Постанова

від 03.04.2025 по справі 320/27109/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2025 року

м. Київ

справа № 320/27109/23

адміністративне провадження № К/990/41315/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансальянс» на рішення Київського окружного адміністративного суду, ухвалене суддею Дудіним С. О., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Епель О. В., Карпушової О. В., Мєзєнцева Є. І., у справі № 320/27109/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансальянс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У серпні 2023 року до Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Трансальянс» (далі - позивач, скаржник, ТОВ «Трансальянс») з позовною заявою до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 285380413 про застосування штрафу у розмірі 1 352 190,94 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Обґрунтовуючи підстави позовної заяви, позивач зазначав про наявність обставин, що звільняють його від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили, а саме: уведення воєнного стану, систематичних ракетних обстрілів, включення м. Києва до складу територій активних бойових дій з 24 лютого 2022 року по 10 серпня 2022 року, а з 11 серпня 2022 року - до територій можливих бойових дій.

Позивач зауважив, що можливість реєстрації податкових накладних була фактично припинена з 24 лютого 2022 року та відновилася після 27 травня 2022 року. Після відновлення можливості реєстрації податкових накладних позивач повинен був зареєструвати більше 320 податкових накладних, що створювало значні обмеження можливостей для повноцінного виконання ним обов`язків. Акцентував увагу на тому, що у нього не вистачало розміру «ліміту реєстрації» для реєстрації усіх податкових накладних, а по мірі виникнення зазначеного «ліміту» податкові накладні відправлялися на реєстрацію.

Отже, на думку позивача, у рамках перевірки відповідач жодним чином не дослідив обставин, що свідчать про винність та умисність діянь платника податків. Більше того, позивач уважає, що такі обставини взагалі не можуть бути предметом дослідження в межах камеральної перевірки.

Позивач наголошував на тому, що відповідач не досліджував та не зазначив, який саме строк реєстрації податкових накладних повинен застосуватись у спірних правовідносинах. Крім того, неправильним також є визначення граничної дати реєстрації спірних податкових накладних до 14 липня 2022 року, оскільки положеннями законодавства чітко зазначено про граничний строк реєстрації до 15 липня 2022 року включно.

Також, позивач стверджував про порушення порядку оформлення результатів камеральної перевірки, яке полягає у підписанні акта перевірки однією особою, що позбавляє його юридичної сили. Крім того, позивач зважає на те, що суми штрафних санкцій не можуть визначатися в акті перевірки, оскільки нараховуються виключно відповідним податковим повідомленням-рішенням.

Окрім цього, на день прийняття оскаржуваного рішення до Податкового кодексу України внесені зміни, що передбачили збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за порушення таких строків. Однак відповідач застосував штрафні санкції не у розмірах, передбачених зазначеними змінами, хоча законодавство передбачає, що розміри штрафних санкцій визначається за розмірами встановленими на день ухвалення відповідного рішення, а не на день вчинення правопорушення.

Позивач акцентував увагу, що порушення порядку прийняття спірного податкового повідомлення-рішення в частині незабезпечення надання/відібрання у позивача жодних пояснень з питань, що виникають під час перевірки, а також в частині ухвалення одного податкового повідомлення-рішення, яким застосовано 2 штрафні санкції (10 та 20 відсотків).

Позивач також зазначив, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних суперечить законодавству Європейського Союзу, яке також має братись до уваги. При цьому, такі штрафні санкції є надмірними та порушують принцип верховенства права з огляду на те, що декларування податкових зобов`язань в силу закону не залежить від факту реєстрації податкових накладних.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 16 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року, у задоволенні позову відмовив.

Уважаючи правомірним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновків, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, то у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Разом з тим, суди зазначили, що відповідач здійснив розрахунок штрафних санкцій, починаючи з 15 липня 2022, тобто з дня коли ще тривав строк реєстрації, внаслідок чого кількість днів затримки щодо кожної податкової накладної повинна бути обрахованою на 1 день менше від зазначеної у розрахунку кількості. Проте, зазначене не впливає на розмір застосованих відповідачем штрафних санкцій.

Суди також зауважили, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій указали, що факт дії воєнного стану та території України не є підставою для невиконання платником податків своїх зобов`язань та звільнення від відповідальності. Суди акцентували увагу, що лист Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 щодо засвідчення форс-мажорних обставин не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів. Кожен суб`єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов`язання, має доводити наявність в нього форс-мажорних обставин.

