Постанова

від 24.02.2025 по справі 400/4951/24

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 лютого 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/4951/24

Головуючий в 1 інстанції: Птичкіна В.В. Дата і місце ухвалення: 15.11.2024р., м.Миколаїв Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Ступакової І.Г.

суддів Бітова А.І.

Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕСТ НАФТА» до Головного управління ДПС в Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, -

В С Т А Н О В И Л А :

В травні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «БЕСТ НАФТА» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області від 31.01.2024 № 10481860/40442682 про відмову реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складеної Товариством податкової накладної №1 від 01.12.2023;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством податкову накладну № 1 від 01.12.2023.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що 06.07.2021 між позивачем та Державним підприємством «ПЛЕМРЕПРОДУКТОР «СТЕПОВЕ» (код ЄДРПОУ 00854995; Покупець за договором) був укладений договір поставки нафтопродуктів №06- 07-21-1, за яким позивач зобов`язався передати у власність покупця нафтопродукти.

Позивач вказував, що товар, який він мав поставити за договором від 06.07.2021 був придбаний ним у ТОВ «КВОРУМ-НАФТА» та ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» та перевезений до покупця ДП «ПЛЕМРЕПРОДУКТОР «СТЕПОВЕ» перевізником ФОП ОСОБА_1 та в подальшому, 01.12.2023, була складена податкова накладна №1, яка у відповідності до вимог податкового законодавства, 02.01.2024 була відправлена на реєстрацію. Але, відповідно до квитанцій від 02.01.2024 №9358814807 податкова накладна була прийнята та реєстрація зупинена, з посиланням на те, що податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (Додаток 1 Порядку). Також було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідності до вимог.

Позивач зазначав, що 26.01.2024 до контролюючого органу ним було подано повідомлення №3 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з поясненнями та документами, що підтверджують факт здійснення господарських операцій, придбання, транспортування та реалізації із додатком 65 документів. Проте, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДПС у Миколаївській області було прийняте рішення №10481856/40442682 від 31.01.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

Позивач вказував, що в рішенні про зупинення реєстрації податкової накладної та про відмову в реєстрації податкової накладної не вказано які саме документи складені з порушеннями та з якими саме, як додаткова вказана інформація про відповідність платника податку критеріям ризиковості.

05.02.2024 року позивач подав скаргу на рішення № 10481860/40442682 до комісії центрального рівня Державної податкової служби України, але 13.02.2024 Державна податкова служба України за результатами скарги прийняла рішення №8399/40442682/2, якими скаргу залишила без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін, посилаючись при цьому вже на інші підстави для відмови, а саме, на не надання первинних документів.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.11.2024, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, задоволений позов ТОВ «БЕСТ НАФТА».

Визнане протиправним та скасоване рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.01.2024 № 10481860/40442682, прийняте комісією Головного управління ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати подану Товариством з обмеженою відповідальністю «БЕСТ НАФТА» податкову накладну від 01.12.2023 № 1 датою її подання.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕСТ НАФТА» судові витрати в розмірі 2 422,40 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 15.11.2024 з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «БЕСТ НАФТА».

В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, відповідні первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Також, апелянт посилається на те, що згідно з рішенням від 31.01.2024 №10481860/40442682 про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН вбачається, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних стало надання платником податку копій документів складених із порушенням законодавства.

В графі «Додаткова інформація» зазначено, що по платнику 08.12.2023 прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника, Постанова КМУ від 11.12.2019 №1165.

Апелянт звертає увагу, що підставою для ухвалення рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №28024 від 08.12.2023 стало виявлення обставин та/або отримання інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, відповідно до якого наявні наступні коди податкової інформації: 11 накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності. Так, підприємством до контролюючих органів не подавалися відомості про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язанні з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність. 12 постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. Відповідно до інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в період з 13.06.2023 до 03.07.2023 позивач здійснював постачання дизельного палива ТОВ «ТРАНС-ГАРАНТ» (код ЄДРПОУ 40518536) по якому 27.06.2022 було прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.

За наведених обставин, апелянт вказує, що комісією ГУ ДПС у Миколаївській області по позивачу прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №28024 від 08.12.2023 року, яке й стало підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

На думку апелянта, підстава для відмови в реєстрації податкової накладної у спірних правовідносинах стало є правомірною, оскільки стосовно позивача прийняте рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника. Апелянт вважає, що позивач не надав до суду доказів про оскарження такого рішення в адміністративному чи судовому порядку та його скасування, а з урахуванням проведення позивачем ризикової діяльності та за результатами розгляду поданих платником копій документів, Комісією ГУ ДПС у Миколаївській області 31.01.2024 було прийнято правильне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2023 року в ЄРПН.

У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «БЕСТ НАФТА» просить апеляційну скаргу ГУ ДПС в Миколаївській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.11.2024 без змін.

При цьому ТОВ «БЕСТ НАФТА» зазначає, що ГУ ДПС в Миколаївській області до апеляційної скарги поставилося формально, приводячи загальну практику та цитуючи Податковий кодекс України, Постанову КМУ від 11.12.2019 №1165, без жодного аналізу конкретної справи та викладених в оскаржуваному рішенні Миколаївського окружного адміністративного суду фактичних обставин та норм права, без посилання та аналізу долучених саме позивачем документів, як доказів своєї позиції.

Що стосується доводів апелянта стосовно відповідності ТОВ «БЕСТ НАФТА» критерію ризиковості, на якому знов наголошує податковий орган в апеляційної скарзі то ТОВ «БЕСТ НАФТА» звертає увагу, що 08.12.2024 року контролюючим органом в особі Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення N 28024 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника, а саме у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, а саме - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місця для зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючого органу звітності та - постачання товарів платнику, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. Інформація за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку - постачання товару в період з 13.06.2023 року по 03.07.2023 року ризиковому покупцю ТОВ «ТРАНС-ГАРАНТ» (40518536).

22.02.2024 року у відношенні ТОВ «ТРАНС-ГАРАНТ» було винесено рішення контролюючого органу №5157 про не відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, тобто підстави постачання товарів платнику, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку не існувало.

Що стосується накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місця для зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючого органу звітності, то ТОВ «БЕСТ НАФТА» вказує, що воно надало пояснення та документи на підтвердження відсутності залишків.

Після надання ТОВ «БЕСТ НАФТА» пояснень та документів 05.03.2024 контролюючим органом в особі Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення N 6079 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника, а саме з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копії відповідних документів від 26.02.2024 року №1, відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, а саме - 1. Накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місця для зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючого органу звітності та - постачання товарів платнику, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. Інформація за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку - 2. Постачання товару в період з 13.06.2023 року по 03.07.2023 року ризиковому покупцю ТОВ «ТРАНС-ГАРАНТ» (40518536). Позивач звертає увагу, що ТОВ «ТРАНС-ГАРАНТ» було виключено з ризикових 22.02.2024.

05.03.2024 ТОВ «ТРАНС-ГАРАНТ» була подана скарга на Рішення № 6079 до комісії центрального рівня Державної податкової служби України з поясненнями та документами.

11.03.2024 Державна податкова служба України за результатами скарги Позивача прийняла рішення №6909, якими скаргу ТОВ «ТРАНС-ГАРАНТ» залишила без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін. При цьому в Рішенні за результатами розгляду скарги була зазначена інші підстава відмови, а саме постачання товарів платнику податку, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку та придбання товарів у платника податку, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. При цьому у яких саме компаній придбано та яким поставлено зазначено не було, як і сам період цих операції.

04.04.2024 ТОВ «БЕСТ НАФТА» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, N 6079 від 05.03.2024 про відповідність ТОВ «БЕСТ НАФТА» критеріям ризиковості платника податку, зобов`язання ГУ ДПС у Миколаївській області виключити ТОВ «БЕСТ НАФТА» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.06.2024 позов задоволено в повному обсязі, рішення набрало законної сили.

Разом із тим ТОВ «БЕСТ НАФТА» зазначає, що стосовно цієї справи №400/4951/24 то у квитанції про зупинення реєстрації ПН не вказаний конкретний перелік документів, який позивач мав надати для прийняття обґрунтованого рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН. Водночас, у випадку не конкретизації контролюючим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Звертає увагу ТОВ «БЕСТ НАФТА» і на те, що у спірному рішенні про відмову в реєстрації ПН податковим органом не обґрунтовано чому подані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. При цьому відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.

Також ТОВ «БЕСТ НАФТА» зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за господарськими операціями, що не були підтверджені відповідними первинними документами або підтверджені копіями документів, які складені з порушенням чинного законодавства. Здійснення такого моніторингу не може підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

З огляду на викладене ТОВ «БЕСТ НАФТА» вважає, що саме лише зазначення про ризиковість не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації цієї податкової накладної, при цьому не надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Справа розглянута судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Суд встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю «БЕСТ НАФТА» здійснює фінансово-господарську діяльність з продажу паливно-мастильних матеріалів з 2016 року (т. 1 а.с. 29-32).

З 01.06.2016 ТОВ «БЕСТ НАФТА» зареєстроване платником податку на додану вартість. Індивідуальний податковий номер 404426814040. З метою здійснення господарської діяльності ТОВ «БЕСТ НАФТА» зареєстровані наступні види за КВЕДами: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основна); 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту

15.11.2023 ТОВ «БЕСТ НАФТА», з посиланням на укладений з Державним підприємством «ПЛЕМРЕПРОДУКТОР «СТЕПОВЕ» (покупець) договір від 06.07.2021 поставки нафтопродуктів №06-07-21-1 (т. 1 а.с. 112-114), оформило рахунок на оплату №171 на суму 2 904 612,48 грн (з ПДВ), товар паливо дизельне ДП-3-ЄВРО5-ВО (2710194300) у кількості 65 120 л (т. 1 а.с. 207).

16.11.2023 покупець, з посиланням на рахунок від 15.11.2023 № 171, перерахував на користь ТОВ «БЕСТ НАФТА» суму 2 899 260 грн (з ПДВ), що підтверджено платіжною інструкцією від 16.11.2023 № 17 (т. 1 а.с. 156). Виходячи з вказаної у рахунку ціни товару, сума 2 899 260 грн (з ПДВ) є вартістю 65 000 л палива дизельного.

За фактом отримання коштів в сумі 2 899 260 грн ТОВ «БЕСТ НАФТА» 16.11.2023 склало податкову накладну №9, яка зареєстрована в ЄРПН 17.11.2023 (т. 1 а.с. 169, 170).

ТОВ «БЕСТ НАФТА» згідно з видатковою накладною від 23.11.2023 № 185, відвантажило покупцю 5 000 л палива дизельного, згідно з видатковою накладною від 01.12.2023 № 188 відвантажило покупцю 30 096 л палива дизельного, згідно з видатковою накладною від 01.12.2023 № 189 відвантажило покупцю 30 024 л палива дизельного (т. 1 а.с. 75, 78, 81).

Загальна кількість палива дизельного за цими видатковими накладними 65 120 л (що відповідає кількості у рахунку від 15.11.2023 № 171).

Оскільки ТОВ «БЕСТ НАФТА», за фактом отримання авансу, 16.11.2023 склало податкову накладну № 9 (кількість палива дизельного 65 000 л), то 01.12.2023, за фактом відвантаження 120 л палива дизельного, ТОВ «БЕСТ НАФТА» склало податкову накладну № 1 на суму 5 352,48 грн (з ПДВ), яку надіслало для реєстрації 02.01.2024 (т. 1 а.с. 19, 20).

Відповідно до квитанції від 02.01.2024 (т. 1 а.с. 20) документ збережений, реєстрація зупинена.

У якості причин зупинення реєстрації ПН №1 від 01.12.2023 податковий орган заканючив, що «… ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку … Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної ….

26.01.2024 ТОВ «БЕСТ НАФТА» подало до контролюючого органу повідомлення № 3 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (т. 1 а.с. 25, 26), в якому вказало, що 01.12.2023 ТОВ «БЕСТ НАФТА» реалізувало паливо дизельне покупцю Державне підприємство «ПЛЕМРЕПРОДУКТОР «СТЕПОВЕ» (00854995) за договором №06-07-21-1 06.07.2021. ТОВ «БЕСТ НАФТА» відправило на реєстрацію податкову накладну №1 від 01.12.2023 за першою подією відвантаження товару покупцю. На підтвердження проведення даної операції додаємо всі необхідні документи з постачальниками ТОВ «КВОРУМ-НАФТА», ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД», перевізником ФОП ОСОБА_1 та покупцем ДПП «СТЕПОВЕ». До вказаних пояснення ТОВ «БЕСТ НАФТА» додало 99 додатків, в тому числі розгорнуті пояснення (т. 1 а.с. 24).

Факт отримання повідомлення № 3 від 26.01.2024 і доданих до нього документів (т. 2 а.с. 155-272, т. 3 а.с. 1-128) контролюючі органи не заперечують.

31.01.2024 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області прийняла рішення №10481860/40442682 (т. 1 а.с. 23), яким відмовила у реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2023.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2023 вказано надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

При цьому у розділі «Додаткова інформація» в якому мали б бути зазначені конкретні документи, контролюючий орган вказав, що по платнику 08.12.2023 прийняте рішення щодо відповідності платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника, Постанова КМУ від 11.12.2019 №1165.

За результатами розгляду скарги ТОВ «БЕСТ НАФТА» з 99 додатками (т. 1 а.с. 21, 22, 28), ДПС України рішенням від 13.02.2024 №8399/40442682/2 залишила без змін рішення №10481860/40442682 від 31.01.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2023, посилаючись на ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (т. 1 а.с. 27).

Суд першої інстанції, задовольняючи позов ТОВ «БЕСТ НАФТА», виходив з того, що в квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної позивача відповідач не зазначив конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію цієї податкової накладної. Також, суд першої інстанції врахував, що ГУ ДПС в Миколаївській області фактично усунулось від розгляду поданих ТОВ «БЕСТ НАФТА» документів, безпідставно визначивши, що всі документи складені/оформлені з порушенням законодавства. Зазначив суд першої інстанції і про те, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної містять лише загальне твердження про надання платником податків копій документів складених з порушенням законодавства, без жодної конкретизації, в чому саме проявляються вказані порушення. Відтак, за висновками суду першої інстанції, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019 №1165 (надалі Порядок №1165 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п. 4 та п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно з п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Вимоги до квитанції визначено п.11 Порядку №1165.

Так у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.

За приписами пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520 (надалі Порядок №520 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.

Подання письмових пояснень та копій документів до розрахунків коригування, у яких передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, має право ініціювати отримувач (покупець), для чого:

отримувач (покупець) надсилає такі пояснення та копії документів постачальнику (продавцю) через електронний кабінет в електронній формі з накладенням кваліфікованого електронного підпису;

постачальник (продавець) подає такі пояснення та копії документів з накладенням кваліфікованого електронного підпису до контролюючого органу;

отримувачу (покупцю) надходить в електронний кабінет інформація щодо дати подання пояснень та копій документів постачальником (продавцем) і результату розгляду комісією регіонального рівня таких пояснень та копій документів.

Колегія суддів зазначає, що у постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

На момент формування квитанції, якою зупинена реєстрація податкової накладної позивача № 1 від 01.12.2023, Критерії ризиковості платника податку визначені додатком 1 до Порядку №1165.

У додатку №1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п. 8 «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.».

Критерій, зазначений у п.8 Додатку 1 до Порядку №1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в конкретній поданій для реєстрації податковій накладній.

Водночас, в порушення норм 10-11 Порядку №1165, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2023 не зазначено належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.

Апелянт послався лише на номер пункту та не конкретизував, про який саме ризик платника податку йдеться.

В порушення п. 11 Порядку №1165, квитанція містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення. Зазначене фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Апеляційний суд зазначає, що пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Як вказувалось вище, пунктом 5 Порядку №520 визначений перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Матеріалами справи підтверджено та доводами апеляційної скарги не спростовано те, що позивач подав до контролюючого органу пояснення щодо операції, яка здійснена на підставі податкової накладної, реєстрація якої зупинена, до яких долучені копії наявних документів у кількості 99 додатків.

В оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної апелянт зазначив про надання товариством документів, складених з порушенням законодавства, але без конкретизації того, про які саме документи йде мова, а також в чому саме такі порушення полягають.

Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на наявність рішення №28024 від 08.12.2023 про визнання позивача платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника з огляду на таке.

Стосовно рішення №28024 від 08.12.2023 ТОВ «БЕСТ НАФТА» були подані пояснення та відповідні документи (квитанції №2 від 26.02.2024), за результатами розгляду яких комісія ГУ ДПС в Миколаївській області прийняла рішення №6079 від 03.05.2024 у відношенні ТОВ «БЕСТ НАФТА» про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, у зв`язку з ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку. Отже, рішення №28024 від 08.12.2023 втратило чинність, а рішення №6079 від 03.05.2024 було скасоване рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.06.2024 у справі №400/3086/24, яке залишене без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.10.2024.

Окрім іншого, апеляційний суд погоджується з твердженням позивача про те, що рішення №28024 від 08.12.2023 не стосується господарської операції щодо якої була складена податкова накладна №1 від 01.12.2023.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2023 в ЄРПН є протиправними та підлягає скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 01.12.2023 №1

Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.

У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Миколаївській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Миколаївській області залишити без задоволення, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 24 лютого 2025 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук