Постанова

від 18.02.2025 по справі 520/669/24

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

18 лютого 2025 року

справа №520/669/24

адміністративне провадження № К/990/3664/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року (судді: Чалий І. С., Катунов В. В., Ральченко І. М.),

у справі № 520/669/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротрейд НД»

до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротрейд НД» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило:

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2023 року № 5173500040438 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 23 867 337,00 грн, в частині 23 867 253 грн;

- скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2023 року № 5183500040438 про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 789 733,33 грн за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування;

- скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2023 року № 5193500040438, яким відмовлено у бюджетному відшкодування податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 12 747 988,00 грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року у справі № 520/669/24 (суддя - Бідонько А. В.) позовні вимоги залишено без задоволення.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року у справі № 520/669/24 апеляційну скаргу Товариства задоволено частково:

- рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року у справі № 520/669/24 скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 5173500040438 від 14 грудня 2023 року щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 23 867 337,00 грн, в частині 23 867 253 грн та в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 5193500040438 від 14 грудня 2023 року щодо суми, на яку відмовлено у бюджетному відшкодування податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 12 747 988 грн 00 коп. та прийнято в цій частині нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства задоволено;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 5173500040438 від 14 грудня 2023 року, щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 23 867 337,00 грн, в частині 23 867 253 грн;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 5193500040438 від 14 грудня 2023 року щодо суми, на яку відмовлено у бюджетному відшкодування податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 12747988 грн 00 коп.;

- в іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року по справі № 520/669/24 залишено без змін;

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства витрати зі сплати судового збору у розмірі 40554,82 грн 18 коп.

28 січня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року у справі №520/669/24.

03 лютого 2025 року ухвалою Верховного Суду:

- поновлено строк на касаційне оскарження;

- відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою;

- задоволено клопотання відповідача та зупинено дію постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року у справі №520/669/24 до розгляду справи Верховним Судом;

- витребувано з Харківського окружного адміністративного суду та/або Другого апеляційного адміністративного суду справу №520/669/24.

14 лютого 2025 року справа №520/669/24 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні заявленої до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за серпень 2023 року з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість за червень, липень, серпень 2023 року, яке становить більше 100 тис. гривень від 15 листопада 2023 року, за результатами якої складно акт № 597/35-00-04-04-15/33526187 від 15 листопада 2023 року (далі - акт перевірки).

За висновками акта перевірки встановлено порушення Товариством:

1) пунктів 200.4, 200.7, 200.14. статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування задекларованого платником в декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року, реєстраційний № 9243601078 від 20 вересня 2023 року (р.20.2.1) в сумі 12 747 988 грн;

2) пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5, статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 23 867 337 грн, у тому числі по періодах: червень 2023 року на суму 13 042 904 грн, липень 2023 року на суму 10 034 616 грн, серпень 2023 року на суму 789 817 грн;

3) пункту 192.1 статті 192, пунктів 201.1., 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, порушено вимоги Наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 789 733,33 грн, рахунок коригування на загальну суму ПДВ - 789 733,33 грн.

На підставі акта перевірки та з урахуванням розгляду скарги платника від 23 листопада 2023 року № 23/01-11/23 (вх. № 2857/6 від 27.11.2023) на відповідний акт, прийняті податкові повідомлення-рішення:

№ 5173500040438 від 14 грудня 2023 року (форма В4) про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість за серпень 2023 року на 23 867 337 грн;

№ 5183500040438 від 14 грудня 2023 року (форма ПН) про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 789 733,33 грн за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування;

№ 5193500040438 від 14 грудня 2023 року (форма В3), яким відмовлено у бюджетному відшкодування податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 12 747 988,00 грн.

