Постанова

від 28.01.2025 по справі 420/3305/24

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/3305/24Головуючий в 1 інстанції: Харченко Ю.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі: головуючої судді Шевчук О.А.,

суддів: Бойка А.В., Федусика А.Г.,

при секретарі - Альонішко С.І., Челак Р.Г.

за участю представника апелянта Карпенка С.С.,

представника відповідача Майбороди Г.О.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТООЗЕВ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТООЗЕВ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

В січні 2024 року позивач звернувся до суду з позовом до відповідача в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Одеській області за № 0073715320712 від 05.01.2024 р., №0074315320712 від 05.01.2024 р., №0073915320712 від 05.01.2024 р.

В обґрунтування позову зазначалось, що відповідачем було проведено перевірку підприємства, складено акт, на підставі якого прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. Позивач вважає, що вони є необґрунтованими, а тому звернувся до суду про визнання їх протиправними та скасування.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з таким рішенням, позивач надав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильність та неповноту дослідження доказів, порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов повністю.

Доводами апеляційної скарги зазначено, що до перевірки було надано усі документи, що підтверджують фінансово-господарські операції, зокрема, щодо реалізації покупцям фізичним особам автозапчастин, та які, відповідно, підтверджують використання автозапчастин у межах власної господарської діяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях. Крім того, позивачем наголошено, що у Акті перевірки перелік ненаданих документів не конкретизований, запити №3 від 04.12.2023 р. та №3 від 08.12.2023 р. позивачу не надавалися, Акт «Відмови від надання документів, що стосуються предмету перевірки» №6012/15-32- 07-12-12 від 08.11.2023 р. (складений до початку перевірки). Отже, зазначене позбавляє Акт перевірки в цій частині висновків юридичного значення, як доказу.

Апелянт звертає увагу, що судом безпідставно не враховано, що запит № 3 від 08.12.2023 не міг бути наданий позивачеві в ході проведення відповідачем перевірки, оскільки він датований 08.12.2023, а останній день проведення перевірки - 04.12.2023, тобто запит був складений через декілька днів після закінчення строку проведення перевірки, а тому суд першої інстанції безпідставно використав у якості доказу документ - Запит №3 від 08.12.2023, - який не має жодного відношення до перевірки, а тому і не може бути доказом у цієї справі.

Також апелянт вважає безпідставними висновки суду першої інстанції про те, що подання запиту відповідачем не має обмежень у часі, оскільки зазначені твердження не відповідають приписам Податкового кодексу.

При цьому апелянт наголошує, що запит від 08.12.23 р. оформлений не на бланку органу державної податкової служби, і підписаний він не керівником (заступником керівника) відповідача.

Також, суд першої інстанції, ухвалюючи оскаржене рішення, не врахував, що складення запиту №3 від 08.12.23 р. відповідачем вже після закінчення перевірки є порушенням приписів п. 85.4 Податкового кодексу, відповідно до яких запит повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Апелянт звертає увагу, що на їх думку, Акт «Відмови від отримання запиту № 3 «Щодо надання документів та пояснень» №6011/15-32-07-12-12 від 08.12.2023 р. та Акт «Відмови від надання документів, що стосуються предмету перевірки» №6012/15-32-07-12-12 від 08.12.2023 р. мають ознаки службового підроблення складання, видача службовою особою завідомо неправдивих офіційних документів, внесення до офіційних документів завідомо неправдивих відомостей.

Також, одним з доводів апелянта було те, що при ухваленні оскарженого рішення, суд виходив з помилкового висновку, що фахівцями відповідача нібито була вчинена приписка у Акті №1/30112023 контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30 листопада 2023 р. про неможливість перевірити відповідність наявних ТМЦ на складі даним бухгалтерського обліку, оскільки на оригінальному екземплярі Акту №1/30112023, копія якого залучена позивачем до матеріалів справи, жодних приписок та відміток відповідачем не проставлено, хоча податкові інспектори приймали безпосередню участь у проведенні інвентаризації.

У зв`язку з наведеним позивач в апеляційній скарзі просить суд апеляційної інстанції призначити цю справу до апеляційного розгляду в судовому засіданні та дослідити речовий доказ в судовому засіданні, а саме - оригінал Акту №1/30112023 контрольної перевірки інвентаризації цінностей.

Крім іншого, апелянт зазначає, що позивачем надано до перевірки усі документи, що підтверджують фінансово-господарські операції, зокрема, щодо реалізації покупцям - фізичним особам автозапчастин, та які, відповідно, підтверджують використання цих автозапчастин у межах власній господарській діяльності та в оподаткованих ПДВ операціях.

