органу Малайзії щодо експортних поставок на адресу компанії Alfa Trading Limited.

Листом від 19.05.2021 компетентний орган Малайзії надав інформацію та первинні документи щодо фактів та обставин укладення і виконання договорів купівлі-продажу олії між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited. Зокрема у вказаному листі містяться такі відомості:

1) Alfa Trading Limited (ATL) купувала на базисі поставки DAP/FCA, СРТ на терміналі Delta Wilmar (DW) від Scylla Capital Limited (SCL), a Scylla Capital Limited купувала у Миронівського заводу по виготовленню круп та комбікормів (MPMGF) з доставкою на термінал DW. Детальна інформація щодо всіх замовлень на поставку від SCL, включаючи інформацію про кількість, ціну, умови поставки, міститься в додатках.

2) На питання: ким організовано доставку продукції на адресу компанії Alfa Trading Limited? На яких умовах? Яка особа несе відповідальність за вибір вантажовідправників? Яка особа укладає контракти на транспортування продукції? Яка особа несе відповідальність за терміни доставок? Було отримано відповідь: MPMGF несе відповідальність за вищевказані розпорядження.

3) Вантаж не був застрахований.

4) На питання: які супутні послуги, що надані компанією Scylla Capital Limited, були оплачені компанією Alfa Trading Limited? Надайте, будь-ласка, інформацію в розрізі звітних періодів та товарних позицій. Було отримано відповідь: SCL не надавала ATL будь-яких супутніх послуг.

За результатами аналізу відповіді компетентного органу Малайзії та наданих документів (рахунки-фактури Scylla Capital Limited, перелік угод зі Scylla Capital Limited в розрізі предмету поставки, кількості, ціни за тону, базису та місця поставки згідно з Incoterms, терміну відвантаження та реєстру пов`язаних з ними банківських платежів) встановлено контролюючим органом було встановлено, що на підставі контрактних умов (в межах контрольованих операцій з позивачем) Scylla Capital Limited здійснила придбання олії соняшникової для поставки на адресу Alfa Trading Limited, в тому числі:

- на умовах СРТ порт Южний, які корелюються з умовами перепродажу СРТ-СРТ порт Южний (товар передано на накопичувальній з/д станції відповідного порту) в кількості 29 894,16 мт.;

- на умовах СРТ порт Южний, які корелюються з умовами перепродажу СРТ- FCA порт Южний (товар передано на накопичувальній з/д станції відповідного порту) в кількості 48 008,67 мт.;

- на умовах СРТ порт Іллічівськ, які корелюються з умовами перепродажу СРТ- FCA порт Іллічівськ (товар передано на накопичувальній з/д станції відповідного порту) в кількості 4 914,2 мт.

Крім того, контролюючим органом в ході здійснення функцій податкового контролю за відповідністю контрольованих операцій позивача зі Scylla Capital Limited принципу «витягнутої руки» було спрямовано письмовий запит до іноземного компетентного органу Британських Віргінських островів щодо експортних поставок на адресу компанії Scylla Capital Limited та подальшого продажу товарів на користь компанії Alfa Trading Limited.

Листом від 08.03.2019 компетентний орган Британських Віргінських островів надав наступну інформацію щодо фактів та обставин укладання та виконання договорів купівлі-продажу:

1) Управління і контроль компанії Scylla Capital Limited здійснюється через поточного єдиного корпоративного директора (Westlaw Limited), розташованого на Британських Віргінських островах, однак компанія Scylla Capital Limited не має фізичної присутності на Британських Віргінських островах.

2) Щодо осіб, які уповноважені укладати та підписувати контракти від імені компанії Scylla Capital Limited та проводити банківські операції, також повідомлено, що компанія Scylla Capital Limited не має фізичної присутності на Британських Віргінських островах.

3) В компанії Scylla Capital Limited працівники відсутні.

Як зазначає контролюючий орган, надана компетентним органом Британських Віргінських островів фінансова звітність компанії Scylla Capital Limited свідчать про те, що чисті активи компанії є негативними - на початок 2016 року складають - 19 300 982 євро (мінус дев`ятнадцять мільйонів гриста тисяч дев`ятсот вісімдесят два євро). Компанія має істотні суми кредиторської заборгованості на початок 2016 роки. Компетентним органом Британських Віргінських островів також надано договори компанії Scylla Capital Limited, які свідчать, що за кредитами, які залучала ця компанія, поручителями виступали інші підприємства групи МХП, які передавали в заставу належне їм майно.

Таким чином, фактичні обставини, встановлені перевіркою і підтверджені відповідями іноземних компетентних органів, згідно з позицією відповідача, свідчать про те, що:

а) компанія Scylla Capital Limited не виконувала жодних функцій у відношенні контрольованих операцій. Scylla Capital Limited здійснила поставку експортного товару «олія соняшникова» на адресу Alfa Trading Limited на умовах ідентичних експортним контрактам в умовному місці переходу права власності на митній території України без виконання будь-яких додаткових функцій, без приймання будь-яких додаткових ризиків та без залучення будь-яких активів (додатково до тих, що встановлені в контракті з позивачем). Функції пошуку покупців товару (вантажоодержувачів за додатковою угодою) та укладання зовнішньоекономічних угод як від імені компанії Scylla Capital Limited, так і від імені ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» виконували працівники ПАТ «МХП».

б) компанія Scylla Capital Limited в силу своїх чистих активів з від`ємним значенням і значної суми позик, не мала об`єктивної можливості покривати ризики, які вона приймає за контрактами;

в) компанія Scylla Capital Limited в силу відсутності персоналу нездатна приймати рішення щодо прийняття ризиків та управління ними. Фактично рішення в інтересах компанії приймали працівники ПАТ «МХП».

Щодо можливості застосування внутрішніх джерел інформації у вигляді цінових даних зіставних неконтрольованих операцій між контрагентом-стороною контрольованої операції Scylla Capital Limited та непов`язаною особою Alfa Trading Limited контролюючий орган зазначив, що по результатам зіставлення даних, отриманих від компетентного органу Малайзії, з митними деклараціями встановлено, що середня націнка (маржа) Scylla Capital Limited складає 73,8 дол. США/мт або 10,8% (від 1,4% до 15,6%), у тому числі за: 2015 рік - 93,63 дол. США/мт або 13.9% (від 5.3% до і 5,6%); 2016 рік - 52,09 дол. США/мт або 7,37% (від 1,4% до 10,9%).

Так, наприклад, по додатку до контракту CSFO1 від 06.10.2015 № 108АТ Scylla Capital Limited придбала у ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» 6 000 мт олії соняшникової по ціні 660 дол. США/мт, яку на території України було перепродано, як було встановлено перевіркою без будь-яких додаткових витрат, на адресу Alfa Trading Limited по ціні 747 дол. США/мт. В результаті позивач, за висновком контролюючого органу, недоотримав оподатковуваний дохід в сумі 11 947 569,79 грн та не сплатив 2 150 562,26 грн податку на прибуток.

Протягом 2015-2016 років ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» було експортовано через посередника Scylla Capital Limited на адресу Alfa Trading Limited 84 085,16 тис.мт.

Враховуючи, шо вказана маржа застосована у зіставних неконтрольованих операціях контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами, відповідно до вимог п. 39.5.3.1 ст. 39 ПК України контролюючий орган вважає, що має право використовувати ціни у таких операціях, як джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з п. 39.2.2 ст. 39 ПК України.

Контролюючим органом, проведено аналіз можливості застосування зіставних операцій, які фактично здійсненні контрагентом платника податків Scylla Capital Limited з Alfa Trading Limited (внутрішня зіставність), та встановлено наступне.

Так, протягом 2015-2016 років, платник податку відвантажував в контрольованих операціях окремі партії товарів на підставі додатків до контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited, розмір яких коливався від 330 до 10 000 тон. При цьому в додатках, які укладалися на певний строк (від 10 до 30 календарних днів), не враховувався взаємозв`язок між кількістю та якістю товару, умовами оплати та періодом поставки, і визначеною ціною.

Відтак, відповідачем зроблено висновок, що обсяги проведених операцій, якість товару, умови проведених платежів та строки виконання зобов`язань по взаємовідносинах з конкретним контрагентом не є факторами, які впливають на визначення ціни.

Що стосується розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товару, зокрема знижок, зумовлених втратою товаром споживчих якостей, то за результатами аналізу умов додатків до контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited встановлено, що правил зміни ціни партії товару (ціна визначається за 1 метричну тону) у разі встановлення покупцем відхилення фактичної якості товару від встановлених контрактом (та додатком) показників не передбачено. Додатками до контракту передбачено лише право покупця відмовитися від неякісного товару й вимагати від продавця відшкодування всіх витрат і збитків, пов`язаних з навантаженням товару (на умовах FOB), або товар не підлягає вивантаженню на терміналі та цистерни повертаються за рахунок продавця (на умовах СРТ).

Що стосується ринків збуту та умов постачання, відповідач зазначив, що платником як в контрольованих, так і в неконтрольованих операціях постачання здійснювалось на території України. Доставляння товару на відповідні ринки збуту країн вантажоодержувачів здійснювалось контрагентом-покупцем в не контрольованих операціях. Відтак, за висновком контролюючого органу ринок подальшого збуту не є релевантним фактором в тих випадках, коли зіставні операції виконуються на умовах постачання, за якими перехід права власності відбувається на території України. При цьому відмінності в різних умовах постачання можуть бути відкориговані з метою уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Враховуючи можливість усунення відмінностей між контрольованими операціями та неконтрольованими операціями (Scylla Capital Limited - Alfa Trading Limited), що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, контролюючий орган для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» використав цінові показники про зіставні неконтрольовані операції контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаною особою згідно з абз. «а» пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3. п. 39.5 ст. 39 ПК України (внутрішня зіставність).

Під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було враховано висновок експерта від 20.11.2024 № 1041/76201 за результатами судово-економічної експертизи за зверненням ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», в якому викладені висновки стосовно питань, що впливають на обрання найбільш доцільного методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», а також дозволяють перевірити правильність застосування методів, використаних платником податків та контролюючим органом.

Вказана експертиза проведена судовим експертом Чирко Л.Ф., яка обіймає посаду бухгалтера-експерта, має вищу економічну освіту за освітньо-кваліфікаційним рівнем «магістр», кваліфікацію судового експерта за спеціальностями: 11.1. Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності, 11.2. Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій (свідоцтво № 35-21/П, видане Міністерством юстиції України 07.07.2021, строк дії до 07.07.2024; строк дії свідоцтва у період дії воєнного стану продовжено згідно з п. 4 наказу Міністерства юстиції України від 14.03.2022 № 1138/5 «Про деякі питання забезпечення судово-експертної діяльності в умовах воєнного стану»), стаж експертної роботи з 2021 року.

Частинами 1-3 ст. 101 КАС України визначено, що висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.

Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Відповідно до приписів ч.ч. 1, 2, 6 ст. 104 КАС України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Порядок проведення експертних досліджень та складення висновків експерта за результатами проведеного позасудового експертного дослідження визначається відповідно до законодавства.

У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Як зазначено у висновку експерта від 20.11.2024 № 1041/76201 за результатами судово-економічної експертизи за зверненням ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків за ст.ст. 384, 385 КК України.

