Постанова

від 30.01.2025 по справі 320/9675/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/9675/23 Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Заїки М.М.,

суддів - Ганечко О.М., Сорочка Є.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КПС» до Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КПС» (далі - ТОВ «КПС», позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2) в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві № 7929891/41570650 від 23 грудня 2022 року;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН) податкову накладну від 14 листопада 2022 року № 1 датою її подання;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві № 7605686/41570650 від 10 листопада 2022 року;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 26 жовтня 2022 року № 2 датою її подання;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві № 7605687/41570650 від 10 листопада 2022 року;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 27 жовтня 2022 року № 3 датою її подання.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 прийнято безпідставно та із порушенням діючого законодавства, оскільки платником податків надані всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій за вказаними податковими накладними.

Крім того позивач наголошує, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача-1 ризиків.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року позов задоволено.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не довели обґрунтованості зупинення реєстрації податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних та оскаржуваних рішень про відмову в їх реєстрації в ЄРПН. Разом з цим, матеріали справи та доводи позивача підтверджують наявність підстав для реєстрації вказаних податкових накладних в ЄРПН.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, ГУ ДПС у м. Києві та ДПС України подали апеляційні скарги, в яких просили рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

В обґрунтування вимог апеляційних скарг відповідачі зазначають, що позивачем не було надано вичерпний перелік документів у відповідності до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520). Зокрема вказують про ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; договори с постачальниками та покупцями. Відсутність вказаних документів не дала можливості підтвердити реальність здійснення господарських операцій, згідно яких виписано податкові накладні.

Враховуючи вищевикладене та зважаючи на ненадання позивачем всіх первинних документів, які б підтверджували реальність здійснення господарських операцій, що знайшли своє підтвердження у відповідних податкових накладних, відповідачі вважають, що комісією контролюючого органу правомірно прийняті оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 в ЄРПН.

При цьому зазначено, що прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН належить до дискреційних повноважень відповідача-2, до яких суд не може втручатись шляхом прийняття рішення про зобов`язання зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Шостим апеляційним адміністративним судом ухвалами від 29 березня 2024 року та від 25 вересня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзивів на апеляційні скарги.

Позивач не подав відзиву або письмових пояснень на апеляційні скарги відповідача-1 та відповідача-2.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2025 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Керуючись положеннями частини першої статті 308 КАС України, колегія суддів здійснювала перегляд оскаржуваного судового рішення в межах апеляційних скарг відповідачів.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Встановлено, що ТОВ «КПС» (ідентифікаційний код 41570650, місцезнаходження: 02160, м. Київ, просп. Соборності, буд.19) 06 вересня 2017 року було зареєстровано в якості юридичної особи, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

20 вересня 2022 року між ТОВ «Будтехнології» (покупець) та ТОВ «КПС» (постачальник) було укладено договір поставки № БТ-22-22, за умовами якого постачальник зобов`язався поставити покупцю товар, а покупець прийняти та оплатити його на умовах даного договору.

Відповідно до пункту 1.2 договору під товаром у цьому договорі розуміється Щит КРП-10 кВар згідно специфікації (додаток до договору).

Згідно з пунктом 1.3 договору передача товару відбувається у місці, вказаному покупцем: ж/б № 1 по вул. Ревуцького перетин з вул. Вишняківська у Дарницькому районі м. Києва.

Пунктом 2.1 договору визначено, що сума договору складає 291 264 грн у т.ч. ПДВ 20% - 48 544 грн. Ціна та кількість товару вказується в Специфікації до договору та у видатковій накладній.

Остаточною сумою договору є фактична вартість поставленого товару, відображена у первинних документах (пункту 2.5 договору).

Відповідно до пункту 2.6 договору покупець здійснює попередню оплату у розмірі 100% від договірної ціни, яка вказана у п.2.1 договору на протязі 30 робочих днів з моменту підписання договору.

Згідно з пунктом 2.8 договору датою оплати товару вважається дата зарахування грошей на поточний рахунок постачальника.

Пунктом 10.1 договору визначено, що даний договір набирає чинності з моменту підписання та скріплення його печатками сторін і діє до 31 грудня 2022 року, а в частині виконання зобов`язань сторонами - до повного їх виконання.

20 вересня 2022 року між сторонами було підписано Специфікацію № 1 (Додаток № 1), в якому визначено предмет та вартість договору у розмірі 292 264 грн (у т.ч. ПДВ - 48 544 грн).

Крім того 20 вересня 2022 року між ТОВ «Будтехнології» (покупець) та ТОВ «КПС» (постачальник) було укладено договір поставки № БТ-23-22, за умовами якого постачальник зобов`язався поставити покупцю товар, а покупець прийняти та оплатити його на умовах даного договору.

Відповідно до пункту 1.2 договору під товаром у цьому договорі розуміється Щит КРП-10 кВар згідно специфікації (додаток до договору).

