Постанова

від 17.03.2025 по справі 320/6180/24

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/6180/24 Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Коротких А.Ю.,

суддів Сорочка Є.О.,

Чаку Є.В.,

при секретарі Братиці К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРФІНГАЗ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

ТОВ «УКРФІНГАЗ» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.

Заслухавши учасників справи, суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено, що впродовж періоду з 31.01.2022 року по 18.02.2022 року працівниками ГУ ДПС у м. Києві на підставі певних наказів й направлень на перевірку, відповідно до ст.ст. 20, 78, 82 Податкового кодексу України та відповідного плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2022 рік, здійснено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «УКРФІНГАЗ» з питань дотримання податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.09.2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 21.102014 року по 30.09.2021 року.

02.08.2023 року за результатами проведення зазначеної перевірки відповідач склав акт за №51465/26-15-07-02-06-03/39450302 (далі - акт перевірки), який отримано Товариством 22.08.2023 року. У цьому акті перевірки містяться висновки про вчинення позивачем порушень норм п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 198.1, 198.3 і 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, п. 5 і 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290, ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України» від 16.07.1999 року №996-ХIV, що призвело до заниження податку на прибуток за перевіряємий період на загальну суму 774 815,00 грн. (в т.ч. за 2018 рік на 147 909,00 грн., за 2019 рік - 626 906,00 грн.) та податку на додану вартість всього у сумі 299 170,00 грн. (з них за лютий 2019 року в сумі 102 532,00 грн., березень 2019 року - 13 638,00 грн., за грудень 2019 року - 117 750,00 грн., за лютий 2020 року - 56 778,00 грн., за травень 2020 року - 8 472,00 грн.).

Наведені висновки мотивовані наступним: ТОВ «УКРФІНГАЗ» документально оформлювались операції з поставки газу із постачальником ТОВ «Торговий Дім «Газ Трейд» (код ЄДРПОУ 41724057), а саме згідно договорів купівлі-продажу природного газу №28/12 від 28.12.2018 року, №15/02 від 15.02.2019 року, №28/02 від 28.02.2019 року, загальний обсяг поставок склав 4 304 525,00 грн. (в т.ч. за грудень 2018 року - 1 005 000,00 грн., за лютий 2019 року - 3 299 525,00 грн.). В бухгалтерському обліку зазначені операції відображені наступним чином: Дт 28 «Товари» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», Дт 90 «Собівартість» - Кт 28 «Товари», Дт 644 «Податковий кредит» - Кт «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». При цьому дебіторська чи кредиторська заборгованість по взаємовідносинах із зазначеним постачальником у ТОВ «УКРФІНГАЗ» на кінець перевіряємого періоду відсутня.

Проаналізувавши наявну в ГУ ДПС у м. Києві податкову інформацію, отриману стосовно ТОВ «ТД «Газ Трейд» з аналітичних інформаційних систем ДПС та інших публічних джерел інформації, встановлено наступне: назване товариство не подавало до податкового органу податкову звітність по податку на прибуток підприємств й фінансову звітність, а останню декларацію з податку на додану вартість - за звітний період серпень 2019 року; щодо ТОВ «ТД «Газ Трейд» було прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.02.2020 року №14317; свідоцтво платника ПДВ було зареєстроване 01.12.2017 року за №200367381, індивідуальний податковий номер - 417240526562, а анульовано 25.09.2020 року з причини неподання декларацій протягом року. Окрім того, в провадженні слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у м. Києві перебувають матеріали кримінального провадження, внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32019100000000102 від 05.02.2019 року, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 205, ч. 2 ст. 205-1 КК України. В ході здійснення досудового розслідування даного кримінального провадження з`ясовано, що: реєстраційні документи ТОВ «Торговий Дім «Газ Трейд» (код ЄДРПОУ 41724057) в подальшому подавалися для проведення державної перереєстрації, з завідомо неправдивими відомостями; гр. ОСОБА 3, за попередньою змовою з невстановленою особою, придбав ТОВ «Торговий Дім «Газ Трейд» з метою прикриття незаконної діяльності. Також співробітниками оперативного управління ГУ ДФС у м. Києві в межах кримінального провадження, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, було допитано громадянина ОСОБА_1 , який надав письмові покази про свою непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Торговий Дім «Газ Трейд» (код ЄДРПОУ 41724057) та зазначив, що він будь-яких фінансово-господарських документів від імені цього Товариства не підписував та нікого на це не уповноважував.