Отже, судом першої інстанції помилково не враховано, що висновки відповідача про порушення вимог п. 198.5 Податкового кодексу внаслідок списання автозапчастин та невикористання їх у власній господарській діяльності у оподаткованих ПДВ операціях є необґрунтованими припущеннями, які спростовуються первинними документами позивача та регістрами бухобліку.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем зазначається, про обґрунтованість та законність рішення суду першої інстанції, а тому просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2024 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТООЗЕВ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні.

Адміністративна справа №420/3305/24 розглядалась в суді апеляційної інстанції у відкритих судових засіданнях в режимі відеоконференції, під час розгляду справи позивачем суду були надані для долучення до матеріалів справи експрес-накладні, також суд витребував для огляду оригінал Акту №1/30112023, учасниками справи надавались пояснення по суті спору у судових засіданнях та в письмових клопотаннях. В свою чергу 21.01.2025 р. суд апеляційної інстанції перейшов до продовження розгляду справи в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 24.11.2023 р. по 04.12.2023 р. на підставі направлень від 22.11.2023 №18965/15-32-07-12 та №18967/15-32-07-12, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області та наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 16.11.2023 №9564-п та від 29.11.2023 №9933-п, на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 п.200.11 ст.200, п.69.2, п.69.9 п.69.11, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ТООЗЕВ» з метою контролю дотримання податкового законодавства при декларуванні за період вересень 2023 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у податковій декларації з податку на додану вартість від 18.10.2023 №9275955044 з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За наслідками вказаної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено Акт від 11.12.2023 р. № 35471/15-32-07-12 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ТООЗЕВ код ЄДРПОУ 43783093 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2023 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах», у висновках якого наголошено на порушення ТОВ «ТООЗЕВ»:

1) п. 8. п. 9, п. 16 (П(С)БО) № 9 «Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 (зі змінами та доповненнями), ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р. №996-XIV (із змінами та доповненнями), п.2.4 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», п. 44.1, п. 44.3 та п. 44.6 ст. 44, підпункту г) пункту 198.5 ст. 198 та абзацу і) п. 201.1. ст.. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), що призвело до завищення ТОВ «ТООЗЕВ» суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларацій з ПДВ) на суму 1 326 750 грн.

2) п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-1 зі змінами та доповненнями ТОВ «ТООЗЕВ» не забезпечено зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання.

3) п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) та Наказу Міністерства Фінансів України № 1307 від 31.12.2015 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» (зі змінами та доповненнями) ТОВ «ТООЗЕВ» не була виписана та не була зареєстрована у ЄРПН податкова накладна.

21.12.2023 року Товариством з обмеженою відповідальністю ТООЗЕВ були подані до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на Акт Головного управління ДПС в Одеській області від 11.12.2023 р. Листом від 04.01.2024 року за вих.. № 173/КПР/15-32-07-12-06 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило ТОВ «ТООЗЕВ», що відповідно пункту 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ (із змінами), Головне управління ДПС в Одеській області повідомляє, що за результатами розгляду заперечення від 21.12.2023 № 21122023/1 (вхід. Головного управління ДПС в Одеській від 21.12.2023 № 99469/6), висновок акту від 11.12.2023 № 35471/15-32-07-12 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТООЗЕВ», код ЄДРПОУ 43783093, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн.., з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах» залишено без змін.

На підставі складеного Акта перевірки від 11.12.2023 р. № 35471/15-32-07-12, Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення:

від 05.01.2024 року №0073715320712 форми «В4», яким зменшено розмір суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 1 326 750 грн.;

від 05.01.2024 №0074315320712 форми «ПН», яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 3 400 грн. за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних;

від 05.01.2024 № 0073915320712 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 1 020 грн. за незабезпечення зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку протягом установлених ст. 44 ПКУ строків їх зберігання.

Не погодившись з означеними податковими повідомленнями-рішеннями Головного управління ДПС в Одеській області № 0073715320712 від 05.01.2024 р., №0074315320712 від 05.01.2024 р., №0073915320712 від 05.01.2024 р., ТОВ «ТООЗЕВ» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою про визнання їх протиправними, та скасування.

Розглядаючи справу суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення від 05.01.2024 року №0073715320712, яким зменшено розмір суми від`ємного, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 1 326 750 грн.; від 05.01.2024 №0074315320712, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 3 400 грн. за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних; від 05.01.2024 № 0073915320712, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 1 020 грн. за незабезпечення зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку протягом установлених ст. 44 ПКУ строків їх зберігання, винесено податковим органом правомірно, ґрунтовно, та з урахуванням положень чинного податкового законодавства.

Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПКУ документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, що використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, що проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності.