Питання, які досліджувалися в рамках експертизи, безпосередньо пов`язані з дослідженням: документів бухгалтерського обліку, зокрема в питанні розрахунку показника рентабельності при застосуванні товариством методу чистого прибутку; документів про економічну діяльність підприємств, зокрема в питанні зіставності умов контрольованих операцій та умов неконтрольованих операцій, використаних контролюючим органом при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки під час визначення зі ставності операцій, серед іншого, аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій як економічні умови діяльності і бізнес стратегії сторін операцій, функції, які виконують сторони операцій і активи, що ними використовуються.

Так, на вирішення експерта позивачем поставлені наступні питання:

1. Чи підтверджується документально належність господарських операцій компанії Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) з постачання протягом 2015-2016 років компанії Alfa Trading Limited (Малайзія) олії соняшникової, придбаної у ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» до зіставних неконтрольованих операцій щодо контрольованих операцій з постачання ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» компанії Scylla Capital Limited олії соняшникової у відповідному періоді?

2. Чи підтверджується документально висновок акта від 02.02.2024 № 44/34-00- 23/00951770 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (код ЄДРПОУ 00951770) з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової» (далі - Акт перевірки) про можливість застосування для встановлення відповідності умов контрольованих операцій, що є предметом перевірки, принципу «витягнутої руки» методу порівняльної неконтрольованої ціни із застосуванням цінових даних операцій, які були фактично здійснені контрагентом - стороною контрольованої операції Scylla Capital Limited з непов`язаною особою Alfa Trading Limited (Малайзія) з експорту олії соняшникової нерафінованої у 2015-2016 роках?

3. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про те, що при застосуванні методу «чистого прибутку» у Документації ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» щодо реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited за січень - грудень 2015 року та за січень - грудень 2016 року (далі - Документація за 2015 та 2016 роки) безпідставно обрано стороною, що досліджується, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів», і не обрано стороною, що досліджується, контрагента в контрольованих операціях компанію Scylla Capital Limited?

4. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про невірний вибір ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» показника «чистої рентабельності витрат» як релевантного для застосування методу чистого прибутку у Документації за 2015 та 2016роки?

5. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про проведення ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» у Документації за 2015 та 2016 роки розрахунку чистої рентабельності витрат по операціях, які не є релевантними з контрольованими операціями по реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited?

6. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про включення ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» у Документації за 2015 та 2016 роки до переліку зіставних юридичних осіб підприємств, функціональний профіль яких очевидно не є зіставним з показниками визначеними за результатами функціонального аналізу, проведеного в документаціях платника податку?

7. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про недоцільність використання в Документації за 2015 та 2016 роки методу чистого прибутку ґрунтуючись на тому, що платник податку відмовився від визначення зіставними операцій з експорту олії соняшникової на користь неконтрольованої особи, при цьому визначив зіставними показники чистої рентабельності витрат в контрольованих операціях з показниками загальної чистої рентабельності відібраних підприємств?

8. Чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про заниження ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» податку на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 149 830 938,18 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 85 122190,27 грн., за 2016 рік на суму 64 708 747,91 грн., в результаті порушення ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки»?

Як вбачається з матеріалів справи, зіставлення комерційних та фінансових умов операцій між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited з операціями між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited здійснювалося контролюючим органом з використанням інформації щодо експортних поставок на адресу компанії Alfa Trading Limited, отриманої в ході здійснення функції податкового контролю та викладеної в листі компетентного органу Малайзії від 19.05.2021.

Інформація щодо всіх замовлень Alfa Trading Limited на поставку від Scylla Capital Limited, включаючи інформацію про кількість, ціну, умови поставки, викладена компетентним органом Малайзії у додатках до листа від 19.05.2021.

Слід зауважити, що за змістом пп. «а» пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України, який застосований відповідачем, платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема, інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами.

Отже, положеннями податкового законодавства допускається можливість застосування інформації про зіставні неконтрольовані операції контрагента-сторони контрольованої операції.

Поряд із цим, положення пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України обумовлюють, що для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Як вірно встановлено судом першої інстанції, позивач не мав можливість застосування співставних неконтрольованих операцій Sсуllа Саріtаl Limited з іншими контрагентами, зокрема й із Alfa Trading Limited, оскільки нерезидент не був зобов`язаний надавати ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» інформацію щодо власних господарських операцій з іншими особами. У свою чергу, в позивача були відсутні правові підстави для запиту такої інформації у нерезидента. Відтак, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» не володіло, не могло володіти і не зобов`язане було володіти інформацією щодо господарських операцій свого контрагента з третіми особами.

Заперечуючи обґрунтованість такого висновку суду першої інстанції, контролюючий орган в апеляційній скарзі в порушення вимог ч. 1 ст. 77 КАС України не зазначив правові норми та механізми, які б зобов`язували чи надавали можливість позивачу отримувати від власного контрагента-нерезидента інформацію про його господарські операції з іншими особами.

Як зазначено в акті перевірки, інформацію про неконтрольовані операції між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited відповідач отримав від компетентного органу Малайзії, який надав інформацію та первинні документи щодо укладення та виконання договорів купівлі-продажу олії та від компетентного органу Британських Віргінських островів, який надав фінансову звітність та іншу фінансову інформацію щодо Sсуllа Саріtаl Limited. Зазначену інформацію отримано в ході здійснення функцій податкового контролю.

Відтак, інформація стосовно господарських операції між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited була здобута контролюючим органом від компетентного органу Малайзії та компетентного органу Британських Віргінських островів із застосуванням механізму, недоступного для позивача, у зв`язку з чим не може вважатися загальнодоступною і не могла бути використана контролюючим органом з огляду на обмеження, що встановлені пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України.

Поруч із цим, як вбачається із наданих доказів та із змісту відзиву на апеляційну скаргу, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» зверталося до контролюючого органу із адвокатським запитом, в якому просило надати копії відповідей вказаних компетентних органів іноземних держав та додатків до них. У відповідь на вказаний запит відповідач листом від 22.02.2024 № 516/6/34-00-23 відмовив представнику ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» в наданні копій таких документів, пославшись на таємність такої інформації та її конфіденційність.

Суд враховує той факт, що позивач отримав можливість ознайомитися із відповідними документами, що використані контролюючим органом для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методом порівняльної неконтрольованої ціни в операціях між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited лише на стадії судового розгляду справи в результаті їх витребування судом першої інстанції у відповідача.

Пункт 3.36 Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб визначає, що органи податкової служби можуть мати інформацію, яку вони отримують з податкових перевірок платників податків або з інших джерел, яка не може бути розголошена платнику податків. Незважаючи на це, було б несправедливо застосовувати метод трансфертного ціноутворення на основі таких даних, якщо податковий орган був не в змозі, відповідно до національних вимог конфіденційності, розголосити такі дані платнику податків, щоб платник податків мав би адекватну можливість захищати свою власну позицію та гарантувати ефективний юридичний контроль судами.

Таким чином, контролюючим органом не лише застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни з використанням інформації, яка не відповідає вимогам пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України, а й обмежено позивача у можливості викласти свої заперечення проти висновків акту перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770 та у можливості навести обґрунтування поданої ним до ДПС України скарги на податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770, № 169/34-00-23/00951770 через відсутність доступу до джерел інформації, яка була покладена в основу висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог законодавства з питань трансфертного ціноутворення.

Також з матеріалів справи вбачається, що документи, які використані контролюючим органом при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни включали лише інвойси (рахунки-фактури), з яких можливо встановити виключно вид товару, його обсяг, ціну, умови та період поставки. Однак зазначені документи не були достатніми для аналізу повного обсягу визначених ст. 39 ПК України критеріїв зіставності комерційних та фінансових умов контрольованих операцій з неконтрольованими операціями.

Зокрема, контролюючому органу не були надані відповідні договори, укладені між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited, внаслідок чого відповідачем не були і не могли бути встановлені й проаналізовані умови (визначені законодавством критерії), які впливали на ціноутворення в таких операціях.

Крім того, контролюючим органом надано до суду документи, використані ним при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни, які складені іноземною мовою без перекладу на українську мову.

Так, положення пп. 39.5.2.9 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України допускають здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням із використанням інформації, отриманої від іноземних державних органів. Крім того, зазначена правова норма визначає необхідність перекладу документів на українську мову як правову підставу для продовження строку проведення перевірки.

Як зазначено в п. 5.2 рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 8-рп/2008, державною мовою здійснюються ведення судового процесу, складання судових документів та інші процесуальні дії і відносини, що встановлюються між судом та іншими суб`єктами на всіх стадіях розгляду і вирішення адміністративних та цивільних справ.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 02.07.2019 у справі №821/2067/17, порушення відповідачем порядку проведення перевірки, що виразилось у призначенні перевірки на підставі документа органа іноземної держави, не перекладеного українською мовою та не легалізованого в установлений законом спосіб, та обґрунтування висновків перевірки на підставі документів, також отриманих від органа іноземної держави, не перекладених українською мовою та не легалізованих в установлений законом спосіб, призвело до незаконності як самої перевірки, так і її наслідків.

Також Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що надані податковим органом документи складені іноземною мовою на підтвердження правомірності висновків акту перевірки щодо порушення позивачем норм законодавства не є допустимими, достовірними та належними, оскільки такі не перекладені українською мовою та не легалізовані в установлений законом спосіб, а відтак не можуть бути підставою для висновку про порушення позивачем митних правил.

Наведені обставини у своїй сукупності свідчать, що контролюючий орган, не лише використав інформацію, яка не була загальнодоступною та містила лише окремі відомості про умови поставок олії соняшникової Scylla Capital Limited для Alfa Trading Limited, що не були достатніми для повноцінного дослідження питання щодо зіставності контрольованих операцій із неконтрольованими операціями, а й поклав в основу своїх висновків інформацію, викладену в документах, отриманих від компетентних органів інших кран, іноземною мовою без їх перекладу на українську мову.

Таким чином, складені іноземною мовою документи, що використані контролюючим органом в ході документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом Scylla Capital Limited за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової, не є належними доказами, що свідчить як про незаконність проведення перевірки, так і про незаконність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770, № 169/34-00-23/00951770.

Поряд із цим, як вбачається з матеріалів справи, суд першої інстанції, надаючи оцінку доводам сторін щодо інформації, отриманої контролюючим органом від компетентних органів Малайзії та Британських Віргінських островів, використав переклад відповідних документів, виконаний перекладачем ОСОБА_4 . Справжність підпису перекладача засвідчена приватним нотаріусом Одеського міського нотаріального округу Ярош О.М. 05.07.2024 та 17.07.2024.

Щодо співставності контрольованих між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited і неконтрольованих операцій між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited, суд зазначає наступне.

Основні засади зіставлення комерційних та фінансових умов операцій викладені в пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

Відповідно до пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

- немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

- такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Згідно з пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

- характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

- функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі -функціональний аналіз);

- стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

- економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

- бізнес-стратегїї сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Положеннями пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України передбачено, що визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій, згідно з пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; складення товарів чи їх компонентів; монтаж та/або установлення обладнання; проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; надання послуг з ремонту, гарантійного обслуговування; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання консультацій, інформаційне обслуговування; ведення бухгалтерського обліку; юридичне обслуговування; надання персоналу; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг); здійснення контролю якості; навчання та/або професійна підготовка, перепідготовка або підвищення кваліфікації персоналу; організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи; здійснення стратегічного управління, у тому числі визначення цінової політики, стратегії виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), обсягів продажу та асортименту товарів (робіт, послуг), їх споживчих якостей, а також здійснення оперативного управління.

