Постанова від 27.02.2025 по справі 400/12457/23

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 лютого 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/12457/23

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Димерлія О.О.,

суддів Осіпова Ю.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря Мунтян С.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.11.2024 року у справі №400/12457/23 за позовом приватного підприємства "Петченко С.І." до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

У С Т А Н О В И В:

06 жовтня 2023 року приватне підприємство "Петченко С.І." (далі позивач, приватне підприємство) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просило:

- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Миколаївській області щодо продовження з 01.08.2023 року документальної планової виїзної перевірки ПП «Петченко С.І.» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.07.2018 року по 30.09.2021 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2018 року по 30.09.2021 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.09.2023 року №800514290901, яким встановлено порушення ст.15 Закону України від 19 грудня 1995 року «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», із змінами та доповненнями, а саме: реалізація алкогольних напоїв без наявності дозвільних документів (ліцензії) на такий виді діяльності та застосовано штрафну санкцію у сумі 64 436 524 грн. 22 коп.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.09.2023 року №800614290901, яким встановлено заниження акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів по операціях з реалізації товару (алкогольного пива та сидру) на суму акцизного податку 1492525 грн. 31 коп., та застосовано штрафну санкцію у сумі 373131 грн. 33 коп.;

- визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.09.2023 року №800414290901, яким встановлено подання Звітів про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв у оптовій мережі (форма №1-ОА) з недостовірними відомостями, та застосовано штрафну санкцію у сумі 408 000 гривень;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.09.2023 року №794614290707, яким встановлено порушення п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме: проведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО без використання режиму попереднього програмування найменування та без зазначення коду товарної підкатегорії згідно із УКТ ЗЕД для підакцизного товару та застосовано штрафну санкцію у сумі 5100 гривень;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.09.2023 року №794114290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у сумі 4 541 850 гривень, та застосовано штрафну санкцію у сумі 371880 гривень;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.09.2023 року №794314290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 4 988 477 гривень та застосовано штрафну санкцію у сумі 1 247 119 грн. 25 коп.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.09.2023 року №794414290701, яким встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних та застосовано штрафну санкцію у сумі 2 494 238 грн. 50 коп.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 14.09.2023 року №790014292406, яким встановлено не включення виплачених сум доходів фізичним особам-підприємцям в ф.1-ДФ, та застосовано штрафну санкцію у сумі 1020 гривень.

Обґрунтовуючи свої вимоги, приватне підприємство вказувало про незаконність та безпідставність призначення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки ПП "Петченко С.І." під час дії законодавчо встановленого мораторію на проведення перевірок, за наслідками якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Як зазначав позивач, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу «Перехідних положень» Податкового кодексу України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною і її дія не зупинялася.

На переконання позивача, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України з одного боку та у постанові Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Отже, на думку позивача, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови №89 податковий орган не був наділений повноваженнями здійснювати призначення, поновлення та проведення перевірки.

Також, приватне підприємство посилалось на висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах, серед іншого у справі №826/17123/18, у якій суд касаційної інстанції вказав на необхідності першочергового надання судом оцінки процедурним порушенням під час проведення перевірки.

За наведених обставин, як доводив позивач, проведення перевірки здійснено податковим органом незаконно та протиправно, що у свою чергу є наслідком для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.

Крім того, ПП "Петченко С.І." не погоджувалося із висновками Акта перевірки та вважало, що такі ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу без належного підтвердження.

За наслідками розгляду даної справи Миколаївським окружним адміністративним судом 19 листопада 2024 року прийнято рішення, яким позовні вимоги приватного підприємства "Петченко С.І." задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.09.2023 року №800514290901, № 800614290901, №800414290901, №794614290707, №794114290701, №794314290703, № 794414290701, №790014292406.

У задоволенні позову в частині позовних вимог про визнання протиправними дій Головного управління ДПС у Миколаївській області щодо продовження з 01.08.2023 року документальної виїзної перевірки ПП "Петченко С.І.", призначеної на підставі наказу від 24.01.2022 року №87-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП "Петченко С.І." відмовлено.

Вирішуючи спір та приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції погодився з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки.

Як зауважено судом попередньої інстанції, згідно із вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Так, на час призначення документальної планової виїзної перевірки ПП "Петченко С.І." на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, окружний адміністративний суд вказав про те, що порушення прав позивача відбулося не у серпні 2023 року, а у січні 2022 року, коли протиправно призначено документальну планову виїзну перевірку. За позицією суду першої інстанції, немає потреби у визнанні протиправним кожного окремого кроку незаконно призначеної документальної планової виїзної перевірки, оскільки належним способом захисту у цьому випадку є скасування її наслідків, у вигляді відповідних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (далі скаржник, контролюючий/податковий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просить апеляційний суд скасувати рішення суду в оскаржуваній частині та в цій частині прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано про те, що контролюючим органом дотримано вимог чинного законодавства України щодо організації документальної планової перевірки ПП "Петченко С.І.", проведення та оформлення її результатів. За таких обставин, на переконання скаржника, податкові повідомлення-рішення, які судом попередньої інстанції визнані протиправними, винесені без порушень вимог чинного законодавства України.

Також, скаржник зазначив, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно, а саме на підставі вимог Податкового кодексу України і постанови Кабінету Міністрів України №89. В силу вимог статті 19 Конституції України, ГУ ДПС як орган державної влади, зобов`язаний був враховувати норми постанови Кабінету Міністрів України №89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки.

На думку контролюючого органу, оскільки позивачем допущено до перевірки посадових осіб податкового органу, перевірка проведена та за її наслідками відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення щодо визначення платнику податків грошового зобов`язання, а тому предметом розгляду у суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за отриманням якого покладено на контролюючі органи.

Окрім цього, на переконання скаржника, при вирішенні цього спору суд попередньої інстанції не врахував висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року по справі №816/228/17, у відповідності до яких підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки.

Решта доводів апеляційної скарги податкового органу зводиться до того, що Головне управління дійшло правомірного висновку про наявність в діяльності позивача порушень податкового законодавства України з огляду на обставини, викладені в Акті перевірки.

Позивач приватне підприємство "Петченко С.І." не скористалося своїм правом на подачу відзиву на апеляційну скаргу, яке у відповідності до вимог ч.4 ст.304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Зокрема, як установлено апеляційним судом та з`ясовано судовою колегією, приватне підприємство «Петченко С.І.» зареєстровано в якості юридичної особи з 12.03.2009 року. Основним видом діяльності приватного підприємства є оптова торгівля напоями.

24.01.2022 року Головне управління ДПС у Миколаївській області прийнято наказ №87-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Петченко С.І.».

25.01.2022 року ПП « ОСОБА_1 » листам проінформовано про призначення документальної планової виїзної перевірки.

08.02.2022 року на підставі наказу від 24.01.2022 року №87-п та направлень на проведення документальної планової виїзної перевірки, посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївської області здійснено вихід за адресою місцезнаходження ПП «Петченко С.І.» та розпочато перевірку.

17.02.2022 року наказом Головного управління ДПС у Миколаївської області №227-П продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Петченко С.І. до 01.03.2022 року.

24.02.2022 року у зв`язку з початком повномасштабного вторгнення російської федерації, планова документальна планова виїзна перевірка перервана, а в подальшому відповідно до Закону України №2118 від 03.03.2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподатковування та надання звітності у період дії воєнного стану» зупинена.

01.08.2023 року Головним управлінням ДПС у Миколаївській області виписано нові направлення та поновлено проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Петченко С.І.».

За наслідками вище означеної перевірки складено Акт № 6942/14-29-07-01/36433174 від 11.08.2023 року (далі - Акт перевірки), висновками якого установлено порушення приватним підприємством "Петченко С.І." вимог:

- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4 541 850 грн.;

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.200.2 ст.200, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 4 988 477 грн.;

- п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ, із змінами і доповненнями, в результаті чого встановлено факт відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 4 988 477 грн.;

- пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, пп.212.1.11 п.212.1 ст.212, пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 та пп.215.3.10 п.215.3 ст.215 розділу VІ Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ, із змінами та доповненнями, в результаті чого ПП «ПЕТЧЕНКО С.І.» занижено суму акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизними товарами, здійсненої за адресою: вул. 295 Стрілецької дивізії, буд. 79-В, Корабельний р-н, м. Миколаїв у загальній сумі 1 492 525 грн. 31 коп.;

- вимог ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального», із змінами та доповненнями, а саме здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями без наявності відповідної ліцензії на такий вид діяльності;

- вимог ст. 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального», із змінами та доповненнями, а саме подання 24 звітів «Звіт про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв у оптовій мережі (форма № 1-ОА) з недостовірними відомостями;

- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ, із змінами та доповненнями, та пункт 3.2, пункт 3.3, пункт 3.6 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, із сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 205 за № 111/26556, а саме:

ПП «ПЕТЧЕНКО С.І.» до наданих до контролюючого органу податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. 1-ДФ) за ІІІ та ІV квартали 2018 року не включено виплачені суми доходу фізичним особам підприємцям (157 ознака) за придбаний товар, послуги, про що свідчать банківські документи (банківські виписки);

- п. 11 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями.

На підставі висновків вказаного Акту перевірки, ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення від 15.09.2023 року №800514290901, № 800614290901, №800414290901, №794614290707, №794114290701, №794314290703, № 794414290701, №790014292406.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року.

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:

«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім:

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.».

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового Кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

За наведених обставин, виникла суперечність між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію.

Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 суд касаційної інстанції виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно із пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку ПП «ПЕТЧЕНКО С.І.» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом.

У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Відтак, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною. Висновки суду першої інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.

У постанові від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

На думку апеляційного суду, у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок.

Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у наведеній вище постанові підтримала усталену у судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій суд касаційної інстанції обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками:

«перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом»;

«встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

На підтвердження зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Крім того, в контексті спірних правовідносин, а також доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22, від 18 червня 2024 року у справі №200/1769/22, від 7 листопада 2024 року у справі №320/277/22 та від 13 листопада 2024 року у справі №320/38193/23 про те, що:

«проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.».

Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.

Відтак, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про допущене контролюючим органом порушення під час призначення перевірки, яке є істотним і тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.

До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом.

Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів.

У справі, яка є предметом цього апеляційного перегляду, така вимога не дотримана, оскільки пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки.

За таких обставин, практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною. Враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Вирішуючи спір, апеляційний суд також враховує висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 29 січня 2025 року 320/19150/23.

З огляду на наведене вище, колегія суддів уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.

У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

Керуючись ст. 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.11.2024 року у справі №400/12457/23 за позовом приватного підприємства "Петченко С.І." до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складено та підписано колегією суддів 27.02.2025 року.

Суддя-доповідач О.О. ДимерлійСудді Ю.В. Осіпов О.І. Шляхтицький