Доводи касаційної скарги

Відповідач не погоджується з позицією суду апеляційної інстанції в частині задоволення вимог апеляційної скарги, оскільки вважає, що такі рішення були прийняті за наслідками неправильного застосування норм матеріального права та

порушення норм процесуального права, зокрема статей 19, 129 Конституції України, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5, статті 198, пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, статей 72, 73, 90, 242 КАС України, тому вважає постанову апеляційного суду необґрунтованою, прийнятою без дотримання принципу пропорційності під час розгляду справи, рівності перед законом, без застосування принципу верховенства права.

Відповідач вважає, що наявні підстави для касаційного оскарження з огляду на пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Касаційна скарга містить обґрунтування щодо чотирьох груп правопорушень.

Щодо арифметичної помилки в розрахунках при заповненні додатку до податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження є неправильне застосування судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення норм матеріального права, а саме пункту 46.5 статті 46, пункту 200.14 статті 200 ПК України, Наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 у випадку відсутності висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах.

В цій частині спірні правовідносини стосуються відсутності права в отриманні бюджетного відшкодування у сумі 17 454 770,00 грн у зв`язку з встановленням арифметичної помилки у розрахунках при заповненні додатку до податкової декларації з ПДВ за серпень 2023 року.

За позицією відповідача, суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не врахував положення наказу Мінфіну № 21, відповідно до якого дані додатку 3 до декларації в розрізі періодів виникнення від`ємного значення та контрагентів не повинні перевищувати суми податку на додану вартість, що сформували суму податкового кредиту та відповідно від`ємне значення за звітний період.

Тобто помилка платника податків при заповненні декларації, допущена у сумі від`ємного значення та/або періоді його виникнення, призводить до надання платником податку недостовірної інформації з порушенням Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21.

Якщо за результатами перевірки контролюючий орган виявляє помилку, допущену

платником податків при заповненні додатка 2 (Д2) до декларації з ПДВ, яка свідчать

про заниження або завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити зменшення (збільшення) від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Відповідач стверджує, що на даний час в Єдиному реєстрі судових рішень відсутні висновки Верховного Суду, в якій надані комплексі висновки у подібних правовідносинах, з врахуванням суб`єктного складу, умов застосування правових норм та обставин справи, а тому наявні підстави для касаційного оскарження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

В частині спору щодо неправомірного формування податкового кредиту по операціях з ТОВ «Остферт» та ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» внаслідок не підтвердження первинними документами, відповідач визначає підставою касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції пункту 200.1 статті 200, пункту 198.6 статті 198, пункту 44.1 статті 44 ПК України.

Відповідач вказує на той факт, що ТОВ «Агротрейд НД» під час перевірки не було надано видаткові накладні на податкові накладні, а тому суд мав би зробити висновок, що операції позивача з ТОВ «Остферт» не підтверджені належними первинними документами, що призвело до неправомірного формування податкового кредиту за червень 2023 року на суму 5 622 750,0 грн.

Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував в таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України» Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», який надано у складі податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року. ТОВ «Агротрейд НД» по постачальнику ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» у графі 7 таблиці (від`ємне значення, в т.ч. сплачено постачальникам) задекларовано податок на додану вартість у сумі 12 747 001,4 грн, звітній (податковий) період, у якому виникло значення (графи 3, 4) - липень 2023 року. Проте, суд апеляційної інстанції проігнорував той факт, що надана із запереченнями платіжна інструкція №12451 від 02 серпня 2023 року на сплату ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» за добриво складне мінеральне у сумі 23 751 003,25 грн, в т. ч. податок на додану вартість 3 958 500,54 грн не відноситься до періоду виникнення від`ємного значення липень 2023 року. Таким чином, сплата відбулася поза межами звітного (податкового) періоду.

В частині спору щодо відсутності складання та реєстрації податкових накладних по операціях з ТОВ «Агрохімоіл» відповідач визначає підставою касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункт 200.1 статті 200, пункт 187.1 статті 187 ПК України.

Відсутність реєстрації податкових накладних по операціям з ТОВ «Агрохімоіл» призвело до заниження податкових зобов`язань за серпень 2023 року на суму податку на додану вартість 789 733 грн.

