Постанова від 07.03.2025 по справі 420/16574/24

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 березня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/16574/24

Головуючий в 1 інстанції: Тарасишина О.М.

Дата і місце ухвалення 09.10.2024р м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Федусика А.Г.,

Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року у справі №420/16574/24 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «СК Автострой» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «СК Автострой» звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.01.2024 року №2372/15-32-07-01-19, №2369/15-32-07-01-19, №2406/15-32-07-01-19, №2368/15-32-07-01-19, №2370/15-32-07-01-19, від 24.04.2024 року №16597/15-32-07-01-, №16601/15-32-07-01.

З урахування клопотання про зміну позовних вимог позивач просив протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.01.2024 року №2406/15-32-07-01-19, №2368/15-32-07-01-19, №2370/15-32-07-01-19, від 24.04.2024 року №16597/15-32-07-01, №16601/15-32-07-01, від 18.07.2024 року №30350/15-32-07-01, №30351/15-32, №30349/15-32-07-01, №30227/15-32-07-07-23.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 16.01.2024 року №2406/15-32-07-01-19, №2368/15-32-07-01-19, №2370/15-32-07-01-19, від 24.04.2024 року №16597/15-32-07-01 та №16601/15-32-07-01, від 18.07.2024 року №30350/15-32-07-01, №30351/15-32, №30349/15-32-07-01.

У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 18.07.2024 року №30227/15-32-07-07-23 відмовлено.

Додатковим рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року частково задоволено заяву представника позивача та стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «СК АВТОСТРОЙ» судові витрати у розмірі 10 000,00 грн. (десять тисяч гривень 00 коп.).

Не погоджуючись з ухваленим рішенням суду першої інстанції у справі № 420/16574/24, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Апелянт вважає, що Одеським окружним адміністративним судом під час дослідження доказів у справі та при винесенні судового рішення невірно застосовано положення статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та не взято до уваги обставини, які були встановлені контролюючим органом під час перевірки, та які давали змогу вважати, що позивач в даному випадку діяв без належної обачності.

Посилаючись на положення частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", апелянт вказував на те, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. І визначальним, на думку апелянта, є те, що документи мають фіксувати саме факти здійснення господарських операцій та давати можливість цілком встановити обсяги даних операцій.

Апелянт вважає, що судом першої інстанції не були належним чином досліджені докази, які подавались контролюючим органом, а оскаржуване рішення прийнято всупереч позицій Верховного Суду. Апелянт наголошував на тому, що при розгляді подібних справ щодо оскарження податкових повідомлень-рішень, які стосуються товарності або безтоварності господарських операцій, Верховний Суд постійно звертає увагу на важливість дотримання платниками податків принципу «належної обачності».

Апелянт вважає, що при веденні господарської діяльності, сама по собі наявність документів у підприємства (позивача), не є безумовним доказом реальності господарської операції.

Як зазначено в апеляційній скарзі, до перевірки товариством були надані довідки про вартість виконаних робіт та витрати КБ-3 та акти приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, однак, як вважає контролюючий орган, у контрагента позивача ТОВ «БК Теплобуд» відсутні трудові ресурси у кількості, необхідній для виконання робіт, вказаних в актах, а тому надані первинні документи не можуть свідчити про фактичне придбання ТОВ «СК Автострой» послуг від ТОВ «БК Теплобуд» та не можуть підтверджувати реальність здійснення фінансово-господарської діяльності вказаних вище контрагентів.

Також на думку контролюючого органу, позивач безпідставно включив до складу витрат, витрати згідно первинних документів, отриманих від ТОВ «Граніт-001» з огляду на те, що постачальниками матеріалів, які вказані у ресурсних відомостях є: ПП «Полтавабудцентр» та ТОВ «СПМК-17», у яких по ланцюгу постачання відсутні аналогічні матеріали.

Апелянт вказав на те, що під час перевірки проведеним аналізом встановлено ознаки відсутності факту реального здійснення господарських операцій ТОВ «СК Автострой», з контрагентом-постачальником ТОВ «Миколаївбудцентр», оскільки номенклатура товарно-матеріальних цінностей, робіт (послуг) та обсяги, вказані у податкових накладних, зареєстрованих контрагентами по ланцюгу постачання відповідно до ЄРПН відмінні від тих, що вказані у підсумкових відомостях ресурсів виписаних (оформлених) ТОВ «Миколаївбудцентр». З огляду на це контролюючий орган вважає неможливим встановлення та підтвердження реальності проведених операцій між контрагентами по ланцюгу постачання ТМЦ, робіт (послуг).

В апеляційній скарзі апелянт посилався на ненадання товариством в ході проведення перевірки жодних документів, якими підтверджується факт перевезення (отримання) товарно-матеріальних цінностей, що були використані під час виконання робіт (надання послуг), автомобільним та/або залізничним транспортом від постачальників до Субпідрядника (ТОВ «М-Буд Груп» та/або Замовника (ТОВ «СК Автострой») та, відповідно, їх передачі Субпідряднику та/або Замовнику. Таким чином, на думку відповідача, неможливо підтвердити доставку та, відповідно, отримання товарно-матеріальних цінностей (матеріалів). За наслідком аналізу зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідач встановив, що ТОВ «М-Буд Груп» одночасно проводить ремонти, будівельні роботи в Херсонській, Миколаївській, Полтавській та Одеській областях. З огляду на це та враховуючи ненадання платником податків на запит контролюючого органу пакету первинних документів, контролюючий орган дійшов висновку про відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих між ТОВ «М-Буд Груп» та його покупцями та постачальниками господарських операцій за серпень 2020 грудень 2020, березень 2021 р.

Також відповідачем під час перевірки проведеним аналізом встановлено ознаки відсутності факту реального здійснення господарських операцій ТОВ «СК Автострой» з контрагентом-постачальником ТОВ «Кларікс Філ» через ненадання позивачем документів, якими підтверджується факт перевезення (отримання) товарно-матеріальних цінностей, що були використані під час виконання робіт (надання послуг), автомобільним та/або залізничним транспортом від постачальників до Субпідрядника (ТОВ «Кларікс Філ») та/або Замовника (ТОВ «СК Автострой»).

Крім того апелянт посилався на те, що у ході перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ «СК Автострой» здійснював реалізацію дизельного пального та бензину покупцям резидентам, яке придбавав у постачальників нерезидентів (імпортував) за цінами, які є меншими ніж ціна їх придбання (з урахуванням вартості доставки).

Апелянт вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно та обґрунтовано, а тому скасуванню не підлягають.

Зважаючи на все вищезазначене апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.10.2024 року по справі №420/16574/24 в частині задоволених позовних вимог ТОВ «СК Автострой» та постановити нове, яким відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.

Згідно ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

З огляду на те, що рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.10.2023 року оскаржується апелянтом в частині задоволення позовних вимог, колегія суддів здійснює перегляд рішення суду першої інстанції лише в межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПВС в Одеській області.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу № 6692-п від 23.08.2023 р. Головним управлінням ДПС в Одеській області у період з 11.09.2023 року по 20.10.2023 року була проведена документальна планова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «СК Автострой» (ТОВ «СК Автострой») з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2018 р. по 30.06.2023 р.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС був складений акт №29514/15-32-07-01-14/37477703 від 27.10.2023 р.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки, позивач подав заперечення на акт перевірки, що стало підставою для проведення позапланової перевірки, за наслідками якої був складений акт № 38502/15-32-07-01-14/37477703 від 27.12.2023 р.

У висновках акта перевірки зазначено про встановлення порушення ТОВ «СК Автострой»:

-п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 135 та п. 44.6 ст. 44 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на 4313308 грн.

-п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.3 ст. 198 ПК України занижено податок на додану вартість на 8820101 грн та завищено від`ємне значення;

-п. 201.1 ст. 201 ПК України, ТОВ «СК Автострой» не складено податкові накладні на суми, розраховані виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною;

-п. 1, 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» з урахуванням п. 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою НБУ від 02.01.2019 року № 5, в результаті чого допущено порушення вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій по контракту від 15.04.2022 року № 15-04/1;

-п.п. 16.1.3, п. 16.1 ст. 16, п. 103.9 ст. 103 ПК України в частині неподання податкових декларацій (додатків ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, Таблиця 1- Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України за 2022 рік, 1 квартал 2023 року).

На підставі висновків акту перевірки від Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

від 16.01.2024 р. № 2406/15-32-07-01-19 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 34 496 грн.;

від 16.01.2024 р. № 2368/15-32-07-01-19 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн.;

від 16.01.2024 р. № 2369/15-32-07-01-19 про застосування штрафу у сумі 950 591 грн. за податком на додану вартість;

від 16.01.2024 р. № 2370/15-32-07-01-19 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 5391635 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 4313308 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1078327 грн.;

від 16.01.2024 р. № 2372/15-32-07-01-19 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11025126 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 8 820 101 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 2205025 грн.

ТОВ «СК Автострой» були оскаржені прийняті податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДПС України.

Рішенням Державної податкової служби України від 22.04.2024 р. № 11604/6/99-00-06- 01-02-06 було скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 16.01.2024 № 2372/15-32-07-01-19, № 2369/15-32-07-01-19, № 2406/15-32-07-01-19 в частині реалізації дизельного пального та бензину нижче вартості придбання, а в інший частині зазначені податкові повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення 16.01.2024 № 2368/15-32-07-01-19, № 2370/15-32-07-01-19 залишено без змін.

На підставі вказаного рішення ДПС України Головним управління ДПС в Одеські області були винесені нові податкові повідомлення-рішення:

від 24.04.2024 р. № 16597/15-32-07-01 про застосування штрафу у сумі 875026 грн. за податком на додану вартість (порушення строків реєстрації податкових накладних);

від 24.04.2024 р. № 16601/15-32-07-01 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 8379612 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 6 703 690 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1675922 грн.

Як встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 17.06.2024 р. № 5884-п була проведена документальна позапланова перевірка ТОВ «СК Автострой» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2018 по 30.06.2023, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 22.04.2024 № 11604/6/99-00-06-01-02-06, у порядку контролю за правильністю висновку акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СК Автострой» від 27.10.2023 № 29514/15-32-07-01- 14/37477703.

За результатами перевірки складено акт від 28.06.2024 № 27698/15-32-07-01/37477703 та винесено податкові повідомлення- рішення від 18.07.2024 року:

№30349/15-32-07- 01 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1291265 грн.,

№30350/15-32-07-01 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 34496 грн.,

№30351/15-32-07-01 про застосування штрафу у сумі 875 026 грн. за податком на додану вартість (порушення строків реєстрації податкових накладних),

№30227/15-32-07-07-23 про застосування штрафу у сумі 340 грн.

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції із даним позовом.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне:

Згідно акту перевірки, у перевіряємий період ТОВ «СК Автострой» сформовано показники податкової звітності з податку на додану вартість та з податку на прибуток за наслідками придбання будівельно-монтажних робіт від наступних контрагентів - ТОВ «БК Теплобуд», ТОВ «Граніт-001», ТОВ «Миколаївбудцентр», ТОВ «М-Буд Груп», ТОВ «Кларікс Філ».

Відповідач в акті перевірки посилається на відсутність у ТОВ «БК Теплобуд» трудових ресурсів у кількості, необхідній для виконання робіт, вказаних в актах приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, та відповідно на неможливість виконання і оформлення цих господарських операцій.

Відповідно до висновків акту перевірки, первинні документи не можуть свідчити про фактичне придбання ТОВ «СК Автострой» послуг від ТОВ «БК Теплобуд», оскільки неможливо встановити реальність здійснення фінансово- господарської діяльності позивача з ТОВ «БК Теплобуд», фінансово-господарські взаємовідносини між ТОВ «БК Теплобуд» та ТОВ «СК Автострой» мають ознаки, які свідчать про безтоварність проведених операцій.

Крім того, на підставі аналізу АІС Податковий блок, перевіряючі дійшли висновку, що постачальники товарів та послуг, вказані у Актах приймання виконаних робіт наданих ТОВ «Граніт-001» відсутні, тому, неможливе виконання та оформлення господарських операцій з надання робіт, вказаних в актах, а отже, первинні документи не можуть свідчити про фактичне придбання ТОВ «СК Автострой» послуг від ТОВ «Граніт-001».

Під час перевірки перевіряючі також дійшли висновку про відсутність факту реального здійснення господарських операцій ТОВ «СК Автострой» з контрагентами-постачальниками ТОВ «Миколаївбудцентр», ТОВ «М-Буд Груп», ТОВ «Кларікс Філ» посилаючись на недоліки первинних документів, які складені за результатами цих операцій, відсутність матеріально-технічної бази для виконання робіт, документів, якими підтверджується факт перевезення (отримання) товарно-матеріальних цінностей, що були використані під час виконання робіт (надання послуг), а також дані АІС Податковий блок щодо контрагента позивача. Зокрема, відповідач в акті перевірки послався на наступні дані АІС Податковий блок. Так, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «Миколаївбудцентр»: не звітує з лютого 2022 року до органів ДПС; визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості, ТОВ «Миколаївбудцентр»; відомості про об`єкти оподаткування відсутні, податкові накладні контрагентами-постачальниками не реєструвалися. Щодо ТОВ «М-Буд Груп відповідач послався на факт несвоєчасної реєстрації податкової накладної, рішення про визнання цього товариства таким, що відповідає критеріям ризиковості, а також узагальнену податкову інформацію по ТОВ «М-Буд Груп» від Головного управління ДПС у Київській області від 10.067.2022 року № 4979/10-36-18-09/41278559 за серпень 2020 - грудень 2020 року, відповідно до якої, платником податків на запит контролюючого органу не надано пакету первинних документів, у товариства відсутні об`єктивно необхідні умови для реального здійснення задокументованих між ТОВ «М-Буд Груп» та його покупцями і постачальниками господарських операцій за серпень 2020 грудень 2020, березень 2021 р.р., по даному підприємству здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні № 42021160000000349 від 16.07.2021 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 364 КК України. Щодо ТОВ «Кларікс Філ» відповідач вказав на неможливість встановлення та підтвердження реальності проведених операцій між контрагентами по ланцюгу постачання ТМЦ, робіт (послуг), а також послався на отриману податкову інформацію від Головного управління ДПС у Київській області від 29.07.2022 року № 2052/10-36-04-06 за грудень 2020 року, відповідно до якої, враховуючи об`єм задекларованих операцій у суб`єкта господарювання, його постачальників та покупців, підміна товарних позицій на товари/послуги по другому ланцюгу постачання, ненадання пакету первинних та бухгалтерських документів підтверджуючих реальність здійснення господарських взаємовідносин, відповідних договорів для підтвердження фактів надання послуг, вбачається можливим зробити висновок про відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих операцій ТОВ «Кларікс Філ». Крім того, відповідач зазначив, що за результатом аналізу Єдиного державного реєстру судових рішень встановлено, що директора ТОВ «Кларікс Філ» ОСОБА_1 був визнаний винним у вчиненні кримінального правопорушення за ч. 1 ст. 212 КК України, однак, звільнений від кримінальної відповідальності на підставі п. 1 ч. 1 ст. 49 КК України.

Підставою для виставлення позивачу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали також висновки перевірки щодо реалізації окремих марок пального та бензину за цінами, які є меншими ніж ціна їх придбання з урахування вартості доставки (собівартість), що свідчить про заниження податку на додану вартість (визначення суми податку, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню) при реалізації ТОВ «СК Автострой» дизельного пального та бензину, отриманого за імпортними контрактами.

Відповідач вважає, що ТОВ «СК Автострой» мало скласти податкові накладні на суми податку, розрахованого виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною.

Відповідно до вимог п.п.14.1.36. п.14.1 ст.14 Податкового Кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Згідно пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Кодексу, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Згідно з п.135.1 ст.135 Кодексу, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 27/4248 (зі змінами), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Згідно п. 6 Положення, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 20 Положення передбачено, що до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 10.04.2020 у справі № 808/954/17, від 09.09.2021 у справі №460/2315/19, від 26.07.2023 у справі № 160/25972/21, від 19.10.2023 у справі №420/18874/22.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Разом з тим, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум, є підставою для одержання податкової вигоди у вигляді, зокрема, податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував показники податкової звітності містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Судом встановлено, що у спірний період позивач мав взаємовідносини з ТОВ БК Теплобуд, ТОВ Граніт-001 яких залучав в якості субпідрядників для виконання будівельних робіт, замовниками яких виступали, зокрема, Управління дорожнього господарства Одеської міської ради, Служба автомобільних доріг у Миколаївській області.

У підтвердження реальності здійснюваних господарських операцій позивач надав до перевірки та до суду наступні первинні документи:

По взаємовідносинам з товариством з обмеженою відповідальністю БК Теплобуд (код ЄДРПОУ 32386681): Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631; Договір субпідряду №16-ВН-СУБ від 16.06.2021 року; Узгодження договірної ціни; Локальний кошторис на будівельні роботи; Підсумкові відомості ресурсів; Додаткова угода №1 від 23.08.2021 року; Договірна ціна на будівництво; Акти приймання виконаних будівельних робіт; Довідка про вартість виконаних будівельних робіт; Платіжна інструкція №3013 від 19.10.2021 року; Податкові накладні та розрахунки коригування на операції; квитанція про прийняття;

По взаємовідносинам з товариством з обмеженою відповідальністю Граніт-001 (код ЄДРПОУ 42751872): Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631;Договір субпідряду №8-4/СУБ від 08.04.2020 року; Акти наданих послуг; Заяви про залік взаєморозрахунків; Підсумкові відомості ресурсів; Договірна ціна на будівництво; Довідка про вартість виконаних будівельних робіт; Акти приймання виконаних будівельних робіт; Платіжна інструкція №1587 від 30.04.2020 року; Платіжна інструкція №1604 від 13.05.2020 року; Платіжна інструкція №1607 від 14.05.2020 року; Податкові накладні на операції; Квитанція про прийняття;

по взаємовідносинам з товариством з обмеженою відповідальністю Миколаївбудцентр (код ЄДРПОУ 40984166): Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631; Договір субпідряду №23-СТ від 23.12.2019 року; Акти наданих послуг; Заяви про залік взаєморозрахунків; Підсумкові відомості ресурсів; Договірна ціна на будівництво; Довідка про вартість виконаних будівельних робіт; Акти приймання виконаних будівельних робіт; Платіжна інструкція №1414 від 27.12.2019 року; Податкова накладна на операцію; Квитанція про прийняття;

по взаємовідносинам з товариством з обмеженою відповідальністю М-Буд Груп (код ЄДРПОУ 41278559): Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631; Договір субпідряду №30-10-М-СУБ від 16.10.2020 року; Акти наданих послуг; Заяви про залік взаєморозрахунків; Підсумкові відомості ресурсів; Договірна ціна на будівництво; Довідка про вартість виконаних будівельних робіт; Акти приймання виконаних будівельних робіт; Платіжна інструкція №1902 від 16.10.2020 року; Податкові накладні на операції з відміткою про прийняття;

по взаємовідносинам з товариством з обмеженою відповідальністю Кларікс Філ (код ЄДРПОУ 39675226) на момент господарських відносин ТОВ БК Магістраль Сервіс 2015: Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631; Договір субпідряду №2020/Е-СУБ від 06.11.2020 року; Додаткова угода №1 від 30.12.2020 року; Акти наданих послуг; Заяви про залік взаєморозрахунків; Підсумкові відомості ресурсів; Договірна ціна на будівництво; Дефектний акт; Довідка про вартість виконаних будівельних робіт; Акти приймання виконаних будівельних робіт; Платіжна інструкція №2114 від 24.12.2020 року; Платіжна інструкція №D15732 від 30.12.2020 року; Податкова накладні на операцію з відміткою про прийняття.

За наслідками дослідження вказаних взаємовідносин позивача з вказаними контрагентами, контролюючий орган дійшов висновку про те, що позивачем неправомірно сформовані показники витрат та податкового кредиту, у зв`язку з чим занижено податок на додану вартість та податок на прибуток.

Судом встановлено, що ТОВ «СК Автострой» (Підрядник) та ТОВ «БК Теплобуд» (Субпідрядник) був укладений договір субпідряду, згідно якого Субпідрядник зобов`язувався виконати роботи/надати послуги по об`єкту «Поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Р-08 Немирів Ямпіль, Вінницька область».