11.09.2023 року на підставі акта перевірки від 02.08.2023 року №51465/26-15-07-02-06-03/39450302 та керуючись пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України відповідач прийняв оспорювані податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» за №00574840702, яким визначив позивачу до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 373 963,00 грн. (з них за податковим зобов`язанням - 299 170,00 грн., за штрафними санкціями - 74 793,00 грн.);

- форми «Р» за №00574850702, яким визначив позивачу до сплати грошове зобов`язання по податку на прибуток підприємств у розмірі 968 519,00 грн. (з них за податковим зобов`язанням - 774 815,00 грн., за штрафними санкціями - 193 704,00 грн.).

Позивач, не погоджуючись із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку доводам позивача про те, що контролюючим органом порушено порядок оформлення результатів спірної документальної планової виїзної перевірки, позаяк акт за №51465/26-15-07-02-06-03/39450302 складений більше, ніж через рік після проведення вказаної перевірки, судом першої інстанції було вірно зауважено, що акт №51465/26-15-07-02-06-03/39450302 за наслідками проведеної впродовж періоду з 31.01.2022 року по 18.02.2022 року був складений у серпні 2023 року, тобто поза межами строку, встановленого у ст. 86 ПК України (у даному випадку до 25.02.2022 року).

Проте 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022 введено воєнний стан.

Починаючи з 07.03.2022 року набрав чинності Закон України від 03.03.2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який доповнив підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України новим пунктом 69. Підпунктом 69.9 зазначеного пункту Кодексу було визначено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі правила були встановлені тимчасово.

Таким чином, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті, а саме до вказаної події зупинено як строки проведення податкових перевірок, так і строки встановлені ст. 86 ПК України в частині оформлення результатів перевірок, складання заперечень на висновки акта перевірки та їх розгляду.

Отже, сама по собі обставина прострочення контролюючим органом законодавчо визначеного строку на складання акта перевірки не впливає безпосередньо на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, то суд не вбачає у діях контролюючого органу як таких процедурних порушень, які б могли зумовити протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Досліджуючи суть встановлених порушень, викладених в акті документальної перевірки, судом першої інстанції було вірно зазначено наступне.

Положеннями пункту 22.1 статті 22 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток-резидентами є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

У силу положень п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, починаючи з 1 січня 2015 року податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) чи міжнародними стандартами фінансової звітності (далі по тексту - МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПК України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).

Порядок формування доходів і витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та 16 «Витрати» (далі - П(с)БО 15 і П(с)БО 16), що затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290 та від 31.12.1999 року №318.

Зокрема, за змістом п. 5, 7, 8 і 21 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Згідно з п. 5 - 9 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Також у п. 10 - 30 цього П(С)БО наведений склад витрат, що їх має обліковувати підприємством за їх наявності в бухгалтерському обліку. Так, зокрема, до складу витрат юридичної особи включаються витрати на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), яка, у свою чергу, складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються, в тому числі прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Крім того, відповідно до положень пп. «а», «б», «в» і «г» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Згідно із абз. 1 - 3 п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг визначений в статті 188 зазначеного Кодексу. А саме відповідно до п. 188.1 названої статті база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

У розумінні положень пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту в силу норм п. 198.1 ст. 198 ПК України виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках ряд обов`язкових реквізитів, серед них: ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні, загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку (п. 201.1 ст. 201 ПК України).

Відповідно до норм п. 201.10 цієї ж статті Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Поряд із цим ст. 200 ПК України встановлений порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлено. Так, п. 200.1 ст. 200 зазначеного Кодексу унормовано, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п. 200.2 цієї ж статті Кодексу).

Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Водночас у силу приписів п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року №168/704).

Положеннями частин першої та другої статті 3 Закону №996-XIV визначено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів (ч. 1 і 2 ст. 8 цього Закону).

В розумінні положень ст. 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із ч.ч. 1, 2 і 3 ст. 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Крім того, п.п. 3.1, 3.2, 3.5 і 3.7 гл. 3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку встановлено, що облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом.

Перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів повинно здійснюватися в міру її надходження до місця обробки, проте не пізніше терміну, що забезпечує своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської та іншої звітності і розрахунків.

Інформація про господарські операції підприємства, установи за звітний період (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерської звітності, порядок складання якої встановлюється відповідними нормативно-правовими актами.

У контексті наведеного судом першої інстанції було вірно зазначено, що за усталеною правовою позицією Верховного Суду правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі ст. 44 ПК України та ст. 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (п. 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (п. 67 Постанови).

Судом першої інстанції було встановлено, що у перевіряємий період ТОВ «УКРФІНГАЗ» здійснювало діяльність з торгівлі природного газу, що задекларована ним як основний вид економічної діяльності.

З метою провадження зазначеного виду господарської діяльності позивач отримав від Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, ліцензію з постачання природного газу (постанова від 12.05.2017 року №633).

Також Товариство уклало з Публічним акціонерним товариством «Укртрансгаз» (як оператором газотранспортної системи України) договір щодо надання послуг зі зберігання (закачування, відбору) природного газу, шляхом надання доступу до потужностей газосховищ, №1805000231 від 07.05.2018 року, договір щодо надання послуг транспортування природного газу №1807000748 від 19.09.2018 року.

У періоди грудень 2018 року - лютий 2019 року між ТОВ «УКРФІНГАЗ» (як оптовим покупцем), в особі директора Іванюти Д.С., і ТОВ «ТД «Газ Трейд» (як оптовим продавцем), в особі директора ОСОБА_1, були укладені договори купівлі-продажу природного газу №28/12 від 28.12.2018 року, №15/02 від 15.02.2019 року, №28/02 від 28.02.2019 року.

За умовами цих договорів оптовий продавець зобов`язується передати у власність оптового покупця природний газ, який належить оптовому продавцю та знаходиться в підземному газосховищі (далі -ПСГ) АТ «Укртрансгаз» або знаходиться у віртуальних точках входу/виходу газотранспортної системи (пункти приймання-передачі), визначених оператором ГТС відповідно до правил Кодексу газотранспортної системи та розміщених на офіційному веб-сайті оператора ГТС, в розмірах: 100,000 тис. куб. м, 100,000 тис. куб. м і 325,908 тис. куб.м. У свою чергу оптовий покупець зобов`язується прийняти та оплатити газ у порядку та на умовах, визначених у договорах.

Оптовий продавець здійснює передачу газу оптовому покупцю у грудні 2018 року та в лютому 2019 року. Загальна вартість газу, що передається за договорами, складає: за договором №28/12 від 28.12.2018 року - 1 005 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 167 500,00 грн.), №15/02 від 15.02.2019 року - 790 020,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 131 670,00 грн.), №28/02 від 28.02.2019 року - 2 509 504,63 грн. (в т.ч. ПДВ - 418 250,77 грн.). Передача газу відбувається в підземному сховищі природного газу (ПСГ) АТ «Укртрансгаз» шляхом підписання відповідних актів прийому передачі природного газу між Оптовим продавцем та Оптовим покупцем або у віртуальних точках входу/виходу газотранспортної системи (пункти приймання-передачі), визначених оператором ГТС відповідно до правил Кодексу газотранспортної системи та розміщених на офіційному веб-сайті оператора ГТС. З метою оформлення передачі газу від оптового продавця до оптового покупця, оптовий продавець зобов`язується своєчасно надавати оператору ГТС акти приймання-передачі газу та інші документи, що підтверджують зобов`язання оптового продавця передати оптовому покупцю, а оптового покупця прийняти у відповідному місці передачі визначений у таких документах обсяг газу на умовах відповідного договору. Право власності на газ переходить від оптового продавця до оптового покупця в пункті передачі газу з дати підписання сторонами відповідного акта приймання-передачі газу. Після переходу права власності на газ оптовий покупець несе всі ризики і приймає на себе всю відповідальність, пов`язану з правом власності на газ. Обсяги переданого газу у відповідному місяці передачі газу визначаються в актах приймання-передачі газу (обсяг газу). Оплата за газ проводиться оптовим покупцем грошовими коштами на банківський рахунок оптового продавця.

Крім того, сторонами зазначених договорів обумовлено, що оптовий покупець придбає газ для його подальшої реалізації та не використовує такий як паливо або сировину.

На підтвердження обставин виконання сторонами своїх зобов`язань за вказаними договорами купівлі-продажу позивач надав суду копії наступних документів: актів прийому-передачі природного газу, де наведені відомості про фактичні обсяги переданого газу, комерційних актів прийому-передачі природного газу в ПСГ АТ «Укртрансгаз», платіжних доручень на оплату придбаного газу за описаними вище договорами.

Дослідивши та проаналізувавши зазначені вище копії документів у сукупності суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погоджується колегія суддів, про те, що надані позивачем первинні документи оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Вказані документи відображають зміст і характер вчинених господарських операцій, а також підтверджують рух активів між учасниками господарських операцій (товарно-матеріальних цінностей і коштів). Наявність економічної доцільності на вчинення між сторонами описаних вище господарських операцій контролюючим органом не заперечується.

Надаючи правову оцінку зафіксованим в акті перевірки аргументам контролюючого органу проти реальності операцій поставок, колегія суддів зазначає таке.

В силу п. 15.1 ст. 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Також ч. 2 ст. 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер юридичної відповідальності.

Таким чином, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Аналогічна правова позиція наведена в постановах Верховного Суду від 04.06.2020 року у справі №340/422/19, від 06.12.2021 року у справі №640/8883/19 та від 23.12.2021 року у справі №814/322/16. Зокрема, в постановах від 06.12.2021 року у справі №640/8883/19 та від 23.12.2021 року у справі №814/322/16 касаційний суд зазначив, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Таким чином, факти не подання контрагентом позивача окремої податкової/фінансової звітності чи неповного звітування ними щодо наявних у них об`єктів оподаткування і трудових ресурсів можуть свідчити про порушення таким товариством положень податкового законодавства, а не безумовно про відсутність в останнього матеріально-технічних і трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.

Стосовно посилання відповідача на фігурування контрагента позивача у кримінальному провадженні, апеляційний суд зауважує, що такі доводи не є належними доказами нереальності господарських операцій, оскільки жодним чином не спростовують наведених вище висновків.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Судом першої інстанції було встановлено, що за даними текстів ухвал Дніпровського районного суду у м. Києві, датованих 2019 роком (https://reyestr.court.gov.ua/Review/80086424; https://reyestr.court.gov.ua/Review/81526689), що оприлюднені в Єдиному державному реєстрі судових рішень, в провадженні слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у м. Києві перебувають матеріали кримінального провадження, внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32019100000000102 від 05.02.2019 року, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 205, ч. 2 ст. 205-1 КК України. У ході здійснення досудового розслідування даного кримінального провадження встановлено, що громадян ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , на прохання невстановленої особи, вніс в реєстраційні документи ТОВ «Торговий Дім «Газ Трейд» (код ЄДРПОУ 41724057), які в подальшому подавалися для проведення державної перереєстрації, завідомо неправдиві відомості. Також в даному кримінальному проваджені встановлено, що ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , за попередньою змовою з невстановленою особою, придбав ТОВ «Торговий Дім «Газ Трейд» (код ЄДРПОУ 41724057), з метою прикриття незаконної діяльності.

Так, за приписами норм ч. 1 ст. 72, ч. 1 ст. 73 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. При цьому належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Згідно з ч. 6 ст. 78 цього ж Кодексу вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Проаналізувавши зміст оприлюднених в Єдиному державному реєстрі судових рішень ухвал районного суду, прийнятих у межах кримінального провадження №32019100000000102, судом першої інстанції було встановлено, що станом на час розгляду Київським окружним адміністративним судом адміністративної справи №320/6180/24 відомості щодо завершення досудового розслідування у зазначеному кримінальному провадженні та прийняття районним судом судового рішення (вироку) про визнання посадових осіб ТОВ «Торговий Дім «Газ Трейд» винними у скоєнні кримінального правопорушення відсутні. Більш того, в ухвалах районного суду у межах кримінального провадження відсутні посилання на жодні господарські операції ТОВ «Торговий Дім «Газ Трейд» з ТОВ «УКРФІНГАЗ» та/або згадки про посадових осіб ТОВ «УКРФІНГАЗ», а тому факт наявності відкритого кримінального провадження не спростовує реальності вчинених між названими сторонами спірних господарських операцій.

Враховуючи вищевикладене, з огляду на встановлені обставини, зважаючи на наявні докази у їх сукупності, здійснивши аналіз чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про не доведення контролюючим органом документальної правомірності висновків акта перевірки та наявності в ГУ ДПС у м. Києві правових підстав для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Крім того, апеляційний суд враховує, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

За таких обставин, враховуючи вищевикладене, системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя: Коротких А.Ю.

Судді: Сорочко Є.О.

Чаку Є.В.

Повний текст виготовлено: 19 березня 2025 року.