Рішеннявід 19.02.2025 по справі 160/30873/24ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 лютого 2025 року Справа № 160/30873/24 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Прудника С.В. за участі секретаря судового засідання Лінчук С.В., за участі: представника позивача: представника відповідача: Кім Г.В. Пашко Є.О. розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю "Аптечний склад медичної академії" в особі представника адвоката Кім Ганни Володимирівни до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
19.11.2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю "Аптечний склад медичної академії" в особі представника адвоката Кім Ганни Володимирівни до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій представник позивача просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма Р), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0669110702 від 29.10.2024 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма Р), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0669090702 від 29.10.2024 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма ПН), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0669120702 від 29.10.2024 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма ПС), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0669140702 від 29.10.2024 року.
В обґрунтування позову представником позивача зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки позивачем не було допущено порушень п. 189.1. статті 189, п. 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, п. 201.1, 201.10 статті 201 ПК України. Ані актом перевірки, ані оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями не визначено підстав, з яких відповідач дійшов висновку про реалізацію позивачем товарно-матеріальних цінностей за вартістю, нижче від вартості придбання, та відповідно, про необхідність застосування позивачем пунктів 189.1 статті 189 та 198.5 статті 198 ПК України, адже надані позивачем до перевірки первинні документи в повному обсязі підтверджують реалізацію товарів у рамках власної господарської діяльності позивача за вартістю, що відповідає розумній та ринковій, із відповідною націнкою. Жодні первинні документи Товариства не свідчать про те, що реалізація товару здійснювалась за вартістю нижче придбання, а висновки акту в цій частині сформовані за результатами помилкового аналізу рахунків бухгалтерського обліку на підставі усереднених даних, які не мають документального підтвердження та не відображають реальну вартість продажу товарів Товариством. Саме по собі списання товарів з рахунку 28 "Товари", яке враховане за результатами аналізу, проведеного під час перевірки, як факт реалізації (продажу) товарів третім особам, не свідчить ані про таку реалізацію товарів, ані про вартість, за якою такі товари було реалізовано, і не може бути підставою для висновку щодо реалізації товарів за ціною нижче придбання, а свідчить лише про переміщення товарів між рахунками та субрахунками Товариства. При проведенні аналізу контролюючим органом не враховано показників субрахунків 902 "Собівартість реалізованих товарів" та 702 "Дохід від реалізації товарів", які підтверджують відсутність реалізації товарів за ціною нижче придбання та підтверджують продаж товарів із націнкою. Крім того, контролюючим органом не враховано затвердженої Облікової політики підприємства від 30.12.2022 року № 51/22, згідно якої оцінка запасів при вибутті здійснюється за методом ФІФО, який базується на припущенні, що товарні запаси реалізуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими вибувають, оцінюються за собівартістю перших у часі надходження запасів. Представник позивача стверджує, що рух товарів між рахунками та субрахунками Товариства має оцінюватись у взаємозв`язку з наявними первинними документами, що підтверджують реалізацію товару в рамках ведення господарської діяльності. Наявність від`ємних значень залишків на рахунку 281 зумовлена помилками у автоматизованій системі програмного забезпечення та некоректного відображення результатів інвентаризації у бухгалтерському обліку. Виявлені помилки у обліку товарних залишків були виправлені Товариством у першому півріччі шляхом сторно, тобто повернення до колишнього значення цього показника на дату виявлення помилки. До того ж, помилки не вплинули на показники витрат Товариства на рахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів", тобто жодного заниження розміру податкових зобов`язань з податку на додану вартість позивачем не було здійснено. Так само правомірно позивачем було включено вартість використаних для здійснення доставки товару покупцям паливно-мастильних матеріалів до складу витрат, які були понесені саме при здійсненні господарської діяльності. При цьому позивачем з метою ведення власної господарської діяльності було виконано всі необхідні передумови, в тому числі отримання у користування відповідно обладнаних транспортних засобів, забезпечення придбання паливно-мастильних матеріалів, які в подальшому використовувались у господарській діяльності позивача. Зважаючи на те, що послуги не були надані безоплатно, а підстави для нарахування податку на додану вартість в частині вартості паливно-мастильних матеріалів відсутні, відсутні також і підстави для притягнення відповідальної особи Товариства до адміністративної відповідальності за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Представник позивача стверджує, що акт не містить чітких, об`єктивних фактів порушення, обґрунтованих із посиланням на первинні документи, що стали причиною невизнання таких витрат, а зводиться лише до формальної констатації обставин реєстрації Товариством податкових накладних та врахування сум податку на додану вартість у складі інших операційних витрат та посиланням на підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України щодо визначення терміну "витрати", який було виключено з ПК України відповідно до Закону № 71-VІІІ від 28.12.2014 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" ще 01.10.2014 року. Податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом (п. 109.1 статті 109 ПК України). Відсутність прямо передбаченої відповідальності саме за неподання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП щодо об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних із оподаткуванням, виключає можливість накладення штрафу.
Представником відповідача подано до суду відзив на позовну заяву, у якому ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечує щодо задоволення позовних вимог. В обґрунтування своєї правової позиції представник відповідача зазначив наступне. Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 № 0669110702 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 3 859 846 грн., з яких за податковими зобов`язаннями па суму 2 998 997,00 грн., та штрафна санкція на суму 749 749,25 грн. Так, підставами для нарахування зобов`язань з податку на додану вартість на суму 2 998 997,00 грн. стали порушення п. 189.1, ст.189, п.198.1, п.198.5 ст.198 ПКУ, які виявлені з результаті проведення перевірки. При здійсненні аналізу цін продажу товару ТОВ «Аптечний склад медичної академії» за період з 01.10.2017 по 30.06.2024 встановлено реалізацію товарів за цінами, нижчими від цін придбання. Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015р. №1307, передбачено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи із їх договірної вартості, тобто ціна нридбання/звичайна ціна/ балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною. В порушення п.15 зазначеного Порядку, податкові накладні на суми перевищення такої ціни ТОВ «Аптечний склад медичної академії» не складались. Отже, на порушення п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), при здійсненні реалізації товару за цінами, що є нижчими за ціни придбання ТОВ «Аптечний склад медичної академії» занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ всього у розмірі 434 189 грн. за грудень 2018 року на суму 55 425 грн.; за грудень 2019 року на суму 41 705 грн.; за грудень 2020 року на суму 52 817 грн.; за грудень 2021 року на суму 69 952 грн.; за грудень 2022 року на суму 118 553 грн.; за грудень 2023 року на суму 74 851 грн.; за червень 2024 року на суму 20 886 грн. ТОВ «Аптечний склад медичної академії» в перевіряємому періоді по бух.рах.281 «Товари на складі» зменшує кількість та вартість придбаних ТМЦ за рахунок облікованих ТМЦ з від`ємним значенням. Отже, перевіркою встановлено, що ТОВ «Аптечний склад медичної академії» використовувало ТМЦ придбаних з податком на додану вартість, яку в бухгалтерському обліку відображено методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках Дт 281 «Товари на складі» та Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» всього в сумі ПДВ 184 446 грн. поза межами господарської діяльності платника податку, в зв`язку з відсутністю залишків придбаних ТМЦ. Тобто у бухгалтерському обліку придбані ТМЦ (їх кількість та вартість) на кінець відповідного періоду відсутні або зменшено на суму такого облікованого від`ємного значення (кількісних та вартісних показників). Перевіркою встановлено, що ТОВ «Аптечний склад медичної академії» використано податковий кредит поза межами господарської діяльності платника податку всього на суму 184 446 грн., в т.ч.: за грудень 2018 року на суму 15 739 грн.; за грудень 2019 року на суму 9 244 грн.; за грудень 2020 року на суму 16 576 грн.; за грудень 2021 року на суму 34 752 грн.; за грудень 2022 року на суму 101 526 грн.; за червень 2024 року на суму 6609 грн. Проведеним аналіз наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку первинних документів та податкової звітності встановлено відсутність коригування показників по бух. рах. 902 «Собівартість реалізованих товарів», оскільки підприємством не коригується зазначений бух. рахунок взагалі. Таким чином, в порушення п. 198.5 ст. 198 ПКУ перевіреним підприємством неправомірно занижено задекларовані показники у рядку 4.1 та 4.2 Декларації всього в сумі 184 446 грн., в т.ч.: за грудень 2018 року на суму 15 739 грн.; за грудень 2019 року на суму 9244 грн.; за грудень 2020 року на суму 16 576 грн.; за грудень 2021 року на суму 34 752 грн. за грудень 2022 року на суму 101 526 грн.; за червень 2024 року на суму 6609 грн. ТОВ «Аптечний склад медичної академії» при доставці за власний рахунок (в частині вартості паливно - мастильних матеріалів («Дизпаливо»)) реалізованих товарів покупцеві не нараховувало податкові зобов`язання з ПДВ на обсяг таких послуг з доставки товару (в частині вартості паливно - мастильних матеріалів («Дизпаливо»)), наданих безоплатно покупцеві товару, які використано поза межами господарської діяльності ТОВ «Аптечний склад медичної академії». Таким чином, загальна сума матеріальних витрат (у вигляді паливно-мастильних матеріалів («Дизпаливо»)) ТОВ «Аптечний склад медичної академії» щодо здійснення доставки товарів контрагентам - покупцям за рахунок ТОВ «Аптечний склад медичної академії» та/або включення вартості послуг з доставки товарів до вартості таких товарів не включалась, а загальна сума склала 14 254 229,91 грн., в т.ч. ПДВ 2 439 185 грн. Отже, на п. 189.1 ст.189, пп. г) п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ «Аптечний склад медичної академії» занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 2 439 185 грн., в т.