Згідно з пунктом 1.3 договору передача товару відбувається у місці, вказаному покупцем: ж/б № 1 по вул. Ревуцького перетин з вул. Вишняківська у Дарницькому районі м. Києва.

Пунктом 2.1 договору визначено, що сума договору складає 145 632 грн у т.ч. ПДВ 20% - 24 272 грн. Ціна та кількість товару вказується в Специфікації до договору та у видатковій накладній.

Остаточною сумою договору є фактична вартість поставленого товару, відображена у первинних документах (пункту 2.5 договору).

Відповідно до пункту 2.6 договору покупець здійснює попередню оплату у розмірі 100% від договірної ціни, яка вказана у пункті 2.1 договору на протязі 30 робочих днів з моменту підписання договору.

Згідно з пунктом 2.8 договору датою оплати товару вважається дата зарахування грошей на поточний рахунок постачальника.

Пунктом 10.1 договору визначено, що даний договір набирає чинності з моменту підписання та скріплення його печатками сторін і діє до 31 грудня 2022 року, а в частині виконання зобов`язань сторонами - до повного їх виконання.

20 вересня 2022 року між сторонами було підписано Специфікацію № 1 (Додаток № 1), в якому визначено предмет та вартість договору у розмірі 145 632 грн (у т.ч. ПДВ - 24 272 грн).

При цьому встановлено, що ТОВ «Будтехнології» було сплачено позивачу передоплату за поставку в майбутньому товару на підставі платіжних доручень від 26 жовтня 2022 року № 3482 на суму 291 264 грн та від 27 жовтня 2022 року № 3491 на суму 145 632 грн.

За фактом настання першої події (оплати товару), позивачем були складені податкові накладні від 26 жовтня 2022 року № 2 на суму 291 264 грн (у т.ч. ПДВ - 48 544 грн) та від 27 жовтня 2022 року № 3 на суму 145 632 грн (у т.ч. ПДВ - 24 272 грн), які 28 жовтня 2022 року направлені електронними засобами зв`язку до ДПС України для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатом обробки вказаних податкових накладних їх реєстрація була зупинена, про що позивачеві були направлені квитанції від 31 жовтня 2022 року № 9224891563 та № 9224846947

Зокрема, в якості підстав для зупинення реєстрації податкових накладних від 26 жовтня 2022 року № 2 та від 27 жовтня 2022 року № 3 вказано таке: Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8537, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання вищезазначених рекомендацій податкового органу, позивач направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 01 листопада 2022 року № 1 та від 01 листопада 2022 року № 2, до яких долучені документи довільного формату (копії договорів, довіреностей, ТТН, платіжних доручень, видаткових накладних, рахунків-фактури, прибуткових накладних)

Комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були прийняті такі рішення:

- № 7605686/41570650 від 10 листопада 2022 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26 жовтня 2022 року № 2;

- № 7605687/41570650 від 10 листопада 2022 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27 жовтня 2022 року № 3.

В якості підстави для прийняття вказаних рішень Комісією зазначено про ненадання платником податку копій: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У розділі «Додаткова інформація» спірних рішень вказано про ненадання договорів з постачальником та покупцем.

Позивач оскаржив вказані рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДПС України.

За результатами розгляду скарг ДПС України прийнято рішення:

№ 65956/41570650/2 від 28 листопада 2022 року, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення від 10 листопада 2022 року № 7605686/41570650 без змін;

№ 65957/41570650/2 від 28 листопада 2022 року, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення від 10 листопада 2022 року № 7605687/41570650 без змін.

Також встановлено, що ТОВ «КПС» було виставлено ТОВ «АЕ» рахунок-фактуру № СФ-0000068 від 10 листопада 2022 року про оплату за поставку товару (щит ЩР-ІТП-1, щит ЩР-ІТП-2 та щит ЩР-ІТП-ГВП) на суму 75 259,20 грн.

У свою чергу, ТОВ «АЕ» було сплачено позивачу передоплату за поставку в майбутньому товару на суму 75 259,20 грн, про що свідчить платіжне доручення від 14 листопада 2022 року № 476 та виписка з банківського рахунку за 14 листопада 2022 року.

Позивач поставив, а ТОВ «АЕ» прийняло товар на загальну суму 75 259,20 грн (у т. ч. ПДВ - 12 543,20 грн), про що свідчить видаткова накладна № РН-0000038, підписана представниками сторін та скріплена печатками підприємств.

За фактом настання першої події (оплати товару), позивачем було складено податкову накладну від 14 листопада 2022 року № 1 на суму 75 259,20 грн (у т. ч. ПДВ - 112 543,20 грн), яка 30 листопада 2022 року направлена електронними засобами зв`язку до ДПС України для її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатом обробки вказаної податкової накладної її реєстрація була зупинена, про що позивачеві була направлена квитанція № 1 від 01 грудня 2022 року.