За наслідками проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що ТОВ «СК Автострой» у 4 кв. 2021 року включило до складу витрат, які відображено у ряд.2050 «Собівартість реалізованої продукції(товарів, робіт, послуг)», згідно первинних документів, отриманих від ТОВ «БК Теплобуд» (код за ЄДРПОУ 32386681) вартість будівельно-монтажних робіт та сформовано собівартість придбаних та реалізованих робіт у жовтні 2021 року на суму 2014652 грн.

До перевірки позивачем були надані Довідки про вартість виконаних робіт та витрати КБ-3, а також Акти приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, зокрема:

за жовтень 2021 року: Будівельно-монтажні роботи на об`єкті: "Поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Р-08 Немирів Ямпіль, Вінницька область, на ділянці км 0+000 - км 118+583, Вінницька область» на суму 1115322 грн.;

за жовтень 2021 року: Будівельно-монтажні роботи на об`єкті: "Поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Р-08 Немирів Ямпіль, Вінницька область, на ділянці км 0+000 - км 118+583 (окремими ділянками 116,2 км) (з розробкою проектної документації на суму 379741,7грн.,

за жовтень 2021 року: Будівельно-монтажні роботи на об`єкті: "Поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Р-08 Немирів Ямпіль, Вінницька область, на ділянці км 0+000 - км 118+583 (окремими ділянками 116,2 км) (з розробкою проектної документації на суму 922518,2 грн.

Контролюючий орган встановив, що згідно вищевказаних Довідок про вартість виконаних робіт та витрати КБ-3 та Актів приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, вартість матеріальних ресурсів поставки замовника (ТОВ «СК Автострой») виключено із загальної вартості будівельних робіт. Згідно підсумковим відомостям ресурсів до вказаних вище актів, а саме, даним розділу II Будівельні машини і механізми, витрати роботи будівельних машин та механізмів є витратами замовника. Аналогічно, згідно розділу III Будівельні матеріали, вироби і комплекти, вартість будівельних матеріалів є витратами замовника (ТОВ «СК Автострой»).

З огляду на вказане контролюючий орган вказував на те, що суми, які вказані у Довідках про вартість виконаних робіт та витрати КБ-3 та Акти приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, наданих ТОВ «БК Теплобуд», складаються виключно із сум витрат труда (заробітної плати). Як вважає контролюючий орган, вказана у поданих документах кошторисна трудомісткість людино/годин відповідає 76 осіб, тоді як згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого на користь платників податків фізичних осіб, кількість осіб, які працюють у ТОВ «БК Теплобуд» становить 34 особи.

Вказане, на думку контролюючого органу, свідчить про відсутність у «БК Теплобуд» трудових ресурсів у кількості, необхідній для виконання робіт.

Судами констатовано, що під час перевірки контролюючому органу надано документи первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують правомірність віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ по господарських операціях з контрагентом ТОВ «Аівент Груп», доводи відповідача про недотримання податкового законодавства контрагентом підприємства є неприйнятними, оскільки чинним законодавством не передбачено обов`язок платника податків здійснювати контроль за дотримання постачальником вимог законодавства щодо здійснення господарської цільності, подання звітності, сплати податків до бюджету.

Колегія суддів зазначає, що твердження контролюючого органу про те, що контрагент позивача не мав достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення господарських операцій, не можуть слугувати беззаперечними доводами щодо фактичного нездійснення господарських операцій, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо постачальників позивача та дослідження первинних документів.

Вказана позиція узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 16.01.2018, 15.05.2018, 11.09.2018 у справах №№826/1398/14, 810/4391/16, 804/4787/16 відповідно.

Верховний Суд у постанові від 17.02.2020 у справі №826/2926/14 зауважив, що контролюючий орган на виконання вимог статті 71 КАС України повинен довести та надати належні докази, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договору

Однак в даному випадку висновки контролюючого органу ґрунтуються лише на припущеннях та не підтверджені належним доказами.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у спростування висновків контролюючого органу щодо неможливості реального здійснення господарських операцій з ТОВ «БК Теплобуд», позивач зазначив, що згідно умов договору субпідряду №16-ВН-СУБ від 16.06.2021р. був встановлений вид договірної ціни динамічна, та вона була визначена згідно ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», як і передбачено основним договором з генпідрядником.

Позивач вказав, що згідно Правил, врахування витрат трудових ресурсів при визначенні вартості виконаних робіт здійснюється на підставі нормативних витрат трудових ресурсів. Тобто витрати трудових ресурсів визначалися за діючими ресурсними елементними кошторисними нормами, виходячи з фізичних обсягів виконаних робіт по кожній позиції роботи відповідно. У такому випадку Підрядник не проводить фіксацію/контроль за фактичними трудовими витратами Субпідрядника. Позивач зазначив, що основне завдання полягало в контролі обсягів виконаних робіт, якості, відповідності графіку виконання робіт та іншому відповідно до умов укладеного Договору

Як встановлено, згідно умов укладеного договору, договірна ціна розраховується, обґрунтовується згідно з діючими нормативами і чинним законодавством. При цьому згідно наданої договірної ціни на будівництво вид договірної ціни динамічна.

Згідно п.п. 3.3.1 Правил визначення вартості будівництва, затверджених наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 27.08.2000 року № 174, договірна ціна - це вартість підрядних робіт, за яку підрядна організація, визначена виконавцем робіт, згодна виконати об`єкт замовлення. Договірна ціна входить до складу вартості будівництва і використовується при проведенні взаєморозрахунків.

Відповідно до п.п. 3.3.10 Правил визначення вартості будівництва за динамічної договірної ціни: вартість прямих витрат при взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт визначається на підставі нормативних витрат трудових і матеріально-технічних ресурсів, виходячи з фізичних обсягів виконаних робіт та уточнених цін ресурсів, передбачених в договірній ціні.

Крім того за умовами укладеного договору, Субпідрядник (ТОВ «БК Теплобуд») зобов`язується забезпечити виконання робіт своїми та/або залученими силами і з використанням власних якісних матеріалів, що не виключає залучення Субпідрядником додаткових/сторонніх сил для виконання робіт.

За таких обставин колегія суддів вважає необґрунтованими доводи контролюючого органу про нереальність фінансово-господарських взаємовідносин між ТОВ «СК «Автострой» та ТОВ «БК Теплобуд».

Що стосується взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ «Граніт-001», слуд зазначити наступне:

В акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що ТОВ «СК Автострой» включило у 2 кв. 2020 року до складу витрат, які відображено у ряд.2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», згідно первинних документів, отриманих від ТОВ «Граніт-001» (код за ЄДРПОУ 42751872) вартість робіт з поточного ремонту вулично-дорожньої мережі м. Одеси та сформовано собівартість придбаних та реалізованих робіт у квітні та травні 2020 року на суму 8244930 грн.

До перевірки позивачем були надані Довідки про вартість виконаних робіт та витрати КБ-3 та Акти приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в по наступним об`єктам: за квітень 2020 року - на виконання поточного ремонту вулично-дорожньої мережі м. Одеси; за травень 2020 року - на виконання поточного ремонту вулично-дорожньої мережі м. Одеси.

Контролюючим органом встановлено, що у наданих до актів підсумкових відомостей ресурсів у розділі IV Будівельні матеріали, вироби і конструкції вказані наступні матеріали: суміші асфальтобетонні гарячі і теплі (асфальтобетон щільний), бітуми нафтові дорожні МГ і СГ, рідкі.

Згідно умов укладеного між позивачем та ТОВ «Граніт-001» договору субпідряду № 8-4/СУБ від 08.04.2020 року, а саме пункту 4.1.2, Субпідрядник (ТОВ «Граніт-001» ) зобов`язується наявними силами і засобами виконати роботи/надати послуги з поточного ремонту вулично-дорожньої мережі м. Одеси (замовник Управління дорожнього господарства Одеської міської ради за договором про закупівлю послуг за державні кошти №23 від 01.04.2020р.) та забезпечити виконання робіт своїми та/або залученими силами із використання власних якісних матеріалів.

За наслідком проведення аналізу податкових накладних постачальників ТОВ «Граніт-001», зареєстрованих в ЄРПН, а саме ПП «ПолтавабудцентрР» (код за ЄДРПОУ 24565511) та ТОВ «СПМК-17» (код за ЄДРПОУ 1353551), контролюючий орган дійшов висновку про відсутність по ланцюгу постачання аналогічних матеріалів, що на думку контролюючого органу свідчить про неможливість виконання контрагентом позивача господарських операцій з надання робіт, вказаних в актах.

Надаючи оцінку вказаним доводам контролюючого органу, колегія суддів зазначає наступне:

До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції.

При цьому, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту чи витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

У ході розгляду справи судом досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України є підставою для податкового обліку та які у сукупності у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення; містять всі обов`язкові реквізити та підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Граніт-001».

Доводи контролюючого органу про не звітування суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання відхиляється судом з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

На думку колегії суддів, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податку та його безпосереднім контрагентом. При цьому відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не подано жодного доказу на підтвердження зазначених обставин.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Процес зіставлення даних податкової звітності у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого контролюючий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

Враховуючи зазначене, доводи відповідача про неможливість встановлення реальності здійснення фінансово-господарської діяльності вказаних вище контрагентів та відповідно фінансово-господарські взаємовідносини між ТОВ «Граніт-001» та ТОВ «СК Автострой» та безтоварності проведених операцій є необґрунтованими.

Що стосується взаємовідносин позивача з ТОВ «Миколаївбудцентр», слід зазначити наступне:

Як встановлено в ході перевірки у період грудня 2019 року позивач мав взаємовідносини по придбанню робіт (послуг) з ТОВ «Миколаївбудцентр» на підставі укладеного договору субпідряду від 23.12.2019 № 23-СТ.

За умовами укладеного договору Підрядник (ТОВ «Миколаївбудцентр») зобов`язувався на свій ризик, власними та/або залученими силами і засобами виконати роботи/надати послуги з поточного ремонту вулично-дорожньої мережі м. Одеси (ДК 021:2015 - 50230000-6 «Послуги з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги», площа покриття, що підлягає поточному ремонту, складає - 6950 м2), а Замовник (ТОВ «СК Автострой») зобов`язувалось прийняти та оплатити виконані роботи відповідно до умов цього Договору.

У підтвердження реальності здійснюваних операцій позивач надав договір субпідряду, розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-1 на поточний ремонт вулично-дорожньої мережі м. Одеси, підсумкову відомість ресурсів, договірну ціну, довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою КБ-3, акт приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, картку по рахунку бухгалтерського обліку 631, банківські виписки, платіжні доручення.

За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що взаємовідносини позивача з ТОВ «Миколаївбудцентр» мають ознаки відсутності факту реального здійснення господарських операцій. Такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на ненадання позивачем документів у підтвердження факту перевезення (отримання) товарно-матеріальних цінностей, що були використані під час виконання робіт (надання послуг), автомобільним та/або залізничним транспортом від постачальників до Підрядника (ТОВ «Миколаївбудцентр», та/або Замовника (ТОВ «СК Автострой»).

Також в ході перевірки встановлено, що у підсумковій відомості ресурсів, виписаній ТОВ «Миколаївбудцентр» місяться відомості щодо машин та механізмів, що використовувались під час виконання робіт, а саме: Коток дорожний HAMMHD 90, Коток дорожний HAMMHD 70, Навантажувач фронтальний Brenner ZL 956, Асфальтоукладальник Vogele Super 1800-3, Компрессор CPS5.5CE, СБМ МДКЗ 12-02 вантажний-спеціальний, Вантажний автогудронатор КАМАЗ 53215- 050-13, Молоток електровідбійний BOSCH SDS-MAX, однак за даними ЄРПН на адресу ТОВ «Миколаївбудцентр» не зареєстровано податкових накладних від контрагентів-постачальників на придбання товарно-матеріальних цінностей (матеріалів) та послуг, вказаних у підсумковій відомості ресурсів. Вказане, на думку податкового органу, свідчить про те, що номенклатура та обсяги робіт (послуг) та матеріалів, що зазначена у підсумковій відомості ресурсів, виписаній (оформленій) ТОВ «Миколаївбудцентр», відмінна від тієї, яка вказана у Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстрованих контрагентами-постачальниками на адресу вказаного суб`єкта господарювання.

Податковий орган вказував на наявність кримінального провадження № 42021040000000290, відомості про яке внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань внесені 26 квітня 2021року за ознаками складу кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 191 КК України, в якому фігурують службові особи ТОВ «Фінбізнесгруп» (код ЄДРПОУ 43115478), ТОВ «Миколаївбудцентр» (код ЄДРПОУ 40984166), ПП «Полтавабудцентр» (код ЄДРПОУ 24565511), ТОВ «СПМК-17» (код ЄДРПОУ 01353551), ТОВ «Граніт-001» (код ЄДРПОУ 42751872) та інших юридичних осіб.

Виходячи із вищевикладеного, контролюючий орган посилався на недоведеність реальності здійснення ТОВ «СК Автострой» господарських операцій з ТОВ «Миколаївбудцентр» та на формальність первинної документації, складеної на їх підставі.

Також у період жовтня 2020 року позивач мав взаємовідносини по придбанню робіт (послуг) з ТОВ «М-Буд Груп» на підставі договору субпідряду від 16.10.2020 року № 30-10-М-СУБ. Предметом договору визначено: «Поточний середній ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Н-11 Дніпро-Миколаїв (через м. Кривий Ріг) на ділянці км 308+500-км 314+000, Миколаївська область (45230000-8 Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь).

Відповідно до п.п. 4.1.2. п. 4.1 вказаного Договору субпідряду від 16.10.2020 № 30-10-М-СУБ Субпідрядник (ТОВ «М-Буд Груп») зобов`язувалось забезпечити виконання робіт своїми та/або залученими силами із використанням власних якісних матеріалів. Також Сторонами передбачалась можливість виконання робіт Субпідрядником у т. ч. з використанням матеріалів, отриманих від Підрядника.

У підтвердження реальності здійснюваних господарських операцій позивач надав договір субпідряду, довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за формою КБ-3, акт приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, підсумкові відомості ресурсів, картку по рахунку бухгалтерського обліку 631, банківські виписки.

Аналогічно як і по взаємовідносинам з ТОВ «Миколаївбудцентр», контролюючий орган посилався на ненадання позивачем документів, якими підтверджується факт перевезення (отримання) товарно-матеріальних цінностей, що були використані під час виконання робіт (надання послуг), автомобільним та/або залізничним транспортом від постачальників до Субпідрядника та/або Замовника.

Контролюючий орган вказував на те, що до перевірки не надано товарно-транспортні накладні та документи, які могли би свідчити про якість отриманих матеріалів, що вказані у актах приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, підсумкових відомостях ресурсів, довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати.

Також апелянт посилався на здійснення по даному підприємству досудового розслідування у кримінальному провадженні №42021160000000349 від 16.07.2021 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.364 КК України.

За наслідком проведення перевірки контролюючий орган зробив висновок про відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих між ТОВ «М-Буд Груп» та його покупцями та постачальниками господарських операцій за серпень 2020 грудень 2020, березень 2021 р.

Крім того в акті зазначено про неможливість використання ТОВ «М-Буд Груп» будівельних машин та техніки, зазначених в акті приймання виконаних будівельних робіт від 08.12.2020 року та підсумковій відомості ресурсів щодо проведення поточного середнього ремонту автомобільної дороги через відсутність інформації про наявність таких основних засобів та придбання таких послуг.

По взаємовідносинам позивача з ТОВ «Кларікс Філ», контролюючим органом встановлено, що ТОВ «СК Автострой» у періоді грудень 2020 року здійснювало придбання у вказаного контрагента робіт (послуг) з експлуатаційного утримання автомобільної дороги загального користування державного значення Т15- 06 «Миколаїв-Доманівка-Берізки».

Згідно укладеного між сторонами договору субпідряду від 06.11.2020 № 2020/Е-СУБ, ТОВ «Кларікс Філ» зобов`язувалось здійснити експлуатаційне утримання автомобільної дороги загального користування державного значення Т15- 06 «Миколаїв-Доманівка-Берізки».

У підтвердження виконання умов укладеного договору позивач надав: заяву про залік взаєморозрахунків, акт наданих послуг, розрахунок загальновиробничих витрат на експлуатаційне утримання автомобільної дороги загального користування державного значення Т15- 06 «Миколаїв-Доманівка-Берізки», дефектний акт на експлуатаційне утримання автомобільної дороги загального користування державного значення Т15-06 «Миколаїв-Доманівка-Берізки», підсумкові відомості ресурсів, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою КБ-3, акти приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, картку по рахунку бухгалтерського обліку 631, банківські виписки, платіжні доручення.

Відповідач посилався на те, що посадовими особами ТОВ «СК Автострой» не надано документів у підтвердження факту перевезення (отримання) товарно-матеріальних цінностей, що були використані під час виконання робіт (надання послуг), автомобільним та/або залізничним транспортом від постачальників до Субпідрядника та/або Замовника.

Також зазначено, що перевіркою встановлено, що відповідні графи підсумкових відомостей ресурсів, виписаних (оформлених) ТОВ «Кларікс Філ» на адресу ТОВ «СК Автострой» містять відомості щодо машин та механізмів, що використовувались під час виконання робіт, а саме: Автогрейдери ДЗ-143, Коток дорожній самохідний вібраційний гладковальцевий BENFORD TB -10,7 т., Коток дорожній самохідний вібраційний маса 7,2 т., Навантажувач CATERPILLAR-248 з навісним обладнанням, Асфальтоукладальник Vogele Super 6-43, Дорожня фреза 500 мм на базі навантажувача Катерпіллер-248, однак відомості щодо реєстрації контрагентом позивача податкових накладних від контрагентів-постачальників на придбання таких послуг відсутні.

Також, перевіркою встановлено, що номенклатура робіт (послуг) та матеріалів, що зазначена у підсумкових відомостях ресурсів, виписаних (оформлених) ТОВ «Кларікс Філ» відмінна від тієї, яка вказана у Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстрованих контрагентом-постачальником ТОВ «Домінар Плюс 2016», код за ЄДРПОУ 40391429 на адресу ТОВ «Кларікс Філ».

З огляду на зазначене контролюючий посилався на те, що під час перевірки проведеним аналізом встановлено ознаки відсутності факту реального здійснення господарських операцій ТОВ «СК Автострой» з контрагентом-постачальником ТОВ «Кларікс Філ».

Заперечуючи проти доводів відповідача, позивач по взаємовідносинам з вказаними вище контрагентами вказував на те, що ТОВ «Граніт-001» було залучено для виконання робіт по Поточному ремонту вулично-дорожньої мережі м. Одеси згідно договору № 8-4/СУБ від 8 квітня 2020 року. Позивач зазначив, що у межах укладеного договору були виконані роботи по поточному ремонту вулиць м. Одеси, а саме: вул. Приморської та вул. Одеса-Головна (Старосінна площа). Відповідно до умов вказаного договору генпідрядник (ТОВ «СК Автострой») здійснювало контроль за якістю використаних матеріалів та дотриманням технології виконання робіт підрядником (ТОВ «Граніт-001»). Після закінчення робіт підрядником ТОВ «Граніт-001» та їх прийняття генпідрядником та замовником вся виконавча документація в повному обсязі була передана замовнику (Управлінню дорожнього господарства Одеської міської ради).

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Миколаївбудцентр», позивач вказав, що ТОВ «Миколаївбудцентр» в якості Субпідрядника було залучено для виконання робіт по поточному ремонту вулично-дорожньої мережі м. Одеси згідно договору № 23-СТ від 23 грудня 2019 року. У межах договору були виконані роботи по поточному ремонту вулиць м. Одеси, а саме: вул. Г.Бочарова 23, 47, 53, 55, від вул. М. Гафта до А. Головатого, вул. М. Боровського, вул. Каманіна, вул. Червоний сквер та вул. Толбухіна. Згідно договору генпідрядник ТОВ «СК Автострой» виконував контрольні обміри виконаних робіт, здійснював контроль за дотриманням технології виконання робіт та якістю використаних матеріалів, а також контроль за своєчасним наданням всієї виконавчої документації у належному вигляді. Всі роботи виконувались власними матеріальними ресурсами Субпідрядника.

Позивач вказав на те, що приймання виконаних робіт проводилось відповідно до чинного законодавства (в т.ч. ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва») та узгодженого виду договірної ціни (тверда). За даних умов у відповідності з п. 6.4.3 Правил відсутня потреба/зобов`язання зі сторони Підрядника вимагати підтвердження фактичної вартості використовуваних матеріалів Субпідрядником. Оскільки, вищезазначений договір укладено в частині виконання умов договору № 87 від 23.12.2019 р. між Генпідрядником та Управлінням дорожнього господарства Одеської міської ради (далі Замовник), то приймання виконаних робіт та контроль якості здійснювалося, в тому числі, і представниками Замовника. Після закінчення робіт Субпідрядником була надана виконавча документація в повному обсязі і в такому ж вигляді передана Замовнику у відповідності до ДБН А.3.1-5:2016 "Організація будівельного виробництва", Закону України "Про архітектурну діяльність", Закону України "Про регулювання містобудівної діяльності".

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Кларікс Філ» (раніше: ТОВ «БК «Магістраль Сервіс 2015» (код ЄДРПОУ 39675226) позивач зазначив, що ТОВ БК «МАГІСТРАЛЬ СЕРВІС 2015» («Субпідрядник») виконувало роботи з експлуатаційного утримання згідно договору № 2020/Е-СУБ від 06.11.2021 р., укладеного з ТОВ «СК Автострой», яке виступало Генпідрядником в межах основного договору № 126-Б від 19.10.2020 року «Експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування державного значення Миколаївської області», укладеного між позивачем та Службою автомобільних доріг у Миколаївській області (Замовник). Здача та приймання виконаних робіт здійснювалася згідно Договору шляхом підписання обома сторонами актів виконаних робіт (примірні форми КБ-2в та КБ-3). Зазначені виконані роботи Генпідрядник подавав для здачі Замовнику у відповідності до Генпідрядного договору. В кінцевому результаті обсяги, якість та вартість згідно актів виконаних робіт контролювалися Субпідрядником, Генпідрядником та Замовником.

Позивач зазначив, що за умовами укладеного договору Субпідрядник мав право виконувати роботи як власними, так і залученими силами (в т.ч. будівельною технікою).

Дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які складені за результатами проведених операцій переліченими вище контрагентами, проаналізувавши норми чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.

Наявні у справі документи (бухгалтерські та податкові) свідчать про реальність укладення та виконання вище наведених договорів. У свою чергу, відповідачем не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем операцій, які розглядалися за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Щодо тверджень контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача основних фондів, що ставить під сумнів можливість постачання ТМЦ та, як наслідок виконання умов укладених договорів підряду та субпідряду, то вказані доводи є, на думку колегії суддів, необґрунтованими, оскільки вказані обставини не виключають можливості реального виконання контрагентами господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди позивачем.

Крім того, твердження відповідача про те, що контрагенти позивача не мали необхідних ресурсів для провадження господарської діяльності не підтверджено належними та допустимими доказами, ґрунтується виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення перевірки контрагентів позивача та дослідження первинних документів.

Посилання відповідача лише на такі відомості, як критерій оцінки реальності господарських операцій без оцінки сукупності документів, наданих позивачем є безпідставними. Така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні вимог процесуального Закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач, врахуючи документальне підтвердження позивачем господарських операцій первинними документами.

Що стосується тверджень контролюючого органу про ненадання позивачем доказів переміщення товарно-матеріальних цінностей, суд першої інстанції слушно зазначив, що в даному випадку предметами розглядуваних договорів було надання послуг з ремонту, будівельні роботи, а не поставка товару. З урахуванням особливості предметів договорів, відмінних від договорів поставки чи перевезення, наявність товарно-транспортних накладних у цьому випадку не є обов`язковою.

Так, наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363 затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363). Відповідно до п. 1 Правил № 363 товарно-транспортна накладна єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

За змістом пп. 11.4 та 11.6 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів.

За висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 25.02.2021 р. у справі № 803/1684/17, від 21.01.2021 р. у справі №813/2204/17, транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача деяких товарно- транспортних накладних або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

Товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару і набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про господарську операцію перевезення.

Таким чином наявність запитуваних документів у позивача не є обов`язковою не лише через особливості договірних відносин, а й через відсутність у законодавстві обов`язку платників податків складати та зберігати такі документи.

В акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які не звітують до контролюючих органів, що є неприпустимим за законодавством України та за нормами міжнародного права.

Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Вказана правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.

З огляду на зазначене необґрунтованими є доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Миколаївбудцентр», ТОВ «М-Буд Груп» та ТОВ «Коалікс Філ» через ненадання доказів факту перевезення контрагентами позивача товарно-матеріальних цінностей, що були використані під час виконання робіт (надання послуг).

Також необґрунтованими є посилання контролюючого органу на наявність рішень про віднесення контрагентів позивача до ризикових, оскільки формування позивачем показників податкового кредиту здійснювалось позивачем на підставі належним чином складених та зареєстрованих податкових накладних з ПДВ.

Щодо посилань контролюючого органу на наявність кримінального провадження № 42021040000000290 відносно, в тому числі і службових осіб ТОВ «Миколаївбудцентр», колегія суддів звертає увагу на те, що вказане кримінальне провадження стосується операцій з надання послуг субпідряду на адресу ТОВ «Ростдорстрой» (код ЄДРПОУ 33658865), та не може свідчити про нереальність здійснюваних з позивачем господарських операцій.

Вирок у даному кримінальному провадженню також відсутній.

Також контролюючий орган посилався на наявність інформації стосовно здійснення стосовно ТОВ «М-Буд Груп» досудового розслідування у кримінальному провадженні №42021160000000349 від 16.07.2021, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.364 КК України (зловживання владою або службовим становищем) та наявність кримінального провадження від 26.08.2022 №12022040000000433, відповідно до якої директор ТОВ «Кларікс Філ» (код за ЄДРПОУ 39675226, попередня назва ТОВ БК «МАГІСТРАЛЬ СЕРВІС 2015») ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , був визнаний винним у вчиненні кримінального правопорушення за ч.1 ст.212 КК України (ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), однак звільнений від кримінальної відповідальності на підставі п.1, ч.1, ст.49 КК України.

Колегія суддів звертає увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 здійснювала акцент на факті господарської операції як складової юридичного факту, що породжує право платника податків скористатися податковою вигодою у вигляді врахування витрат та/або податкового кредиту при визначенні податкових зобов`язань та зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце.

Матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб підприємств-контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не надана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 сформульовано правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Тобто Велика Палата Верховного Суду вказала, що навіть наявність вироку не може бути беззаперечним доказом порушень податкового законодавства, такий вирок має оцінюватися адміністративним судом разом з іншими наданими доказами, і лише на підставі оцінки сукупності доказів суд має дійти висновку про наявність чи відсутність порушень, на які вказує контролюючий орган.

В даному випадку відомості кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача не свідчать про безтоварність здійснюваних між ними та ТОВ «СК Автострой» операцій, не містить підтверджених даних щодо неможливості виконання ними таких операцій.

Слід зазначити, що наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

В даному випадку позивачем надано відповідні, обумовлені специфікою саме вказаного виду договорів, первинні документи, які підтверджують реальність здійснюваних господарських операцій. Надані первинні документи розкривають зміст операцій та підтверджують їх виконання.

При цьому колегія суддів враховує, що всі виконані підрядниками та субпідрядниками роботи були передані Замовникам, які зобов`язані перевірити якість та повному виконаних робіт, що підтверджує взаємозв`язок між отриманими послугами та використанням їх у господарській діяльності.

В свою чергу доказів встановлення фактів неналежного виконання робіт відповідачем суду не надано.

Відповідачем не надано доказів недобросовісності дій платника податку, яка б полягала у вчинені ним дій, які б не відповідали господарській меті.

З огляду на все вищевикладене колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із контрагентами, розглядуваними вище, ураховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які відображені у бухгалтерському обліку.

За таких обставин спірні податкові повідомлення-рішення від 16.01.2024 р. № 2370/15-32-07-01-19 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 5 391 635 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 4 313 308 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 078 327 грн. та від 24.04.2024 р. № 16601/15-32-07-01 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 8 379 612 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 6 703 690 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 675 922 грн. в частині ПДВ, сформований з придбавання послуг (робіт), є протиправними, а тому підлягають скасуванню, як і рішення від 16.01.2024 р. № 2368/15-32-07-01-19, з огляду на відсутність порушень обліку первинної документації позивачем.

Що стосується виявленого контролюючим органом порушення ТОВ «СК Автострой», що виразилось у здійсненні реалізації дизельного пального та бензину покупцям резидентам, яке позивач придбавав у постачальників нерезидентів (імпортував), слід зазначити наступне:

Так судом встановлено, що у перевіряємий період позивач мав взаємовідносини з компанією UAB «Bravika» (Литовська Республіка) на підставі укладених контрактів, зокрема: від 09.05.2022 № 09-05/1, від 15.04.2022 року № 15-04/1

На виконання вказаних контрактів UAB «Bravika» здійснювало постачання дизельного пального та бензину позивачу, яке в подальшому реалізовувалось ТОВ «СК Автострой» покупцям- резидентам.

За наслідками перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що при реалізації дизельного пального та бензину ТОВ «СК Автострой» в окремих періодах здійснювало продаж дизельного пального та бензину за цінами, які є меншими, ніж ціна їх придбання (з урахуванням вартості доставки). Загальна сума перевищення вартості придбання над сумою реалізації палива та бензину, на думку відповідача, склала 49173897 грн.

Так, на підтвердження понесених витрат щодо вартості придбаних товарів (дизельного пального та бензину) ТОВ «СК Автострой» були надані аркуші коригування митних декларацій.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного:

Підпунктами 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податковий кодекс України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Порядок визначення бази оподаткування податку на додану вартість (далі - ПДВ) встановлений статтею 188 ПК України.

Згідно з пунктом 188.1 цієї статті базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

З огляду вид товару, що постачався (дизельного пального), суд першої інстанції вірно зазначив, що база оподаткування ПДВ за даних обставин необхідно визначати, ґрунтуючись на договірній вартості операції з придбання товару з урахуванням акцизного податку та витрат та доставку.

При цьому, з огляду на положення ПК України, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотнє, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Ринковою ціною може бути: договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.

Суд першої інстанції вірно вказав, що у відповідності з підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у спірному випадку - контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.

Єдиним винятком, що виключає правило презумпції ринкової ціни угоди, відповідно до п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України, є операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу, а саме, операції, які здійснюються з нерезидентами.

З огляду на те, що спірні у цій справі правочини відбулися між резидентами України, вони не є контрольованими.

Факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін у цьому випадку покладається на контролюючий орган. При цьому, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач не надав жодних доказів у підтвердження факту дослідження відповідного ринку цін та проведення аналізу цін на продукцію, реалізацію якої здійснював позивач за період, що перевірявся; не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), не надав доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації, що свідчить про порушення відповідачем процедури з`ясування рівня звичайних цін.

З огляду на викладене, висновок контролюючого органу про заниження позивачем рівня звичайних цін є необґрунтованим та зроблений всупереч вимог п.п. 188.1 статті 188 ПК України.

Зважаючи на все вищезазначене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно протиправності податкових повідомлень-рішень від 18.07.2024 року №30349/15-32-07- 01 та від 24.04.2024 р. № 16601/15-32-07-01

Що стосується доводів відповідача про виникнення у позивача обов`язку скласти та зареєструвати податкові накладні, слід зазначити наступне:

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірах, встановлених цією статтею.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

З огляду на те, що контролюючим органом не доведено суду наявності порушення в частині реалізації позивачем дизельного пального та бензину за цінами меншими, ніж ринкова ціна, у позивача не виник обов`язок з нарахування ПДВ на різницю вартості та собівартості товару та реєстрації податкових накладних. Саме тому висновок контролюючого органу про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних не ґрунтується на нормах чинного законодавства.

З огляду на вказане, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 16.01.2024 р. № 2369/15-32-07-01-19 та від 18.07.2024 року №30351/15-32-07-01.

За наслідком проведення перевірок позивача Головне управління дійшло висновку про завищення товариством від`ємного значення ПДВ у сумі 34 496 грн. (відповідні рішення відображені у ППР від 16.01.2024 р. № 2406/15-32-07-01-19, як частина загальної суми зобов`язання з ПДВ у рішенні від 24.04.2024 р. № 16601/15-32-07-01 та у рішенні від 18.07.2024 року №30350/15-32-07-01).

Як встановлено судом першої інстанції, вказані порушення відповідачем встановлені та проаналізовані у акті перевірки від 27.12.2023 року на сторінці 93 акту та у акті від 28.06.2024 року на сторінці 10.

Податковий орган вказував на те, що товариством сформовано перебільшення у від`ємному значенні ПДВ у сумі 34 496 грн, однак жодним чином не обґрунтував вказаний висновок.

У поданій апеляційній скарзі відповідач вказав, що перевіркою нарахування податку на додану вартість (визначення суми податку, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню) за період з 01.01.2018 по 30.06.2023 при реалізації ТОВ «СК АВТОСТРОЙ» дизельного пального та бензину, отриманого за імпортними контрактами, встановлено його заниження на 1291265 грн. та завищення від`ємного значення станом на 34496 грн.

З огляду на висновок суду про недоведеність контролюючим органом факту порушення товариством вимог податкового законодавства при реалізації пального, твердження відповідача про завищення товариства від`ємного значення на 34496 грн. є також безпідставним.

Таким чином податкові повідомлення-рішення від 16.01.2024 р. № 2406/15-32-07-01-19, від 24.04.2024 р. № 16601/15-32-07-01 також підлягають скасуванню.

З огляду на викладене вище колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: А.Г. Федусик

Суддя: О.А. Шевчук