Згідно з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, за наявності такої підстави - платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Згідно з підпунктом 20.1.2, підпунктами 20.1.4-20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом (пп. 20.1.2); проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (пп. 20.1.4); отримувати безоплатно від платників податків, а також від Національного банку України, банків, інших фінансових установ, небанківських надавачів платіжних послуг, емітентів електронних грошей довідки у порядку та на підставах, визначених цим Кодексом, з урахуванням законів, що визначають порядок розкриття зазначеними особами інформації, що містить банківську таємницю, таємницю надавача платіжних послуг, а на підставі рішення суду - інформацію про обсяг та обіг коштів/електронних грошей на рахунках у банку/небанківському надавачу платіжних послуг, електронних гаманцях, у тому числі про ненадходження в установлені строки валютної виручки від суб`єктів господарювання, інформацію про договори боржника про зберігання цінностей або надання боржнику в майновий найм (оренду) індивідуального банківського сейфа, що охороняється банком (пп. 20.1.5); запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (пп. 20.1.6); вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки (пп. 20.1.9).

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пп. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), про що зазначено в п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Кодексу № 2755 платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 статті 44 Кодексу № 2755, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Згідно із пунктами 85.2, 85.4, 85.6-85.8 статті 85 Кодексу № 2755 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Згідно підпункту 16.1.5 статті 16 Кодексу № 2755 платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Таким чином, системний аналіз вищенаведених законодавчих приписів свідчить про те, що право контролюючого органу на отримання у платника податків належним чином завірених копій первинних фінансово-господарських документів тощо кореспондується із обов`язком платника податків подати такі документи для перевірки.

Колегія суддів під час апеляційного розгляду справи встановила, що відповідачем на підставі направлень від 22.11.2023 №18965/15-32-07-12 та №18967/15-32-07-12, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області та наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 16.11.2023 №9564-п та від 29.11.2023 №9933-п, на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 п.200.11 ст.200, п.69.2, п.69.9 п.69.11, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПКУ), проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ТООЗЕВ», з метою контролю дотримання податкового законодавства при декларуванні за період вересень 2023 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у податковій декларації з податку на додану вартість від 18.10.2023 № 9275955044 з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За результатами перевірок було складено Акт перевірки від № 35471/15-32-07-12 від 11.12.2023.

На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області винесені оскаржувані Позивачем податкові повідомлення-рішення від 05.01.2024: №0073715320712 форми «В4», яким зменшено розмір суми від`ємного, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 1 326 750 грн., від 05.01.2024 №0074315320712 форми «ПН», яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 3 400 грн. за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних та 05.01.2024 № 0073915320712 форми «ПС», яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 1 020 грн. за незабезпечення зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку протягом установлених ст. 44 ПКУ строків їх зберігання.

В свою чергу як свідчать матеріали справи, під час проведення документальної перевірки відповідачем були надані наступні запити щодо надання окремих документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, а саме:

- Запит про надання до перевірки документів, що стосуються предмета перевірки від 24.11.2023 р.№ 1;

- Запит № 2 від 24.11.2023 «Щодо проведення інвентаризації та доступу до обстеження територій та приміщень», а також з вимогою ознайомлення представників Головного управління ДПС в Одеській області з Наказом «Про призначення інвентаризації» та надання до перевірки результатів проведеної інвентаризації»;

- Запит № 3 від 08.12.2023 «Щодо надання пояснень з приводу встановлених у ході проведення перевірки порушень, а також надання пояснень щодо наявності пом`якшуючих обставин згідно ст. 1121 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податку».

Однак, суд встановив, що позивачем до перевірки не надано низку первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, надано лише загальну оборотно-сальдову відомість ТОВ «ТООЗЕВ» за вересень 2023 року в електронному вигляді.

Так, перевіркою було встановлено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є: залишки імпортованих запчастин для нових та вживаних автомобілів на складі, з цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації) встановлено їх заниження на суму 1 326 750 грн., що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації, оскільки було занижено показник у рядку 4.1 (колонка Б) Декларації на суму 1 326 750 грн. у порушення вимог п. 8, п. 9, п. 16 (П(С)БО) №9 «Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 (зі змінами та доповненнями), ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р. №996-ХГУ (із змінами та доповненнями), п.2.4 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», п. 44.1, п. 44.3 та п. 44.6 ст. 44, підпункту г) пункту 198.5 ст. 198 та абзацу і) п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755^1 (зі змінами та доповненнями).

Суд встановив, що проведеною перевіркою відображених показників по рядку 4.1. Декларацій з ПДВ «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за основною ставкою» за період з 01.01.2022по 30.09.2023 (період виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість) на підставі документів, перелік яких було наведено у додатку «Перелік документів, які було використано при проведенні перевірки», встановлено заниження податкових зобов`язань по рядку 4.1. Декларації з ПДВ у результаті не нарахування податкових зобов`язань по операціям, використання яких документально пов`язати із веденням господарської діяльності, направленої на отримання прибутку, не є можливим, а саме ТОВ «ТООЗЕВ» до ДПІ за основним місцем реєстрації подано податкову декларацію з податку на додану вартість за звітні податкові періоди - вересень 2023 з відповідним Додатком 2 до Декларації від 18.10.2023 №9275954915, згідно з яким звітний (податковий) період, у якому виникло значення - січень 2022 року.

В свою чергу під час розгляду справи встановлено, що у період діяльності з 01.01.2022 по 30.09.2023 ТОВ «ТООЗЕВ» здійснювало діяльність із реалізації імпортних товарів - нових та бувших у використанні автозапчастин в асортименті.

До перевірки надано наступні зовнішньоекономічні Контракти: №06-2023 від 06.06.2023, укладений з нерезидентом Carlogoloop, LLC (США); №20210719-1 від 19.07.2021, укладений з нерезидентом GUANGDONG ESCO TECHNOLOGY CO LTD (Китай); № 01-07 від 01.07.2021, укладений з нерезидентом ООО «Алето» (Молдова). За даними бухгалтерського обліку ТОВ «ТООЗЕВ» по рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» станом на 30.09.2023 рахується кредиторська заборгованість у сумі 16 690 475,12 грн. (або 456 415,48 доларів США).

Так, на виконання зовнішньоекономічних контрактів ТОВ «ТООЗЕВ» у період з 01.01.2022 по 30.09.2023 оформлювались митні декларації форми ІМ40 згідно з якими було ввезено автозапчастин в асортименті на загальну суму 17 391 208,14 грн., у тому числі ПДВ - 2 898 535 грн.

При цьому, на 1 товарну позицію - «Легковий автомобіль оснащений виключно електричним двигуном, що був у використанні 1 шт. Марка автомобіля TESLA. Модель автомобіля MODEL 3 LONG RANGE. Номер кузова НОМЕР_1 », код УКТ ЗЕД 8703809010, ПДВ не нараховано.

Згідно з оформленими МД ТОВ «ТООЗЕВ» у період з 01.01.2022 по 30.09.2023 було ввезено автозапчастини наступних кодів УКТ ЗЕД: 8518210090, 8414801190, 8516299100, 8415200090, 8708309198, 8708509998, 8708405098, 8527212090, 8302100090, 8708805590, 8708959998, 8708913500, 8708109098, 8528529110, 8425490000, 8483102190, 8708709990, 8708949998, 8708803598, 4012200090, 8418991000, 8504408800, 8483402900, 8512200090, 8708999798, 8703809010, 8507108090, 7608202000, 7009100090, 8708709100, 8708929998, 8708705090, 8412310098, 4016995790, 7320208190, 8708943598, 8708409190, 7007212090, 9401200000,

Перелік митних декларацій за формою ІМ40 у розрізі товарних груп за кодами УКТЗЕД, із зазначенням реквізитів МД (рік, № МД та дата дозволу), кількості кожної окремої товарної позиції, її ваги, товарної номенклатури, сплачених митних платежів та ПДВ, ціни за одну одиницю товару без ПДВ тощо, оформлених ТОВ «ТООЗЕВ» у період з 01.01.2022 по 30.09.2023, було наведено у Додатку «Перелік митних декларацій ІМ40 у розрізі товарних груп за кодами УКТЗЕД, оформлених ТОВ «ТООЗЕВ».

Суд з Акту перевірки встановив, що документальною перевіркою встановлено, що у період з 01.01.2022 по 30.09.2023 ТОВ «ТООЗЕВ» за імпортними митними деклараціями податковий кредит з ПДВ формувався по рядку 11.1. «ПДВ сплачений митним органам» у Податкових деклараціях з податку на додану вартість у відповідних податкових періодах, порушень щодо правильності формування податкового кредиту по імпортним операціям не встановлено.

Крім цього, документальною перевіркою встановлено, що у періоді, що підлягав перевірці, ТОВ «ТООЗЕВ» придбано автозапчастини з метою подальшого продажу з кодами УКТ ЗЕД 3926300090, 4016930090, 8512200090, 8708109098 та 8708299000 у резидента України - ТОВ «ФОРМА ПАРТС», код ЄДРПОУ 35494503, на загальну суму 289 959 грн., у тому числі ПДВ - 48 326,50 грн.

Тобто, ТОВ «ТООЗЕВ» реалізовувало як імпортний, так і придбаний на митній території України товар без укладання будь-яких господарських договорів виключно на користь не ідентифікованих неплатників ПДВ через мережу Інтернет з використанням послуг «з організації перевезення відправлень» за Договором № 704554 від 12.04.2021, укладеного з ТОВ «Нова Пошта», код ЄДРПОУ 31316718. При цьому ТОВ «ТООЗЕВ» не застосовувало певним чином зареєстровані та опломбовані РРО/ПРРО.

Не ідентифіковані неплатники ПДВ розраховувались з ТОВ «ТООЗЕВ» за поставлені автозапчастини за допомогою системи «NоVаРау», згідно з відповідною заявою ТОВ «ТООЗЕВ» № 155/04 від 10.04.2021 «Про приєднання до умов Договору на переказ коштів», укладеною з фінансовою установою ТОВ «НоваПей», код ЄДРПОУ 38324133.

Колегія суддів звертає увагу, що абз. і) п. 201.1. ст.. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити (у тому числі, але не виключно): абзац і) - код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Разом з тим позивач у порушення абзацу і) п. 201.1. ст.. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань складало та реєструвало в ЄРПН податкові накладні із зазначенням коду УКТ ЗЕД виключно « 8708999798» з товарною номенклатурою «Запчастини автомобільні різні бувші у використанні», «Запчастини автомобільні різні нові» та «Частини легкових автомобілів» тощо.

При цьому, судjv встановлено що ТОВ «ТООЗЕВ» до перевірки не надано первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, а саме:

- розпорядчий документ, затверджений керівником ТОВ «ТООЗЕВ», яким визначаються форми первинних документів, що використовуються для оформлення руху запасів, які непередбачені типовими формами первинного обліку, порядок обліку (ідентифіковано чи загалом) транспортно-заготівельних витрат, застосування окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат, метод оцінки вибуття запасів, періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів, правила документообороту і технологія обробки облікової інформації, порядок контролю за рухом запасів та відповідальність посадових осіб, порядок аналітичного обліку запасів, одиниця натурального виміру запасів для кожної одиниці бухгалтерського обліку тощо.

- первинні документи щодо аналітичного обліку запасів у розрізі місць зберігання та матеріально відповідальних осіб: картки складського обліку, відомості обліку залишків ТМЦ на складі на дату балансу, накладні, видаткові накладні та товарно- транспортні накладні, які б давали змогу ідентифікувати реалізований товар за джерелом його походження (імпортований чи придбаний на митній території України), за його товарною номенклатурою, якісними та кількісними характеристиками (асортимент, кількість, вага, марка авто (до якої належить певна автозапчастина), рік випуску, об`єм, колір, технічний стан, якість тощо) на всіх етапах його переміщення, приймання, обліку на складі, зберігання, відпуск (реалізацію) та облік запасів, акти проведення уцінки запасів, акти списання неліквідних та зіпсованих товарів тощо;

- регістри бухгалтерського обліку по рахунку 281 «Товари на складі» за період з 01.01.2022 по 30.09.2023: оборотно-сальдові відомості, обороти рахунків, журнали-ордери, картки рахунків у розрізі кожної окремої товарної позиції, що були імпортовані та придбані на митній території України ТОВ «ТООЗЕВ» з метою подальшого продажу. До перевірки надано лише Оборотно-сальдову відомість ТОВ «ТООЗЕВ» за вересень 2023 року у електронному вигляді.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у зв`язку із ненаданням вищезазначених документів та регістрів бухгалтерського обліку в ході документальної виїзної позапланової перевірки ТОВ «ТООЗЕВ» не уявляється можливим провести перевірку правильності визначення бази оподаткування операцій з постачання імпортованих та придбаних у резидента України товарів, провести перевірку правильності визначення дати виникнення податкових зобов`язань, ідентифікувати який саме товар реалізовувався: імпортований чи придбаний на митній території України; документально встановити первісну вартість кожної одиниці імпортованих та придбаних у резидента України товарів; документально перевірити правильність оцінки та відображення у бухгалтерському обліку імпортних товарів та придбаних у резидента України за справедливою вартістю з наступним коригуванням собівартості; дослідити якими саме бухгалтерськими проводками відображено у бухгалтерському обліку операції із формування первісної вартості імпортованих та придбаних у резидента України товарів, їх подальшу реалізацію (списання запасів з балансу) та визначення фінансового результату за такими операціями та інше.

Крім того, в ході проведення документальної перевірки на підставі пп. 20.1.9 п. 20.1 статті 20 Податкового кодексу України та запиту контролюючого органу від №2 від 24.11.2023 «Щодо проведення інвентаризації та доступу до обмеження територій та приміщень» ТОВ «ТООЗЕВ» видано Наказ від 27.11.2023 №1-2711-ІНВ «Щодо проведення позапланової інвентаризації станом на 30.11.2023», згідно з яким була проведена інвентаризація товарно-матеріальних цінностей з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 30.11.2023.

За результатом проведеної інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться за адресою: Одеська обл., Овідіопольський р-н., с. Калаглія, вул. Степова, 42, складено Акт «контрольної перевірки інвентаризації цінностей» № 1/30112023 від 30.11.2023, згідно з яким Голова комісії Діана Пігнаста дійшла наступного висновку: «Усі цінності, перелічені в інвентаризаційному описі, Комісією перевірені і в моїй присутності. У результаті перевірки надлишків або нестачі ТМЦ не встановлено».

Інвентаризація проведена у присутності фахівців Головного управління ДПС в Одеській області, якими поруч із висновком, до якого дійшла Голова Комісії - Діана Пігнаста - вчинено наступний припис: «Пунктом 5 Наказу Міністерства фінансів України №879 від 02.09.2014 (зі змінами та доповненнями) «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142, визначено: «Інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.» У зв`язку із ненаданням до перевірки даних бухгалтерського обліку та відповідних первинних документів, перевірити відповідність наявних ТМЦ на складі даним бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства ТОВ «ТООЗЕВ не уявляється можливим»».

Акт «контрольної перевірки інвентаризації цінностей ТОВ «ТООЗЕВ»» № 1/30112023 від 30.11.2023 із записом, вчиненим фахівцями Головного управління ДПС в Одеській області поруч із висновком, до якого дійшла Голова Комісії ТОВ «ТООЗЕВ» Діана Пігнаста, додавався до відзиву.

Колегія суддів встановила, що ТОВ «ТООЗЕВ» подало фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за формою 1- м «Баланс» за 2021 рік № 9432302151 від 22.02.2022, згідно якого вартість запасів на кінець звітного періоду - на 31.12.2021 складає - 7 035,30 тис. грн. (рядок 1100 «Запаси, у тому числі готова продукція») або 7 035 300 грн.

У період з 01.01.2022 по 30.09.2023 ТОВ «ТООЗЕВ» було імпортовано автозапчастини на суму 14 492 673 грн. (без ПДВ), за імпортними митними деклараціями ІМ сформовано податковий кредит по рядку 11.1. «ПДВ сплачений митним органам» у Податкових деклараціях з ПДВ у відповідних податкових періодах всього у сумі ПДВ 2 898 535 грн., по придбаним автозапчастинам на митній території України було сформовано податковий кредит по рядку 10.1. Декларацій на суму 48 326,50 грн.

Згідно з наданою до перевірки загальною оборотно-сальдовою відомістю ТОВ «ТООЗЕВ» за вересень 2023 року станом на 30.09.2023 на балансі ТОВ «ТООЗЕВ» по дебету рахунку 281 «Товари на складі» рахуються запаси на суму 14 894 222,66 грн., при цьому до перевірки не надано: регістри бухгалтерського обліку по рахунку 281 «Товари на складі» за період з 01.01.2022 по 30.09.2023: оборотно-сальдові відомості, обороти рахунків, журнали-ордери, картки рахунків у розрізі кожної окремої товарної позиції, що були імпортовані та придбані на митній території України ТОВ «ТООЗЕВ» з метою подальшого продажу.

Суд встановив, що до перевірки не надано первинні документи щодо аналітичного обліку запасів по рахунку 281 «Товари на складі» у розрізі місць зберігання та матеріально відповідальних осіб: картки складського обліку, відомості обліку залишків ТМЦ на складі на дату балансу, накладні, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, які б давали змогу ідентифікувати реалізований товар за джерелом його походження (імпортований чи придбаний на митній території України), за його товарною номенклатурою, якісними та кількісними характеристиками (асортимент, кількість, вага, марка авто (до якої належить певна автозапчастина), рік випуску, об`єм, колір, технічний стан, якість тощо) на всіх етапах його переміщення, приймання, обліку на складі, зберігання, відпуск (реалізацію) та облік запасів, акти проведення уцінки запасів, акти списання неліквідних та зіпсованих товарів тощо.

Таким чином, вірним є висновок податкового органу про те, що ТОВ «ТООЗЕВ» у період з 01.01.2022 по 30.09.2023 без документального підтвердження було здійснено списання з балансу імпортних та придбаних на митній території України товарів на загальну суму 6 633 750 грн. (без ПДВ).

Основні засади документального підтвердження проведених господарських операцій наведено статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р. №996-ХГУ (із змінами та доповненнями) встановлено що: «Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.»

Згідно з пунктом 2.4 Положення первинні документи (на паперових і машинолічильних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи. Від імені яких складений документи, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку (П(С)БО) № 9 «Запаси», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 (зі змінами та доповненнями) та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 2.11.1999 року за № 751/4044, передбачено:

« 8. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

9. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків та знижок, наданих постачальником (продавцем); суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати. Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортнозаготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць; інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості. 16. При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), нормативних затрат, ціни продажу. Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.»

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. При цьому, кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. При цьому, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Колегія суддів зазначає, що для цілей ведення податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню підхід «превалювання суті над формою», та з`ясування справжньої сутності правовідносин, дослідження фактичних відносин, що існували.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, вирішальною ознакою для з`ясування правомірності формування податкового кредиту є з`ясування обставин щодо фактичного вчинення позивачем відповідних господарських операцій з метою їх подальшого використання у своїй господарській діяльності.

Колегія суддів зазначає, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника. Проте контролюючий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обув лені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру), а тому колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність законних підстав для задоволення позову.

Щодо доводів апелянта викладених в апеляційній скарзі та наданих під час пояснень в суді апеляційної інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Одним з основних доводів апелянта є те, що на їх думку, відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку та складено акт перевірки, висновки якого обґрунтовувалися виключно ненаданням позивачем відповідачеві документів, що зазначені у Запиті № 3 від 08.12.2023.

З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що як вбачається з матеріалів справи Запит №3 від 08.12.2023 є запитом щодо надання пояснень з приводу встановлених у ході проведення перевірки порушень, а також надання пояснень щодо наявності пом`якшуючих обставин згідно ст. 1121 ПК України або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податку.

Колегією суддів встановлено, що дійсно зазначений запит було надано платнику податків вже після встановлення порушень податкового законодавства під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки.

Разом з тим як було встановлено під час апеляційного розгляду справи Запиту №3 передував Запит про надання до перевірки документів, що стосуються предмета перевірки від 24.11.2023 № 1, на який позивачем не було надано цілу низку необхідних документів, перелік яких чітко зазначався в цьому Запиті №1, у зв`язку з чим було складено Акт «Відмови від надання документів, що стосуються предмету перевірки» № 6012/15-32-07-12-12 від 08.12.2023.

Згідно з пунктами 85.2, 85.4, 85.6-85.8 статті 85 Кодексу № 2755 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Таким чином доводи апелянта про те, що висновки акта перевірки ґрунтувались на не отриманні документів за Запитом №3 не відповідають дійсним обставинам справи, а тому колегією суддів не беруться до уваги.

В свою чергу не відповідає фактичним обставинам позиція позивача про надання усіх необхідні первинні документи.

Матеріалами справи встановлено, що 21.12.2023 року Товариством з обмеженою відповідальністю «ТООЗЕВ» до Головного управління ДПС в Одеській області були подані заперечення на Акт Головного управління ДПС в Одеській області від 11.12.2023 р., до яких додано лише копію Наказу про облікову політику підприємства № 01-1 від 01.10.2020 року.

Між тим, як вірно з`ясовано судом першої інстанції, та не спростовано апелянтом, витребувані податковим органом необхідні для проведення перевірки документи та письмові пояснення, ані під час проведення перевірки, ані під час подання заперечень 21.12.2023 року на Акт Головного управління ДПС в Одеській області від 11.12.2023 р., ані до матеріалів справи, під час розгляду справи по суті не були надані представником позивача.

При цьому в апеляційній скарзі апелянт звертає увагу колегії суддів на те, що Запит №3 від 08.12.2023 р. щодо надання цих документів відповідач виніс та направив лише після проведення самої перевірки та після закінчення строку проведення перевірки, без наявності на те поважних підстав.

Однак, колегія суддів вважає такі доводи хибними оскільки суд встановив, що 24.11.2023 р. під час проведення перевірки відповідач звертався до позивача із запитом №1 про надання документів до перевірки, тобто на самому початку проведення перевірки.

Доводи позивача про те, що ним було надано усі витребувані документи на цей запит № 1 фактично спростовується матеріалами справи. При цьому визначених вище документів позивачем не надано і до суду під час розгляду справи.

Щодо доводів апелянта про те, що Акт «Відмови від надання документів, що стосуються предмету перевірки» № 6012/15-32-07-12-12 від 08.11.2023 р. фізично не міг бути складеним саме 08.11.2023 р., слід зазначити, що відповідно до пп. 5.1.4. розділу І Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок (що затверджені Наказом ДПС України від 25.02.2021 р. №244), у разі ненадання у визначений у запиті строк документів, пояснень, довідок, інформації тощо посадова особа контролюючого органу складає акт у довільній формі, що засвідчує такі факти.

Таким чином, Акт «Відмови від надання документів» від 08.11.2023 р. повинен бути складений у разі ненадання документів саме у визначений у запиті строк.

Таким чином, колегією суддів встановлено, що Акт «Відмови від надання документів, що стосуються предмету перевірки» № 6012/15-32-07-12-12 від 08.12.2023 складений на підставі ненадання документів на Запит № 1 від 24.11.2023 та № 2 про надання до перевірки документів.