В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної від 14 листопада 2022 року № 1 відповідачем вказано: Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8537, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання вищезазначених рекомендацій податкового органу, позивач направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 15 грудня 2022 року № 1 з документами довільного формату (копії рахунків, платіжних доручень, договорів, прибуткових та видаткових накладних, ТТН, доручень, бухгалтерських звітів, актів звірки розрахунків).

Комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення № 7929891/41570650 від 23 грудня 2022 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 14 листопада 2022 року № 1.

В якості підстави для прийняття вказаного рішень Комісією зазначено про ненадання платником податку копій: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У розділі «Додаткова інформація» рішеннях вказано про відсутність печатки.

Позивач оскаржив вказане рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДПС України.

За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення № 4043/41570650/2 від 12 січня 2023 року, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення від 23 грудня 2022 року № 7929891/41570650 без змін.

Не погоджуючись із результатом адміністративного оскарження рішень № 7929891/41570650 від 23 грудня 2022 року, № 7605686/41570650 від 10 листопада 2022 року, № 7605687/41570650 від 10 листопада 2022 року та вважаючи такі рішення протиправними, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 в ЄРПН.

При цьому суд першої інстанції зауважив, що під час зупинення реєстрації податкових накладних відповідач-1 безпідставно застосував критерії ризиковості здійснення операцій до вказаних податкових накладних, що свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

Крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Посилання відповідача у квитанціях на відсутність коду УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 8537 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, суд визнав необґрунтованими, оскільки подання такої таблиці є правом платника податків, а не обов`язком.

З огляду на вказане суд першої інстанції дійшов висновку, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.

Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України установлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пункт 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України (Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Згідно пунктів 4, 5 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 в ЄРПН слугувало те, що на думку відповідача-1, позивач відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Пунктом 1 Додатку 3 до Порядку № 1165 до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено наступні: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Верховний Суд у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18 при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про те, що подані на реєстрацію позивачем податкові накладні відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

При цьому, як вірно було встановлено судом першої інстанції, належної мотивації підстав та причин віднесення поданих накладних до категорії ризиковості здійснення операцій відповідачем-1 не зазначено, як і не зазначено які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою.

Верховним Судом у постановах від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18, від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18 висловлено правову позицію згідно якої недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Згідно з пунктом 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

З огляду на викладене вбачається, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.

Отже, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.

Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Однак, зі змісту Квитанцій не вбачається конкретний перелік копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Факт зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Вказану правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 16 лютого 2023 року у справі № 380/7648/22.

Отже предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Як свідчить зміст оскаржуваних рішень в якості підстави для їх прийняття контролюючим органом зазначено про ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.

Водночас, у вказаних рішеннях не зазначено мотивів неврахування поданих позивачем пояснень та документів.

При цьому, за змістом договорів поставки від 20 вересня 2022 року № БТ-22-22 та № БТ-23-22 на підставі таких договорів виникли відносини щодо поставки обладнання (Щит КРП-10 кВар).

Згідно договору (усний договір), укладеного з ТОВ «АЕ» виникли відносини щодо поставки обладнання (щит ЩР-ІТП-1, щит ЩР-ІТП-2 та щит ЩР-ІТП-ГВП).

Таким чином, для підтвердження наявності підстав для складання податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 в ЄРПН необхідні документи, які вказують про оплату постачання обладнання/надання послуг та/або засвідчують факт постачання обладнання/надання послуг.

В якості доказів наявності підстав для складання податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 позивачем подавались контролюючому органу копії рахунків, платіжних доручень, договорів, прибуткових та видаткових накладних, ТТН, доручень бухгалтерських звітів, актів звірки розрахунків.

Оцінивши вказані первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «КПС», колегія судів зауважує, що вони у сукупності з іншими матеріалами даної справи у повній мірі підтверджують наявність підстав для складення податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3. Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути сама по собі підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.

Апеляційний суд зазначає, що у ході розгляду даної справи судом не встановлено наявності дефектів форми чи змісту вказаних документів, поданих позивачем для підтвердження наявності підстав для реєстрації вказаних податкових накладних.

При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Таким чином, у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних від 14 листопада 2022 року № 1, від 26 жовтня 2022 року № 2, від 27 жовтня 2022 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, що свідчить про протиправність та необхідність скасування рішень № 7929891/41570650 від 23 грудня 2022 року, № 7605686/41570650 від 10 листопада 2022 року, № 7605687/41570650 від 10 листопада 2022 року.

Згідно положень частин третьої та четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Як слідує з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.

Таким чином дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.

Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, ухвалив оскаржене рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права та дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позову, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись статтями 242-244, 250, 271, 272, 286, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя М.М. Заїка

Судді О.М. Ганечко

Є.О. Сорочко

Повний текст постанови складено та підписано 30 січня 2025 року.