Постанова

від 13.01.2025 по справі 320/27849/24

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/27849/24 Суддя (судді) першої інстанції: Жукова Є.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Чаку Є.В.,

суддів: Єгорової Н.М., Коротких А.Ю.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю Фірма "Технова" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю Фірма "Технова" звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації №2520/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК від 01.05.2024.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 09 вересня 2024 року позов задовольнив у повному обсязі.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову. На думку апелянта, зазначене рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Апелянт зазначив, що висновки спірної ІПК з порушеного позивачем питання цілком узгоджуються із закріпленим статтею 19 Основного Закону принципу імперативності права «дозволено все, що закріплено в законі» та дотриманням приписів частини 2 статті 2 КАС України. Висновки спірної ІПК є обґрунтованими та жодним чином не протирічать положенням чинного законодавства України. При цьому, не виправдання прийнятою ДПС спірною ІПК сподівань та очікування позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного (в порядку письмового) позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ Фірма "Технова" звернулося до Державної податкової служби України із запитом на отримання індивідуальної консультації з таких питань:

1) чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ при списання дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію на підставі договору про відступлення права вимоги, в описаній у зверненні ситуації?;

2) чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації?

01.05.2024 Державною податковою службою України надано ТОВ Фірма "Технова" індивідуальну податкову консультацію № 2520/ІПК/99-20-21-03-02 в якій викладено нормативно-правове регулювання та вказано наступне:

Щодо питання 1.

За операцією з постачання товарів, дата виникнення податкових зобов`язань за якою визначається за касовим методом, обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виникає у постачальника на дату перерахування покупцем коштів в оплату вартості таких товарів або дату отримання інших видів компенсації за поставлені товари.

З метою застосування підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ іншими видами компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) товарів (послуг) вважається компенсація вартості таких товарів (послуг) будь-яким способом, відмінним від оплати грошовими котами.

Таким чином, на дату списання у обліку Товариства заборгованості споживачів за поставлені їм товари у зв`язку з відступленням права вимоги такої заборгованості третій особі (інший вид компенсації) Товариство зобов`язане нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ за операцією з постачання таких товарів.

Щодо питання 2.

За правилами касового методу право на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ за операцією з придбання товарів виникає у покупця на дату перерахування постачальнику коштів або надання інших видів компенсацій вартості таких товарів (за умови реєстрації постачальником в ЄРПН відповідної податкової накладної).

Отже, якщо Товариство, яке застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, отримало від постачальника товари, але оплата за них такому постачальнику Товариством не здійснюватиметься у зв`язку з укладенням договору про переведення боргу (тобто оплата постачальнику буде здійснюватися третьою особою), то заборгованість Товариства за такий отриманий товар перед постачальником підлягає списанню. При списанні такої заборгованості Товариство включає суми ПДВ до податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної постачальником та зареєстрованої в ЄРПН.

В той же час, оскільки у ситуації, описаній у зверненні, покупцем на підставі складеної на нього податкової накладної до податкового кредиту включається сума ПДВ, яка фактично постачальнику таким покупцем не сплачувалася (зобов`язання щодо оплати за товари постачальнику внаслідок укладення договору про переведення боргу переходить до третьої особи), то в межах функціонування СЕА ПДВ податковий кредит покупця підлягає зменшенню на відповідну суму шляхом нарахування податкових зобов`язань з ПДВ, що забезпечує коректний обрахунок реєстраційної суми в СЕА ПДВ (за виключенням випадків, коли перша подія за операцією з постачання товарів/послуг настала до 1 липня 2015 року). Нарахування зазначених податкових зобов`язань з ПДВ у даному випадку здійснюється в порядку, аналогічному тому, який передбачений пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ".

Додатково ДПС проінформувала, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Позивач, не погоджуючись з вказаною податковою консультацією відповідача, звернувся з даним позовом до суду.

З приводу даних спірних правовідносин, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Згідно з визначенням, що міститься у підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковою консультацією є допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункту 52.2 статті 52 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Судом встановлено, що позивач на підставі ліцензій здійснював виробництво, транспортування, постачання теплової енергії, виробництво електричної енергії та відносився до об`єктів критичної інфраструктури.

Товариство застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ.

У зв`язку із закінченням терміну оренди виробничих потужностей і анулюванням/зупиненням ліцензій, Товариство припинило виробництво електричної та теплової енергії, постачання теплової енергії споживачам та передало такі функції та виробничі потужності іншому підприємству.

В результаті зазначених змін у Товариства залишилась:

- дебіторська заборгованість населення за спожиту та не оплачену теплову енергію;

- кредиторська заборгованість перед постачальником газу за придбаний протягом 2022-2023р. природний газ, розрахунки за який з постачальником газу не проведені.

В свою чергу, при придбанні природного газу Товариство отримувало податкові накладні від постачальника газу (зареєстровані в ЄРПН), право на податковий кредит за якими виникало за касовим методом.

З метою погашення кредиторської заборгованості за газ, між ТОВ Фірма "Технова"

(первісний боржник), постачальником газу (кредитор) та Третьою особою (новий боржник) було укладено трьохсторонній договір про переведення боргу, внаслідок чого оплата постачальнику за отриманий Товариством природний газ, який було використано в господарській діяльності (виробництво електричної та теплової енергії), буде здійснена іншим суб`єктом господарювання (новий боржник).

На дату укладання договору про переведення боргу у ТОВ Фірма "Технова" виникла заборгованість перед Новим боржником на повну суму переданої останньому кредиторської заборгованості перед постачальником природнього газу.

Фактично борг перед постачальником газу не списано, а погашено шляхом зміни сторони в зобов`язанні за умовами трьохстороннього договору про переведення боргу.

Відповідно до умов трьохстороннього договору про переведення боргу, погашення заборгованості Товариства перед третьою особою (новий боржник) відбудеться за рахунок активів Товариства, переважно за рахунок дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію, суми ПДВ при постачанні якої також визначались за касовим методом, що призведе до визначення податкових зобов`язань на дату такої передачі.

Позивач зазначив, що з метою погашення дебіторської заборгованості за спожиту та не оплачену теплову енергію буде підписаний договір про відступлення ТОВ Фірма "Технова" Третій особі (новий боржник) права вимоги за поставлену споживачам та не оплачену теплову енергію.

ТОВ Фірма "Технова" вважає, що укладення договорів про переведення боргу та про відступлення права вимоги для Товариства є підставою для списання дебіторської та кредиторської заборгованостей, сформованих за поставленою тепловою енергією та за отриманим від постачальника газу природним газом.

На дату списання дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію на підставі договору про відступлення права вимоги (інший вид компенсації вартості поставлених послуг) у підприємства відповідно до пункту 187.10 статті 187 ПКУ виникають податкові зобов`язання з ПДВ за операціями з постачання теплової енергії.

На дату списання кредиторської заборгованості перед постачальником газу за отриманий природний газ на підставі договору про переведення боргу (надання інших видів компенсацій вартості поставлених товарів (послуг)) підприємство (Товариство-1) відповідно до пункту 187.10 статті 187 та пункту 198.6 статті 198 ПКУ формує податковий кредит з ПДВ на підставі належним чином складених та зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, отриманих від постачальника газу при придбанні природного газу.

У зв`язку з наведеними обставинами позивач звернувся до Державної податкової служби України із запитом на отримання індивідуальної консультації з таких питань:

1) чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ при списання дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію на підставі договору про відступлення права вимоги, в описаній у зверненні ситуації?;

2) чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації?

Суд першої інстанції правильно зазначив, що Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 01.05.2024 № 2520/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК навела зміст норм податкового законодавства, не розкриваючи питання щодо практичного використання окремих його положень платником податків за наявності конкретно викладеної ситуації, що вказана позивачем у зверненні, не містить конкретні роз`яснення платнику податків щодо алгоритму його дій для уникнення порушень вимог податкового законодавства у своїй діяльності.

Колегія суддів зазначає, що оскаржувана консультація не узгоджується з вимогами до податкової консультації індивідуального характеру і не може використовуватися виключно саме цим платником податків стосовно конкретних обставин власної господарської діяльності.

Фактично зміст податкової консультації зведений до цитування положень ПК України, що не є роз`ясненням поставлених питань.

Стосовно висновків податкового органу, викладених в індивідуальній податковій консультації від 01.05.2024 № 2520/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ст. 512 - 516 ЦКУ кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Правочин щодо заміни кредитора у зобов`язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов`язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Договір переведення боргу (заміни боржника у зобов`язанні) укладається зазвичай у формі тристороннього договору (кредитор, первісний боржник, новий боржник).

Відповідно до пп. 14.1.255 ПКУ відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та податкового кредиту за операціями з продажу та придбання товарів (послуг) здійснюється відповідно до п. 187.1 та п. 198.1, 198.2 ПКУ.

Укладення договору переведення боргу не призводить до податкових наслідків щодо ПДВ, оскільки за ним передається зобов`язання, яке не є товаром чи послугами.

Згідно з п. 185.1 ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Оскільки за операцією з переведення боргу не відбувається постачання товарів/послуг, а створюються зобов`язання вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію, а саме сплатити гроші, то податкових зобов`язань з ПДВ за такою операцією у сторін не виникає.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

При цьму пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово, до 01 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/ або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII "Про ринок електричної енергії", постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2026 року.

Під поняттям "касовий метод" для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

З метою застосування підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ іншими видами компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) товарів (послуг) вважається компенсація вартості таких товарів (послуг) будь-яким способом, відмінним від оплати грошовими коштами.

Суд першої інстанції правильно зазначив, що оскільки за операцією з переведення боргу не відбувається постачання товарів/послуг, а створюються зобов`язання вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію, а саме сплатити гроші, то податкових зобов`язань з ПДВ за такою операцією у сторін не виникає.

Вказані обставини свідчать про невідповідність висновків податкової консультації фактичним обставинам справи та приписам чинного податкового законодавства.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваної податкової консультації.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: Є.В. Чаку

Судді: Н.М. Єгорова

А.Ю. Коротких