Розглядаючи заявлені позивачем доводи про вчинені контролюючим органом процедурні порушення, суди дійшли висновків про правомірність здійснення відповідачем камеральної перевірки виключно на підставі даних інформаційних ресурсів. При цьому, на відповідача не покладено обов`язку витребовувати під час проведення камеральної перевірки пояснення у платника податків пояснення. Крім того, суди зазначили, що камеральна перевірка може бути проведена як одним, так і кількома інспекторами.

Суди зауважили, що пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України імперативно закріплює обов`язок застосування чітко визначених штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і це не залежить від наявності вини чи умислу.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:

Головне управління ДПС у м. Києві провело камеральну перевірку ТОВ «Трансальянс» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

За наслідками зазначеної перевірки складено акт від 27 лютого 2023 року № 15517/Ж5/26-15-04-13-03/32380847, за висновком якого встановлено факт несвоєчасної реєстрації позивачем в ЄРПН податкових накладних, чим порушено пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема:

- 15 податкових накладних, складених у період з 22 лютого 2022 року по 28 лютого 2022 року, зареєстровані в ЄРПН у період з 18 липня 2022 року по 22 липня 2022 року - із затримкою до 15 календарних днів;

- 86 податкових накладних, складених у період з 01 березня 2022 року по 31 травня 2022 року, зареєстровані в ЄРПН у період з 09 серпня 2022 року по 11 серпня 2022 року - із затримкою до 16 до 30 календарних днів.

На підставі акта перевірки контролюючий орган ухвалив податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 285580413, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у розмірі від 24 травня 2023 року № 0119190408 про застосування штрафу у розмірі 1352190,94 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а саме:

- за 15 податковими накладними (кількість днів затримки - до 15) у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначену у відповідних податкових накладних;

- за 86 податковими накладними (кількість днів затримки - від 16 до 30) у розмірі 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначену у відповідних податкових накладних.

ТОВ «Трансальянс» подано скаргу на податкове повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження. Рішенням Державної податкової служби України від 06 липня 2023 № 18008/6/99-00-06-03-01-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 28580413 - без змін.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

ТОВ «Трансальянс», посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі

Підставою касаційного оскарження позивач зазначає пункти 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме:

- застосовано норми частини 2 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, наказу Міністерства доходів і зборів України № 165 від 14 червня 2013 року без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних відносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі № 821/1312/16; застосовано пункт 86.2 статті 86 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних відносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 826/14101/16, від 03 грудня 2019 року у справі № 1440/1965/18, від 19 березня 2024 року у справі № 160/12714/22 та від 28 березня 2024 року у справі № 620/1755/22;

- наявність вмотивованих обґрунтувань необхідності відступити від висновку щодо застосування пункту 120-1.1 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201, пунктів 89, 90 підрозділу 2, пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухвалених рішеннях Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року по справі № 160/10740/23;

- суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми абзацу чотирнадцятого підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 58.2 статті 58, пунктів 113.3, 113.7, 113.8 статті 113, підпунктів 14.1.157, 14.1.39, 14.1.265 пункту 14.1 статті 14, пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України, статті 8 Конституції України, пункту 8 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування зазначених норм права у подібних правовідносинах.

Скаржник зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій, що камеральна перевірка може бути проведена як одним так і кількома інспекторами, ґрунтуються на Методичних рекомендаціях щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, затверджених наказом Міністерства доходів і зборів України № 165 від 14 червня 2013 року.

Проте, згідно з усталеною судовою практикою, зазначені Методичні рекомендації не є нормативно-правовим актом, оскільки не зареєстровані належним чином у Міністерстві юстиції України, а відтак мають рекомендаційний, роз`яснювальний та інформаційний характер і не є обов`язковими для застосування.

Водночас, у пункті 86.2 статті 86 (щодо оформлення результатів перевірок) та пункті 76.1 статті 76 (щодо порядку проведення камеральної перевірки) Податкового кодексу України словосполучення «посадові особи» вжито у множині, що свідчить про те, що камеральні перевірки повинні проводитися двома або більше посадовими особами.

На підтвердження своєї позиції позивач наводить інші норми Податкового кодексу України, у яких відповідний термін вживається в однині. У зв`язку з цим позивач вважає, що норми податкового законодавства розрізняють випадки, коли відповідні дії повинні вчинятися однією посадовою особою, та коли - декількома посадовими особами.

Позивач наголошує, що у спірних правовідносинах камеральну перевірку було проведено однією посадовою особою контролюючого органу. Відповідно, акт перевірки було підписано однією посадовою особою. За таких обставин акт перевірки не може вважатися належним доказом, а рішення, ухвалені за наслідками проведеної з такими порушенням процедури перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню.

Обґрунтовуючи наявність правових підстав для відступу від висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, позивач наголошує на таких ключових аргументах.

По-перше, висновки Верховного Суду щодо непоширення дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України на правовідносини, що склалися під час воєнного стану (період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року), зроблено без урахування фундаментальних принципів податкового законодавства.

Зокрема, не було враховано принцип презумпції правомірності рішень платника податків, закріплений у підпункті 4.1.4 статті 4 Податкового кодексу України. Крім того, не взято до уваги положення пункту 56.21 статті 56 цього Кодексу, відповідно до якого у разі, якщо норми податкового законодавства допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків і контролюючих органів, рішення має прийматися на користь платника податків.

По-друге, на думку позивача, тлумачення неоднозначно сформульованих положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України безпідставно здійснено на користь контролюючого органу без урахування прав платника податків та з порушенням принципу презумпції правомірності рішень платника податку.

Так, Верховний Суд у зазначених вище постановах дійшов висновку, що зменшений розмір штрафних санкцій може застосовуватися лише у двох випадках: 1) до податкових накладних, які були складені та зареєстровані несвоєчасно після набрання чинності пунктами 89, 90; 2) до податкових накладних, строк реєстрації яких не закінчився на день набрання чинності зазначеними пунктами (08 лютого 2023 року).

Однак такий підхід суперечить дійсному змісту положень цих норм, не узгоджується з пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та порушує принцип справедливого балансу у питаннях відповідальності платників податків.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу заперечив проти вимог та доводів касаційної скарги та просив залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верхoвного Суду у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.

Колегія суддів також зазначає, що той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.

Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття контролюючим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі податкових накладних відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.

З цих самих підстав у спірних правовідносинах не підлягає застосуванню абзац чотирнадцятий підпункту 69.1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Згідно з положеннями зазначеної норми, платники податків, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними податкових обов`язків протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Тобто, зазначений пункт стосується лише тієї категорії платників податків, щодо яких після 27 травня 2022 року контролюючим органом прийнято рішення щодо неможливості своєчасного виконання податкових обов`язків, а згодом - у платника податків відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки.

До такої категорії платників податків, як було встановлено вище, позивач не відноситься. Тому, з огляду на непідтвердження у встановленому порядку обставин неможливості виконання обов`язків з 27 травня 2022 року, позивач у цих обставинах звільнявся від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на період з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (коли всі платники податків не мали можливості виконувати такий обов`язок), але повинен був зареєструвати відповідні податкові накладні до 15 липня 2022 року.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України, визначаючи перелік податків, які особи (як фізичні, так і юридичні) повинні сплатити, встановлює порядок та спосіб нарахування та сплати відповідних податків. Крім того, Податковий кодекс України регулює інші питання, які безпосередньо пов`язанні з конституційним обов`язком - сплатою податків, зокрема і реєстрація податкових накладних.

Як зазначалося вище, пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Обов`язок реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є новим в податковому законодавстві, а навпаки - є загальновідомим та загальнозастосовуваним.

Посилання позивача на правову невизначеність у даних правовідносинах є неприйнятним, оскільки податковим законодавством чітко визначено необхідність реєстрації податкових накладних.

Суд зауважує, що законодавцем, у зв`язку з обставинами, які сталися в країні, було прийнято ряд нормативно-правових актів, відповідно до яких за окремі порушення податкового законодавства, зокрема, несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, у відповідний проміжок часу штрафні санкції не застосовувалися.

Суд наголошує на тому, що зазначені вище нормативно-правові акти не скасовували обов`язку реєстрації податкових накладних, а лише на певний період часу звільняли платників податків від застосування до них штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію. Відтак, позивач в будь-якому разі повинен був зареєструвати податкові накладні.

Посилання позивача на те, що він як суб`єкт господарювання у зазначений період не міг бути обізнаний про перелік підстав, за якими його може бути звільнено від відповідальності, а за якими ні в майбутньому, фактично є намаганням уникнути відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Суд зазначає, що саме податковий орган визначає можливість чи неможливість виконання платником податків своїх податкових обов`язків. Платник податків, зі свого боку, повинен вчиняти всі необхідні дії, спрямовані на виконання свого податкового обов`язку, або ж довести податковому органу неможливість його виконання.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Ця норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивну нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають тривалий та повторюваний характер, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, коли платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте з певних суб`єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Ці тези перебувають у логічному конфлікті між собою. З огляду на проміжок часу, протягом якого платником податків систематично допускалися зазначені правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з його боку є очевидною.

Верховний Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення.

Крім того, у матеріалах справи відсутні докази для застосування у цій справі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, який звільняє платників податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору). Адже відсутні докази звернення позивача до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов`язок передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних.

ТПП України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила, що воєнний стан є форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили). Указаний лист адресований "Всім, кого це стосується", тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні.

Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.

З огляду на викладене, зазначені у касаційній скарзі доводи у цій частині є необґрунтованими та врахуванню не підлягають.

Аналізуючи доводи скаржника стосовно можливості застосування зменшених розмірів штрафних санкцій, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, до правопорушень, що були вчинені до набрання чинності вказаною нормою, але податкове повідомлення-рішення прийняте вже після її вступу в дію, колегія суддів зазначає таке.

Ключовим для вирішення цієї правової проблеми є ретельне дослідження правового регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків "до" та "після" набрання чинності приписів Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" № 2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення).

До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Зазначена правова норма була повністю процитована у попередньому розділі цієї постанови. Коротко нагадаємо, що для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в прострочених податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Отже, механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.

Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876?ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.

Отже, відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верхoвного Суду у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23.

Щодо доводів позивача стосовно необхідності ухвалення окремого податкового повідомлення-рішення за кожною ставкою штрафу, визначеною п.120-1.1 ст.120-1 ПК України (10 та 20 відсотків).

Відповідно до абзацу другого пункту 58.2 статті 58 ПК України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з пунктами 113.3, 113.7, 113.8 статті 113 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення.

За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

Жодна з цих норм не зобов`язує контролюючий орган у спірних правовідносинах оформлювати кожне окреме податкове правопорушення окремим податковим повідомленням-рішенням, оскільки всі порушення однотипні та стосуються одного й того самого податку.

Важливо, що пункт 58.2 статті 58 ПК України передбачає, що податкове повідомлення-рішення надсилається за штрафними санкціями, що не виключає можливість об`єднання (консолідації) декілька випадків одного виду правопорушення в межах одного податкового повідомлення-рішення.

Окрім цього, пункт 113.8 статті 113 ПК України забороняє подвійне притягнення за одне й те саме правопорушення - тобто за одне й те саме податкове правопорушення (у цих правовідносинах - за порушення строків реєстрації однієї й тієї самої податкової накладної) може бути накладений лише один вид штрафу.

Це правило запобігає дублюванню санкцій за той самий проступок, але не стосується форми податкового повідомлення-рішення при множинності проступків.

Отже, норми ПК України не містять прямої заборони на об`єднання кількох однотипних порушень за однією статтею цього Кодексу, але з різними відсотковими штрафами в одному податковому повідомленні-рішенні. У результаті сукупний штраф у одному рішенні фактично представляє суму окремих штрафів за кожне порушення.

Колегія суддів акцентує увагу, що це не порушує прав платника податків, оскільки до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок, з якого чітко видно склад кожного правопорушення, відповідний штраф і податкову накладну, строк реєстрації якої було порушено.

Щодо доводів позивача стосовно кількісного складу посадових осіб, які мають проводити камеральну перевірку.

Згідно з пунктом 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без спеціального рішення керівника або направлення на перевірку.

У свою чергу, пункт 86.2 статті 86 ПК України регламентує, що у разі виявлення порушень за результатами камеральної перевірки складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами органу, які проводили перевірку.

Законодавець використовує термін «посадові особи» у множині як родове позначення уповноважених працівників контролюючого органу, охоплюючи будь-яких таких осіб, але не встановлюючи імперативно мінімально необхідну кількість перевіряючих.

Для порівняння та підтвердження наведеного тлумачення положень ПК України щодо кількісного складу перевіряючих, доцільно звернутись до пункту 80.7 статті 80 ПК України.

Цією нормою прямо й імперативно встановлено: «Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції».

Отже, зазначена норма прямо визначає мінімально необхідну кількість осіб, що мають проводити відповідну перевірку. У свою чергу, положення пункту 76.1 статті 76 та пункту 86.2 статті 86 ПК України подібного чіткого імперативного формулювання не містять, що підтверджує, що законодавець не мав наміру встановлювати вимогу щодо обов`язкової множинності посадових осіб саме для камеральної перевірки.

З огляду на зазначене, словосполучення «посадові особи» вжито у пункті 76.1 статті 76 та пункті 86.2 статті 86 ПК України узагальнено, для охоплення всіх можливих суб`єктів перевірки (одного чи кількох), і не слугує вимогою кількісного складу перевіряючих. Таким чином, проведення камеральної перевірки одним інспектором не суперечить закону.

За таких обставин, колегія суддів уважає, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір відповідно до норм матеріального права, що підлягають застосуванню до таких правовідносин; в них повно та всебічно відображені обставини, що мають значення для справи; висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.

Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансальянс» залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року у справі № 320/27109/23 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О. О. Шишов

М. М. Яковенко