ч.: за жовтень 2017 року на суму 28 113 грн.; за листопад 2017 року на суму 30 710 грн.; за грудень 2017 року на суму 30 534 грн.; за січень 2018 року на суму 33 101 грн.; за лютий 2018 року на суму 32 410 грн.; за березень 2018 року на суму 31 755 грн.; за квітень 2018 року на суму 32 741 грн.; за травень 2018 року на суму 33 983 грн.; за червень 2018 року на суму 33 935 грн.; за липень 2018 року на суму 39 333 грн.; за серпень 2018 року на суму 40 174 грн.; за вересень 2018 року на суму 40 611 грн.; за жовтень 2018 року на суму 43 913 грн.; за листопад 2018 року на суму 40 945 грн.; за грудень 2018 року на суму 38 743 грн. за січень 2019 року на суму 36 635 грн.; за лютий 2019 року на суму 34 384 грн.; за березень 2019 року на суму 36 114 грн.; за квітень 2019 року на суму 36 674 грн.; за травень 2019 року на суму 37 492 грн.; за червень 2019 року на суму 36 895 грн.; за липень 2019 року на суму 39 738 грн.; за серпень 2019 року на суму 39 210 грн.; за вересень 2019 року на суму 36 828 грн.; за жовтень 2019 року на суму 36 621 грн.; за листопад 2019 року на суму 35 176 грн.; за грудень 2019 року на суму 34 809 грн.; за січень 2020 року на суму 32 034 грн.; за лютий 2020 року на суму 31 490 грн.; за березень 2020 року на суму 31 972 грн.; за квітень 2020 року на суму 26 460 грн.; за травень 2020 року на суму 23 647 грн.; за червень 2020 року на суму 23 707 грн.; за липень 2020 року на суму 24 340 грн.; за серпень 2020 року на суму 25 283 грн.; за вересень 2020 року на суму 26 519 грн.; за жовтень 2020 року на суму 23 117 грн.; за листопад 2020 року на суму 23 068 грн.; за грудень 2020 року на суму 25 706 грн.; за січень 2021 року на суму 27 831 грн.; за лютий 2021 року на суму 30 128 грн.; за березень 2021 року на суму 30 294 грн.; за квітень 2021 року на суму 30 638 грн.; за травень 2021 року на суму 28 743 грн.; за червень 2021 року на суму 30 680 грн.; за липень 2021 року на суму 35 208 грн.; за серпень 2021 року на суму 32 507 грн.; за вересень 2021 року на суму 31 895 грн.; за жовтень 2021 року на суму 32 871 грн.; за листопад 2021 року на суму 35 629 грн.; за грудень 2021 року на суму 36 309 грн.; за січень 2022 року на суму 34 059 грн.; за лютий 2022 року на суму 35 298 грн.; за березень 2022 року на суму 27 344 грн.; за квітень 2022 року на суму 10 164 грн.; за травень 2022 року на суму 14 969 грн.; за червень 2022 року на суму 15 296 грн.; за липень 2022 року на суму 17 184 грн.; за серпень 2022 року на суму 16 382 грн.; за вересень 2022 року на суму 15 814 грн.; за жовтень 2022 року на суму 15 273 грн.; за листопад 2022 року на суму 15 118 грн.; за грудень 2022 року на суму 16 747 грн.; за січень 2023 року на суму 17 019 грн.; за лютий 2023 року на суму 14 248 грн.; за березень 2023 року на суму 14 180 грн.; за квітень 2023 року на суму 12 734 грн.; за травень 2023 року на суму 13 583 грн.; за червень 2023 року на суму 12 954 грн.; за липень 2023 року на суму 38 577 грн.; за серпень 2023 року на суму 40 453 грн.; за вересень 2023 року на суму 38 388 грн.; за жовтень 2023 року на суму 39 373 грн.; за листопад 2023 року на суму 37 211 грн.; за грудень 2023 року на суму 35 069 грн.; за січень 2024 року на суму 34 660 грн.; за лютий 2024 року на суму 33 721 грн.; за березень 2024 року на суму 35 747 грн.; за квітень року на суму 34 645 грн.; за травень 2024 року на суму 35 572 грн.; за червень 2024 рок суму 45 750 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 №0669090702 форми «Р», яким встановлено збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у сумі 543 612,00 гри., з яких за податковими зобов`язаннями 435 286,00 грн. та штраф у розмірі 108 326,00 грн. Перевіркою дотримання податкового законодавства період з 01.10.2017 по 30.06.2024 встановлено порушення п. 44.1, п. 44.2, пп.44, 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України. В результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, сумі 435 286 грн., за І квартал 2018 року на суму 433 304 грн.; за III квартал 2020 року на суму 420 грн.; за IV квартал 2020 року на суму 1 562 грн. Перевіркою задекларованих у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» показників за період з 01.10.2017 по 30.06.2024 у сумі 57 484 852 грн. Перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.10.2017 но 30.06.2024 встановлено його заниження всього на суму 2 418 260 грн., в тому числі: за І квартал 2018 року на суму 2 407 247 грн.; за III квартал 2020 року на суму 2335 грн.; за ІV квартал 2020 року на суму 8 678 грн., внаслідок наступних порушень: Проведеним аналізом наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку по бух.рах.949 «Інші витрати операційної діяльності» у 2018 році встановлено віднесення на витрати суму 2 407 246,87 грн. податок на додану вартість. Дана операція вплинула на заниження об`єкта оподаткування в податковій декларації з податку на прибуток за 2018. В бухгалтерському обліку операції відображено наступним чином: Дт 3772 Кт314 Дт 719 Кт 3772 Дт 949 Кт641 - 2 407 246,87 грн. Так, в ході проведення перевірки ТОВ «Аптечний склад медичної академії» було надано наступні контракти та акти виконаних робіт: №7 від 15.12.2016 та Соглашение об эксклюзиве від 15.12.2016 до нього: №18 від 04.12.2017 та Соглашение об эксклюзиве до нього від 04.12.2017 податкові накладні TOB «Аптечний склад медичної академії» зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. В бухгалтерському обліку у складі доходу вищезазначена реалізація послуг відображено Дт719. період з 01.10.2017 по 30.06.2024 ТОВ «Аптечний склад медичної академії» задекларовано різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, у сумі 1 236 537 грн. (різниці, які збільшують фін. результат у сумі 4 693 636 грн., різниці, які зменшують фін. результат у сумі 3 457 099 грн.). Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» встановлено їх заниження всього на суму 47 621 грн., в т.ч.: за III квартал 2018 року на суму 36 608 грн.; за III квартал 2020 року на суму 2 335 грн.; за IV квартал 2020 року на суму 8 678 грн., внаслідок наступного порушення: проведеним аналізом наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку по бух.рах.948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» встановлено включення до складу витрат штрафів. При цьому, ТОВ «Аптечний склад медичної академії» суми по вищезазначеним штрафам - 47 621 грн. не задекларовано як суми різниць (ряд.3.1.11 «Сума витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України(пп.140.5 11 п. 140.5 ст.140 розділу III Податкового кодексу України)»), які виникають відповідно до Податкового кодексу України (додаток РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств). Таким чином, в порушення пп.140.5.11 п. 140.5 ст.140 розділу III Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ «Аптечний склад медичної академії» занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат, всього на суму 47 621 грн., в т.ч.: за III квартал 2018 року на суму 36 608 грн.; за III квартал 2020 року на суму 2 335 грн.; за ІV квартал 2020 року на суму 8 678 грн. Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, згідно до п. 109.2 ст.109 Податкового кодексу України, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. В ході проведення перевірки на адресу ТОВ «Аптечний склад медичної академії» надано запит від 16.09.2024 з питань надання документів (у зв`язку з встановленими порушеннями) та ведення бухгалтерського обліку, у т.ч.: З якої причини на ТОВ «Аптечний склад медичної академії» допущені порушення податкового законодавства? Кого з працівників ТОВ «Аптечний склад медичної академії» визначено відповідальним за цим напрямком роботи? Які заходи впливу передбачені на підприємстві? Чи мали місце обставини, що звільняють підприємство від фінансової відповідальності, передбачені п. 112.8 ст.112 ПКУ в періоді встановлених податкових правопорушень? Якщо так, слід надати підтверджуючі документи. Чи мали місце обставини, що пом`якшують для підприємства відповідальність, передбачену п. 112-1.1 ст. 112-1 ПКУ в періоді встановлених податкових правопорушень? Якщо так, слід надати підтверджуючі документи. Також, станом на дату акту перевірки 24.09.2024 додаткових документів до ДПС не надходило. Таким чином, ТОВ «Аптечний склад медичної академії» не скористалось правом щодо надання пояснень про фактичні обставини вчиненого податкового правопорушення. Оскільки платник податків мав можливість дотримуватись норм чинного законодавства, зокрема в частині відображення у податковій звітності виключно тих операцій, які мали місце, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, що призвело до податкового правопорушення, вважається умисним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 №0669120702 форми «ПН», яким попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України та застосовано штраф у сумі 309 400,00 грн. Проведеною перевіркою встановлено, що в порушення пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПКУ ТОВ «Аптечний склад медичної академії» не здійснило реєстрацію податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 2 968 460,15 грн. щодо здійснення операцій, що не є господарською діяльністю в період з січня 2018 року по червень 2024 року. Підприємству було вручено запит від 19.06.2024 №б/н щодо його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до ГІКУ. Підприємством не надано обґрунтовану відповідь, додаткові документи та докази, що свідчили б про неумисність вчинених податкових правопорушень підприємством. Перевіркою встановлено, що посадові особи ТОВ «Аптечний склад медичної академії» мали можливість дотримання правил и норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжили додаткових щодо їх дотримання. В наслідок порушень п. 188.1 ст.188 ПКУ, а саме реалізації товару за цінами, що є нижчими за ціни придбання та як наслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 434 189 грн., перевіркою встановлено, що ТОВ «Аптечний склад медичної академії» не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, не здійснено реєстрацію податкових накладних внаслідок порушення п. 198.5 ст. 198 ПКУ, а саме неправомірного заниження підприємством задекларованих показників у рядку 4.1 та 4.2 Декларації всього в сумі 184 446 грн. Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ «Аптечний склад медичної академії» не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних, внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 2 439 185 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 № 0669140702 форми «ПС», яким застосовано штраф у сумі 4 080 грн.(с. 52-56 акту): перевіркою встановлено, що ТОВ «Аптечний склад медичної академії» в передбачені п.63.3 ст.63 ПКУ, розділом VIII «Порядок обліку об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням» Порядку №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.04.2014 №462) строки на порушення пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПКУ повідомило контролюючий орган за основним місцем реєстрації про набуті в користуванні об`єкти оподаткування/об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадилась діяльність. Було встановлено, що за період з 01.10.2017 по 30.06.2024 укладено договори оренд транспортних засобів та приміщень, які відсутні в повідомленні за формою №20-ОПП: у TOB «Аптечний склад медичної академії» відсутній в повідомленнях за формою №20-ОГІП офіс/нежитлова будівля/нежитлове приміщення за адресою: пр-т Гагаріна 99, м. Дніпро, Дніпропетровська обл., 49010. При цьому ТОВ «Аптечний склад медичної академії» 06.09.2024 подано повідомлення за формою №20-ОПГІ стосовно автомобільних транспортних засобів, без уточнень марок машин, за адресою Дніпропетровська обл., м. Дніпро, Соборний район, м. Дніпро, вул. Алана Шепарда 17. Тобто, підприємство визнає необхідність подання повідомлення за формою №20-ОПП стосовно орендованих транспортних засобів. Таким чином, із 01.08.2023 відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах (у тому числі за неподання (несвоєчасне подання) повідомлення за ф. №20-ОПП, заяв за формами №1-ОПП, №5-ОПГІ та № 1-ОПН), передбачена п. 117.1 ст.117 ПКУ, застосовується. У випадку неподання у строки та у випадках, передбачених ПКУ. заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, застосовується штраф на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи - 1020 гривень (п.117.1 ПКУ).