Проведеною перевіркою встановлено, що ТОВ «Агротрейд НД» не виписано податкові накладні на отримані аванси на адресу ТОВ «Агрохімоіл» в серпні 2023 року на загальну суму 4 738 400 грн у тому числі податок на додану вартість 789 733,33 грн.

Таким чином, за позицією податкового органу, суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не врахував, що позивач занизив податкові зобов`язання за серпень 2023 року на суму податку на додану вартість 789 733 грн та в порушення Наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 та пункту 192.1, статті 192, пункту 201.1. статті 201, пункту 201.10. статті 201 ПК України, не склав та не зареєстрував у ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування.

В частині спору щодо відмови в отриманні бюджетного відшкодування при наявності обмежувальних заходів відносно платника податків відповідач визначає підставу касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Податковий орган вказує на порушення позивачем пункту 200.14-1. статті 200 ПК України, статті 29 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» та статті 4 Закону України «Про санкції», що призвело до відмови в отриманні бюджетного відшкодування, задекларованого платником в декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 12 747 988,0 грн.

За позицією скаржника, суд апеляційної інстанції не врахував положення вищевказаних норм податкового законодавства, не дослідив того, що заборона на ввезення товарів РФ є іншими обмежувальними заходами, що позбавляє позивача на отримання бюджетного відшкодування.

Скаржник просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду 07 листопада 2024 року в частині задоволених вимог апеляційної скарги, залишити без змін рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року.

13 лютого 2025 року від Товариства до суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, у якому позивач просить залишити без задоволення касаційну скаргу, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Позиція Верховного Суду

Не є предметом касаційного перегляду постанова суду апеляційної інстанції:

- в частині правомірності податкового повідомлення-рішення № 5183500040438 від 14 грудня 2023 року, яким до позивача за порушення пунктів 201.1, 201.10 статті 201 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування) на підставі пункту 120-1.2 статті 120 цього кодексу застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 789 733,33 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 5173500040438 від 14 грудня 2023 року, яким Товариству за порушення пункту 185.1. статті 185, пункту 187.1. статті 187, пункту 188.1. статті 188, пункту 198.5. статті 198, пунктів 200.1., 200.4 статті 200 ПК України зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму податку на додану вартість 23 867 337 грн за серпень 2023 року.

Суди попередніх інстанцій установили, що підставами для прийняття зазначеного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про:

- неправомірне формування податкового кредиту в податковій декларації за червень 2023 року на суму 5 622 750,00 грн по операціям з придбання добрив y ТОВ «Остферт»;

- завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 17 454 770 грн;

- завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за серпень 2023 pоку на 2 436 000,31 грн по операціям з ТОВ «Хімічна трейдингова компанія»;

- порушення ТОВ «Агротрейд НД» порядку формування від`ємного значення, що призвело до завищенню суми бюджетного відшкодування на суму 8 473 329,00 грн.

Надаючи оцінку висновкам податкового органу в частині формування податкового кредиту в податковій декларації за червень 2023 року на суму 5 622 750,00 грн по операціям з придбання добрив y ТОВ «Остферт» суд апеляційної інстанції виходив з того, що за змістом акта перевірки податкові накладні виписані ТОВ «Остферт» на адресу ТОВ «Агротрейд НД» згідно договору постачання товару - добрива складного мінерального NPK 10:20:20, № 1020/1705АТ від 17 травня 2023 року та включені ТОВ «Агротрейд НД» до податкового кредиту податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2023 року у сумі податку на додану вартість 5 622 750,0 грн не підтверджені первинними документами, а саме видатковим накладними на товар добриво складне мінеральне NPK 10:20:20.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що в ході перевірки не були надані копії видаткових накладних: №від 03 червня 2023 року на загальну суму 13891500 грн (ПДВ 2315250 грн), № OF-230603005 від 03 червня 2023 року на загальну суму 7938000 грн (ПДВ 1323000 грн), № OF-230607004 від 07 червня 2023 року на загальну суму 9922500 грн (ПДВ 1653750 грн), № OF-230607012 від 07 червня 2023 року на загальну суму 1984500 грн (ПДВ 330750 грн), на підставі чого суд зробив висновок, що ТОВ «Агротрейд НД» допущено неправомірне формування податкового кредиту за червень 2023 року на суму 5 622 750,00 грн, внаслідок відображення у складі податкового кредиту податку по податкових накладних, не підтверджених первинними документами, чим порушено пункт 198.6 статті 198 ПК України.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в цій частині, суд апеляційної інстанції застосував положення пунктів 201.1, 201.7 статті 201, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.3 статті 198, пункту 44.1 статті 44 ПК України та резюмував, що податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс). У разі не відповідності податкових накладних первинним документам, покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