За приписами пп. 39.2.2.5 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, зокрема, але не виключно, такі:

- виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей;

- ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон`юнктури, інших ринкових умов;

- ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей;

- ризики, пов`язані із втратою майна чи майнових прав;

- ризики, пов`язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики;

- ризик, пов`язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт;

- інвестиційні ризики, пов`язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених під час здійснення інвестицій, включаючи вибір об`єкта інвестування;

- ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу;

- підприємницькі (комерційні) ризики, пов`язані із здійсненням стратегічного управління, включаючи цінову політику та стратегію виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг);

- ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги).

Також пп. 39.2.2.6 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України встановлює, що під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі фактори:

- географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги;

- наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку;

- наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг);

- попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів;

- рівень державного регулювання ринкових процесів;

- рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури;

- інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Як вбачається із змісту оскаржуваного рішення, при вирішенні даного спору суд першої інстанції вирішуючи даний спір здійсним детальний аналіз зіставності контрольованих операцій з експорту олії соняшникової між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» та Scylla Capital Limited з неконтрольованими операціями між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited.

Слід зауважити, що для цілей перевірки зіставності комерційних та фінансових умов операцій Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було використано, а експерту на дослідження надано листи ДПС України від 09.08.2021 № 18136/7/99-00-16-01-03-07, від 06.08.2021 № 17993/7/99-001601-03-07 та додатки до них, які містять матеріали, отримані від компетентного органу Малайзії, що стосуються компанії Alfa Trading Limited. Зокрема, надані матеріали містять інвойси Scylla Capital Limited, виставлені покупцю Alfa Trading Limited, згідно з якими протягом періоду дослідження Scylla Capital Limited здійснювала постачання олії соняшникової для Alfa Trading Limited на підставі наступних контрактів: від 17.02.2015 № СSFО/UKR/2015/РО780, від 27.03.2015 № СSFО/UKR /2015/РО829, від 06.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО843, від 09.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО847, від 24.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО856, від 24.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО857, від 28.04.2015 № СSFО/UKR /2015/РО846, від 03.07.2015 № СSFО/UKR /2015/РО930, від 13.07.2015 № СSFО/UKR /2015/РО936, від 17.09.2015 № СSFО/UKR /2015/РО997, від 23.09.2015 № СSFО/UKR /2015/РОЮ02У, від 06.10.2015 № СSFО/UKR /2015/РО1014, від 08.12.2015 № РО 1091, від 25.12.2015 № РО 1110, від 12.01.2016 № РО 1118, від 12.01.2016 № РО 1121, від 16.01.2016 № РО 1127, від 20.01.2016 № РО 1132, від 25.01.2016 № РО 1141, від 27.01.2016 № РО 1144, від 05.02.2016 № РО 1154, від 07.03.2016 № РО 1192, від 07.03.2016 № РО 1193, від 09.03.2016 № РО 1195, від 10.03.2016 № РО 1197, від 23.03.2016 № РО 1216, від 04.05.2016 № РО 1267, від 11.05.2016 № РО 1276, від 01.07.2016 № РО 1328, від 06.07.2016 № РО 1333, від 06.07.2016 № РО 1334, від 06.07.2016 № РО 1335, від 20.07.2016 № РО 1337, від 25.08.2016 № РО 1347, від 07.09.2016 № РО 1360, від 14.09.2016 № РО 1370, від 21.09.2016 № РО 1384, від 27.09.2016 № РО 1389, від 27.09.2016 № РО 1391, від 12.10.2016 № РО 1405, від 24.10.2016 № РО 1417, від 27.10.2016 № РО 1426.

Однак серед наданих матеріалів перелічені договори відсутні. Згідно з відомостями, наведеними у листі Міжнародної податкової служби (Британські Вірджинські острови) від 23.08.2019 № ІТА-UKMR-1403/3013/2019, направленому у відповідь на запит ДФС України від 24.07.2018 № 13013/5/99-99-01-02-02-16, Scylla Capital Limited не зберігає копії контрактів за попередні періоди після їх виконання.

Відтак, встановити істотні умови договорів, відповідно до яких Scylla Capital Limited здійснювала постачання соняшникової олії покупцю Alfa Trading Limited не видається за можливе, оскільки відповідні договори відсутні у контролюючого органу та в матеріалах справи, у зв`язку з чим також не надавалися на дослідження експерту.

Щодо результатів аналізу сталої практики відносин (абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України) суд зазначає наступне.

З аналізу норми абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України вбачається, що під час визначення зіставності операцій аналізуються, зокрема, такі елементи контрольованої та зіставних операцій, як стала практика відносин між сторонами операції.

Як зазначено у висновку експерта від 20.11.2024 № 1041/76201, проведеним дослідженням встановлено, що за Контрактом від 27.08.2014 № 5СЕ01 продавець ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» та покупець Scylla Capital Limited узгодили довготривалий, сталий характер відносин з купівлі-продажу соняшникової олії.

Зокрема, узгоджений Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 період поставки товару - з 27.08.2014 по 01.09.2015. Відповідно до додатків до Контракту від 27.08.2014 № SСF01, постачання товарів відповідно до його умов здійснювалося і протягом вересня-грудня 2015 року та протягом 2016 року.

Обсяги відвантаження олії соняшникової нерафінованої за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 (виходячи з дати оформлення митних декларацій) у 2015 році склали 272 313 988 кг, у 2016 році - 287 077 998 кг. Відтак, відбулося збільшення загального обсягу відвантаження соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 у 2016 році на 5,42 %.

Виходячи з наданих на дослідження документів, компанія Sсуllа Саріtаl Limited здійснює продаж олії соняшникової нерафінованої наперед невизначеному колу покупців, що зокрема підтверджується відмінністю їх складу у 2015 і 2016 роках.

З наведених у Додатках № 1 та № 2 даних вбачається, що вантажоотримувачами товару - олії соняшникової нерафінованої, поставка якого здійснювалася ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 протягом 2015 -2016 років, окрім покупця Sсуllа Саріtаl Limited були ще 14 компаній-нерезидентів (по 10 у кожний з років).

Узагальнені відомості щодо обсягів відвантаженої вантажоотримувачам соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 відображені у табл. 2, свідчать, що навіть у випадку, коли окремі компанії здійснювали закупівлю виробленої позивачем соняшникової олії протягом і 2015, і 2016 років, загальний річний обсяг закупівель істотно коливався. Експертом було зазначено про зменшення обсягів закупівлі соняшникової олії компанією Alfa Trading Limited у 2016 році порівняно з 2015 роком, яке склало 18,4 % (2015 рік - 45 612 590 кг, 2016 рік - 37 237 010 кг).

Експертом зроблено висновок, що наведені в табл. 2 дані свідчать про менший рівень стабільності та передбачуваності для компанії Sсуllа Саріtаl Limited економічної поведінки покупців-вантажоотримувачів, включаючи компанію Alfa Trading Limited, ніж рівень стабільності та передбачуваності економічної поведінки компанії Sсуllа Саріtаl Limited для ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів».

Згідно з наданими на дослідження документами, протягом досліджуваного періоду між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited укладалися короткотермінові договори. В наданих на дослідження документах довгостроковий договір між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Sсуllа Саріtаl Limited відсутній. Згідно з наведеними вище даними, виходячи з наданих на дослідження інвойсами Sсуllа Саріtаl Limited на адресу к Sсуllа Саріtаl Limited, постачання соняшникової олії проводилося: протягом 2015 року відповідно до 12 окремих договорів, протягом 2016 року - відповідно до 28 окремих договорів. Провести документальну перевірку відмінностей в умовах вказаних договорів не видається за можливе, оскільки, як зазначалося вище, такі договори в наданих на дослідження матеріалах відсутні. Наявність довгострокових договірних зобов`язань між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited наданими на дослідження документами не підтверджується.

Як підсумок, експертом зазначено, що виходячи з результатів проведеного дослідження, операції Sсуllа Саріtаl Limited з Alfa Trading Limited не були зіставними з операціями між Sсуllа Саріtаl Limited та ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 №СF01 за елементом «стала практика відносин».

Відтак, експертом зроблено висновок, що документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 №СFО1 та досліджуваних операцій між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited за таким елементом, як стала практика відносин між сторонами операції.

Заперечуючи правильність проведеного аналізу контрольованих та зіставних операцій за критерієм, передбаченим абз. 4 пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України (стала практика відносин), апелянт зазначає про незгоду з твердженням експерта про продаж Scylla Capital Limited олії соняшникової нерафінованої наперед невизначеному колу покупців та наголошує на тому, що сторонами контракту купівлі-продажу від 27.08.2014 №укладено низку додатків на кожну окрему партію товару з зазначенням вантажоотримувача.

Поряд із цим, визначення у додатках до Контракту від 27.08.2014 №різних вантажоодержувачів не змінює тієї обставини, що господарські відносини між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» та Sсуllа Саріtаl Limited носили сталий та довготривалий характер. На відміну від взаємовідносин із позивачем, які були встановлені на підставі одного контракту, відносини Sсуllа Саріtаl Limited із його контрагентами-покупцями, зокрема й із Alfa Trading Limited, встановлювалися на підставі короткострокових договорів, що свідчить про менший рівень стабільності та передбачуваності покупців компанії Sсуllа Саріtаl Limited у рамках операцій, що використані контролюючим органом як зіставні операції по відношенню до контрольованих операцій.

Також апелянт зазначає, що відповідно до пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій, зокрема, аналізується стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). Тобто, стала практика аналізується за умови, що вона істотно впливає на ціни товарів (робіт, послуг), при цьому не самостійно, а разом з умовами договорів.

Погоджуючись з доводами апелянта про те, що такий елемент зіставності операцій як стала практика відносин аналізується разом з умовами договорів, суд зауважує, що у контролюючого органу на момент проведення документальної позапланової виїзної перевірки були відсутні копії контрактів між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited. Відповідно, при вирішенні питання щодо зіставності контрольованих операцій та неконтрольованих операцій контролюючим органом не аналізувалося і не могло бути належним чином проаналізоване питання щодо сталої практики відносин між сторонами операцій та її можливий вплив на ціноутворення в таких операціях. Як наслідок, контролюючим органом не доведено, що використані ним неконтрольовані операції між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited є зіставними із контрольованими операціями між Sсуllа Саріtаl Limited та ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за таким елементом зіставності як стала практика відносин.

Щодо результатів аналізу кількості товарів (абз. 2 пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України) суд зазначає наступне.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, з огляду на формулювання норм ст. 39 ПК України щодо вибору та опису методів трансфертного ціноутворення у 2015 році (як й при подальших змінах у наступні роки), загальний принцип вибору та застосування методів ґрунтувався на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з трансфертного ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів (в редакції 2010 року) (далі - Настанови ОЕСР).

Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових органів надають рекомендації щодо застосування принципу «витягнутої руки», який є міжнародним консенсусом щодо трансферного ціноутворення, тобто щодо оцінювання з метою оподаткування міжнародних операцій між асоційованими підприємствами. Настанови ОЕСР становлять джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері трансферного ціноутворення.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 17.06.2021 у справі № 640/4595/19, загальним є підхід, за якого Настанови ОЕСР застосовуються як додаткове джерело тлумачення. Отже, положення Настанов ОЕСР мають важливе значення при оцінці відповідності умов комерційних і фінансових відносин у транснаціональних компаніях принципу «витягнутої руки». З наведених підстав Верховний Суд вважав за необхідне використання положень Настанови ОЕСР для цілей вирішення спору.

Відповідно до п. 2.2 частини І Розділу ІІ Настанов ОЕСР вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку.