Стосовно доводів апелянта про те, що на оригінальному екземплярі Акту №1/30112023, копія якого залучена позивачем до матеріалів справи, жодних приписок та відміток відповідачем не проставлено, що свідчить про те, що фахівцями відповідача була вчинена приписка у Акті, то з цього приводу слід зазначити наступне.

Колегією суддів під час апеляційного розгляду справи було витребувано оригінал Акту у позивача, копію якого було надано до позовної заяви, з якого встановлено, що зазначений Акт №1/301123 взагалі не містить печатки ТОВ «ТООЗЕВ», копія підписана директором ТОВ «ТООЗЕВ» Пігнастою Діаною.

Однак, з копії Акту №1/301123, який відповідач надав до суду як додаток до відзиву, поруч із припискою також стоїть печатка ТОВ «ТООЗЕВ», тому позиція позивача про те, що зазначена приписка здійснена відповідачем набагато пізніше є домислом представника позивача та спростовується матеріалами справи.

Крім іншого, колегія суддів повторно зазначає, що згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України: «Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту».

Згідно з п. 44.3 ст. 44: «Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії). Передбачені цим пунктом терміни зберігання документів продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу».

Згідно з п. 44.6 ст. 44: «У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності».

З огляду на викладені обставини колегія суддів дійшла висновку, що ТОВ «ТООЗЕВ» під час документальної позапланової виїзної перевірки за вересень 2023 року не було надано: регістри бухгалтерського обліку по рахунку 281 «Товари на складі» за період з 01.01.2022 по 30.09.2023: оборотно-сальдові відомості, обороти рахунків, журнали-ордери, картки рахунків у розрізі кожної окремої товарної позиції, що були імпортовані та придбані на митній території України ТОВ «ТООЗЕВ» з метою подальшого продажу.

Крім цього, до перевірки не надано первинні документи щодо аналітичного обліку запасів по рахунку 281 «Товари на складі» у розрізі місць зберігання та матеріально відповідальних осіб: картки складського обліку, відомості обліку залишків ТМЦ на складі на дату балансу, накладні, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, які б давали змогу ідентифікувати реалізований товар за джерелом його походження (імпортований чи придбаний на митній території України), за його товарною номенклатурою, якісними та кількісними характеристиками (асортимент, кількість, вага, марка авто (до якої належить певна автозапчастина), рік випуску, об`єм, колір, технічний стан, якість тощо) на всіх етапах його переміщення, приймання, обліку на складі, зберігання, відпуск (реалізацію) та облік запасів, акти проведення уцінки запасів, акти списання неліквідних та зіпсованих товарів тощо.

Тобто, платником податків не було дотримано своїх обов`язків та порушено чинні норми законодавства.

Позивач не надав запитувані документи ні до податкової перевірки, ні до заперечень на акт перевірки, ні до позовної заяви, чим підтвердив повну відсутність у нього цих документів.

При цьому під час апеляційного розгляду справи в судовому засіданні 12.11.2024 колегія суддів ухвалила витребувати у апелянта усі документи, які ним були надані податковому органу під час перевірки та документи, зазначені у Запиті №1 від 24.11.2023 р., проте позивачем було надано лише експрес-накладні, які жодним чином не спростовують висновки акта податкової перевірки.

В свою чергу надані позивачем експрес-накладні, жодним чином не спростовують висновки акта податкової перевірки, оскільки зазначені документи не можуть підтверджувати господарську діяльність та бути достатніми для проведення перевірки належним чином, з чого колегія суддів дійшла висновку про те, що ТОВ «ТООЗЕВ» вкотре підтвердив повну відсутність затребуваних документів у платника податків.

У постанові Верховного Суду від 29.05.2020 у справі №826/27811/15 наведено висновок, що «надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Ця норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

Згідно з вимогами ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Будь-яких належних та допустимих доказів на підтвердження спростування викладених у акті перевірки від 11.12.2023 р. № 35471/15-32-07-12 порушень податкового законодавства, позивачем судам першої та апеляційної інстанцій не надано.

Таким чином, на підставі наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при прийнятті податкових повідомлень-рішень № 0073715320712 від 05.01.2024 р., №0074315320712 від 05.01.2024 р., №0073915320712 від 05.01.2024 р. Головне управління ДПС в Одеській області діяло на підставі приписів Податкового кодексу України та у межах своїх повноважень.

Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що адміністративний позов є необґрунтованим та задоволенню не підлягає.

Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

За таких обставин колегія суддів вважає наведені висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 7, 8, 9, 10, 73, 74, 77 КАС України та не приймає доводи, наведені в апеляційній скарзі про те, що судове рішення підлягає скасуванню.

Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТООЗЕВ» - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року - залишити без змін.

Відповідно до ст. 329 КАС України постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуюча суддя: О.А. Шевчук

Суддя: А.В. Бойко

Суддя: А.Г. Федусик