Апеляційний суд акцентував увагу на тому, що під час проведення податкової перевірки контролюючим органом досліджено акт звірки взаємних розрахунків за період: червень 2023 року між позивачем і ТОВ «Остферт» за договором № 1020/1705АТ від 17 травня 2023 року по специфікації № СП-1020/1705АТ/1 від 17 травня 2023 року, згідно якого за даними ТОВ Агротрейд НД»: 03 червня 2023 року відбулось надходження товарів і послуг у сумі 21 829 500,00 грн та зазначено бухгалтерський документ OF-230603001 від 03 червня 2023 року; 07 червня 2023 року відбулось надходження товарів і послуг у сумі 11 907 000,00 грн та зазначено бухгалтерський документ OF-230607004 від 07 червня 2023 року. При цьому, до перевірки були надані оригінали видаткових накладних № OF-230603001 від 03 червня 2023 року на загальну суму 21 829 500,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 3 638 250 грн та № OF-230607004 від 07 червня 2023 року на загальну суму 11 907 000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість податок на додану вартість 1 984 500 грн.

В акті перевірки також зазначено, що податкові накладні № 3 від 03 червня 2023 року на суму 7 938 000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 1323000,00 грн, № 2 від 03 червня 2023 року на суму 13 891 500,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 2 315 250,00 грн, № 5 від 07 червня 2023 року на суму 9 922 500,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 1 653 750,00 грн, № 4 від 07 червня 2023 року на суму 1984500,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 330 750,00 грн, не підтверджені первинними документами, а саме видатковими накладними на товар добриво складне мінеральне NPK 10:20:20.

Суд апеляційної інстанції наголосив на тому, що видаткові накладні було досліджено суцільним порядком, а відповідач, посилаючись на не підтвердження первинними документами сум, зазначених в податкових накладних, а саме видатковими накладними на товар добриво складне мінеральне NPK 10:20:20, жодних запитів до Товариства щодо витребування документів за цією операцією під час перевірки не надсилав.

Визначальним при вирішенні спору в цій частині колегія суддів Верховного Суду вважає те, що суд апеляційної інстанції установив, що після отримання акта перевірки, позивач подав заперечення, в яких надав пояснення щодо неврахування перевіркою первинних документів за зазначеною операцією та долучив відповідні видаткові накладні, а саме: видаткову накладну № OF-230603001 від 3 червня 2023 року на поставку добрива складного мінерального NPK 10:20:20 у кількості 441.000 т, на загальну суму 13 891 500,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 2 315 250,00 грн; видаткову накладну № OF-230603005 від 3 червня 2023 року на поставку добрива складного мінерального NPK 10:20:20 у кількості 252.000 т, на загальну суму 7 938 000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 1 323 000,00 грн; видаткову накладну № OF-230607004 від 7 червня 2023 року на поставку добрива складного мінерального NPK 10:20:20 у кількості 315.000 т, на загальну суму 9 922 500,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 1 653 750,00 грн; видаткову накладну № OF-230607012 від 7 червня 2023 року на поставку добрива складного мінерального NPK 10:20:20 у кількості 63.00 т, на загальну суму 1 984 500,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 330750,00 грн.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Згідно з абзацом другим пункту 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Враховуючи те, що позивач до податкового органу, а саме до заперечень на акт перевірки надав перелічені вище видаткові накладні, колегія суддів Верховного Суду погоджується з судом апеляційної інстанції про помилковість висновку податкового органу щодо неправомірного формування позивачем податкового кредиту за червень 2023 року на суму 5622750,00 грн по операціям з придбання добрив у ТОВ «Остферт», який безпідставно підтриманий судом першої інстанції.

Доводи касаційної скарги не спростовують висновків суду апеляційної інстанції в цій частині спору. Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо необхідності врахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення документів платника податку, які надані ним із запереченнями на акт перевірки, зокрема у постановах від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, від 15 січня 2021 року у справі № 824/563/19-а тощо.

Щодо висновків податкового органу в частині завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 17 454 770,00 грн, Суд зазначає наступне.

Вирішуючи спірне питання, суд апеляційної інстанції зауважив, що відповідач послався на те, що у податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року у рядку 16.1 платником задекларовано від`ємне значення звітних (податкових) періодах, у якому воно виникло: червень 2023 року у сумі 28 646 970,00 грн та липень 2023 року у сумі 14 309 275,00 грн.

При цьому, в акті перевірки зазначено, що сума від`ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та яка складається із звітних (податкових) періодах, у якому воно виникло повинно складати: за червень 2023 року - 21 226 816,00 грн, за липень 2023 року - 4 274 659,00 грн.

Суд першої інстанції в цій частині спору прийняв позицію податкового органу про завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за серпень 2023 року на суму 17 454 770,00 грн.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині, суд апеляційної інстанції застосував положення пунктів 46.1, 46.5 статті 46 ПК України, норми Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок №21).

Відповідно до підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3) відображається у рядку 21. При цьому, до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду включається від`ємне значення попереднього звітного періоду 16.1 Декларації.

У складі податкової декларації з податку на додану вартість подаються передбачені Порядком № 21 додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації), зокрема, додаток 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» (Д2) (далі - Додаток 2), форму якого затверджено Наказом № 21.

Форма Додатку 2 до податкової декларації з податку па додану вартість, затверджена Наказом № 21, передбачає розшифровування суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21), у розрізі звітних (податкових) періодів, в яких виникли такі значення.

Відповідно до підпункту «в» пункту 200.4. статті 200 ПК України при від`ємному значенні різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, така сума зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

В касаційній скарзі відповідач зазначає, що бухгалтерська помилка вплинула на правильність розрахунку та призвела до неналежного виконання вимог норми пункту 200.14 статті 200 ПК України: відповідно до податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року у рядку 16.1 платником задекларовано від`ємне значення звітних (податкових) періодах, у якому воно виникло: червень 2023 року у сумі 28 646 970 грн та липень 2023 року у сумі 14 309 275 грн.

При цьому, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що податковий орган не наводить жодної норми діючого законодавства, яка встановлює таке обмеження.

З аналізу підпункту «в» пункту 200.4. статті 200 ПК України слідує, що при від`ємному значенні різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, така сума зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Тобто, від`ємне значення накопичується протягом попередніх звітних періодів, і може бути заявлено до бюджетного відшкодування одночасно в будь-якому звітному періоді.

Водночас нормами ПК України та Порядку №21 не встановлено строку, протягом якого сума від`ємного значення з податку на додану вартість може зараховуватись до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Дослідивши дані податкових декларацій з податку на додану вартість і додатків до них за серпень 2023 року та попередні звітні (податкові) періоди (травень - липень 2023 року), врахувавши наведене вище правове регулювання звітності, суд апеляційної інстанції установив, що податковий кредит за червень 2023 року сформований з податкового кредиту, що виник безпосередньо в червні 2023 року на суму 29 932 914 грн (р. 10.1 декларації за червень 2023 року) та від`ємного значення податку на додану вартість з декларації за травень 2023 року на суму 17 454 770 грн (р. 21 декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року). Механізм наведеного розрахунку зазначено в р. 17 декларації з податку на додану вартість за червень 2023 року.

У податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року у рядку 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного періоду» відображено показник у сумі 42 956 245,00 грн. У рядку 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)» податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року сума від`ємного значення з урахуванням р. 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» за серпень 2023 року у сумі 46 112 564,00 грн.

Суд апеляційної інстанції констатував, що позивач правомірно відобразив у р. 21 декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року «Cума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного податкового періоду) суму від`ємного значення податку на додану вартість 33 364 576,00 грн, що містить спірну суму 17 454 770,00 грн.

Отже, жодних арифметичних помилок при заповненні декларації та перенесенні значення вчинено не було.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що позивач правомірно відобразив у р. 21 декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного податкового періоду)» суму від`ємного значення податку на додану вартість 33 364 576 грн, що містить спірну суму 17 454 770 грн.

Доводи касаційної скарги в цій частині спору не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, запроваджений податковим органом алгоритм для доведення цього податкового правопорушення не узгоджується з жодною із зазначених ним норм, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення у цій частині.

Щодо завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за серпень 2023 pоку на 2 436 000,31 грн по операціям з ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» Суд зазначає наступне.

Суд апеляційної інстанції установив, що в ході перевірки податковий орган здійснив аналіз таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України» Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», який надано у складі податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року, за результатами якого встановив невідповідність заявленої суми від`ємного значення, в тому числі сплаченого постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України по контрагенту ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» з первинними та бухгалтерськими документами ТОВ «Агротрейд НД» на суму податку на додану вартість 2 436 000,31 грн.

Також перевіркою встановлено, що ТОВ «Агротрейд НД» самостійно визначено звітний (податковий) період, у якому виникло значення - липень 2023 року та який зазначено у Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», який надано у складі податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року у таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України».

В таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України» Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», який надано у складі податкової декларації з ПДВ за серпень 2023 року, ТОВ «Агротрейд НД» по постачальнику ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» (і.п.н 441303226550) у графі 7 таблиці (від`ємне значення, в т.ч. сплачено постачальникам) задекларовано ПДВ у сумі 12 747 001,4 грн, звітній (податковий) період, у якому виникло значення (графи 3, 4) - липень 2023 року.

Під час перевірки ТОВ «Агротрейд НД» надано платіжні доручення, відповідно до яких сума від`ємного значення, сплаченого у липні 2023 року на користь ТОВ «Хімічна трейдингова компанія», складає 61 866 006,54 грн, в тому числі податок на додану вартість 10 311 001,08 грн за добрива складного мінерального NPK 10:20:20, отримане у липні 2023 року.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що позивач до перевірки не надав платіжні доручення, які б підтверджували сплату ТОВ «Агротрейд НД» від`ємного значення, сформованого по взаємовідносинам з ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» (і.п.н 441303226550) у сумі податку на додану вартість 2 436 000,31 грн у липні 2023 року. Також цей суд погодився з позицією податкового органу про те, що платіжна інструкція № 12451 від 02 серпня 2023 року не відноситься до періоду виникнення від`ємного значення липень 2023 року.

Відповідно до підпункту «б» пункту 200.4. статті 200 ПК України бюджетному відшкодуванню підлягає сума фактично сплачена отримувачем товарів у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів.

Суд апеляційної інстанції установив, що ТОВ «Агротрейд НД» в серпні 2023 року сплачено заборгованість платіжною інструкцією №12451 від 02 серпня 2023 року ТОВ «Хімічна трейдингова компанія» за товар отриманий в липні 2023 року, що не спростовується податковим органом.

Отже, фактична сплата в звітному періоді - в серпні 2023 року дозволяла включити в бюджетне відшкодування серпня 2023 року суму від`ємного значення по операціям з ТОВ «Хімічна Трейдингова Компанія».