Від представника позивача до суду надійшла відповідь на відзив де зазначено, що відповідач не подав будь - якого доказу на спростування зазначених в позовній заяві обставин. Отже висновки, зазначені у відзиві на позовну заяву є необґрунтованими. Так, представник позивача зазначає, що згідно з пунктом 5.2 розділу ІІ зазначеного Порядку в разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. Однак, в акті перевірки від 12.03.2014 № 76/22-00/30649004 відсутні посилання на первинні документи, які б достеменно засвідчували факт порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), коректно не відображено дані про виявлені розбіжності з даними податкового розрахунку позивача, а також про результати перевірки правильності нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів платникам податку. Акт перевірки як спосіб фіксації виявлених відповідачем порушень має чітко, із посиланням на факти та відповідні первинні документи, сформулювати суть вчинених порушень позивачем. Проте, ані акт перевірки, ані наданий відповідачем відзив не містить посилання на конкретні факти та обставини, з якими пов`язані висновки відповідача про порушення вимог податкового законодавства, а на вимогу суду, викладену в ухвалі суду від 25 листопада 2024 року, відповідачем не було надано детального розрахунку та документів, на підставі яких було прийнято оскаржуване рішення. Невідповідність акту документальної перевірки Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, про яку зазначав позивач, зумовлює також і невідповідність прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень вимогам, зокрема, підпункту 58.1.2. пункту 58.1 статті 58 ПК України. Так, згідно підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України, у разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити: 1) обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства з наведенням інформації щодо: обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу I цього Кодексу письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); періоду (календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення; розрахунку суми податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; у разі якщо перевіркою виявлено факти заниження (ненарахування та/або неутримання) платником податків, у тому числі податковим агентом, податкових зобов`язань - додатково зазначається граничний строк сплати таких податкових зобов`язань, у тому числі за відповідні податкові (звітні) періоди, по яких виявлено таке заниження (ненарахування та/або неутримання); надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу; нормативної підстави - посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої було зроблено розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; 2) посилання на акт документальної перевірки; 3) детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок; 4) інформацію щодо наявності обставин, які відповідно до цього Кодексу пом`якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності. Складені відповідачем та вручені позивачу податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року крім викладення переліку норм чинного ПК України, не містять взагалі відомостей про факти та обставини, які стали причиною їх прийняття. Така не конкретизованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень прямо зумовлена невизначеністю обгрунтування самого акту та відсутності чіткого формулювання наявних порушень, та призводить до порушення прав позивача, який, як платник податків, зобов`язаний у максимально невизначених умовах спростовувати доводи відповідача, обґрунтовані виключно припущеннями. Щодо доводів відзиву в частині обґрунтування правомірності податкового повідомлення-рішення № 0669110702 від 29.10.2024 року форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 3 859 846 грн., з яких за податковими зобов`язаннями на суму 2 998 997,00 грн. та штрафна санкція на суму 749 749,25 грн, та податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 року форми "ПН" № 0669120702, яким позивача притягнуто до відповідальності у зв`язку з не реєстрацією податкових накладних. У власному відзиві, як і в акті перевірки, відповідач дублює доводи, за якими під час здійснення аналізу цін продажу товару позивачем за період з 01.01.2017 року по 30.06.2024 року встановлено реалізацію товарів за цінами, нижче від цін придбання, за періодами грудень 2018 року, грудень 2019 року, грудень 2020 року, грудень 2021, грудень 2022, грудень 2023, червень 2024; під час проведення аналізу показників рахунку 281 (від`ємні залишки товару) встановлено факти використання ТМЦ поза межами господарської діяльності; встановлено використання паливно-мастильних матеріалів, витрачених при доставці товару покупцю, поза межами господарської діяльності. Жодних фактичних обставин чи первинних документів, на підставі яких відповідачем було встановлено обставини наявності вказаних порушень, та яким чином відповідачем сформовано вказані грошові показники заниження суми податкових зобов`язань на підставі складених відповідачем документів - встановити не вбачається можливим. Із доданого до акту додатку "analiz_cin", на який посилається відповідач, не вбачається, на підставі яких первинних даних та якими методами проведено такий аналіз, відсутні періоди нарахування (купівлі та продажу товару, з вартістю якого не погоджується відповідач), адже сам аналіз проведено у розрізі років, з огляду на що доводи про реалізацію за ціною нижче собівартості певного товару у період грудень 2018, грудень 2019, грудень 2020, грудень 2021, грудень 2022, грудень 2023, червень 2024 року є лише припущеннями. Так само жодним чином відповідачем не доведено та не обґрунтовано факту реалізації позивачем товару поза межами господарської діяльності та безпідставно відповідачем не визнано факту включення у вартість товару вартості паливно-мастильних матеріалів, використаних для доставки товару покупцю, із посиланням на використання вказаних матеріалів поза межами господарської діяльності. Зважаючи на відсутність підстав для нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість, відсутні підстави і стверджувати про допущення позивачем такого порушення, як не реєстрація податкових накладних, за що накладено відповідальність за податковим повідомлення-рішенням від 29 жовтня 2024 року форми "ПН" № 0669120702. В цій частині позивач повністю підтримує доводи позову, не дублюючи їх повторно, та звертає увагу суду, що згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0669110702 на позивача накладено штраф у розмірі 25 % від суми визначеного податкового зобов`язання та (або) іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування (пункт 123.2. статті 123 ПК України - діяння, передбачені пунктом 123.1. цієї статті, вчинені умисно). На думку представника позивача, у акті перевірки не наведено, а контролюючим органом не встановленовлено вини платника податків. Щодо доводів відповідача про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 року № 0669090702 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 543 612,00 гривень, з яких 108 326,00 гривень штраф. Не погоджуючись із віднесенням позивачем до витрат сум сплаченого податку на додану вартість за зареєстрованими податковими деклараціями, складеними за договорами (контрактами) № 7 від 15.06.2016 року та Угоди про ексклюзив від 15.12.2016 року до нього та № 18 від 04.12.2017 року та Угоди про ексклюзив від 04.12.2017 року до нього. При цьому у акті, як було відзначено у попередньому пункті відповіді на відзив, та у самому відзиві відсутні чіткі факти та обставини, які стали причиною невизнання вказаних витрат не зважаючи на той факт, що позивачем було подано до перевірки всі наявні у нього первинні документи, які підтверджують проведену господарську операцію. Контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень незалежно від наявності вини. Ані оскаржуване податкове повідомлення-рішення, ані акт, складений за результатами перевірки, не містять відомостей про встановлення податковим органом вини позивача та конкретизації, у чому саме така вина полягає. Проте, обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини. Позивач вважає, що останнім не було допущено порушень, за вчинення яких останній міг би бути притягнутий до відповідальності на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Також позивач наголошує на тому, що у період 2020 - 2021 рік звітність позивача була перевірена шляхом складання аудиторських звітів, які додаються.
За відомостями з витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 19.11.2024 року, зазначена вище справа була розподілена та 20.11.2024 року передана судді Пруднику С.В.
25.11.2024 року ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду відкрито провадження в адміністративній справі № 160/30873/24 та призначено її до розгляду за правилами загального позовного провадження.
У судове засідання 19.02.2025 року прибули представник позивача та представник відповідача.
Представник позивача позов підтримав та просив задовольнити його з підстав, викладених у позовній заяві.
Представник відповідача позовні вимоги не визнала, просила у задоволенні позову відмовити, посилаючись на доводи, наведені у письмовому відзиві на позов.
Вивчивши та дослідивши всі матеріали справи та надані докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, з`ясувавши всі обставини справи, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов наступних висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що на підставі направлень виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, МСП 49005, тел. (056) 374-31-22, E-mail: dp.official@tax.gov.ua, сайт: www.dp.tax.gov.ua; код ЄДРПОУ ВП 44118658): від 05 серпня 2024 року № 6378 Єлизаветі Коляді - головному державному інспектору відділу перевірок у сфері матеріального виробництва управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області; від 05 серпня 2024 року №6380 Ніні Гужві - головному державному інспектору відділу перевірок у сфері матеріального виробництва управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області; від 05 серпня 2024 року №6381 Маргариті Ємець - головному державному інспектору відділу перевірок фінансових операцій управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області; від 05 серпня 2024 року №6382 Станіславу Корнієнку - головному державному інспектору відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області; від 05 серпня 2024 року №6383 Ользі Кутопевій - головному державному інспектору відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб ТУ ДПС у Дніпропетровській області; відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями та пп.69.352 Податкового кодексу України, п.2 частини 1 ст.13 розділу IV, пп.923 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08 липня 20Д0 року № 2464 - VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами), у зв`язку з включенням до плану - графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2024 рік наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 24.07.2024 №3146-п з 07.08.2024 призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Аптечний склад медичної академії» за період з 01.10.2017 по 30.06.2024 тривалістю 20 робочих днів.
Копію наказу контролюючого органу від 24.07.2024 №3146-п надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення 25.07.2024 на податкову адресу ТОВ «Аптечний склад медичної академії»: 49010, Дніпропетровська область, м. Дніпро, Соборний район пр-т Гагаріна, буд.99, та направлено до електронного кабінету підприємства.
З направленнями на проведення перевірки ознайомлено під підпис 07.08.2024, 12.08.2024, 20.08.2024 та 13.09.2024 головного бухгалтера підприємства Багрій Аллу Вікторівну.
Перевірку проведено з відома директора ТОВ «Аптечний склад медичної академії» Гончарова Сергія Івановича та в присутності головного бухгалтера Багрій Алли Вікторівни.
В журналі реєстрації перевірок здійснено записи.
Інформація про попередні документальні планові перевірки (документальні планові перевірки з усіх питань) платника податків та про перевірки, результати яких вплинули на проведення та висновки цієї перевірки, проведені контролюючими органами протягом жовтня 2017 по червень 2024 рр. - відсутні.
Перевірка проводилась з 07.08.2024 по 17.09.2024.
Відповідно наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.09.2024 №3907-п строк проведення перевірки продовжувався з 04.09.2024 на 10 робочих днів.
У періоді, за який проводилась перевірка, відповідальними за фінансово-господарську діяльність платника податків були (є):
Директор - Гончаров Сергій Іванович (податковий номер 2017800357), за період з 01.03.2010 року по день складання акту перевірки, наказ про прийняття на роботу №1-ВК-10 від 01.03.2010 року.
Головний бухгалтер - Пилипенко Тетяна Іванівна (податковий номер 2150900148), за період з 12.05.2010 року по 12.04.2022, наказ про прийняття на роботу №91-ВК-10-0000000089 від 12.05.2010 року, наказ про переведення №26-ВК-10 від 12.04.2022.
Головний бухгалтер - Багрій Алла Вікторівна (податковий номер НОМЕР_1 ), за період з 13.04.2022 року по день складання акту перевірки, наказ (розпорядження) про переведення на іншу роботу №27-ВК-22 від 12.04.2022 року.
ТОВ «Аптечний склад медичної академії» зареєстровано 17.02.2010, номер державної реєстрації №12241020000048872, орган державної реєстрації - Департамент адміністративних послуг та дозвільних процедур Дніпровської міської ради.
Код організаційно-правової форми - 240. Товариство з обмеженою відповідальністю; податковий номер платника податків: 36962419; юридична адреса: 49010, Дніпропетровська область, м. Дніпро, Соборний район пр-т Гагаріна, буд. 99; фактична адреса: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Чечелівський р-н, вул.Суворова, буд. 17; взято на облік у контролюючих органах: від 18.02.2010 №18105, на дату підписання акта перевірки перебуває на обліку в Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (Соборний район м. Дніпра) у періоді, який перевірявся, був платником: податок на прибуток приватних підприємств; податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); податок на доходи фіз. осіб, що сплати податковим агентами, відоходів платника податку у вигляді з/п; єдин. внес., нарах, робот, на суми: заробітної, плати, винагороди за догов. ЦПХ, доп. по тимчасової непрацездатності; військовий збір; податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства; екологічний податок,який справляється за викид в атмосферне повітря забруднених речовин стаціонарними джерелами забруднення (крім викид в атмосферу двоок).
Дані про реєстрацію платником податку на додану вартість: індивідуальний податковий номер платника ПДВ - 369624104631.
В ході перевірки ТОВ «Аптечний склад медичної академії» надавалися запити: №1/07-02 від 07.08.2024 про надання до перевірки регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів; №2/07-02 від 14.08.2024 про надання до перевірки регістрів бухгалтерського обліку, первинних документів стосовно наявних ТМЦ; №3/07-02 від 16.08.2024 про надання пояснень та підтверджуючих документів; №4/07-02 від 23.08.2024 про проведення інвентаризації; №б/н від 11.09.2024 про надання пояснень та документів; №б/н від 16.09.2024 про надання пояснень до встановлених в ході перевірки порушень.
Відповіді та документи надано підприємством у встановлені терміни.
За наслідками проведення перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 24.09.2024 року складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АПТЕЧНИЙ СКЛАД МЕДИЧНОЇ АКАДЕМІЇ» (код 36962419, телефон +38(056)-374-99-25, E-mail medocama@ukr.net) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.06.2024».
Документальною плановою виїзною перевіркою ТОВ «Аптечний склад медичної академії» встановлено порушення:
1. п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) що призвело до заниження податку на прибуток на всього на суму 441 875 грн., в тому числі:
- за І квартал 2018 року на суму 433 304 грн.;
- за III квартал 2018 року на суму 6589 грн.;
- за III квартал 2020 року на суму 420 грн.;
- за IV квартал 2020 року на суму 1562 грн.
2. п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 та п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 057 820 грн., в т.ч.:
- за жовтень 2017 року на суму 28 113 грн.;
- за листопад 2017 року на суму 30 710 грн.;
- за січень 2018 року на суму 63 635 грн.;
- за квітень 2018 року на суму 96 906 грн.;
- за липень 2018 року на суму 107 251 грн.;
- за серпень 2018 року на суму 40 0174 грн.;
- за вересень 2018 року на суму 40 611 грн.;
- за жовтень 2018 року на суму 43 913 грн.;
- за листопад 2018 року на суму 40 945 грн.;
- за грудень 2018 року на суму 109 907 грн.;
- за січень 2019 року на суму 36 635 грн.;
- за лютий 2019 року на суму 34 384 грн.
- за квітень 2019 року на суму 72 788 грн.;
- за травень 2019 року на суму 37 492 грн.;
- за червень 2019 року на суму 36 895 грн.;
- за липень 2019 року на суму 39 738 грн.;
- за жовтень 2019 року на суму 111 454 грн.;
- за січень 2020 року на суму 154 173 грн.;
- за лютий 2020 року на суму 31 490 грн.;
- за травень 2020 року на суму 82 079 грн.;
- за липень 2020 року на суму 32 425 грн.;
- за жовтень 2020 року на суму 31 281 грн.;
- за січень 2021 року на суму 205 258 грн.;
За лютий 2021 року на суму 30 128 грн.;
- за травень 2021 року на суму 89 675 грн.;
- за липень 2021 року на суму 65 888 грн.;
- за листопад 2021 року на суму 116 004 грн.;
- за січень 2022 року на суму 191 970 грн.;
- за лютий 2022 року на суму 35 298 грн.;
- за травень 2022 року на суму 52 477 грн.;
- за липень 2022 року на суму 32 480 грн.;
- за жовтень 2022 року на суму 47 469 грн.;
- за листопад 2022 року на суму 15 118 грн.;
- за грудень 2022 року на суму 44 602 грн.;
- за січень 2023 року на суму 209 243 грн.;
- за лютий 2023 року на суму 14 248 грн.;
- за квітень 2023 року на суму 26 914 грн.;
- за травень 2023 року на суму 13 583 грн.;
- за червень 2023 року на суму 12 954 грн.;
- за липень 2023 року на суму 38 577 грн.;
- за вересень 2023 року на суму 78 841 грн.;
- за жовтень 2023 року на суму 39 373 грн.;
- за листопад 2023 року на суму 37 211 грн.;
- за грудень 2023 року на суму 109 920 грн.;
- за січень 2024 року на суму 34 660 грн.;
- за лютий 2024 року на суму 33 721 грн.;
- за березень 2024 року на суму 35 747 грн.;
- за квітень 2024 року на суму 34 645 грн.;
- за травень 2024 року на суму 35 572 грн.;
- за червень 2024 року на суму 66 636 грн.
3. порушення п.201.1 ст.201, абз.4 пп.201.10 ст.201, п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) в частині нездійснення ТОВ «Аптечний склад медичної академії» реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; штрафна санкція складає 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
4. пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, неподання звіту за формою 20-ОПП.
5. п.1 ч. 2 ст. 6, ч.5 та ч. 13 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI, пп.5 п.2 р. ІІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 20квітня 2015 року №449 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 травня 2015р. за № 508/26953, що призвело до не нарахування та несплати єдиного внеску на загальну сум) ЄСВ - 141 333,53грн., за період з червня 2016 по червень 2024 року.
Не погодившись із доводами акту, позивачем 08.10.2024 року із дотриманням вимог п. 86.7 статті 86 ПК України було подано заперечення на акт.
Листом відповідача від 22.10.2024 року № 73445/6/04-36-07-02-13 "Про результати розгляду заперечень" було зазначено, що за результатами розгляду заперечень, наданих позивачем, та документів до них на акт перевірки від 24.09.2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період діяльності з 01 жовтня 2017 року по 30 червня 2024 року висновок акту викладено у наступній редакції:
1. пп.п. 44.1., п. 44.2. ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток всього на суму 435 286 гривень, в тому числі: за І квартал 2018 року на суму 433 304 грн.; за III квартал 2020 року на суму 420 грн.; за IV квартал 2020 року на суму 1 562 грн.
2. п. 189.1 ст. 189, п. 198.1 п. 198.3, п. 198.5 та п. 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 057 820 грн., в т.ч.: за жовтень 2017 року на суму 28 113 грн.; за листопад 2017 року на суму 30 710 грн.; за січень 2018 року на суму 63 635 грн.; за квітень 2018 року на суму 96 906 грн.; за липень 2018 року на суму 107 251 грн.; за серпень 2018 року на суму 40 0174 грн.; за вересень 2018 року на суму 40 611 грн.; за жовтень 2018 року на суму 43 913 грн.; за листопад 2018 року на суму 40 945 грн.; за грудень 2018 року на суму 109 907 грн.; за січень 2019 року на суму 36 635 грн.; за лютий 2019 року на суму 34 384 грн.; за квітень 2019 року на суму 72 788 грн.; за травень 2019 року на суму 37 492 грн.; за червень 2019 року на суму 36 895 грн.; за липень 2019 року на суму 39 738 грн.; за жовтень 2019 року на суму 111 454 грн.; за січень 2020 року на суму 154 173 грн.; за лютий 2020 року на суму 31 490 грн.; за травень 2020 року на суму 82 079 грн.; за липень 2020 року на суму 32 425 грн.; за жовтень 2020 року на суму 31 281 грн.; за січень 2021 року на суму 205 258 грн.; за лютий 2021 року на суму 30 128 грн.; за травень 2021 року на суму 89 675 грн.; за липень 2021 року на суму 65 888 грн.; за листопад 2021 року на суму 116 004 грн.; за січень 2022 року на суму 191 970 грн.; за лютий 2022 року на суму 35 298 грн.; за травень 2022 року на суму 52 477 грн.; за липень 2022 року на суму 32 480 грн.; за жовтень 2022 року на суму 47 469 грн.; за листопад 2022 року на суму 15 118 грн.; за грудень 2022 року на суму 44 6002 грн.; за січень 2023 року на суму 209 243 грн.; за лютий 2023 року на суму 14 248 грн.; за квітень 2023 року на суму 26 914 грн.; за травень 2023 року на суму 13 583 грн.; за червень 2023 року на суму 12 954 грн.; за липень 2023 року на суму 38 577 грн.; за вересень 2023 року на суму 78 841 грн; за жовтень 2023 року на суму 39 373 грн.; за листопад 2023 року на суму 37 211 грн.; за грудень 2023 року на суму 109 920 грн.; за січень 2024 року на суму 34 660 грн.; за лютий 2024 року на суму 33 721 грн.; за березень 2024 року на суму 35 747 грн.; за квітень 2024 року на суму 34 645 грн.; за травень 2024 року на суму 35 572 грн.; за червень 2024 року на суму 66 636 грн.
3. порушення п. 201.1 статті 201, абз.4 пп. 201.10 статті 201, п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України в частині не здійснення відповідачем реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; штрафна санкція складає 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3 400 гривень.
4. пп. 16.1.3 п. 16.1. статті 16, п. 63.3. статті 63 ПК України, неподання звіту за формою 20-ОПП;
5. п. 1 ч. 2 статті 6, ч. 13 статті 8 ЗУ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, пп. 5 п. 2 р. III Інструкції про порядок нарахування І сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, що призвело до ненарахування та несплати єдиного внеску на загальну суму ЄСВ - 74 853,90 грн.
05.11.2024 року позивачем було отримано податкові повідомлення-рішення за результатами проведення планової документальної перевірки, а саме:
- податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року № 0669110702 (форма "Р"), згідно якого на підставі акту від 24 вересня 2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 встановлено порушення п. 189.1. статті 189, п. 198.1. 198.3, 198.5 статті 198 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що призвело до заниження позитивного значення, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму ПДВ 2 998 997 грн. за період з січня 2018 року по червень 2024 року та нараховано штрафні санкції на суму 749 749,25 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року № 0669090702 (форма "Р"), згідно якого на підставі акту від 24 вересня 2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 встановлено порушення п. 44.1, 44.2 статті 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 435 286 грн. у періоді І квартал 2018 року - IV квартал 2020 року;
- податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року № 0669120702 (форма "Р"), згідно якого на підставі акту від 24 вересня 2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 встановлено відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п. 201.1, 201.10 статті 201 ПК України податкових накпадних/розрахунків коригування на суму ПДВ 2 968 460,15 грн. щодо здійснення позивачем операцій, які не є господарською діяльністю позивача в період з січня 2018 року по червень 2024 року, попереджено позивача про необхідність скласти податкові декларації та накладено штраф у розмірі 319 600,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2024 року № 0669140702 (форма "ПС"), згідно якого на підставі акту від 24 вересня 2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 встановлено порушення п. 117 п. 117.1 ПК України за період травень 2014, січень 2020, березень 2018, вересень 2019 року, та накладено на позивача штраф у розмірі 4080,00 гривень.
Вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та безпідставними, позивач звернувся до суду із даною позовною заявою.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам по суті, суд виходить з того, що згідно із ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Відповідно до положень пункту 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
За пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Ані актом перевірки, ані оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями не визначено підстав, з яких відповідач дійшов висновку про реалізацію позивачем товарно-матеріальних цінностей за вартістю, нижче від вартості придбання, та відповідно, про необхідність застосування позивачем пунктів 189.1 статті 189 та 198.5 статті 198 ПК України, адже надані позивачем до перевірки первинні документи в повному обсязі підтверджують реалізацію товарів у рамках власної господарської діяльності позивача за вартістю, що відповідає розумній та ринковій, із відповідною націнкою.
Жодні первинні документи Товариства не свідчать про те, що реалізація товару здійснювалась за вартістю нижче придбання, а висновки акту в цій частині сформовані за результатами помилкового аналізу рахунків бухгалтерського обліку на підставі усереднених даних, які не мають документального підтвердження та не відображають реальну вартість продажу товарів Товариством.
Призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності, організаційно-правових форм І видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб, встановлені Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291.
План рахунків бухгалтерського обліку є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку. У ньому за десятковою системою наведені коди (номери) й найменування синтетичних рахунків (рахунків першого порядку) й субрахунків (рахунків другого порядку). Першою цифрою коду визначено клас рахунків, другою - номер синтетичного рахунку, третьою - номер субрахунку. Контирування документів первинного обліку, ведення регістрів бухгалтерського обліку здійснюється із застосуванням, щонайменше, коду класу й коду синтетичного рахунку.
Субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.
Інструкція із застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках і субрахунках. В Інструкції наведена коротка характеристика і призначення синтетичних рахунків і субрахунків, типова схема реєстрації та групування інформації про господарські операції (кореспонденція рахунків першого порядку).
Облік руху товарно-матеріальних цінностей здійснюється на рахунку 28 "Товари". Рахунок 28 "Товари" має такі субрахунки:
281 "Товари на складі"
282 "Товари в торгівлі"
283 "Товари на комісії"
284 "Тара під товарами"
285 "Торгова націнка"
286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу".
Рахунок 28 "Товари" кореспондує за кредитом з дебетом рахунків:
15 "Капітальні інвестиції";
20 "Виробничі запаси";
23 "Виробництво";
28 "Товари",
37 "Розрахунки з різними дебіторами";
42 "Додатковий капітал";
80 "Матеріальні витрати";
84 "Інші операційні витрати";
90 "Собівартість продукції";
92 "Адміністративні витрати";
93 "Витрати на збут";
94 "Інші витрати операційної діяльності".
Саме по собі списання товарів з рахунку 28 "Товари", яке враховане за результатами аналізу, проведеного під час перевірки, як факт реалізації (продажу) товарів третім особам, не свідчить ані про таку реалізацію товарів, ані про вартість, за якою такі товари було реалізовано, і не може бути підставою для висновку щодо реалізації товарів за ціною нижче придбання, а свідчить лише про переміщення товарів між рахунками та субрахунками Товариства. При проведенні аналізу контролюючим органом не враховано показників субрахунків 902 "Собівартість реалізованих товарів" та 702 "Дохід від реалізації товарів", які підтверджують відсутність реалізації товарів за ціною нижче придбання та підтверджують продаж товарів із націнкою.
Крім того, контролюючим органом не враховано затвердженої Облікової політики підприємства від 30.12.2022 року № 51/22, згідно якої оцінка запасів при вибутті здійснюється за методом ФІФО, який базується на припущенні, що товарні запаси реалізуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими вибувають, оцінюються за собівартістю перших у часі надходження запасів.
Стверджуючи про реалізацію товару за вартістю нижче вартості набуття, контролюючий орган не зазначає жодних фактичних обставин та обсягу товарів, які начебто були реалізовані за вартістю нижче набуття.
За пунктом 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213,1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Оцінка реалізації товару може визначатись лише при правильному аналізі та зіставленні певних рахунків та регістрів бухгалтерсього обліку без усереднених показників та відповідно первинним документам, а такі первинні документи свідчать про реалізацію товарів із відповідною націнкою, спростовуючи доводи акту, які обґрунтовані виключно припущеннями.
Так само виключно на припущеннях позивача та довільному аналізі показників бухгалтерських рахунків та субрахунків ґрунтуються і доводи про відображення від`ємних значень залишків по бух. рах. 281 "Товари на складі" як підтвердження використання даних залишків в операціях, які не становлять господарську діяльність позивача.
За доводами акту перевірки, при її проведенні встановлено використання придбаних Товариством з податком на додану вартість товарно-матеріальних цінностей, які в бухгалтерському обліку відображені методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках Дт 281 "Товари на складі" та Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" всього в сумі ПДВ 184 446 гривень, поза межами господарської діяльності у зв`язку з відсутністю залишків придбаних товарів.
Проте такі доводи не відповідають дійсності, а реалізація Товариством товарів поза межами господарської діяльності не здійснювалась.
Як було зазначено вище, рух товарів між рахунками та субрахунками Товариства має оцінюватись у взаємозв`язку з наявними первинними документами, що підтверджують реалізацію товару в рамках ведення господарської діяльності.
Наявність від`ємних значень залишків на рахунку 281 зумовлена помилками у автоматизованій системі програмного забезпечення та некоректного відображення результатів інвентаризації у бухгалтерському обліку.
Виявлені помилки у обліку товарних залишків були виправлені Товариством у першому півріччі шляхом сторно, тобто повернення до колишнього значення цього показника на дату виявлення помилки.
Вказані помилки не вплинули на показники витрат Товариства на рахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів", тобто жодного заниження розміру податкових зобов`язань з податку на додану вартість позивачем не було здійснено.
Так само правомірно позивачем було включено вартість використаних для здійснення доставки товару покупцям паливно-мастильних матеріалів до складу витрат, які були понесені саме при здійсненні господарської діяльності.
16 липня 2012 року між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "Аптеки медичної академії" було укладено Договір поставки № 378, за яким позивач зобов`язався передати у власність покупця, а покупець - сплатити вартість товару в асортименті та по цінам, зазначеним у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною Договору.
Пунктом 3.1. Договору поставки було визначено, що умови даного Договору викладені сторонами у відповідності до вимоги Міжнародних правил тлумачення комерційних термінів "Інкотермс" (в редакції 2010 року), які застосовуються з урахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером цього Договору, а також особливостей, що з нього витікають.
Для перевезення товарів медичного призначення повинен використовуватись рефрижиратов або спеціалізований автомобільний транспорт, обладнаний термостатичним кузовом та кондиціонером, для підтримання температурного режиму транспортування не вище 25 градусів за Цельсієм у літній час, та опалювачем, для підтримання температурного режиму не нижче + 15 градусів за Цельсієм у зимовий час (п. 3.12.).
Поставка товару за цим Договором здійснюється позивачем як постачальником окремими партіями, визначеними заявками, на умовах DDP (п. 3.2.).
Пунктом поставки за цим Договором є склад покупця, адреса якого зазначається в заявці. Поставка товару до місця передачі здійснюється транспортом постачальника (позивача). Витрати на транспортування товару до пункту поставки несе постачальник. Датою поставки є дата отримання покупцем товару на складі покупця. Постачальник зобов`язаний доставити товар протягом 3 (трьох) днів з дня отримання заявки від покупця, (п. 3.3.)
Ціна на товар визначається в гривні та базується на підставі прайс-листів постачальника, які є невід`ємною частиною цього Договору (п. 4.1.).
У ціну включається вартість пакування та доставки (п. 4.2.)
Згідно пункту 10.1. Договору останній укладено строком до 31 грудня 2020 року, а в частині розрахунків - до дати повного розрахунку сторонами. Всі попередні договори, перемовини, переписки втрачають юридичну силу з дня укладання Договору.
Строк дії Договору поставки на підставі додаткової угоди б/н від 31 грудня 2020 року було продовжено до 31 грудня 2025 року.
При укладенні Договору позивачем була враховано як покладена на нього як постачальника відповідальність за збереження якості товарів, так і наявність у користуванні позивача транспортних засобів, які можливо використовувати для виконання укладеного Договору.
01 травня 2014 року між позивачем та ДП "Аптечний дім" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 9-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування малотонажний автомобіль марки VOLKSWAGEN кузов НОМЕР_2 , номерний знак НОМЕР_3 . Строк дії Договору оренди з урахуванням додаткової угоди № 5 від 01 січня 2023 року визначено до 31 грудня 2024 року включно.
03 січня 2022 року між позивачем та ДП "Аптечний дім" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 21/1-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування малотонажний автомобіль марки VOLKSWAGEN CRAFTER 35 кузов НОМЕР_4 , із визначеним строком оренди до 31 грудня 2024 року.
02 січня 2020 року між позивачем та ДП "Аптечний дім" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 25-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування малотонажний автомобіль марки VOLKSWAGEN CRAFTER 2013 року випуску, білий, НОМЕР_5 , строк дії якого з урахуванням додаткової угоди № 3 від 01 січня 2023 року становить до 31 грудня 2024 року включно.
08 листопада 2021 року між позивачем та ДП "Аптечний дім" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 26-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування малотонажний автомобіль марки VOLKSWAGEN CRAFTER кузов НОМЕР_6 , строком до 31 жовтня 2024 року.
02 січня 2020 року між позивачем та ДП "Аптечний дім" було укладено Договір оренди транспортного засобу №23-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування малотонажний автомобіль марки VOLKSWAGEN CRAFTER 2009 року випуску, білий, НОМЕР_7 , строком до 31 грудня 2022 року.
01 січня 2021 року між позивачем та ДП "Аптечний дім" було укладено Договір оренди транспортного засобу №27-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування малотоннажний автомобіль марки VOLKSWAGEN CRAFTER кузов НОМЕР_8 , строком до 31 грудня 2024 року.
13 вересня 2019 року між позивачем та ТОВ "Агентство медичної інформації" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 6-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування автомобіль VOLKSWAGEN CADDY 2015 року випуску, білий, НОМЕР_9 , з урахуванням додаткової угоди № 3 строком до 30 червня 2025 року.
01 березня 2018 року між позивачем та ТОВ "Агентство медичної інформації" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 5-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування автомобіль VOLKSWAGEN CADDY 2014 року випуску, білий, WV1ZZZ2KZFX035146, строком до 30 червня 2024 року (з урахуванням додаткової угоди № 3).
20 травня 2020 року між позивачем та ТОВ "Агентство медичної інформації" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 7-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування автомобіль MITSUBISHI FSX 2012 року випуску, сірий, JMBXTGA2WCZ001430, строком до 20 квітня 2026 року (з урахуванням додаткової угоди № 2).
12 грудня 2020 року між позивачем та ТОВ "Агентство медичної інформації" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 9-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування автомобіль VOLKSWAGEN CRAFTER 2017 року випуску, білий, WV1ZZZSYZH9006517, строком до 31 грудня 2026 року (з урахуванням додаткової угоди № 2).
03 січня 2022 року між позивачем та ТОВ "Агентство медичної інформації" було укладено Договір оренди транспортного засобу № 8/1-Авто, за яким позивачем отримано у строкове платне користування автомобіль VOLKSWAGEN CRAFTER 2016 року випуску, білий, номер кузова НОМЕР_10 , строком до 31 грудня 2024 року.
Наказами позивача від 28 квітня 2017 року № 24-17, від 29 грудня 2017 року № 67-17, від 07 червня 2018 року № 28-18, від 16 вересня 2019 року № 29-19, від 04 листопада 2019 року б/н, від 16 грудня 2019 року № 43-19, від 03 серпня 2020 року № 30-20, від 29 квітня 2021 року № 49/1/21, від ЗО липня 2021 року № 27/1-21, від 13 квітня 2022 року № 19-22, від 28 квітня 2023 року № 22/1/К/23 були встановлені витрати пального та особливості роботи спеціального обладнання орендованих транспортних засобів з метою належного виконання договірних відносин та забезпечення якості товарів, що доставляються.
З метою виконання Договору поставки між покупцем та позивачем як постачальником було затверджено відповідні графіки доставки товару.
З метою придбання паливно-мастильних матеріалів для виконання доставки, включеної у вартість товарів, 02 січня 2019 року між позивачем та ТОВ "ВОГ КАРД" було укладено Договір № П040436 поставки партіями з використанням паливних карток та 16 лютого 2023 року відповідний Договір № 81 ПК-5410/23 було укладено також між позивачем та ТОВ "КОМПАНІЯ ОККО-БІЗНЕС".
Таким чином, позивачем з метою ведення власної господарської діяльності було виконано всі необхідні передумови, в тому числі отримання у користування відповідно обладнаних транспортних засобів, забезпечення придбання паливно-мастильних матеріалів, які в подальшому використовувались у господарській діяльності позивача.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПК України).
За частиною 1 статті 3 ГК України, під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Загальними принципами господарювання є, зокрема, свобода підприємницької діяльності у межах, визначених законом, та заборона незаконного втручання органів державної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб у господарські відносини (стаття 6 ГК України).
Підприємництво як вид господарської діяльності передбачає самостійну, ініціативну, систематичну, на власний ризик діяльність, яка здійснюється з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України). Вказана діяльність здійснюється вільно та без обмежень у рамках, не заборонених законом (стаття 43 ГК України).
Підприємництво здійснюється на принципах: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд (стаття 44 ГК України).
За частиною 1 статті 173 ГК України, господарським визнається зобов`язання, що виникає між суб`єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання з підстав, передбачених цим Кодексом, в силу якого один суб`єкт (зобов`язана сторона, у тому числі боржник) зобов`язаний вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб`єкта (виконати роботу, передати майно, сплатити гроші, надати інформацію тощо), або утриматися від певних дій, а інший суб`єкт (управнена сторона, у тому числі кредитор) має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.
Господарські зобов`язання можуть виникати з підстав, передбачених статтею 174 ГК України, зокрема з господарського договору та інших угод, передбачених законом, а також з угод, не передбачених законом, але таких, які йому не суперечать.
При укладенні господарських договорів сторони можуть визначати зміст договору на основі:
вільного волевиявлення, коли сторони мають право погоджувати на свій розсуд будь-які умови договору, що не суперечать законодавству;
примірного договору, рекомендованого органом управління суб`єктам господарювання для використання при укладенні ними договорів, коли сторони мають право за взаємною згодою змінювати окремі умови, передбачені примірним договором, або доповнювати його зміст;
типового договору, затвердженого Кабінетом Міністрів України, чи у випадках, передбачених законом, іншим державним органом або органом державної влади, коли сторони не можуть відступати від змісту типового договору, але мають право конкретизувати його умови;
договору приєднання, запропонованого однією стороною для інших можливих суб`єктів, коли ці суб`єкти у разі вступу в договір не мають права наполягати на зміні його змісту (частина 4 статті 179 ГК України).
Ціна у господарському договорі визначається в порядку, встановленому цим Кодексом, іншими законами, актами Кабінету Міністрів України, За згодою сторін у господарському договорі може бути передбачено доплати до встановленої ціни за продукцію (роботи, послуги) вищої якості або виконання робіт у скорочені строки порівняно з нормативними (частина 5 статті 180 ГК України),
Суб`єкти господарювання використовують у своїй діяльності вільні та державні регульовані ціни (частина 3 статті 189 ГК України), Вільні ціни визначаються на всі види продукції (робіт, послуг), за винятком тих, на які встановлено державні регульовані ціни (стаття 190 ГК України).
Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Керуючись принципами ведення господарської діяльності, здійснюючи підприємницьку діяльність вільно та на власний розсуд, коригуючи вартість товарів виходячи із умов ринку, Товариством при формуванні ціни товару у договірну вартість товару було враховано вартість доставки товару, яка здійснюється силами продавця, та, відповідно, витрачених з цією метою паливно-мастильних матеріалів. При цьому таке використання паливно-мастильних матеріалів здійснено у рамках власної господарської діяльності при виконанні укладених договорів поставки, які були надані для ознайомлення контролюючому органу, а послуги з доставки товару не є такими, що надані безкоштовно, адже їх вартість включена у договірну вартість товару, а сама вартість сформована із дотриманням Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати'' та із віднесенням витрат на доставку товару на його собівартість.
Так, вказаним положенням (стандартом) передбачено, що до переліку витрат на збут за пунктом 19 включаються такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):
витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
витрати на ремонт тари;
оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства;
витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства;
інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Національного положення (стандарту).
При цьому включення вартості доставки до вартості товару жодним чином не може бути розцінене як надання безоплатних послуг.
За підпунктом 14.1.13 пункту 14.1. статті 14 ПК України, безоплатно надані товари, роботи, послуги:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Здійснена постачальником (продавцем) доставка товару із включенням вартості використаних при такій доставці паливно-мастильних матеріалів у ціну товарів та оплата такої вартості одним платежем з огляду на узгодження відповідних умов із покупцем не свідчить про надання послуги послуги без висування вимоги щодо компенсації її вартості, що свідчить про безпідставність доводів про не включення вартості паливно-мастильних матеріалів у вартість товарів.
Зважаючи на те, що послуги не були надані безоплатно, а підстави для нарахування податку на додану вартість в частині вартості паливно-мастильних матеріалів відсутні, відсутні також і підстави для притягнення відповідальної особи Товариства до адміністративної відповідальності за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Із акту № 2722/04-36-07-02/36962419 від 24.09.2024 року не вбачається здійснення аналізу придбання та реалізації товару відповідно до укладених позивачем договорів поставки (договірної ціни). Натомість, відповідач здійснював аналіз шляхом розрахунку усереднених показників бухгалтерських рахунків,і при такому розрахунку додаток analyz_cin у одній частині розрахунків має дані оборотно-сальдової відомості рахунку 281, а в іншій частині - вартість реалізації, з якою здійснюють порівняння, яка розрахована відповідачем усереднено.
Виходячи із показників додатку analyz_cin та пояснень посадових осіб відповідача, що проводили перевірку, розрахунок, на підставі якого позивачу донараховано зобов`язань з ПДВ на суму 434 189,33 гривень, сформований наступним шляхом: вартість одиниці товару на початок періоду відображена на основі залишків товару на початок періоду (колонка Сальдо на початок періоду - ДТ по відомості рахунку 281), вартість одиниці придбаного товару за період визначена на основі приходу товару відображеного в колонці Обороти за період - ДТ по відомості рахунку 281, вартість одиниці проданого товару за період на основі списання товару відображена в колонці Обороти за період - КТ по відомості рахунку 281.
Сума реалізації придбаних товарів розрахована шляхом перемноження вартості одиниці придбаного товару на кількість проданого за відрахуванням кількості залишків товарів на початок періоду. Сума реалізації залишків на початок періоду розрахована шляхом перемноження вартості одиниці товару на кількість залишку товару на початок періоду.
Вартість реалізованих товарів при проведенні перевірки складає суму реалізації придбаних товарів та суму реалізації залишків товару на початок періоду.
Різниця у вартості, яку відповідачем визначено як перевищення вартості придбання над вартістю реалізації, виникає штучно при порівнянні результатів колонки проданих товарів відображених у колонці Обороти за період - КТ по відомості рахунку 281 та вартості реалізованих товарів по перевірці, отриманих розрахунковим шляхом.
Так, за вказаними відомостями вбачається, що списання товарів з рахунку відбувається за методом ФІФО (товар, що прийшов першим, списується першим). Залишок товарів на кінець періоду має вартість згідно цін товару, отриманого останнім, і така ціна завжди є вищою, адже ціна придбаного товару не має постійної величини, вона постійно збільшується у закупівлях у бік збільшення. Вказані обставини не були враховані у здійсненні аналізу, а сам аналіз в цілом взагалі не враховував цін реалізації (договірної ціни), фіксуючи лише усереднені показники.
Щодо тверджень відповідача про використання позивачем придбаних товарів поза межами господарської діяльності, що стало підставою для донарахування сум ПДВ розміром 184 446,00 гривень.
За доводами акту № 2722/04-36-07-02/36962419 від 24.09.2024 року, відповідно до наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку, а саме по бухгалтерському рахунку 281 "Товари на складі" встановлено облік товарів з від`ємним значенням по кількості та вартості (аналіз показників наведено у додатку analіz_281), проте саме додаток analіz_281, наданий відповідачем до письмових пояснень від 24 січня 2025 року складений після вручення позивачу примірника акту та не містить підписів посадових осіб позивача. Вказаний додаток суперечить вимогам Порядку № 272 та статті 86 ПК України, та не є належним і допустимим доказом внаслідок невідповідності вимогам чинного законодавства, адже не наданий позивачу на підпис у встановленому чинним законодавством порядку.
Крім того, акт у наведеній частині не є підтвердженням реалізації позивачем товарів поза межами господарської діяльності та використання їх у неоподатковуваних операціях.
Як було визначено постановами Верховного Суду від 22 січня 2025 року у справі №420/4545/24 та від 17 грудня 2024 року у справі № 820/1520/17, у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
В усіх інших випадках орган ДПС повинен дотримуватись ст. 56.4 ст. 56. Податкового кодексу України відповідно до якого обов`язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган.
У відповідності до п. п. 2 п. 4 розд. III Порядку N 727, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
У постанові Верховного Суду від 11 грудня 2024 року по справі № 320/37379/24 було відзначено, що для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року у справі № 360/4169/21.
При цьому використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18.
Верховний Суд у постанові від 23 травня 2023 року по справі № 640/8449/20, аналізуючи наведені вище норми податкового законодавства, дійшов висновку, що правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. При цьому, слід зауважити, що не обов`язково період, у якому були віднесені суми ПДВ до складу податкового кредиту, та період, у якому за визначених ПК України умов має здійснюватися нарахування грошових зобов`язань відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, мають співпадати.
Відповідно, при перевірці правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді встановлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.
Аналогічний висновок також викладався Верховним Судом і в постанові від 24 січня 2023 року (справа № 560/7669/21).
Проте, в даній частину акту № 2722/04-36-07-02/36962419 від 24.09.2024 року відповідачем жодним чином не мотивовано доводів про використання товарів у операціях, які не є господарською діяльністю позивача, що унеможливлює донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Щодо помилковості доводів акту № 2722/04-36-07-02/36962419 від 24.09.2024 року про не включення вартості послуг з доставки до вартості таких товарів.