З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги: відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР; доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу; наявність надійної інформації (зокрема, щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів; ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними.

Відповідно до п. 1.39 Настанов ОЕСР відмінності між конкретними характеристиками майна або послуг зазвичай впливають, принаймні частково, на різницю у їх вартості на відкритому ринку. Тому для визначення порівнянності контрольованих і неконтрольованих операцій доречно порівнювати вказані характеристики. До таких найважливіших характеристик відносять: у разі передачі матеріальних активів - фізичні особливості майна, його якість та надійність, доступність та обсяг поставки.

Відповідно до п. 1.40 Настанов ОЕСР залежно від методу трансфертного ціноутворення цьому фактору потрібно надавати належну вагу. Серед методів, описаних у розділі II цих Настанов, вимога щодо порівнянності майна або послуг є найсуворішою для методу порівняної неконтрольованої ціни. Відповідно до методу порівняної неконтрольованої ціни, будь-яка фізична відмінність у характеристиках майна або послуг може мати вплив на ціну та вимагатиме розгляду відповідних коригувань (дивіться, зокрема, пункт 2.15). Згідно з методом ціни перепродажу та методу «витрати плюс» деякі відмінності у характеристиках майна або послуг матимуть менший фізичний вплив на маржу валового прибутку або на надбавки до витрат (дивіться, зокрема, пункти 2.23 та 2.41). Відмінності у характеристиках майна або послуг також менш чутливі у випадку методів прибутку від операцій ніж у випадку традиційних операційних методів...».

Відповідно до п. 1.38 Настанов ОЕСР під час оцінки відносної важливості будь-якої втраченої частини інформації щодо можливих факторів порівнянності, які можуть змінюватися залежно від конкретного випадку, необхідно брати до уваги як природу контрольованої операції, так і обраний метод трансфертного ціноутворення. Інформація про характеристики товарів може бути більш важливою, якщо метод, що застосовується, є методом порівняної неконтрольованої ціни порівняно з методом чистої маржі від операцій.

Експертом встановлено, що відповідно до узагальнених відомостей щодо обсягу (кількості) та розміру партій відвантаженої ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 соняшникової олії, загальний обсяг (кількість) реалізованої протягом 2015 та 2016 років соняшникової олії продавцем ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» покупцю Sсуllа Саріtаl Limited істотно перевищує загальний обсяг (кількість) її реалізації продавцем Sсуllа Саріtаl Limited покупцю Alfa Trading Limited. Зокрема, частка відвантаження товару компанії Alfa Trading Limited складала лише 16,75 % від загального обсягу постачання у 2015 році і 12,97 % - у 2016 році.

При цьому, експертом в ході проведеного експертного дослідження встановлено, що контролюючим органом за результатами проведеної перевірки встановлено таку особливість операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01, як неналежність розміру окремої партії відвантажених товарів в межах загального обсягу постачання до факторів, які впливають на визначення ціни соняшникової олії.

Водночас в Акті перевірки відсутній аналіз та висновки щодо характеру впливу на визначення ціни соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 та за угодами між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited відмінностей як в загальній кількості (обсягу поставок) реалізованої соняшникової олії, так і в середньорічному розмірі партій відвантажених товарів.

Як зазначалося вище, згідно з наведеними у Настановах ОЕСР поясненнями, обсяг поставки є характеристикою майна, що належить до найважливіших характеристик, які впливають на різницю у вартості товарів на відкритому ринку.

З огляду на викладене, експертом підсумовано, що документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років операцій між Sсуllа Саріtаl Limited та ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 №СFО1 та досліджуваних операцій між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited за таким елементом, як кількість товарів.

Заперечення апелянта щодо правильності проведеного аналізу контрольованих та зіставних операцій за критерієм, передбаченим абз. 2 пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України (кількість товарів), ґрунтуються на помилковому висновку про те, що показник кількості товарів є елементом функціонального аналізу сторони контракту.

Разом з тим функціональний аналіз, передбачений абз. 3 пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України та аналіз кількості товарів, передбачений абз. 2 пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України є окремими та самостійними елементами для визначення зіставності операцій.

Щодо результатів аналізу виконання функції маркетингу (абз. 11 пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України) суд зазначає наступне.

Згідно з абз. 3 пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій, зокрема, функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз).

Положеннями пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України визначено, що аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Відповідно до абз. 11 пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України до виконуваних сторонами операції функцій, аналіз яких має здійснюватися під час визначення зіставності комерційних умов операцій, належить маркетинг.

Підпунктом 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.

Як зазначено у п. 6.4 Настанов ОЕСР, маркетингове нематеріальне майно включає, зокрема, списки клієнтів, канали збуту, що мають найважливіші значення у просуванні товару на ринку. Вартість маркетингових нематеріальних активів залежить від безлічі факторів, включаючи, зокрема, збут і наявність товарів або послуг на ринку, розмах і успіх рекламної кампанії залежно від ефективності витрат з метою ознайомлення потенційних споживачів з такими товарами і послугами (зокрема, сюди відносять витрати на рекламу і маркетинг, понесені для створення опорної дистриб`юторської мережі, налагодження стосунків з торговими агентами або іншими організаціями, що займаються просуванням товарів і послуг на ринку).

За змістом п. 6.7 Настанов ОЕСР види маркетингової діяльності можуть охоплювати широкий діапазон підприємницької діяльності, починаючи від досліджень ринку до розробки стратегій реалізації продукції, встановлення зв`язків з громадськістю, самої реалізації.

Проведеним дослідженням експертом було встановлено, що за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 продавець ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» та покупець Sсуllа Саріtаl Limited узгодили довготривалий, сталий характер відносин з купівлі-продажу соняшникової олії. Відтак, операції з реалізації продавцем ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» покупцю Sсуllа Саріtаl Limited соняшникової олії в досліджуваних контрольованих операціях за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 не потребували виконання позивачем функції маркетингу.

Водночас, виходячи з наданих на дослідження документів, експертом зроблено висновок, що Sсуllа Саріtаl Limited здійснювала продаж соняшникової олії наперед невизначеному колу покупців, що зокрема підтверджується відмінністю їх складу у 2015 і 2016 роках. Відтак, господарська діяльність Sсуllа Саріtаl Limited у досліджуваному періоді потребувала вивчання / дослідження ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), виконання інших дій, спрямованих на встановлення господарських відносин з потенційними покупцями соняшникової олії на міжнародних ринках.

Як вірно враховано судом першої інстанції, про необхідність супроводження функцією пошуку покупців операцій з продажу товарів Sсуllа Саріtаl Limited зазначено і в акті перевірки, із зауваженням, що цю функцію виконували працівники ПАТ «МХП».

Так, на стор. 35 акту перевірки зазначено, що функції пошуку покупців товару (вантажоодержувачів за додатковою угодою) та укладання зовнішньоекономічних угод як від імені компанії Sсуllа Саріtаl Limited, так і від імені ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» виконували працівники ПАТ «МХП».

Відтак, контролюючим органом і експертом за результатами проведеного дослідження підтверджується необхідність виконання функції маркетингу для реалізації Sсуllа Саріtаl Limited соняшникової олії на міжнародних ринках незалежно від того, ким конкретно - безпосередньо Sсуllа Саріtаl Limited або будь-якою третьою компанією, включаючи ПАТ«МХП», виконується така функція для Sсуllа Саріtаl Limited.

Згідно з п. 6 Настанов ОЕСР взаємозалежність дозволяє членам групи ТНК встановлювати особливі умови у відносинах усередині групи, що відрізняються від умов, які могли б бути встановлені, у тому випадку, якби члени групи ТНК діяли як незалежні підприємства на відкритому ринку.

Відповідно до п. 1.3 Настанов ОЕСР, «належне коригування досягається за допомогою встановлення таких умов у сфері комерційних та фінансових відносин, які виникали б між незалежними підприємствами у порівняних операціях за порівняних обставин.

Виконання будь-яким незалежним постачальником в ринкових умовах операцій з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках потребувало б виконання відповідної функції маркетингу.

Відтак, виходячи з наданих на дослідження документів, операції компанії Sсуllа Саріtаl Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках відрізняються від операцій ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» з реалізації соняшникової олії, оскільки операції компанії Sсуllа Саріtаl Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках потребували виконання функції маркетингу.

Як наслідок, документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років комерційних умов операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1 та між компаніями Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited у частині виконання функції маркетингу.

В апеляційній скарзі контролюючий орган повторно наголошує на тому, що Sсуllа Саріtаl Limited не виконувала функції пошуку покупців товару та підтверджує, що такі функції для Sсуllа Саріtаl Limited виконували працівники ПАТ «МХП». Поряд з цим, апелянтом не наведено жодних доводів, а судом не встановлено підстав для висновку, що виконання функцій маркетингу для Sсуllа Саріtаl Limited іншою особою нівелює той факт, що у неконтрольованих операція з Alfa Trading Limited продавець Sсуllа Саріtаl Limited використовував маркетинг, на відміну від ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», яке здійснювало контрольовані операції на підставі довгострокового Контракту від 27.08.2014 № SСFО1.

Результати проведеного експертом дослідження свідчать, що частка відвантаження товару від Sсуllа Саріtаl Limited до Alfa Trading Limited складала лише 16,75 % загального обсягу постачання товару від ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» до Sсуllа Саріtаl Limited у 2015 році і 12,97 % - у 2016 році.

Тобто, загальна кількість товару, поставленого позивачем на користь Sсуllа Саріtаl Limited в рамках контрольованих операцій, за своїм обсягом значно перевищувала кількість товару, поставленого Sсуllа Саріtаl Limited на користь Alfa Trading Limited в рамках неконтрольованих операцій, що вимагало від Sсуllа Саріtаl Limited пошуку інших покупців на товар, придбаний у позивача.

Як зазначено експертом, у 2016 році порівняно з 2015 роком припинено відвантаження соняшникової олії 3 компаніям і водночас узгоджено постачання соняшникової олії 4 новим вантажоотримувачам, що також вказує на виконання Sсуllа Саріtаl Limited у неконтрольованих операціях функцій маркетингу і виконання таких функцій для продавця іншими особами, у тому числі працівниками ПАТ «МХП», не впливає на функціональний аналіз Sсуllа Саріtаl Limited в досліджуваних операціях.

Щодо результатів аналізу географічного місцезнаходження ринків (абз. 2 пп. 39.2.2.6 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України) суд зазначає наступне.

Положеннями абз. 5 пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України передбачено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій як економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Згідно з абз. 2 пп. 39.2.2.6 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі фактори як географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги.

Відповідно до п. 1.55 підрозділу 0.1.2.4 «Економічні обставини» розділу І Настанов ОЕСР на різних ринках можуть бути різні ціни, що відповідають принципу витягнутої руки, причому навіть у відношенні операцій з одним і тим самим майном та послугами. Тому для досягнення порівнянності потрібно, щоб ринки, на яких незалежні та асоційовані підприємства здійснюють свою діяльність, не мали відмінностей, що суттєво впливають на ціну, або щоб можливо було зробити належні коригування. Першим кроком має бути необхідність визначення відповідного ринку чи ринків з урахуванням доступності товарів або послуг-замінників. Економічні обставини, які можуть бути важливими для визначення порівнянності ринку, включають: географічне розташування, розмір ринків, ступінь конкуренції на ринках та щодо конкурентоспроможності позиції покупців та продавців; доступність (ризик їх наявності) товарів та послуг-замінників; рівні попиту та пропозиції на ринку в цілому та по регіонах зокрема, купівельна спроможність споживачів; характер та обсяг урядового регулювання ринку, виробничі витрати, включаючи вартість землі, праці та капіталу; транспортні витрати; рівень ринку (наприклад, оптовий чи роздрібний); дата та час операції тощо.

Як зазначено в п. 1.57 Настанов ОЕСР географічний ринок є іншою економічною обставиною, яка може вплинути на порівнянність. Визначення відповідного ринку є фактичним питанням. Для ряду галузей великі регіональні ринки, які охоплюють більше ні жодну країну, можуть бути визнані достатньо однорідними, водночас для інших відмінності серед національних ринків (або навіть у межах національних ринків) є дуже суттєвими.

Відповідно до ч. 1 ст. 377 ГК України зовнішньоекономічною діяльністю суб`єктів господарювання є господарська діяльність, яка в процесі її здійснення потребує перетинання митного кордону України майном, зазначеним у частині першій статті 139 цього Кодексу, та/або робочою силою.

Виходячи з приписів ч. 1 ст. 377 ГК України, діяльність ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» з постачання товарів нерезиденту Sсуllа Саріtаl Limited за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 є зовнішньоекономічною діяльністю.

Водночас проведеним дослідженням встановлено, що Контрактом від 27.08.2014 №СF01 передбачено сталий довгостроковий характер відносин між постачальником ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» та покупцем Sсуllа Саріtаl Limited.

Наявність довгострокового Контракту від 27.08.2014 № SСF01 зі Sсуllа Саріtаl Limited має наслідком для ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» відсутність необхідності на регулярній основі безпосередньо перебувати в умовах конкуренції з іншими постачальниками на міжнародних ринках збуту. Особа вантажоотримувача та країна призначення визначаються не ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», а залежать виключно від змісту контрактів, укладених Sсуllа Саріtаl Limited з покупцями соняшникової олії.

На відміну від ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», Sсуllа Саріtаl Limited здійснює продаж соняшникової олії наперед невизначеному колу покупців, що зокрема підтверджується їх різним складом у 2015 і 2016 роках. Відтак, для реалізації соняшникової олії Sсуllа Саріtаl Limited здійснює пошук покупців на конкурентному міжнародному ринку.

Отже, при виконанні Контракту від 27.08.2014 № SСFО1 ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» здійснює зовнішньоекономічні операції із застосуванням непрямого методу - через торговельно-посередницьку ланку в особі компанії Sсуllа Саріtаl Limited, яка виконує певні зобов`язання, спрямовані на сприяння реалізації товару ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів».

Також, експерт зазначає, що виходячи з наданих на дослідження документів, Sсуllа Саріtаl Limited здійснює продаж соняшникової олії наперед невизначеному колу покупців. Вантажоотримувачами товару - олії соняшникової нерафінованої, поставка якого здійснювалася ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1, протягом 2015-2016 років, окрім покупця Sсуllа Саріtаl Limited, були ще 14 компаній-нерезидентів (по 10 у кожний з років) із місцезнаходженням у таких країнах, як Британські Віргінські острови, Італія, Китай, Кіпр, Малайзія, Нідерланди, Німеччина, Судан, Швейцарія та інші.

Відтак, що визнання контролюючим органом ринку збуту товарів компанією Sсуllа Саріtаl Limited нерелевантним фактором ґрунтується лише на тому, що перехід права власності від Sсуllа Саріtаl Limited до покупців відбувається на території України.

Однак, як зазначено вище, операції Sсуllа Саріtаl Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках відрізняються від операцій ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» з реалізації соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 №СF01, оскільки операції Sсуllа Саріtаl Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках потребували виконання функції маркетингу. При цьому ані Sсуllа Саріtаl Limited (Британські Вірджинські острови), ані Alfa Trading Limited (Малайзія) не є резидентами України. В наданих на дослідження документах, зокрема і в Акті перевірки, відсутні будь-які відомості про те, що функція маркетингу при реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках виконувалася Sсуllа Саріtаl Limited на території України.

З огляду на вказані обставин, експертом зроблено висновок, з яким погоджується суд, що документально не підтверджується зіставність протягом 2015-2016 років комерційних умов операцій між Sсуllа Саріtаl Limited і ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1 та між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited у частині географічного місцезнаходження ринків.

Апелянт, заперечуючи проти вказаного висновку, зазначає, що як в контрольованих, так і в неконтрольованих операціях постачання здійснювалось на території України, місце переходу права власності на товар знаходилось на митній територій України. У зв`язку з цим контролюючий орган вважає, що географічний місцезнаходженням ринків для контрольованих та зіставних операцій є саме територія України.

Разом з тим, в порушення вимог ст. 77 КАС України, контролюючим органом не наведено правових підстав для ототожнення місця переходу права власності на товар із географічним місцезнаходженням ринків.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що за змістом абз. 5 пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізується такий елемент контрольованої та зіставних операцій як економічні умови діяльності сторін операції, який включає, серед іншого, аналіз відповідних ринків товарів.

Враховуючи, що аналіз ринків товарів є одним із аспектів аналізу економічних умов діяльності сторін операції, суд вважає, що географічне місцезнаходження ринків для цілей, передбачених абз. 5 пп. 39.2.2.2, абз. 2 пп. 39.2.2.6 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, визначається місцем діяльності сторін операції, а не місце переходу права власності на товар.

Якщо у контрольованих операціях місцем діяльності (географічним місцезнаходженням ринку) для ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» є лише Британські Віргінські острови, то у неконтрольованих операціях для Sсуllа Саріtаl Limited - Британські Віргінські острови, Італія, Китай, Кіпр, Малайзія, Нідерланди, Німеччина, Судан, Швейцарія та інші.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що операції з постачання олії соняшникової протягом 2015-2016 років між Sсуllа Саріtаl Limited та ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» не є зіставними з операціями між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited у частині географічного місцезнаходження ринків.

Повертаючись до такого критерію зіставлення комерційних та фінансових умов операцій як аналіз умов договорів, укладених між сторонами операцій, які істотно впливають на ціни товарів (абз. 4 пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України), колегія суддів зазначає наступне.

Як зазначалося вище, договори, на підставі яких Sсуllа Саріtаl Limited здійснювала постачання у 2015-2016 роках соняшникової олії покупцю Alfa Trading Limited, в матеріалах справи відсутні. Згідно з відомостями, наведеними у листі Міжнародної податкової служби (Британські Вірджинські острови) від 23.08.2019, направленому у відповідь на запит ДФС України від 24.07.2018 № 13013/5/99-99-01-02-02-16, Sсуllа Саріtаl Limited не зберігає копії контрактів за попередні періоди після їх виконання.

Вказане свідчить про те, що контролюючому органу не були відомі всі умови договорів, укладених між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited, а відтак відповідач не міг їх дослідити на предмет впливу на ціноутворення.

Отже, обсяг документів щодо операцій між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited, наданий контролюючому органу, унеможливлював проведення документальної перевірки зіставності умов договорів, укладених між сторонами досліджуваних операцій з постачання олії соняшникової.

Крім того, які вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, зокрема висновком експерта від 20.11.2024 № 1041/76201 за результатами судово-економічної експертизи, зіставність контрольованих операцій між Sсуllа Саріtаl Limited та ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» і неконтрольованих операцій між Alfa Trading Limited та Sсуllа Саріtаl Limited протягом 2015-2016 років не підтверджується за такими критеріями, як:

- сталість практики відносин (абз. 4 пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України);

- кількість товарів (абз. 2 пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України);

- виконання функції маркетингу (абз. 11 пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України);

- географічне місцезнаходження ринків (абз. 2 пп. 39.2.2.6 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України).

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги акцентує увагу на тому, що пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України визначено цілу низку факторів, що мають враховуватися при вирішенні питання щодо зіставності операцій. Однак контролюючий орган не володів необхідним обсягом інформації та документів для повноцінного аналізу таких факторів, зокрема, як вже зазначалося, у розпорядженні апелянта були відсутні договори, на підставі яких здійснювалися неконтрольовані операції між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited.

Поруч із цим, комерційні та фінансові умови операцій, які були доступними для аналізу виходячи з обсягу наявної інформації та документів свідчать про те, що контрольовані операції між Sсуllа Саріtаl Limited та ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» не є зіставними з неконтрольованими операціям між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited.

Аналіз інших неконтрольованих операцій на предмет зіставності з контрольованими операціями, що були предметом документальної позапланової виїзної перевірки, контролюючий орган не здійснював.

Враховуючи, що зіставність неконтрольованих операцій між Sсуllа Саріtаl Limited та Alfa Trading Limited з контрольованими операціями не знайшла свого підтвердження, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно недоцільності застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з огляду на відсутність джерел, які б надавали достатню інформацію про зіставність неконтрольованих операцій.

В той же час, як вбачається зі змісту акту перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770 та податкових повідомлень-рішень від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770, № 169/34-00-23/00951770, розрахунок сум, на які позивачу було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (32 626 107 грн) та збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств (187 288 672,50 грн), здійснений контролюючим органом виходячи з обсягу оподатковуваного прибутку в контрольованих операціях з контрагентом Sсуllа Саріtаl Limited (Британські Віргінські острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової, визначеного за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Відтак, суд першої інстанції дійшов до цілком вірного висновку, що податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770, № 169/34-00-23/00951770 є протиправними та підлягають скасуванню.

Крім того, підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень став також висновок контролюючого органу про те, що позивачем невірно визначено найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» згідно з критеріями, передбаченими п. 39.3 ст. 39 ПК України.

У якості найбільш доцільного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» позивач обрав метод «чистого прибутку» з використанням показника «чистої рентабельності витрат», а стороною дослідження обрав ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів».

Метод чистого прибутку, згідно з пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України, полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у зіставній неконтрольованій операції.

Відповідно до пп. 39.3.2.7 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» в документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015-2016 роки наведено обґрунтування стосовно застосування методу «чистого прибутку» з використанням показника «чистої рентабельності витрат» та стосовно обрання ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» стороною, що підлягає дослідженню, відповідно до проведеного функціонального аналізу.

Так, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» зазначило в документації, що показник «чистої рентабельності витрат» є найбільш обґрунтованим при реалізації товарів, оскільки він найбільш тісно пов`язаний залежністю із отриманою винагородою та витратами, понесеними для її отримання.

Для цілей визначення зіставних операцій ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» було опрацьовано інформацію з бази даних «Руслана», враховуючи наступні критерії:

- відібрано компанії, які здійснюють свою діяльність на ринку України;

- відібрано компанії, діяльність яких може бути зіставною, за кодами 1041 (виробництво олії та тваринних жирів) та 4633 (оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими маслами та жирами);

- відібрано компанії, щодо яких підтверджено неналежність до груп компаній, та відносно яких не встановлено ознак пов`язаності;

- відібрано компанії, які декларували виручку від реалізації у двох послідовних роках та по яких відсутні збитки в більше ніж одному періоді;

- відібрано компанії, у яких середньорічна виручка за останній звітний рік склала менше 50 млн. грн.;

- відібрано компанії за датою заснування до 2013 року.

В документації платником податків зазначено, що подальша перевірка компаній, обраних у базі даних Руслана, на предмет їх зіставності з контрольованими операціями проводилася у формі детального аналізу їхньої діяльності. Для аналізу всіх компаній, які були включені у попередню вибірку за результатами застосування критеріїв пошуку, використовувалися відкриті джерела такі як корпоративні веб-сайти та інша доступна інформація (в тому числі в мережі Інтернет) про діяльність тієї чи іншої компанії. 2015 рік в результаті застосування вищенаведених критеріїв пошуку та аналізу попередньої вибірки було відібрано 12 компаній, діяльність яких, на думку ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», є зіставною з діяльністю платника.

Відповідно до обраного методу «чистого прибутку» платником податків для відібраних компаній були розраховані показники чистої рентабельності витрат за кожен з досліджуваних років аналізованого періоду (2013-2015 роки) та використано середньозважений показник.

На основі середньозважених показників за 2013-2015 роки розраховано ринковий діапазон чистої рентабельності витрат: максимальне значення діапазону рентабельності 2,23%; медіана 0,95%; мінімальне значення діапазону рентабельності 0,16%.

Також ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» розраховано власний показник чистої рентабельності витрат в межах контрольованої операції, який за 2015 рік становить 2,71%.

Відповідно до обраного методу «чистого прибутку» платником податків для відібраних компаній були розраховані показники чистої рентабельності витрат за кожен з досліджуваних років аналізованого періоду (2014-2016 роки) та використано середньозважений показник.

На основі середньозважених показників за 2014-2016 років розраховано ринковий діапазон чистої рентабельності витрат: максимальне значення діапазону рентабельності 4,74%; медіана 2,71%; мінімальне значення діапазону рентабельності 1,18%.

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» розраховано власний показник чистої рентабельності витрат в межах контрольованої операції, який за 2016 рік становить 1,21%.

За результатами зіставлення показників чистої рентабельності витрат в контрольованих операціях та розрахованого діапазону рентабельності потенційно зіставних підприємств, платник податків дійшов висновку щодо відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Водночас податковим органом проаналізовано зазначений метод перевірки контрольованих операцій та встановлено фактори щодо недоцільності застосування ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» методу «чистого прибутку».

Так, згідно з актом перевірки, позивач, застосовуючи метод чистого прибутку, допустив наступні порушення:

- платник податку безпідставно обрав стороною, що досліджується, себе, і не обрав сторону, що досліджується, контрагента в контрольованих операціях (пов`язану особу), яка здійснює в контрольованих операціях менше функцій, несе менше ризиків, і використовує менше активів;

- платник податку невірно обрав показник чистої рентабельності витрат як релевантний для застосування методу чистого прибутку;

- платник податку розрахував чисту рентабельність витрат по операціям, які не є релевантними з контрольованими операціями з реалізації олії соняшникової на Scylla Capital Limited, зокрема групував контрольовані операції з неконтрольованими і проводив аналіз у відношенні сукупності операцій, без виділення фінансового результату як окремих контрольованих операцій, так і сукупності контрольованих операцій;

- платник податку відмовився від визначення зіставними операцій з експорту олії соняшникової на користь неконтрольованої особи, при цьому визначив зіставними показники чистої рентабельності витрат в контрольованих операціях з показниками загальної чистої рентабельності підприємств;

- платник податку, обираючи інформацію про зіставних юридичних осіб, включив до такого переліку підприємства, функціональний профіль яких очевидно не є зіставним, з показниками, визначеними за результатами ФАР аналізу платника, проведеному в документаціях.

Висновки контролюючого органу про невірний вибір платником податків ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» як сторони, що досліджується, ґрунтувався на тому, що контрагент в контрольованій операції - Scylla Capital Limited здійснює найменш складні функції щодо контрольованої операції, використовує менше активів та несе менші ризики.

Згідно з пп. 39.3.2.7 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона:

- щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;

- для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;

- яка виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції;

- приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції;

- не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

Пунктом 2.62 Настанов ОЕСР визначено, що однією з переваг методу чистої маржі від операцій (чистого прибутку) є те, що індикатор чистого прибутку меншою мірою залежить від відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується в методі порівняльно ї неконтрольованої ціни.

У п. 3.18 Настанов ОЕСР зазначається, що вибір досліджуваної сторони повинен проводитися відповідно до функціонального аналізу операції. Як правило, досліджуваною стороною вважається сторона, до якої метод трансфертного ціноутворення може бути застосований найбільш вдало та для якої можливо підібрати найнадійніші ознаки порівнянності.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що запорукою підбору найнадійніших ознак порівнянності є достатня кількість джерел, що містять релевантну інформацію, необхідну для застосування відповідного методу. Відтак, менш складним буде функціональний аналіз щодо тієї сторони, щодо якої наявна більш повна інформація. Іншими словами, стороною, що досліджується має бути сторона контрольованої операції, чиї фінансові показники можуть бути проаналізовані із застосуванням найбільш достовірних даних та щодо якої наявна релевантна інформація про співставні компанії.

Колегія суддів приймає до уваги пояснення позивача, що у загальнодоступних джерелах знайти інформацію (зокрема фінансову звітність) щодо компаній, співставних із нерезидентом складніше у порівнянні з відповідною інформацією щодо українських компаній, яка наявна у достатній кількості, а, отже, є більш надійним джерелом співставних даних із меншою кількістю невизначеностей.

За таких обставин обрання Scylla Capital Limited стороною, що досліджується, було б невиправданим та не відповідало б вимогам п. 3.22 Настанов ОЕСР, яким визначено, що якщо найбільш доречним методом є метод чистої маржі від операцій (чистого прибутку) та досліджувана сторона є іноземною компанією, необхідно мати достатньо інформації для того, щоб мати можливість надійно застосувати обраний метод до іноземної досліджуваної сторони та надати можливість розгляду податковому органу країни сторони, яка не є досліджуваною, застосування методу до іноземної досліджуваної сторони.

Аналогічний підхід застосований Верховним Судом у постановах від 20.12.2019 у справі № 818/1786/17, від 21.01.2021 у справі № 826/17841/17, в яких зроблено висновок, що при застосуванні методу чистого прибутку досліджуваною стороною слід обрати резидента у зв`язку з відсутністю у вільному доступі інформації про нерезидента.

Також, як зазначалося вище, згідно з абз. 2 пп. 39.3.2.7 п. 39.3 ст. 39 ПК України вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Як вірно зауважено судом першої інстанції, одним із питань поставленим на експертне дослідження було питання стосовно того чи підтверджується документально висновок Акта перевірки про те, що при застосуванні методу «чистого прибутку» у Документації ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» щодо реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited за січень - грудень 2015 року та за січень - грудень 2016 року безпідставно обрано стороною, що досліджується, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», і не обрано стороною, що досліджується, контрагента в контрольованих операціях компанію Scylla Capital Limited.

У висновку експертизи зазначено про те, що за результатами дослідження митних декларацій (форма МД-2), виявлено, зокрема, щорічну зміну складу вантажоотримувачів та коливання щорічних обсягів відвантаження олії соняшникової.

Також експертом встановлено наступні результати функціонального аналізу діяльності ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» та Scylla Capital Limited:

- менший рівень стабільності та передбачуваності для Scylla Capital Limited економічної поведінки покупців-вантажоотримувачів, ніж рівень стабільності та передбачуваності економічної поведінки Scylla Capital Limited для ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів»;

- функціональну відмінність операцій Scylla Capital Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках від операцій ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» з реалізації соняшникової олії за Контрактом від 27.08.2014 №СF01, оскільки операції компанії Scylla Capital Limited з реалізації соняшникової олії на міжнародних ринках потребують виконання функції маркетингу.

За висновком експерта, наведені результати дослідження документально підтверджують наявність наступних відмінностей у функціях, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням контрольованих операцій, що не були відображені у Документації за 2015 та 2016 роки:

- щодо функцій компанії Scylla Capital Limited - функції, зумовлені необхідністю з забезпечення при виконанні контрольованих операцій таких дій, як вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) тощо, тобто - функції маркетингу;

- щодо ризиків компанії Scylla Capital Limited - ризики, пов`язані з виконанням контрольованих операцій на умовах попередньої оплати, що впливають на умови операції, тобто - ризики процентних ставок, кредитні ризики;

- щодо активів компанії Scylla Capital Limited - активи, що забезпечують при здійсненні контрольованих операцій можливість здійснення попередньої оплати та виконання функції маркетингу, тобто - нематеріальні активи у вигляді маркетингового нематеріального майна (списків клієнтів, каналів збуту тощо).

З урахуванням проведеного дослідження, загальні відмінності функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням контрольованих операцій, що не були відображені у Документації за 2015 та 2016 роки, за висновком експерта, полягають у наступному:

1) щодо функцій компаній:

- ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» виконує повністю або в більшій мірі: функцію виробництва товарів;

- компанія Scylla Capital Limited виконує повністю або в більшій мірі: функцію маркетингу;

2) щодо активів компаній:

- компанія ПрАТ «МЗВКК» повністю або в більшій мірі забезпечує контрольовані операції: матеріальними активами, необхідними для виробництва соняшникової олії;

- компанія Scylla Capital Limited повністю або в більшій мірі забезпечує контрольовані операції: нематеріальними активами у вигляді маркетингового нематеріального майна (списків клієнтів, каналів збуту тощо).

Тобто, виходячи з результатів проведеного дослідження, під час здійснення контрольованих операцій кожна сторона - і ПрАТ «МЗВКК», і Scylla Capital Limited - виконує певні функції, зазнає певних ризиків та використовує певні активи.

За результатами проведеного дослідження не встановлено підстав для висновку про те, що функціональний аналіз щодо Scylla Capital Limited є простішим, ніж щодо ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів».

В акті перевірки не вказані критерії, на підставі яких контролюючим органом склад виконуваних Scylla Capital Limited функцій, обсяг використаних нею активів та рівень її ризиків щодо контрольованих операцій визнано менш складним, ніж склад функцій, виконуваних ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів».

Отже, згідно з висновком експерта, документально не підтверджується висновок Акта перевірки про те, що Scylla Capital Limited здійснює найменш складні функції щодо контрольованої операції, використовує менше активів та несе менші ризики.

Відтак, суд першої інстанції вірно зазначив, що матеріалами експертизи документально не підтверджується висновок податкового органу, що при застосуванні методу «чистого прибутку» у Документації ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» щодо реалізації нерафінованої соняшникової олії Scylla Capital Limited за січень - грудень 2015 року та за січень - грудень 2016 року безпідставно обрано стороною, що досліджується, ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», і не обрано стороною, що досліджується, контрагента в контрольованих операціях Scylla Capital Limited.

Таким чином, при встановленні відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», який проводився за методом «чистого прибутку», стороною, що досліджується, було вірно обрано саме ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», а не Scylla Capital Limited.

Стосовно доводів апелянта про неправильний вибір платником податків показника рентабельності, суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема, але не виключно:

- валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

- валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

- чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

- чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

- рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

- рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

- рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).

ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» у документації з трансфертного ціноутворення зазначило, що показник «чистої рентабельності витрат» є найбільш обґрунтованим при реалізації товарів, оскільки він найбільш тісно пов`язаний із залежністю отриманої винагороди та витратами, понесеними для її отримання.

Позиція контролюючого органу полягає в тому, що показник чистої рентабельності обирається таким чином, щоб він був незалежний від контрольованої операції. На практиці це означає, що знаменник дробу (показник, із яким співвідноситься сума прибутку) має бути обраний таким, щоб його складовими не були суми, які визначаються в контрольованих операціях або в операціях з пов`язаними особами. В той же час, показник чистої рентабельності витрат визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших).

При цьому, за результатами аналізу податкового кредиту ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» за 2015-2016 роки встановлено, що в собівартості придбання сировини (насіння соняшника) близько 35% становить вартість придбання продукції від пов`язаних осіб. Іншими словами, показник чистої рентабельності витрат не є економічно незалежним від операцій з пов`язаними особами.

Також відповідач зазначив, що платник податку не здійснював розрахунку показника рентабельності витрат по кожній окремій контрольованій операції, а натомість здійснював розрахунок показника чистої рентабельності витрат для сукупності операцій: за 2015 рік - розраховано рентабельність для операцій з експорту олії (як соняшникової, так і соєвої), з якої виділено операції з експорту олії на користь Scylla Capital Limited. Окрема рентабельність для операцій з продажу олії соняшникової на користь Scylla Capital Limited не розраховувалась; за 2016 рік - розраховано рентабельність для операцій з експорту олії соняшникової, і окремо -для експорту олії соєвої, з якої виділено операції на користь Scylla Capital Limited. Рентабельність для операцій з експорту олії соняшникової на користь Scylla Capital Limited не розраховувалась.

Надаючи оцінку зазначеним доводам сторін, суд першої інстанції вірно зазначив, що Згідно з пп. 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та / або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

З викладеного вбачається, що ст. 39 ПК України окремо встановлені фактори вибору показника рентабельності, у разі обрання методу чистого прибутку як найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення.

Оскільки у пп. 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України незалежність показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами визначено виключно як фактор, який враховується при виборі показника рентабельності, наявність у платника податку операцій з пов`язаними сторонами сама по собі не віднесена Податковим кодексом України до критеріїв, що унеможливлюють застосування методу чистого прибутку до контрольованих операцій такого платника податку.

Зі змісту документації з трансфертного ціноутворення за 2015 і 2016 роки слідує, що при застосуванні методу чистого прибутку ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» для визначення рівня рентабельності контрольованих операцій був використаний фінансовий показник «чиста рентабельність витрат».

Згідно з пп. «г» пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України чиста рентабельність витрат визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 45 Настанов ОЕСР, у яких надано роз`яснення, що у методі чистої маржі від операцій (чистого прибутку) стороною, що досліджується може бути як продавець, так і покупець. У першому випадку перевіреним фінансовим показником, як правило, є чистий прибуток, що співвідноситься з витратами або чистий прибуток, що співвідноситься з активами. В останньому випадку фінансовим показником, що досліджується, як правило, є чистий прибуток, що співвідноситься з продажами.

Таким чином, оскільки стороною, що досліджується, було ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», яке виступало в контрольованих операціях у ролі продавця, то, відповідно, не міг бути застосований показник чистого прибутку, що співвідноситься з продажами.

Аналогічні висновки наведені у п. 2.90 Настанов ОЕСР, відповідно до якого індикатор чистого прибутку, тобто чистий прибуток поділений на виручку від реалізації або, по-іншому, маржа чистого прибутку часто використовується для визначення цін закупок у асоційованих підприємств, що відповідають принципу «витягнутої руки», для подальшого перепродажу незалежним споживачам.

Відтак, мав застосовуватися фінансовий показник чистого прибутку, що співвідноситься або з витратами, або з активами.

Позивачем обраний показник чистої рентабельності витрат, оскільки він розраховується на підставі витрат (собівартість та пов`язані операційні витрати), здійснених для отримання доходу, а тому застосування такого показника є економічно обґрунтованим для підприємств, які здійснюють виробництво товару з подальшою його реалізацією, оскільки відповідні витрати безпосередньо впливають на формування ціни товару.

При цьому, зі змісту п. п. 2.92, 2.93 Настанов ОЕСР слідує, що якщо індикатор чистого прибутку зіставляється з витратами, то лише ті витрати, що безпосередньо або опосередковано пов`язані з контрольованою операцією, яка розглядається, повинні бути взяті до уваги. При застосуванні методу чистої маржі від операцій, заснованого на витратах, зазвичай використовуються повністю всі витрати, включаючи прямі та непрямі витрати, що відносяться до виду діяльності або операції.

За змістом п. 2.78 Настанов ОЕСР витрати, які не пов`язані з контрольованою операцією, яка розглядається, повинні бути вилучені, якщо вони істотно впливають на порівнянність з неконтрольованими операціями.

Тобто ані Податковий кодекс України, ані Настанови ОЕСР не містять застережень щодо неможливості врахування витрат лише на тій підставі, що вони понесені на користь пов`язаної компанії. Оскільки витрати товариства щодо придбання сировини у пов`язаної особи безумовно пов`язані із виробництвом товару, що реалізовувався у контрольованій операції, то такі витрати підлягають врахуванню, а їх виключення було б можливе лише за умови їх істотного впливу на порівнянність.

В цьому контексті суд першої інстанції вірно зауважив, що за змістом п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів / послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів / послуг не може бути нижче звичайних цін.

Згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом, та якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Отже, наявність у платника податку пов`язаних осіб серед постачальників сировини та, відповідно, рівень незалежності від його витрат, визнаних в операціях з придбання сировини у пов`язаних осіб:

- не належить до критеріїв обрання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення відповідно до пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України;

- не є фактором, що унеможливлює обрання методу чистого прибутку як найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення, виходячи з пп. 39.3.2.1 та пп. 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України;

- є виключно фактором, що впливає на обрання показника рентабельності (зокрема, з-поміж визначених пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України).

Згідно з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 25.06.2024 у справі № 300/2896/22, у податковому законодавстві сформовано так звану «презумпцію ринкової ціни угоди», відповідно до якої сформована договірними сторонами ціна буде вважатися ринковою, допоки її невідповідність не буде доведено у встановленому порядку.

Сформульована у пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у спірному випадку - контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.

При цьому, тягар доказування невідповідності договірних цін рівню ринкових покладається саме на контролюючий орган, оскільки позивач декларує такі ціни у відповідних первинних документах, які надаються на перевірку контролюючому органу.

Зі свого боку, податковий орган у разі виникнення сумнівів щодо відповідності визначених у договорі цін рівню ринкових має право звернутися до уповноважених державних органів за інформацією про рівень ринкових цін.

Відповідну правову позицію викладено Верховним Судом також у постанові від 26.03.2024 у справі № 200/773/20-а, де зазначається, що обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган. Відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відомості про невідповідність ринковій вартості цін придбання позивачем сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб в акті перевірки відсутні, що вказує на відсутність підстав для висновку про те, що придбання ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб може призводити до викривлення значень показника чистої рентабельності витрат контрольованих операцій.

Згідно з висновком експерта від 20.11.2024 № 1041/76201 за результатами судово-економічної експертизи дослідженням встановлено, що:

- висновок Акта перевірки про те, що обрання ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» показника чистої рентабельності витрат при застосуванні методу «чистого прибутку» є невірним, обґрунтований контролюючим органом твердженням про те, що показник чистої рентабельності витрат не є економічно незалежним від операцій з пов`язаними особами, документально не підтверджується;

- відповідно до приписів Податкового кодексу України наявність у платника податку пов`язаних осіб серед постачальників сировини та, відповідно, рівень незалежності від його витрат, визнаних в операціях з придбання сировини у пов`язаних осіб: не належить до критеріїв обрання найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення; не є фактором, що унеможливлює обрання методу чистого прибутку як найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення; є виключно фактором, що впливає на обрання платником податку показника рентабельності з-поміж існуючих;

- для контрольованих операцій ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» жоден з показників рентабельності не має переваг порівняно з показником рентабельності витрат за таким фактором, як незалежність від витрат, визнаних в операціях з придбання ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб;

- виходячи з рекомендацій, наведених у п. 2.62 Настанов ОЕСР, індикатор чистого прибутку (до яких зокрема належить показник чистої рентабельності витрат): меншою мірою залежить від функціональних відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується в методі порівняльної неконтрольованої ціни, та показниках рентабельності, що ґрунтуються на значеннях валового прибутку (до яких належать зокрема зазначені у пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України показники валової рентабельності, валової рентабельності собівартості, рентабельності операційних витрат); забезпечує більш коректне визначення діапазону рентабельності, ніж показники рентабельності, що ґрунтуються на значеннях собівартості без урахування інших витрат господарської діяльності (до яких належать зокрема зазначені у пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України показники валової рентабельності собівартості, рентабельності операційних витрат);

- відомості про невідповідність ринковій вартості цін придбання ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» сировини (насіння соняшника) у пов`язаних осіб в Акті перевірки відсутні.

Наведене свідчить, що обрання ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» показника чистої рентабельності витрат в документації з трансфертного ціноутворення за 2015 та 2016 роки не суперечить нормам ст. 39 ПК України та відповідає рекомендаціям, викладеним у п. 2.62 Настанов ОЕСР.

Отже, за висновком експерта, документально не підтверджується висновок Акта перевірки про невірний вибір ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» показника «чистої рентабельності витрат» як релевантного для застосування методу чистого прибутку.

Щодо групування контрольованих операцій судом першої інстанції встановлені наступні обставини.

У документації з трансфертного ціноутворення за 2015 та 2016 роки позивачем зазначено, що згідно з Податковим кодексом України ринковий інтервал рентабельності може визначатися як для окремої контрольованої операції, так і для сукупності контрольованих операцій. Оскільки контрольовані операції є взаємопов`язаними та безперервними, а набір функцій і ризиків в рамках операцій є зіставним, вважаємо найбільш вірним рішенням використовувати групу контрольованих операцій з реалізації продукції Scylla Capital Limited для цілей застосування методу «чистого прибутку».

Висновок контролюючого органу щодо невірного розрахунку показника рентабельності, проведеного ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», ґрунтуються на твердженнях про:

- відсутність у документації з трансфертного ціноутворення за 2015 та 2016 роки розрахунку рентабельності операцій з експорту олії соняшникової на користь компанії Scylla Capital Limited, окремого від розрахунку рентабельності операцій з експорту олії соєвої;

- помилковість визначення доходів та собівартості контрольованих операцій не шляхом прямого підрахунку, а із використанням усереднених показників;

- помилковість розрахунку показника чистої рентабельності витрат для сукупності операцій, а не для кожної окремої операції.

Експертом за результатами проведеного дослідження, оформленого висновком від 20.11.2024 № 1041/76201, встановлено, що виходячи з особливостей постачання товарів та ціноутворення за Контрактом від 27.08.2014 № SСF01 (які встановлено і в Акті перевірки), контрольовані операції з постачання рослинної олії (соняшникової та соєвої) за цим контрактом тісно пов`язані між собою, зокрема через стратегію їх довгострокового проведення (маршрутизації) через асоційоване підприємство, а набір функцій і ризиків у межах цих операцій є зіставним.

Отже, встановлення у Документації за 2015 рік відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» методом чистого прибутку шляхом розрахунку чистої рентабельності витрат для операцій з постачання рослинної олії компанії Scylla Capital Limited, включаючи два види продукції - рослинну олію та соєву олію, не суперечить вимогам ст. 39 ПК України та відповідає рекомендаціям п. 1.39,1.40, 3.9 Настанов ОЕСР.

Розрахунок витрат за операціями з експорту олії соняшникової на користь компанії Scylla Capital Limited наведений у додатку Ж Документації за 2016 рік.

У висновку експерта зазначено та матеріалами справи підтверджується, що наведене в Акті перевірки твердження про відсутність у Документації за 2016 рік розрахунку рентабельності операцій з експорту олії соняшникової на користь компанії Scylla Capital Limited, окремого від розрахунку рентабельності операцій з експорту олії соєвої, документально не підтверджується.

Відповідно до пп. 39.3.2.6 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями(стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.

Відповідно до п. 2.92 Настанов ОЕСР якщо індикатор чистого прибутку зіставляється з витратами, лише ті витрати, що безпосередньо або опосередковано пов`язані з контрольованою операцією, яка розглядається (або операції об`єднані відповідно до принципу, представленого у пунктах 3.9-3.12), повинні бути взяті до уваги.

Відповідно до п. 2.47 Настанов ОЕСР тоді як стандарти бухгалтерського обліку можуть відрізнятися, вартісні витрати та витрати підприємства можна поділити на три великі категорії. По-перше, існують прямі витрати, пов`язані з виробництвом товару чи послуги, наприклад вартість сировини. По-друге, існують непрямі виробничі витрати, які хоча і тісно пов`язані з виробничим процесом, можуть бути загальними для декількох товарів чи послуг (наприклад, витрати ремонтного підрозділу, що обслуговує обладнання, яке використовується для виробництва різних товарів). Також, існують операційні витрати підприємства в цілому, зокрема загальні, адміністративні та витрати на здійснення контролю.

Відповідно до п. 2.93 Настанов ОЕСР при застосуванні методу чистої маржі від операцій, заснованого на витратах, зазвичай, використовуються повністю всі витрати, включаючи всі прямі та непрямі витрати, що відносять до виду діяльності або операції разом з належним розподілом накладних витрат бізнесу.

Отже, проведення розподілу витрат з метою відповідного коригування показників бухгалтерського обліку для забезпечення їх співставності відповідає вимогам пп. 39.3.2.6 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України та рекомендаціям п. 2.92 Настанов ОЕСР.

Згідно висновку експерта документально не підтверджується наведене в акті перевірки твердження про те, що розраховані ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» показники чистої рентабельності витрат не характеризують чисту рентабельність витрат саме контрольованих операцій, а є розрахунковими показниками, які не мають прямого відношення до контрольованих операцій, тому що для розподілу значної частини інших операційних витрат як ключі розподілу ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» використано або виручку, або собівартість, оскільки проведення такого розподілу відповідає вимогам пп. 39.3.2.6 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України та рекомендаціям п. 2.92 Настанов ОЕСР.

Щодо особливостей постачання олії соняшникової за Контрактом від 27.08.2014 №СF01 в Акті перевірки зазначено, що протягом 2015-2016 років платник податку відвантажував в контрольованих операціях окремі партії товарів на підставі додатків між ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» та Scylla Capital Limited, розмір яких коливався від 330 до 10 000 тон. При цьому додатках, які укладалися на певний строк (від 10 до 30 календарних днів), не враховувався взаємозв`язок між кількістю та якістю товару, умовами оплати та періодом поставки, і визначеною ціною.

Водночас, як встановлено експертом, розмір партії товару, якість товару, умови оплати, період поставки є факторами, що впливають на собівартість реалізованої продукції. Отже, виходячи з особливостей постачання товарів та ціноутворення за Контрактом від 27.08.2014 № SСFО1 (які встановлено і в Акті перевірки), контрольовані операції з постачання олії соняшникової рафінованої за цим контрактом тісно пов`язані між собою, зокрема через стратегію їх довгострокового проведення (маршрутизації) через асоційоване підприємство, а набір функцій і ризиків у межах цих операцій є зіставним.

Відтак, розрахунок ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» показника рентабельності витрат для сукупності операцій за Контрактом від 27.08.2014 №СFО1, а не для кожної окремої контрольованої операції, за висновком експерта, відповідає приписам ст. 39 ПК України та рекомендаціям, наведеним у п. 2.11 та п. 3.9 Настанов ОЕСР.

Судом першої інстанції також встановлено, що при розрахунку показника чистої рентабельності витрат, платник податку з використанням бази даних «Руслана», як зазначено в документації з трансфертного ціноутворення, здійснив пошук потенційно зіставних компаній з наступними видами діяльності (коди ПАСЕ ГЄУ.2):

в 2015 році: 104 - Виробництво рослинних та тваринних олій та жирів; 4633 - Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими оліями та жирами;

в 2016 році: 1041 - Виробництво олій та жирів; 463 3 - Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими оліями та жирами.

Враховуючи, що сторона операції, яка досліджується (ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів»), здійснює свою діяльність в Україні, платником був обраний географічний регіон для проведення економічного аналізу: 02 - Україна.

Контролюючий орган вважає релевантним відбір виключно тих підприємств, які виконують сукупно обидва види діяльності, враховуючи особливості функціонального профілю ПрАТ «МЗВКК», які сам платник податків визначив в документаціях, а саме: «Діяльність підприємства спрямована на виробництво макухи, що використовується для виробництва комбікормів, та комбікормів для задоволення потреб птахофабрик. При цьому олія - побічний продукт».

З метою підтвердження фактичної діяльності зіставних компаній контролюючим органом були використані загальнодоступні ресурси мережі Інтернет, а саме: Інтернет- сторінки компаній або дані з бізнес-довідників.

Як встановлено експертом, у документації за 2015 рік в таблиці 9 наведений розрахунок ринкового діапазону рентабельності для методу «чистого прибутку» по відібраним 12 компаніям, діяльність яких потенційно зіставна з діяльністю ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів».

У документації за 2016 році в таблиці 8 наведений розрахунок ринкового діапазону рентабельності для методу «чистого прибутку» по відібраним 85 компаніям, діяльність яких потенційно зіставна з діяльністю ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів».

Висновок податкового органу про те, що розрахунок ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» показника рентабельності в потенційно співставних неконтрольованих операціях з використанням фінансових показників юридичних осіб, рівень співставності яких не доведено, ґрунтується на твердженні, що в порушення вимог абз. «б» пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України, адже будь-які скріншоти та інші посилання на загальнодоступні інформаційні джерела, що були використані платником податків, відсутні.

Водночас, як встановлено експертом, при формуванні переліку зіставних компаній ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» як основне джерело інформації було застосовано комерційну базу даних. При проведенні пошуку у базі даних «Руслана» потенційно зіставних компаній було застосовано наступні критерії відбору:

1) у Документації за 2015 рік:

- виключено неактивні компанії;

- географічний регіон пошуку обмежено Україною;

- визначено компанії, які здійснюють наступні види діяльності: оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими оліями та жирами (код 46.33); виробництво рослинних та тваринних жирів (код 10.4);

- виключено компанії, які мають дочірні компанії;

- виключено компанії учасники (акціонери) яких володіють в компанії часткою у розмірі більше 25%;

- виключено компанії, фінансова звітність яких за 2013-2015 роки відсутня;

- виключено компанії у яких розмір виручки від реалізації становить менше 50 мільйонів гривень;

2) у Документації за 2016 рік:

- виключено неактивні компанії;

- географічний регіон пошуку обмежено Україною;

- визначено компанії, які здійснюють наступні види діяльності: оптова торгівля молочними продуктами, яйцями та харчовими оліями та жирами (код 46.33); виробництво олій та жирів (код 10.41);

- виключено компанії, учасником (акціонером) яких є організації з часткою володіння у розмірі більше 20%;

- визначено, що власником компанії можуть бути фізичні особи із будь-якою часткою володіння;

- виключено компанії у яких розмір виручки від реалізації становить менше 10 мільйонів гривень;

- виключено компанії, фінансова звітність яких за 2016 роки відсутня;

- виключено компанії, які засновані до 2013 року.

Суд враховує, що згідно з висновком експертизи від 20.11.2024 № 1041/76201 документально не підтверджується висновок акта перевірки про включення ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» у Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 та 2016 роки до переліку зіставних юридичних осіб підприємств, функціональний профіль яких очевидно не є зіставним з показниками, визначеними за результатами функціонального аналізу, проведеного в документаціях платника податку.

За таких обставин суд приходить до висновку про те, що показник рентабельності в потенційно співставних неконтрольованих операціях був визначений позивачем з використанням фінансових показників юридичних осіб, належний рівень співставності яких не було спростовано контролюючим органом.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що контролюючим органом не доведено належними доказами обґрунтованість свого висновку про обрання ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» методу, який не був найбільш доцільним згідно з критеріями, передбаченими п. 39.3 ст. 39 ПК України.

Більше того, податковим органом не доведено обґрунтованість свого висновку про неправильне застосування позивачем методу «чистого прибутку» з використанням показника «чистої рентабельності витрат».

Поряд з цим, колегія суддів у даному випадку враховує, що вказуючи на окремі порушення, допущені позивачем при встановленні відповідності умов контрольованих операцій з контрагентом Sсуllа Саріtаl Limited (Британські Віргінські острови) за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 з експорту олії соняшникової, принципу «витягнутої руки» за методом «чистого прибутку» з використанням показника «чистої рентабельності витрат», контролюючий орган не здійснював власного розрахунку з використанням зазначеного методу.

Як раніше зазначалося судом, розрахунок сум, на які позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (32 626 107 грн) та збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств (187 288 672,50 грн), був здійснений контролюючим органом виходячи з обсягу оподатковуваного прибутку в контрольованих операціях, визначеного за методом порівняльної неконтрольованої ціни, доцільність застосування якого також не була доведена відповідачем в ході розгляду справи.

Висновком експерта від 20.11.2024 № 1041/76201 також встановлено, що висновок акта перевірки про заниження ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» податку на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 149 830 938,18 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 85 122 190,27 грн., за 2016 рік на суму 64 708 747,91 грн, в результаті порушення податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки» - документально не підтверджується.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне:

- документальна позапланова виїзна перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів», призначена наказом від 15.03.2021 № 27, з огляду на дію мораторію, не повинна була відбутися в силу закону. Між тим саме в період дії мораторію контролюючим органом було розпочато перевірку та зібрано ключову інформацію, яку згодом покладена в основу висновків акту перевірки від 02.02.2024 № 44/34-00-23/00951770, що є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень;

- метод порівняльної неконтрольованої ціни, за яким контролюючий орган визначив оподатковуваний прибуток позивача, не міг бути застосований через відсутність даних про співставні неконтрольовані операції. Поряд з цим, відповідач виходив з того, що зіставними неконтрольованими операціями є операції між Scylla Capital Limited (Британські Віргінські острови) та Alfa Trading Limited (Малайзія), не врахувавши, що інформація про такі операції: не є загальнодоступною у розумінні пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України (була отримана за процедурою, доступною тільки контролюючому органу); є недостатньою, адже компетентним органом Малайзії надано первинні документи без договору (в той час як умови договору є істотними даними для аналізу зіставності операцій за елементами, передбаченими п. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України); міститься в документах, отриманих від податкового органу Малайзії, які не перекладені українською мовою. Крім того, операції між Scylla Capital Limited та Alfa Trading Limited не відповідають таким критеріям зіставності як: стала практика відносин; кількість товару; аналіз функцій; географічне знаходження ринків.

- ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» обґрунтовано визначило оподатковуваний прибуток від контрольованих операцій зі Scylla Capital Limited, перевіривши їх на відповідність принципу «витягнутої руки», за допомогою методу чистого прибутку.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.04.2024 № 168/34-00-23/00951770, № 169/34-00-23/00951770 є протиправними та підлягають скасуванню.

Відтак, доводи апеляційної скарги не спростовують позицію суду першої інстанції та відхиляються колегією суддів за необґрунтованістю.

Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності, крім випадків, якщо:

а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики;

б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;

в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;

г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Суддя-доповідач О. О. БеспаловСуддя В. Ю. КлючковичСуддя І. О. Грибан

(Повний текст постанови складено 30.05.2025)