Постанова

від 20.01.2025 по справі 320/8431/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/8431/23 Головуючий у 1-й інстанції: Парненко В.С.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «РКДЗ» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «РКДЗ» (далі - позивач/ТОВ «РКДЗ») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач/апелянт/ДПС України) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії, в якому просило:

- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 02 вересня 2022 року № 1372/ІПК/99-00-21-03-02-05;

- зобов`язати ДПС України надати ТОВ «РКДЗ» нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

В обґрунтування позовних вимог позивач послався на необґрунтованість та протиправність податкової консультації, оскільки вона не містить належний опис питання, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, тобто не відповідає вимогам пункту 52.3 статті 52 ПК України і не може вважатись належним чином наданою письмовою індивідуальною податковою консультацією. За твердженнями позивача, для належної відповіді на поставлене питання відповідач мав проаналізувати фактичні обставини у поєднанні з приписами діючого податкового законодавства, однак контролюючий орган обмежився лише цитуванням норм податкового законодавства без надання конкретної та вичерпної відповіді на поставлене позивачем питання.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року адміністративний позов ТОВ «РКДЗ» задоволено.

Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 02 вересня 2022 року № 1372/ІПК/99-00-21-03-02-05;

Зобов`язано ДПС України надати ТОВ «РКДЗ» нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Стягнуто на користь ТОВ «РКДЗ» понесені судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2 684, 00 грн за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що спірна індивідуальна податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства, оскільки не надає відповіді на поставлене платником податків питання. При цьому, податкове законодавство не містить перелік питань, відповіді на які контролюючий орган може не надавати. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, підлягає скасуванню. Позивач фактично не отримав допомоги контролюючого органу стосовно практичного використання конкретних норм закону або нормативно-правових актів з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

В апеляційній скарзі ДПС України, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, цитуючи при цьому зміст оскаржуваної податкової консультації.

Відзив на апеляційну скаргу не надходив.

Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.

Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що 01 серпня 2022 року ТОВ «РКДЗ» звернулось до ДПС України з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з питання: чи зобов`язане ТОВ «РКДЗ» нараховувати компенсувальні податкові зобов`язання контрагенту за постачання металобрухту іншій юридичній особі?

За результатами розгляду звернення ДПС України листом від 02 вересня 2022 року № 1372/ПК/99-00-21-03-02-06 надано відповідь наступного змісту:

«Як зазначено у зверненні, у результаті здійснення Товариством господарської діяльності утворюється металобрухт, який надалі Товариство реалізує іншій особі. 3 огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо необхідності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ, у разі здійснення операцій з постачання металобрухту.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ). Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відходи - це будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення (стаття 1 Закону України від 05 березня 1998 року №187/98-ВР «Про відходи»).

Металобрухт - непридатні для прямого використання вироби або частини виробів, які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність внаслідок фізичного або морального зносу і містять у собі чорні або кольорові метали чи їх сплави, а також вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки чорних і кольорових металів і їх сплавів (стаття 1 Закону України від 05 травня 1999 року № 619-XIV «Про металобрухт»).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ. Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово до 01 січня 2027 року від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.

Переліки відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2027 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 15 (зі змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 21 березня 2022 року № 337).

Правила формування податкових зобов?язань і податкового кредиту з ПДВ встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов?язаний нарахувати податкові зобов?язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що у разі, якщо у Товариства в результаті здійснення господарської діяльності утворюється відходи та/або брухт чорних і кольорових металів, які надалі постачаються на митній території України із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, то у Товариства виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими:

- пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ - у випадку, якщо Товариством придбавалися з ПДВ товари/послуги (наприклад послуги із транспортування (перевезення), завантаження, розвантаження та/або порізки відходів і брухту чорних і кольорових металів) призначені виключно для використання у таких звільнених від оподаткування ПДВ операціях (постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів);

- пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ - у випадку, якщо придбані Товариством з ПДВ товари/послуги (наприклад послуги із оренди приміщення, зв`язку, комунальні послуги тощо) частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях (постачання готової продукції), а частково у таких звільнених від оподаткування ПДВ операціях (постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів).

Щодо вказаної у зверненні індивідуальної податкової консультації та викладених у ній висновків ДПС повідомляє, що така консультація була надана конкретному платнику податку на відповідне його звернення, виходячи із опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, та має індивідуальний характер. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ)».

Не погоджуючись з наданою індивідуальною податковою консультацією, позивач звернувся до суду з позовом.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (підпункт 14.1.172-1 ПК України).

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Як передбачено пунктом 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації. Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію (пунктом 53.2 статті 53 ПК України).

Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому, платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

При цьому, враховуючи положення статті 52 ПК України, оскільки така податкова консультація має індивідуальний характер, вона має містити висновок з питань практичного використання конкретних норм законодавства.

Тобто за її результатами платник податків повинен зрозуміти як йому діяти за конкретних фактичних обставин з урахуванням чинного правового регулювання відносин у сфері податків, з метою недопущення з його боку будь-яких порушень закону.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а, від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16.

Досліджуючи питання, поставлені позивачем під час звернення до контролюючого органу про надання індивідуальної податкової консультації, судом встановлено, що предметом спору в даній справі є правомірність наданих відповідачем роз`яснень щодо компенсувальних податкових зобов`язань в разі постачання металобрухту контрагентам.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем на запит позивача була надана індивідуальна податкова консультація з порушенням наведених приписів ПК України.

Так, зі змісту оскаржуваної консультації слідує, що відповідач навів зміст норм податкового законодавства, не розкриваючи питання щодо практичного використання окремих його положень платником податків за наявності конкретно викладеної ситуації, в ній не наведено опису всіх питань, що поставлені платником, а також не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин. Зміст податкової консультації фактично зведений до цитування положень ПК України, що не є роз`ясненням поставлених питань.

Хоч таке відтворення положень Податкового кодексу не суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, але воно не дає відповіді на поставлені платником податку питання, за своєю суттю не є податковою консультацією (роз`ясненням) та спонукає позивача для повторного звернення до контролюючого органу з цими самими питаннями.

Виходячи з цього, суд першої інстанції обґрунтовано визнав протиправним і скасував такий акт індивідуальної дії відповідача та зобов`язав його вчинити конкретні дії.

При цьому, суд у своєму рішенні не надає роз`яснень щодо використання податкового законодавства, а лише перевіряє вмотивованість та обґрунтованість спірної індивідуальної податкової консультації, оскільки такі повноваження належать безпосередньо податковому органу.

Доводи апеляційної скарги Державної податкової служби України зводяться по суті до переоцінки проаналізованих судом обставин справи та не спростовують його висновку про відсутність належних мотивів та обґрунтувань наданої податкової консультації.

Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Штульман І.В.