Посилання відповідача в касаційній скарзі на те, що бюджетному відшкодування підлягає сума податку на додану вартість, яка сплачена у періоді виникнення від`ємного значення, тобто в липні 2023 року, не обґрунтована жодними нормами діючого законодавства. Також безпідставними є доводи відповідача в касаційній скарзі, що сплата за платіжною інструкцією №12451 від 02 серпня 2023 року відбулась поза межами звітного періоду, яким є саме серпень 2023 року.

Наведене вище дає підстави колегії суддів Верховного Суду для висновку, що суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права в цій частині спірних правовідносин і дотримався норм процесуального права в частині повноти встановлених фактичних обставин і наданні останнім правової оцінки.

Крім того, в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції надав оцінку висновкам контролюючого органу, які були прийняті судом першої інстанції, щодо завищення суми податку на додану вартість, заявлену до відшкодування з бюджету на рахунок платника у банку по р. 20.2.1 Декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року на 8473329,00 грн. Апеляційний суд визнав помилковим такий висновок податкового органу, вказавши на правильність заповнення Товариством даних декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року та відсутність порушення порядку формування від`ємного значення.

Касаційна скарга не містить жодного доводу в спростування висновків суду апеляційної інстанції в цій частині.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з юридичною оцінкою суду апеляційної інстанції та визнає законною та обґрунтованою оскаржувану постанову апеляційного суду в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2023 року № 5173500040438.

Переглядаючи постанову суду апеляційної інстанції в частині висновків про протиправність податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2023 року № 5193500040438, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

Суди попередніх інстанцій установили, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2023 року № 5193500040438 слугував висновок контролюючого органу про те, що ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 08 червня 2021 року у справі № 757/28944/21-к надано дозвіл Головному слідчому управлінню Державного бюро розслідувань у кримінальному провадженні № 42020000000002114 від 04 листопада 2020 року на проведення обшуку нежитлових приміщень, за адресою: м. Київ, вул. Миколи Пимоненка, 13-к, офіс 5, які використовує у своїй діяльності ТОВ «Агротрейд НД» (код ЄДРПОУ 33526187), у зв`язку із встановленням ряду суб`єктів господарювання, які до 01 липня 2019 року імпортували на територію України мінеральні добрива російського виробництва, що входять до позицій 3102, 3103, 3104, 3105 УКТЗЕД та після введення в дію заборони завозили на митну територію України товари можливо російського виробництва, а саме: ТОВ «Агротрейд НД» (код ЄДРПОУ 33526187), з метою відшукання та вилучення: митних декларацій ТОВ «Агротрейд НД» (код ЄДРПОУ 33526187), поданих до територіального органу Держмитслужби України у період часу з 01 липня 2019 року по 25 травня 2021 року, листування з цих питань, документів, що стали підставою для митного оформлення товару відповідно до графи 44 митних декларацій (інвойс, договори, контракти, товарно-супровідні та товарно-транспортні документи, специфікація), договорів (контрактів), у тому числі міжнародних договорів з російськими виробниками мінеральних добрив, додатки до них, актів приймання передачі продукції, товарно-транспортних накладних (у тому числі документи щодо перевезення продукції залізницею), рахунків про оплату, податкові накладні, бухгалтерські документи та інформацію в електронному вигляді з програми « 1С: Бухгалтерія» щодо придбання вказаної продукції та подальшої її реалізації, лабораторних та інших досліджень якості та відповідності продукції, електронних носіїв інформації (комп`ютери, планшети, мобільні телефони, які містять документи та переписку щодо придбання та реалізації вказаної продукції), чернеток, блокнотів, журналів щодо здійснення митної процедури, технологічних процесів переробки.

Також під час податкової перевірки встановлено, що Головним слідчим управлінням Державного бюро розслідувань здійснено досудове розслідування у кримінальному провадженні № 42020000000002114 від 04 листопада 2020 року за ч. 2 ст. 364 Кримінального кодексу України щодо факту ввезення на митну територію України міндобрив російського походження, що входять до товарних позицій 3102, 3103, 3104, 3105 Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції врахував накладені на ТОВ «Агротрейд НД» санкції, обмеження торговельних операцій, інформацію, яка згідно статті 83 ПК України є підставою для висновків під час проведення перевірки та дійшов висновку, що відповідач правомірно відмовив Товариству в отриманні бюджетного відшкодування, задекларованого платником в декларації з податку на додану вартість за серпень 2023 року, реєстраційний № 9243601078 від 20 вересня 2023 року (р.20.2.1) в сумі 12 747 988 грн.

При цьому, суд першої інстанції застосував положення статті 29 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», Постанову Верховної Ради України від 27 січня 2015 року № 129-VIII, якою затверджено Звернення Верховної Ради України до Організації Об`єднаних Націй, Європейського Парламенту, Парламентської Асамблеї Ради Європи, Парламентської Асамблеї НАТО, Парламентської Асамблеї ОБСЄ, Парламентської Асамблеї ГУАМ, національних парламентів держав світу про визнання Російської Федерації (далі - РФ) державою-агресором, Постанову Кабінету Міністрів України від 09 квітня 2022 року № 426 «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації», Постанову Кабінету Міністрів України від 30 грудня 2015 року № 1147 «Про заборону ввезення на митну територію України товарів, що походять з Російської Федерації» (в тому числі позицій 3102, 3103, 3104, 3105 УКТЗЕД - добрива мінеральні), положення Закону України «Про санкції» № 1644-VII від 14 серпня 2014 року, норми пункту 17.3 статті 17, підпункту 19-1.1.34-1. пункту 19-1.1. статті 19-1, підпункту 20.1.19-1 пункту 20.1. статті 20, статті 21-1, пунктів 200.4-1., 200.4-2, 200.7.1., 200.12-1, 200.14-1 статті 200 (зі змінами, внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» № 3317-ІХ від 10 серпня 2023 року).

З посиланням на вказані вище норми, суд першої інстанції зазначив, що станом на дату складання акта підпункт 2 пункту 3 розділу І Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо застосування санкцій» від 13 липня 2023 року № 3223-IX не введений в дію. При цьому, змінами, що вносяться до пункту 200.12-1 ПК України передбачено зупинення бюджетного відшкодування з дати прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій).

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази застосування санкцій відносно ТОВ «Агротрейд НД».

Апеляційний суд врахував, що в ухвалі Печерського районного суду м. Києва від 08 червня 2021 року у справі № 757/28944/21-к, якою надано дозвіл Головному слідчому управлінню Державного бюро розслідувань у кримінальному провадженні № 42020000000002114 від 04 листопада 2020 року на проведення обшуку нежитлових приміщень, за адресою: м. Київ, вул. Миколи Пимоненка, 13-к, офіс 5, які використовує у своїй діяльності ТОВ «Агротрейд НД», вказується лише про ввезення на митну територію України товарів можливо російського виробництва.

Матеріали справи не містять вироку в кримінальному провадженні за фактом порушення посадовими особами Товариства вимог законодавства України.

Отже, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не дотримався обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України.

Суд апеляційної інстанції установив, що кримінальне провадження № 42020000000002114, фактично не стосується операцій, за якими було сформовано бюджетне відшкодування на суму 12 747 988,00 грн.

В касаційній скарзі відсутні обґрунтування щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права в цій частині спору, а також не вказано про порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення судом обставин справи.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду висновує, що постанова суду апеляційної інстанції в частині, що була предметом касаційного перегляду, відповідає вимогам статті 242 КАС України, а викладені у ній висновки про задоволення позовних вимог ґрунтуються на оцінці сукупності наведених сторонами доводів та долучених на їх підтвердження доказів. Натомість, обґрунтування касаційної скарги податкового органу зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судом повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 243, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року у справі № 520/669/24 залишити без змін.

Поновити дію постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року у справі №520/669/24.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк