Постанова від 18.03.2025 по справі 320/42763/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/42763/23 Суддя (судді) першої інстанції: Леонтович А.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Заїки М.М.,

суддів - Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,

при секретарі - Руденку Я.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СУСІД» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СУСІД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «СУСІД» (далі - ТОВ «СУСІД», позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві форми «П» від 08 серпня 2023 року № 00525770702 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 13 061 509 грн;

- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві форми «Р» від 08 серпня 2023 року № 00525810702 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 12 898 445 грн, у тому числі за основним платежем - 10 318 756 грн, штрафними санкціями - 2 579 689 грн;

- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві форми «Р» від 24 жовтня 2023 року № 00663100702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 8 513 605 грн.

В обґрунтування заявлених вимог зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок нереальності господарських операцій з його контрагентами ґрунтуються лише на припущеннях. Позивач наголошує, що до перевірки ним у повному обсязі надано первинні документи, які безумовно свідчать про реальність господарських операцій між ТОВ «СУСІД» та його контрагентами.

При цьому позивач зауважив, що посилання контролюючого органу на аналіз податкової інформації, як на підставу для визнання господарських операцій нереальними, є необґрунтованим, оскільки чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, трудових ресурсів тощо.

Водночас покупець не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника податкового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, які покладені на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року відмовлено у задоволенні позову.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган надав достатні докази, що підтверджують правомірність винесення ним оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.

Суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу, що контрагентами не придбавався товар який було реалізовано на адресу позивача, що ставить під сумнів реальне виконання договірних відносин. Судом також взято до уваги висновки перевіряючих щодо неможливості виконання контрагентами спірних операцій з огляду на відсутність у підприємств трудових ресурсів та основних засобів, власних або орендованих приміщень, що необхідно для ведення господарської діяльності.

Враховуючи встановлену контролюючим органом податкову інформацію, суд першої інстанції дійшов висновку, що діяльність позивача та його контрагентів щодо постачання товарів та послуг не мала реального характеру, а проводилась лише документально з метою створення зовнішніх ознак (імітації) фактичного здійснення операцій, наслідком чого, є отримання ТОВ «СУСІД» необґрунтованої податкової вигоди у вигляді сум податку на додану вартість та податку на прибуток.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, ТОВ «СУСІД» подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

Також в апеляційні скарзі позивач просить стягнути з ГУ ДПС у м. Києві на його користь судовий збір у сумі 67 100 грн за подання позовної заяви та апеляційної скарги.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.

При цьому зауважує, що незважаючи на прийняття постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі - постанова КМУ № 89) у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України за наявності чинної спеціальної норми ПК України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок.

Оскільки проведена перевірка стосовно позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Окремо позивач в апеляційній скарзі зазначає, що твердження суду першої інстанції в оскаржуваному рішенні від 13 травня 2024 року про відсутність реального характеру здійснення фінансово-господарських операцій по правочинах, укладених ТОВ «СУСІД» з його контрагентами, беззаперечно спростовуються наданими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку по кожній господарській операції окремо між безпосередніми учасниками укладених договорів.

Водночас вказує, що висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформаційний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Що стосується посилань контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, в яких фігурує ТОВ «ФОРЕСТ САНРАЙЗ» та ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД», то такі твердження не можуть бути підставою для заниження податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств, оскільки ГУ ДПС у м. Києві в акті перевірки не зазначено про існування вироків за зазначеними кримінальними провадженнями.

Шостим апеляційним адміністративним судом ухвалою від 07 червня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу ТОВ «СУСІД», в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.

Відповідач зауважив, що враховуючи відсутність у контрагентів позивача підтвердження наявності штатної чисельності працівників, відсутність основних фондів, виробничих потужностей, відсутності у ланцюгах постачання продукції, а саме: пшениці, кукурудзи, стрейч-плівки, олії соняшникової нерафінованої та шроту, та надання послуг щодо проведення ремонтних робіт, відсутності документів про фактичного виробника вказаних товарів, фінансово-господарські операції з ТОВ «ДУНКАН КОМПАНІ», ТОВ «УКР АГРО ЛІМІТЕД», ТОВ «АГРОМАКС-ЛЮКС», ТОВ «ЗЕРНОМАРКЕТПОСТАЧ», ТОВ «Стройторг 2021», ТОВ «ФОРЕСТ САНРАЙЗ», ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД», ТОВ «ФУЗІФОКС», ТОВ «АБК» Аркадаінвест», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «УКР-БУД», ТОВ «МОНТ ПЛЮС», спрямовані на отримання позивачем податкової вигоди в результаті документального фіксування господарських операцій без їх фактичного здійснення.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року справу призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні.

У судовому засіданні представник позивача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд вимоги останньої задовольнити повністю.

Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача. Вказував на безпідставність позовних вимог та законність оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення учасників справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Встановлено, що у період з 30 грудня 2021 року по 21 січня 2022 року на підставі направлень від 30 грудня 2021 року № 25190/26-15-07-02-02, № 25195/26-15-07-02-02, № 25202/26-15-07-07-01, № 25233/26-15-07-03-05, № 25236/26-15-07-08-04, від 05 січня 2022 року № 37/26-15-07-09-06, від 12 січня 2022 року № 232/26-15-07-10-03, виданих ГУ ДПС в м. Києві, відповідно до статей 20, 77, 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказів ГУ ДПС у м. Києві від 26 листопада 2021 року № 9548-п, від 13 січня 2022 року № 219-п, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «СУСІД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 28 січня 2022 року № 5422/26-15-07-02-02-03/32251091, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:

1) пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 10 318 756 грн, в т.ч.: за на жовтень 2018 року на суму 1 049 978 грн, за листопад 2018 року на суму 1 002 472 грн, за грудень 2018 року на суму 453 784 грн, за січень 2019 року на суму 1 301 587 грн, за березень 2019 року на суму 227 993 грн, за квітень 2019 року на суму 105 340 грн, за травень 2019 року на суму 1 249 441 грн, за червень 2019 року на суму 850 468 грн, за липень 2019 року на суму 259 417 грн, за серпень 2019 року на суму 1 212 188 грн, за лютий 2020 року на суму 453 659 грн, за березень 2020 року на суму 998 699 грн, за квітень 2021 року на суму 409 666 грн, за травень 2021 року на суму 133 342 грн, за червень 2021 року на суму 209 695 грн, за серпень 2021 року на суму 271 117 грн, за вересень 2021 року на суму 129 910 грн.

2) в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України, пунктів 5 та 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» (далі - (П(С)БО 15)), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, зі змінами та доповненнями, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 8 513 605 грн, в т.ч. за 2018 рік на суму 764 007 грн; за 2019 рік на суму 6 303 621 грн; за 2020 рік на суму 775 399 грн; за три квартали 2021 року на суму 670 578 грн та встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 13 061 509 грн, у тому числі за три квартали 2021 року на суму 13 061 509 грн.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки від 28 січня 2022 року № 5422/26-15-07-02-02-03/32251091, позивач подав заперечення на нього.

Листом ГУ ДПС в м. Києві від 02 серпня 2023 року № 28119/1/26-15-07-02-02-09, з урахуванням наданих документів до заперечення ТОВ «СУСІД», висновки акту перевірки від 28 січня 2022 року № 5422/26-15-07-02-02-03/32251091 залишено без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі висновків акту перевірки від 28 січня 2022 року № 5422/26-15-07-02-02-03/32251091, ГУ ДПС в м. Києві прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення:

- форми «П» від 08 серпня 2023 року № 00525770702 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 13 061 509 грн;

- форми «Р» від 08 серпня 2023 року № 00525810702 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 12 898 445 грн, у тому числі за основним платежем 10 318 756 грн, штрафними санкціями - 2 579 689 грн;

- форми «Р» від 24 жовтня 2023 року № 00663100702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 8 513 605 грн.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернуся до суду із вказаним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів не погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1-52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:

Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 15 квітня 2022 року (справа № 160/5267/21), від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа № 360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 28 грудня 2022 року (справи № 160/14248/21, №420/22374/21), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а).

Крім того, колегія суддів враховує, що постанова КМУ від 03 лютого 2021 року № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).

На момент видання наказів ГУ ДПС у м. Києві від 26 листопада 2021 року № 9548-п, від 13 січня 2022 року № 219-п, складання акту перевірки від 28 січня 2022 року № 5422/26-15-07-02-02-03/32251091, дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку, що податковий орган призначив і провів документальну планову перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, де Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.

У справі, що розглядається встановлено, що не заперечується контролюючим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок.

Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - господарські операції позивача з відповідними контрагентами).

При цьому обставини щодо правомірності призначення та проведення податкової перевірки, за результатами якої були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення судом першої інстанції не перевірялися.

В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04 грудня 2019 року у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц).

Водночас з рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року вбачається, що мотивами для відмови в задоволенні позовних вимог ТОВ «СУСІД» слугували виключно встановлені судом першої інстанції обставини по суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства, зокрема, суд виходив з доведеності відповідачем правомірності висновків за результатами перевірки щодо нереальності господарських операцій з контрагентами та порушення позивачем у зв`язку з цим вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку з доходів та ПДВ.

Колегія суддів вказує, що враховуючи правовий висновок, сформований у справах № 826/17123/18, № 816/228/17, та встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, суд першої інстанції не мав переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку про неправомірність податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у м. Києві від 08 серпня 2023 року № 00525770702, від 08 серпня 2023 року № 00525810702, від 24 жовтня 2023 року № 00663100702.

Висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог є помилковим.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю і ухвалити нове судове рішення або змінити судове рішення.

За змістом частини першої статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції рішення прийнято з порушення норм матеріального права, у зв`язку з чим, наявні підстави для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат між сторонами, суд виходить з правил частини першої статті 139 КАС України, відповідно до яких при задоволені позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Як свідчать матеріали справи за подання позовної заяви позивач сплатив судовий збір у розмірі 26 840 грн, а за апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції судовий збір сплачений у розмірі 40 260 грн, загальна сума судового збору становить 67 100 грн.

Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 67 100 грн.

Керуючись статтями 48, 195, 242-244, 250, 271, 272, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СУСІД» задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року скасувати, прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми «П» від 08 серпня 2023 року № 00525770702.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми «Р» від 08 серпня 2023 року № 00525810702.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми «Р» від 24 жовтня 2023 року № 00663100702.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19; ЄДРПОУ 44116011) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СУСІД» (02090, м. Київ, вул. Володимира Сосюри, буд. 6; ЄДРПОУ 32251091) судовий збір в розмірі 67100 (шістдесят сім тисяч сто) гривень.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку, відповідно до статті 328 КАС України.

Головуючий суддя М.М. Заїка

Судді Є.О. Сорочко

Є.В. Чаку

Повний текст постанови складено та підписано 18 березня 2025 року.