Згідно доводів акту, покладених в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення щодо донарахування сум податку на додану вартість (в цій частині на суму 2 439 185,00 гривень), відповідач вважає використання паливно-мастильних матеріалів з метою доставки товарів покупцям таким, що використано поза межами господарської діяльності.
В обґрунтування власних доводів відповідач із посиланням на п. 189.1 ст. 189, пп. г п. 198.5 статті 198 ПК України стверджує про здійснення позивачем операції зі списання товарно-матеріальних цінностей, які використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, що відповідно, з урахуванням придбання даних їх із включенням суд ПДВ до податкового кредиту, покладає на позивача обов`язок із нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою виходячи із вартості придбання таких ТМЦ.
За пунктом 189.1. статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Підпунктом г пункту 198.5 статті 198 ПК України визначається, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1. статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Позивач як юридична особа, що створене та діє відповідно до вимог чинного законодавства України, здійснює свою основну господарську діяльність у сфері оптової торгівлі фармацевтичними товарами (код КВЕД 46.46), здійснює також діяльність у сферах виробництва дитячого харчування та дієтичних харчових продуктів (код КВЕД 10.86), виробництво основних фармацевтичних продуктів (код КВЕД 21.10), загальна медична практика (код КВЕД 86.21), роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах (47.73), роздрібна торгівля медичними й ортопедичними товарами в спеціалізованих магазинах (код КВЕД 47.74).
Діяльність позивача спрямована на отримання прибутку, безпосередньо відповідачем у акті перевірки констатовано, що за період з 01.10.2017 року по 30.06.2024 року позивачем задекларовано в рядку 01 декларацій "дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" у сумі 3 640 587 558 гривень.
При проведенні перевірки позивачем було надано договір поставки № 378 від 16 липня 2012 року, укладений із Товариством з обмеженою відповідальністю "Аптеки медичної академії, за умовами якого позивач зобов`язав передати у власність покупця, а покупець - сплатити вартість товару в асортименті та по цінам, зазначеним у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною Договору.
Пунктом 3.1. Договору поставки було визначено, що умови даного Договору викладені сторонами у відповідності до вимоги Міжнародних правил тлумачення комерційних термінів "Інкотермс" (в редакції 2010 року), які застосовуються з урахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером цього Договору, а також особливостей, що з нього витікають.
Ціна на товар визначається в гривні та базується на підставі прайс-листів постачальника, які є невід`ємною частиною цього Договору (п. 4.1.).
У ціну включається вартість пакування та доставки (п. 4.2.).
Згідно пункту 10.1. Договору, останній укладено строком до 31 грудня 2020 року, а в частині розрахунків - до дати повного розрахунку сторонами. Строк дії Договору поставки на підставі додаткової угоди б/н від 31 грудня 2020 року було продовжено до 31 грудня 2025 року.
Стверджуючи про використання списаних паливно-мастильних матеріалів поза межами господарської діяльності, відповідач не наводить конкретних підстав, з яких він дійшов таких висновків, не зазначає підстав відхилення та не врахування положень укладеного договору, не вказує, у якій саме діяльності та яких операціях, які не можуть для позивача вважатись господарською діяльністю, були використані такі паливно-мастильні матеріали, доводи акту перевірки не містять чітких та визначених підстав наявності стверджуваного порушення позивачем умов ПК України та навіть самої суті такого порушення.
Фактично відповідач погоджується із тим, що паливно-мастильні матеріали були використані для доставки товару покупцям, проте ігнорує положення умов договору поставки (п. 4.2.), за яким вартість такої доставки включається у вартість товару, а отже, доставка не є безкоштовною для покупця, а постачання товарів покупцю відноситься до господарської діяльності позивача. Відповідач, заперечуючи проти правомірності понесених витрат, ані у відзиві на позов, ані у поданих письмових поясненнях не зазначає, у чому саме полягає його незгода із фактом наявності таких витрат та їх віднесенням на підставі укладеного Договору поставки до вартості товару. При цьому, відповідач зазначає, що дійсно, позивачем при проведенні перевірки було надано первинні документи (договори, видаткові накладні, графіки доставки товару, шляхові листи та ін) (сторінка 19 акту), не вказуючи, з яких підстав такі документи не були враховані в акті перевірки.
Зважаючи на відсутність підстав для донарахування сум податку на додану вартість за кожним із порушень, відсутні також і підстави для покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафу на суму 749 749,24 гривень (25% від сум донарахованого податку на додану вартість).
Тому суд доходить висновку про відсутність порушень з боку ТОВ "Аптечний склад медичної академії" в частині п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 та п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 057 820 грн., в т.ч.: за жовтень 2017 року на суму 28 113 грн.; за листопад 2017 року на суму 30 710 грн.; за січень 2018 року на суму 63 635 грн.; за квітень 2018 року на суму 96 906 грн.; за липень 2018 року на суму 107 251 грн.; за серпень 2018 року на суму 40 0174 грн.; за вересень 2018 року на суму 40 611 грн.; за жовтень 2018 року на суму 43 913 грн.; за листопад 2018 року на суму 40 945 грн.; за грудень 2018 року на суму 109 907 грн.; за січень 2019 року на суму 36 635 грн.; за лютий 2019 року на суму 34 384 грн.; за квітень 2019 року на суму 72 788 грн.; за травень 2019 року на суму 37 492 грн.; за червень 2019 року на суму 36 895 грн.; за липень 2019 року на суму 39 738 грн.; за жовтень 2019 року на суму 111 454 грн.; за січень 2020 року на суму 154 173 грн.; за лютий 2020 року на суму 31 490 грн.; за травень 2020 року на суму 82 079 грн.; за липень 2020 року на суму 32 425 грн.; за жовтень 2020 року на суму 31 281 грн.; за січень 2021 року на суму 205 258 грн.; за лютий 2021 року на суму 30 128 грн.; за травень 2021 року на суму 89 675 грн.; за липень 2021 року на суму 65 888 грн.; за листопад 2021 року на суму 116 004 грн.; за січень 2022 року на суму 191 970 грн.; за лютий 2022 року на суму 35 298 грн.; за травень 2022 року на суму 52 477 грн.; за липень 2022 року на суму 32 480 грн.; за жовтень 2022 року на суму 47 469 грн.; за листопад 2022 року на суму 15 118 грн.; за грудень 2022 року на суму 44 602 грн.; за січень 2023 року на суму 209 243 грн.; за лютий 2023 року на суму 14 248 грн.; за квітень 2023 року на суму 26 914 грн.; за травень 2023 року на суму 13 583 грн.; за червень 2023 року на суму 12 954 грн.; за липень 2023 року на суму 38 577 грн.; за вересень 2023 року на суму 78 841 грн.; за жовтень 2023 року на суму 39 373 грн.; за листопад 2023 року на суму 37 211 грн.; за грудень 2023 року на суму 109 920 грн.; за січень 2024 року на суму 34 660 грн.; за лютий 2024 року на суму 33 721 грн.; за березень 2024 року на суму 35 747 грн.; за квітень 2024 року на суму 34 645 грн.; за травень 2024 року на суму 35 572 грн.; за червень 2024 року на суму 66 636 грн., а тому спірне податкове повідомлення-рішення (форма Р) за № 0669110702 від 29.10.2024 року є протиправним та належить до скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 року № 0669090702 (форма "Р"), згідно якого на підставі акту від 24.09.2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 встановлено порушення п. 44.1, 44.2 статті 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 435 286 грн. у періоді І квартал 2018 року - IV квартал 2020 року.
Згідно акту перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, зазначеного в цьому пункті, відповідач не погодився із включенням позивачем до складу витрат податку на додану вартість по операціям.
04 грудня 2017 року між ТОВ "Науково-технологічна фармацевтична фірма "ПОЛІСАН" та позивачем було укладено контракт № 18, за яким ТОВ "Науково-технологічна фармацевтична фірма "ПОЛІСАН" як постачальник зобов`язалось здійснювати постачання товарів - "РЕАМБЕРИН" ТА "РЕМАКСОЛ" позивачу як покупцю. Вказаний договір виконувався сторонами, постачання товарів здійснювалось належним чином, що підтверджується доданими митними деклараціями.
Разом із зазначеним Контрактом № 18, до нього сторонами 04 грудня 2017 року було укладено Угоду про ексклюзив, за якою при виконанні покупцем зобов`язань по щомісячній кількості та асортименту товару, що набувається, не менше, ніж на 95%, та своєчасній оплаті за товар, постачальник виплачує покупцю винагороду у розмірі 30,5 % від вартості придбаної та сплаченої продукції (п.3.1.).
Виплата винагороди здійснюється на підставі підписаного сторонами акту у доларах США безготівковим банківським переказом на валютний рахунок покупця протягом 10 календарних днів з дня зарахування на валютний рахунок постачальника кожної проведеної покупцем оплати (п. 3.5.).
Сторони домовились визначити наступні обов`язки покупця по просуванню товару:
- участь у всеукраїнських та обласних конференціях, семінарах, сімпозіумах для спеціалістів лікарських закладів;
- виготовлення та розміщення стендів з інформацією про товар в приміщеннях, де проводяться конференції, семінари, сімпозіуми та інші подібні заходи;
- розробка методичних рекомендацій та посібників з інформацією про товар;
- розміщення науковий статей в спеціалізованій медичній літературі;
- проведення тематичних наукових лекцій на спеціалізованих навчальних заходах (школа анестезіологів, школа реаніматологів та інші подібні заходи) (п. 4).
Згідно акту від 05 березня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 16 491,29 доларів США.
Згідно акту від 26 березня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 16 298,34 доларів США.
Згідно акту від 02 квітня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 16 491,81 доларів США.
Згідно акту від 18 квітня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 16 289,34 доларів США.
Згідно акту від 23 квітня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 16 491,29 доларів США.
Згідно акту від 28 травня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 15 071,51 доларів США.
Згідно акту від 30 травня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 16 563,29 доларів США.
Згідно акту від 22 червня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 15 071,51 доларів США.
Згідно акту від 25 червня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 15 345,47 доларів США.
Згідно акту від 18 липня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 15 278,38 доларів США.
Згідно акту від 19 липня 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 15 345,47 доларів США.
Згідно акту від 27 листопада 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 30 556,75 доларів США.
Згідно акту від 27 листопада 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 30 556,75 доларів США.
Згідно акту від 27 листопада 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 15 278,38 доларів США.
Згідно акту від 27 листопада 2018 року, на підставі розділу 3 Угоди про ексклюзив до виплати покупцю належала винагорода в сумі 30 468,18 доларів США.
Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України в редакції, яка діяла у спірний період, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 в редакції, що діяла у спірний період, визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
За вказаним положенням, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6).
Пунктом 20 Положення деталізовано, що до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";
собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією;
сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка;
витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.
За пунктом 21 Положення витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.
До складу елемента "Інші операційні витрати" включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп. 22 - 25 цього Національного положення (стандарту), зокрема витрати на відрядження, на послуги зв`язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо (п. 26).
До складу витрат відносяться, зокрема, суми податку на додану вартість. Крім того, самим актом підтверджено, що Товариством витрати на суми податку на додану вартість фактично понесені та задекларовані.
Щодо самої суті операцій з маркетингових послуг, відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1. статті 14 ПК України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1. статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За тлумаченням постанови Верховного Суду від 09.06.2020 року у справі № 826/18290/15, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Маркетингові послуги у структурі діяльності суб`єкта господарювання є одним із методів, які використовуються постачальниками для просування товарів на ринку, та передбачають сплату мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб`ютори), які є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб`юторами) у межах своєї основної діяльності та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулюють просування товару у каналах дистрибуції, та мають виправдану та розумну економічну мету, що надає платнику податку право на повне врахування даної реальної господарської операції, що має розумну економічну мету, та Ті наслідків у податковому та бухгалтерському обліку.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платника податку з постачання товарів (послуг), місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до вимог статті 186 ПК України.
При наданні продавцем винагороди (бонусу) покупцю у зв`язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а мотиваційні та стимулюючі виплати, в свою чергу, є компенсацію вартості таких послуг, а отже, у покупця при отриманні мотиваційних виплат (бонусів) від продавця у зв`язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, правомірно виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму отриманих мотиваційних виплат (бонусів), та такі зобов`язання правомірно відображені у складі витрат.
У акті перевірки та оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні не відображено жодних чітких фактів та обставин, які спростовували би реальність даної операції та свідчили би про необгрунтованість віднесення сум податку на додану вартість до складу витрат Товариства.
Як визначено Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727, результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки (п. 1 Порядку).
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 4 Порядку).
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідження, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформація, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків (п. 5 Порядку).
Всупереч сформованим висновкам про порушення внаслідок включення до складу витрат сум належним чином задекларованого податку на додану вартість, акт не містить чітких, об`єктивних фактів порушення, обґрунтованих із посиланням на первинні документи, що стали причиною невизнання таких витрат, а зводиться лише до формальної констатації обставин реєстрації Товариством податкових накладних та врахування сум податку на додану вартість у складі інших операційних витрат та посиланням на підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України щодо визначення терміну "витрати", який було виключено з ПК України відповідно до Закону № 71-VIІІ від 28.12.2014 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" ще 01.10.2014 року.
Тому суд доходить висновку про відсутність порушень з боку ТОВ "Аптечний склад медичної академії" в частині п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) що призвело до заниження податку на прибуток на всього на суму 441 875 грн., в тому числі: за І квартал 2018 року на суму 433 304 грн.; за III квартал 2018 року на суму 6589 грн.; за III квартал 2020 року на суму 420 грн.; за IV квартал 2020 року на суму 1562 грн., а тому спірне податкове повідомлення-рішення (форма Р) за № 0669090702 від 29.10.2024 року є протиправним та належить до скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення (форма ПН) 0669120702 від 29.10.2024 року.
Як визначено податковим повідомленням-рішенням № 0669120702 від 29.10.2024 року, останнє прийняте у зв`язку з встановленням порушення п.п. 54.3.3. п. 54.3.статті 54, п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України та відсутністю реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого п. 201.1., п. 201.10 статті 201 ПК України та передбачає нарахування позивачу штрафу на загальну суму 309 400,00 гривень.
При цьому, вказаний штраф за обґрунтуванням акту № 2722/04-36-07-02/36962419 від 24.09.2024 року та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій по податку на додану вартість у відповідності до Податкового кодексу України від 02.10.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) акт перевірки від 24.09.2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 ТОВ "Аптечний склад медичної академії" складається з сум наступних штрафів: 23 800,00 гривень - відповідальність, покладена за не реєстрацію позивачем податкових накладних згідно сум донарахованого за податковим повідомленням-рішенням №0669110702 від 29.10.2024 року сум податку на додану вартість у розмірі 434 189,00 гривень на підставі додатку analiz_cin внаслідок допущеного, на думку відповідача, порушення у вигляді реалізації товарів за цінами, нижчими від цін придбання.
Суд із наявністю даного порушення не погоджується, оскільки реалізація товарів за цінами нижче придбання позивачем не здійснювалась, висновки про таку зроблені відповідачем виключно внаслідок припущень та некоректного усередненого розрахунку, без дослідження первинних документів позивача щодо реалізації товару.
Зважаючи на те, що підстави для донарахування позивачу сум податку на додану вартість у розмірі 434 189,00 гривень відсутні, відсутні підстави і для відповідальності за не реєстрацію податкових накладних, адже такі накладні і не мали бути зареєстровані.
Так, 20 400,00 гривень - відповідальність, покладена за не реєстрацію позивачем податкових накладних згідно сум донарахованого за податковим повідомленням-рішенням №0669110702 від 29.10.2024 року сум податку на додану вартість у розмірі 184 446,00 гривень на підставі додатку analiz_281 (який не було підписано у встановленому порядку) внаслідок допущеного, на думку позивача, порушення у вигляді реалізації товарів поза межами господарської діяльності платника податків.
Реалізація товарів позивачем поза межами господарської діяльності не здійснювалась, наведені відповідачем розрахунки у додатку analiz_281 не можуть бути прийняті до уваги та не можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення. Зважаючи на те, що підстави для донарахування позивачу сум податку на додану вартість у розмірі 184 446,00 гривень відсутні, відсутні підстави і для відповідальності за не реєстрацію податкових накладних, адже такі накладні і не мали бути зареєстровані.
Так, 265 200,00 гривень - відповідальність, покладена за не реєстрацію позивачем податкових накладних згідно сум донарахованого за податковим повідомленням-рішенням №0669110702 від 29.10.2024 року сум податку на додану вартість у розмірі 2 439 185,00 (з яких 58 823,00 знято у зв`язку зі спливом строку стягнення) внаслідок допущеного, на думку суду, порушення у вигляді здійснення доставки товарів контрагентам-покупцям за рахунок позивача та відсутності включення вартості такої доставки до ціни товарів.
При проведенні перевірки позивачем було надано договір поставки № 378 від 16 липня 2012 року, укладений із товариством з обмеженою відповідальністю "Аптеки медичної академії, за умовами якого у ціну товару включалась вартість пакування та доставки. Відповідач, без жодних заперечень щодо умов цього Договору, необгрунтовано зробив висновок про те, що вартість паливно-мастильних матеріалів не була включена до вартості товару, а самі паливно-мастильні матеріали використані поза межами господарської діяльності, визначивши при цьому, що використовувались вони саме для доставки товарів покупцям, що і є частиною господарської діяльності позивача.
Зважаючи на те, що підстави для донарахування позивачу сум податку на додану вартість у розмірі 2 439 185,00 гривень відсутні, відсутні підстави і для відповідальності за не реєстрацію податкових накладних, адже такі накладні і не мали бути зареєстровані.
Тому суд доходить висновку про відсутність порушень з боку ТОВ "Аптечний склад медичної академії" в частині п.п. 54.3.3. п. 54.3.статті 54, п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України та п. 201.1., п. 201.10 статті 201 ПК України, а тому спірне податкове повідомлення-рішення (форма ПН) 0669120702 від 29.10.2024 року є протиправним та належить до скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 року № 0669140702 (форма "ПС"), згідно якого на підставі акту від 24.09.2024 року № 2722/04-36-07-02/36962419 встановлено порушення п. 117 п. 117.1 ПК України за період травень 2014, січень 2020, березень 2018, вересень 2019 року, та накладено на позивача штраф у розмірі 4080,00 гривень.
Згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, до позивача застосовано штраф у сумі 4080,00 гривень за неподання форми 20-ОПП та не повідомлення про набуті в користування чотири об`єкта оподаткування, пов`язані із оподаткуванням або через які проводилась господарська діяльність. Проте позивач із вказаним штрафом не погоджується та зазначає про наступне:
Так, згідно пункту 117.1 статті 117 ПК України, неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом.
Таким чином, відповідальність передбачена за:
- неподання у строки та у випадках, передбачених ПК України, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі;
- неподання у строки та у випадках, передбачених ПК України, заяв або документів про реєстрацію змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних;
- подання зазначених вище відомостей з помилками чи у неповному обсязі;
- неподання відомостей про осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складання податкової звітності.
Позивачем не порушено Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 1588 від 09.12.2011 року, не здійснювались дії зі зміни місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних.
Порядок внесення змін до облікових даних платників податків визначається розділом IX Порядку обліку платників податків і зборів, та зі змісту даного розділу не вбачається внесення змін до облікових даних платника податків саме шляхом подання повідомлення за формою 20-ОПП, а відомості про наявні у платника податків об`єкти оподаткування не віднесені до категорії "облікові дані".
В той же час, подання повідомлення за формою 20-ОПП передбачено розділом VIII, який визначає порядок облеку об`єктів оподаткування та об`єктів пов`язаних а оподаткуванням, що очевидно не є тотожним обліку платників податків.
Згідно підпункту 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 ПК України, податкове законодавство ґрунтується на принципах, зокрема, презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом (п. 109.1 статті 109 ПК України).
Відсутність прямо передбаченої відповідальності саме за неподання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП щодо об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних із оподаткуванням, виключає можливість накладення штрафу.
Тому суд доходить висновку про відсутність порушень з боку ТОВ "Аптечний склад медичної академії" в частині п. 117 п. 117.1 ПК України за період травень 2014, січень 2020, березень 2018, вересень 2019 року, а тому спірне податкове повідомлення-рішення (форма ПС) за 0669140702 від 29.10.2024 року є протиправним та належить до скасування.
Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно ч.1 ст.90 цього ж Кодексу, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Таким чином, враховуючи вище встановлені судом обставини, суд доходить висновку, що позовні вимоги є правомірними та належать до задоволення повністю.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позовної заяви до суду у сумі 30 280 грн., що документально підтверджується копією платіжної інструкції №1793 від 14.11.2024 року.
Отже, сплачений позивачем судовий збір за подачу позовної заяви до суду в сумі 30 280 грн. підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань.
На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України, в судовому засіданні 19 лютого 2025 року проголошено вступну та резолютивну частини рішення суду. Виготовлення рішення у повному обсязі здійснено 03 березня 2025 року.
Керуючись ст. ст. 139, 242-243, 245-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ВИРІШИВ:
Позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "Аптечний склад медичної академії" в особі представника адвоката Кім Ганни Володимирівни до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма Р), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0669110702 від 29.10.2024 року.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма Р), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0669090702 від 29.10.2024 року.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма ПН), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0669120702 від 29.10.2024 року.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма ПС), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0669140702 від 29.10.2024 року.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Аптечний склад медичної академії" (49010, м. Дніпро, проспект Гагаріна, буд., 99, код ЄДРПОУ 36962419) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 30 280 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17-а, код ЄДРПОУ 44118658).
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Повний текст рішення суду складений 03 березня 2025 року.
Суддя С. В. Прудник
| Суд | Дніпропетровський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 19.02.2025 |
| Оприлюднено | 04.03.2025 |
| Номер документу | 125527935 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них |
Судовий реєстр по справі —160/30873/24
Рішення від 19.02.2025
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Прудник Сергій Володимирович
Рішення від 19.02.2025
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Прудник Сергій Володимирович
Ухвала від 25.11.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Прудник Сергій Володимирович
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні