Рішення від 06.05.2025 по справі 480/13995/21

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 травня 2025 року Справа № 480/13995/21

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гелета С.М.

за участю секретаря судового засідання - Високос Я.С.

представника позивача - Кулик В.В.,

представника відповідача - Савченко С.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" (далі позивач, ТОВ "Авіс Украгро") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якому просило суд скасувати визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій до ТОВ "Авіс Украгро", а саме: № 785418280706 від 30.11.2021 в сумі 1000000,00 грн; № 785518280706 від 30.11.2021 в сумі 20000,00 грн; № 785618280706 від 30.11.2021 в сумі 20000,00 грн; №785818280706 від 30.11.2021 в сумі 1000000,00 грн; №785918280706 від 30.11.2021 в сумі 40000,00 грн; № 786018280706 від 30.11.2021 в сумі 20000,00 грн; № 786618280706 від 30.11.2021 в сумі 1000000,00 грн; №786818280706 від 30.11.2021 в сумі 40000,00 грн; №786718280706 від 30.11.2021 в сумі 80000,00 грн; №787018280706 від 30.11.2021 в сумі 1000000,00 грн; №787518280706 від 30.11.2021 в сумі 40000,00 грн; № 787618280706 від 30.11.2021 в сумі 40000,00 грн.

Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 26.07.2022, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023, позов задовольнив повністю. Постановою Верховного Суду від 29.05.2024 рішення Сумського окружного адміністративного суду від 26.07.2022 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2023 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Судом було прийнято до провадження матеріали справи та ухвалою суду визначено проводити розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження. Також судом було запропоновано позивачу та відповідачу надати відповідні письмові пояснення та докази в обґрунтування своєї позиції по справі, з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду по даній справі.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що ним дотримано критеріїв, зазначених у п. 14.1.6 статті 14 Податкового кодексу України, приміщення та/або території, на яких позивач, як власник або користувач зберігає та використовує пальне виключно для потреб власного споживання не є акцизними складами. Крім того, у позивача відсутні акцизні склади пересувні, оскільки спеціалізовані транспортні засоби (паливоцистерни та паливозаправники) використовуються позивачем виключно для переміщення пального для власного споживання, що не заперечує і відповідач в актах фактичних перевірок. Відтак, і обов`язок реєструвати зазначені об`єкти в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового та витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі у позивача відсутній.

На думку позивача, відповідачем неправомірно визначена кількість отриманого пального за календарний рік, зокрема, відповідачем порахована загальна кількість пального, отриманого за всіма місцями зберігання (територіями розміщення ємностей), а не по кожному окремо місцю зберігання пального (території розміщення ємностей). Незважаючи на те, що кожна з фактичних перевірок охоплювала лише одне місце зберігання пального (конкретна адреса вказана в кожному окремому наказі про проведення фактичної перевірки), підставою для висновку відповідача про необхідність реєстрації акцизного складу стала сумарна кількість придбаного пального по всіх місцях розвантаження пального позивачем (які при цьому знаходяться в різних населених пунктах за різними адресами). При цьому, кількість отриманого пального окремо за кожним місцем зберігання (по кожній окремій території) не перевищувала 1000 м. куб. (1 000 000 л.), що не заперечує відповідач в актах фактичних перевірок.

Відповідач подав відзив на позов, в якому проти задоволення вимог заперечував та зазначив наступне.

Так, відповідно до статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.

Частиною першою статті 15 цього Закону передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у т.ч. іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Згідно із статтею 230 Податкового кодексу України, акцизні склади (акцизні склади пересувні) утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку .

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Відповідно до підпункту 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження. зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом

а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії:

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г ) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої;

r) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Тобто, для суб`єктів господарювання, які відповідають наведеним критеріям, не є акцизними складами приміщення та/або території, на яких вони як власники або користувачі зберігають та використовують пальне виключно для потреб власного споживання. Однак, у разі недотримання хоча б одного із зазначених критеріїв, для суб`єктів господарювання такі приміщення та/або території є акцизними складами, в тому числі і у випадку, коли вони використовують отримане пальне виключно для потреб власного споживання та не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Згідно із абзацом 2 пункту 22 підрозділу 5 «Особливості справляння акцизного податку та екологічного податку» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.

ТОВ «Авіс Украгро`у період з 01.01.2020 та на час перевірки платником акцизного податку зареєстровано не було.

За даними бухгалтерського обліку по рахунку 203 протягом 2020 року товариством придбано та оприбутковано 1 313 174,00 літрів пального, за період з 01.01.2021 по 02.11.2021 року - 1 095 956,00 літрів. Відтак, позивач вважався розпорядником акцизного складу, та у відповідності до вимог пункту «б» абзацу 2 підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Кодексу зобов`язаний здійснити реєстрацію усіх складів, де зберігалось пальне.

Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Кодексу акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального паливом з акцизного складу та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі.

Відповідно до п.12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами - лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.

Оскільки позивач цих обов`язків не виконав, до нього застосовані штрафні санкції у відповідності до пунктів 1, 2 ст. 128 1 Податкового кодексу України.

Стосовно підстав і порядку проведення перевірки відповідач зазначив, що право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України. Така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Кодексу. Так, фактичні перевірки позивача були призначені на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 ст.80 Податкового кодексу України у зв`язку з отриманням інформації від Державної податкової служби України про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення обігу підакцизних товарів ( пального). При цьому, платником податків посадові особи контролюючого органу були допущені до проведення перевірки, правом не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки позивач не скористався.

На виконання вимог ухвали суду про надання письмових пояснень та доказів в обґрунтування своєї позиції по справі, з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду по даній справі представником позивача та відповідача надано додаткові письмові пояснення своєї позиції по справі, надано додаткові документи.

Дослідивши матеріали справи, оцінивши докази у їх сукупності, суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що TOB «Авіс Украгро» зареєстровано як юридична особа 08.11.2004, про що внесено запис про державну реєстрацію № 10651020000001141. Основним видом господарської діяльності позивача є: 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві.

ГУ ДПС у Сумській області проведено чотири фактичні перевірки ТОВ "Авіс Украгро" за кожним місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів, зокрема місць зберігання та/або відпуску пального. Перевірки проводились в частині здійснення функцій, визначених у сфері виробництва і обігу пального, у частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та реалізації пального, цільового використання пального, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками.

За результатами перевірок складено акти та винесені податкові повідомлення-рішення, а саме:

Акт фактичної перевірки № 5589/18/15/РРО/33227782 від 11.11.2021 (місце зберігання пального за адресою Сумська обл., Роменський р-н, с. Коровинці, вул. Київська, 224), на підставі якого прийняті:

- податкове повідомлення - рішення № 785418280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1000000,00 грн. (за порушення пункту "б" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України);

- податкове повідомлення - рішення № 785518280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 20000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України);

- податкове повідомлення - рішення № 785618280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 20000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України).

Акт фактичної перевірки № 5590/18/15/РРО/33227782 від 11.11.2021, (місце зберігання пального за адресою Сумська обл., Роменський р-н, с. Козельне, вул. Кошового, буд. б/н) на підставі якого прийняті:

- податкове повідомлення - рішення №785818280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1000000, 00 грн. (за порушення пункту "б" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),

- податкове повідомлення - рішення №785918280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 40000, 00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),

- податкове повідомлення - рішення №786018280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 20000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України).

Акт фактичної перевірки № 5592/18/15/РРО/33227782 від 11.11.2021 (місце зберігання пального за адресою Сумська обл., Сумський р-н, с. Шпилівка, вул. Центральна, 25) на підставі якого прийняті:

- податкове повідомлення - рішення № 786618280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1000000, 00 грн. (за порушення пункту "б" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),

- податкове повідомлення - рішення № 786818280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 40000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),

- податкове повідомлення - рішення № 786718280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 80000, 00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України).

Акт фактичної перевірки № 5593/18/15/РРО/33227782 від 11.11.2021 (місце зберігання пального за адресою Сумська обл., Сумський р-н, с. Степне, сільськогосподарський виробничий комплекс) на підставі якого прийняті:

- податкове повідомлення - рішення № 787018280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1000000,00 грн. (за порушення пункту "б" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України);

- податкове повідомлення - рішення № 787518280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 40000,00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України),

- податкове повідомлення - рішення № 787618280706 від 30.11.2021, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 40000, 00 грн. (за порушення абзацу першого, четвертого, пункту "а" абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПКУ України.

У ході перевірок податковим органом встановлені порушення абзаців 1,4,6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, які полягали у тому, що позивач як розпорядник акцизних складів не зареєстрував акцизні склади у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників.

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій у зв`язку із порушенням абзаців 1,4,6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, які полягали у тому, що позивач як розпорядник акцизних складів не зареєстрував акцизні склади у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників.

Відповідно до абзаців першого - третього підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Цією ж нормою (абзац шостий) встановлено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Отже, передбачений цією нормою виняток застосовується при сукупності умов, а саме:

(1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів;

(2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів;

(3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Відсутність однієї з наведених умов виключає можливість визнання відповідної території/приміщення не акцизним складом. Відповідно, у випадку, якщо протягом календарного року суб`єкт господарювання отримує пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), він зобов`язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, які зумовлять обов`язок реєстрації акцизного складу, зареєструвати останній. Тобто, саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що відпадає хоча б одна з обов`язкових умов, передбачена абзацом шостим підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, він зобов`язаний здійснити реєстрацію акцизного складу.

З аналізу наведеного вбачається відсутність обов`язку суб`єкта господарювання реєструвати акцизний склад у разі відповідності окремим критеріям:

- у приміщенні чи території розташовані ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, загальна ємність яких не перевищує 200 кубічних метрів;

- суб`єкт господарювання використовує пальне виключно для власних потреб або промислової переробки та не здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам.

- суб`єкт господарювання - власник або користувач такого приміщення чи території, протягом календарного року отримує пальне у розмірах, що не перевищує 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки у місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії);

В даному випадку, направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд у постанові від 29.05.2024 по даній справі зазначив, що задовольняючи позовні вимоги під час первісного розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що ТОВ «Авіс Украгро» не є платником акцизного податку, не є розпорядником акцизного складу, не зобов`язаний реєструвати акцизні склади та не має обов`язку обладнувати акцизні склади рівномірами лічильниками. Суди попередніх інстанцій установили, що позивач для здійснення господарської діяльності із зберігання пального використовує орендовані ємності на підставі договорів оренди та має у власності спеціалізовані вантажні автомобілі (паливоцистерни та паливозаправники). Частина пального розвантажувалась (отримувалась) в спеціалізовані транспортні засоби, а залишок - в стаціонарні ємності/місця зберігання відповідно до ліцензії на зберігання пального.

Разом з тим, суди не дослідили загальну місткість ємностей, які використовуються для навантаження-розвантаження і зберігання пального на кожній території зберігання пального за адресами: Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, с. Козельне, вул. Кошового, б/н; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Степне, с/г виробничий комплекс; Сумська область, Сумський район, село Шпилівка, вул. Центральна, 25; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Коровинці, вул. Київська, 224.

Також судами не з`ясовано для яких потреб позивач використовує наявне у нього пальне.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України

Пі час нового розгляду справи судом було запропоновано позивачу та відповідачу надати відповідні письмові пояснення та докази в обґрунтування своєї позиції по справі, з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 29.05.2024 по даній справі.

Судом встановлено, що товариство для здійснення господарської діяльності із зберігання пального використовувало орендовані ємності на підставі договорів оренди, а саме:

- договору оренди № 2911-ОР від 29.11.2019 р., укладеного між позивачем та TOB «ШПИЛІВСЬКЕ», за яким позивач прийняв у строкове платне користування, окрім іншого, резервуари сталеві горизонтальні надземні моделі: «РГСн-25» - 2 шт.; «РГСн-7» - 1 шт., «РГНс-3» -1 шт., (загальний обсяг ємностей складає 57 м. куб. та місткість резервуару бензину марки А-92 - 3 м.куб.)

- договору оренди № 29-19 від 29.11.2019 р., укладеного між позивачем та ТОВ «АГРОФІРМА «ДОВІРА 2008», за яким позивач прийняв у строкове платне користування паливозаправний пункт моделі «ПЗП-1-5-1-1» (для зберігання палива використовується резервуар надземний горизонтальний сталевий загальною місткістю 5 м.куб.,

- договору оренди № 29-19-К від 29.11.2019 р., укладеного з ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗЕЛЬНЕ», за яким позивач прийняв у строкове платне користування резервуари сталеві горизонтальні надземні моделі: «РГСн-10» -1 шт.; «РГСн- 3» - 1 шт. (загальний обсяг ємностей складає 10 м.куб та 3 м. куб),

- договору оренди № 2911/2019 від 29.11.2019 р., укладеного з ТОВ «АГРОФІРМА «СТЕП», за яким позивач прийняв у строкове платне користування резервуари сталеві горизонтальні надземні моделі: «РГСн-20» - 1 шт.; «РГСн-3» - 1 шт. (загальний обсяг ємностей складає 23 м. куб.).

Також у власності позивача є спеціалізовані вантажні автомобілі - паливоцистерни та паливозаправники: автомобіль ГАЗ 3307 (тип - спеціалізований вантажний паливоцистерна), державний номер НОМЕР_1 (загальний обсяг ємності складає 4,95 м. куб.); автомобіль МАЗ 6312В 5 (тип - спеціалізований вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_2 (загальний обсяг ємності складає 11,8 м. куб.); автомобіль МАЗ 6312В 5 (тип - спеціалізований вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_3 (загальний обсяг ємності складає 11,8 м. куб.) ( том 2 а.с.84-86, 87-101).

Позивач має ліцензії на право зберігання пального ( том 2 а.с.71-74).

Судом під час нового розгляду враховано висновки Верховного Суду та досліджено загальну місткість ємностей, які використовуються для навантаження-розвантаження і зберігання пального на кожній території зберігання пального за адресами: Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, с. Козельне, вул. Кошового, б/н; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Степне, с/г виробничий комплекс; Сумська область, Сумський район, село Шпилівка, вул. Центральна, 25; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Коровинці, вул. Київська, 224.

Так, відповідно до акту перевірки від 11.11.2021 за місцем зберігання пального с.Коровинці Роменського району для зберігання позивачем використовується резервуар місткістю 5м.3 (5000 л. (а.с.63т.1). Отримано за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 пального 182300 л , за період з 01.01.2021 до 02.11.2021 отриманого пального 277971 л. (а.с.66т.1)

Відповідно до акту перевірки від 11.11.2021 за місцем зберігання пального с.Козельне Роменського району для зберігання позивачем використовується два резервуару місткістю 10 м.3 та 3 м.3 (а.с.70т.1). Отримано за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 пального 179046 л , за період з 01.01.2021 до 02.11.2021 отриманого пального 183792 л. (а.с.73т.1)

Відповідно до акту перевірки від 11.11.2021 за місцем зберігання пального вул.. Центральна 25, с.Шпилівка Роменського району для зберігання позивачем використовується три резервуару для дизельного палива загальною місткістю 57 000 л та один для бензину марки А-92 місткістю 3000 л (а.с.78т.1). Отримано за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 пального 847978 л , за період з 01.01.2021 до 02.11.2021 отриманого пального 493093 л (а.с.80-81т.1)

Відповідно до акту перевірки від 11.11.2021 за місцем зберігання пального вул.. Центральна 27, с.Шпилівка Роменського району для зберігання позивачем використовується два резервуару для дизельного палива загальною місткістю 23 м 3 (23000л) (а.с.88т.1). Отримано за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 пального 103850 л , за період з 01.01.2021 до 02.11.2021 отриманого пального 141100 л (а.с.91 т.1).

Зазначене свідчить, що позивачем на відповідній кожній території зберігання пального за адресами: Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, с. Козельне, вул. Кошового, б/н; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Степне, с/г виробничий комплекс; Сумська область, Сумський район, село Шпилівка, вул. Центральна, 25; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Коровинці, вул. Київська, 224 використовувалися ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, загальна ємність яких не перевищує 200 кубічних метрів.

Крім того, суб`єкт господарювання - власник або користувач такої території території зберігання пального за адресами: Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, с. Козельне, вул. Кошового, б/н; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Степне, с/г виробничий комплекс; Сумська область, Сумський район, село Шпилівка, вул. Центральна, 25; Сумська область, Роменьский (Недригайлівський) район, село Коровинці, вул. Київська, 224 , протягом календарного року (2020 р. та 2021р. ) отримував пальне у розмірах, що не перевищує 1000 кубічних метрів.

Також у власності позивача є спеціалізовані вантажні автомобілі - паливоцистерни та паливозаправники: автомобіль ГАЗ 3307 (тип - спеціалізований вантажний паливоцистерна), державний номер НОМЕР_1 (загальний обсяг ємності складає 4,95 м. куб.); автомобіль МАЗ 6312В 5 (тип - спеціалізований вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_2 (загальний обсяг ємності складає 11,8 м. куб.); автомобіль МАЗ 6312В 5 (тип - спеціалізований вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_3 (загальний обсяг ємності складає 11,8 м. куб.) ( том 2 а.с.84-86, 87-101).

Судом встановлено, що позивачем частина пального розвантажувалась (отримувалась) в спеціалізовані транспортні засоби, а залишок - в стаціонарні ємності/місця зберігання відповідно до ліцензії на зберігання пального. Тобто позивач - користувач території, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 куб. метрів) отримує, розвантажує та зберігає в стаціонарних ємностях (територіях) лише частину пального, отриману від постачальника. У зв`язку з цим, здійснені позивачем операції з пальним, а саме отримання, розвантаження-навантаження та зберігання пального в перевіряємому періоді регулюються різними нормами Податкового кодексу України та, виходячи з фактичних обставин та специфіки здійснення господарських операцій з пальним, не вважаються акцизними складами в розумінні Податкового кодексу.

Сукупно по всіх місцях зберігання пального (за всіма територіями/адресами, де розміщені ємності для зберігання пального) позивач не перевищив гранично допустимий обсяг пального (1000 м. куб), отриманого протягом календарного року, який зберігався в стаціонарних ємностях (обсяг отриманого пального в стаціонарні ємності склав за 2020 р. - 682 816 літрів, а за період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р. - 569 288 літрів). Вказане вбачається із зведених відомостей розвантаження ПММ та актів розвантаження паливно - мастильних матеріалів ( том 2 а.с.103-238, 239-262, 263-290, 291-302, том 3 а.с. 1-94, 95-136, 137-166, 167-187).

Щодо висновків Верховного Суду в частині обов`язкового з`ясування для яких потреб позивач використовує наявне у нього пальне, суд зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що основним видом господарської діяльності позивача є допоміжна діяльність у рослинництві. Позивачем під час нового розгляду даної справи до матеріалів справи надано відповідні докази укладення договорів оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем на обробку зернових культур, надано заправочні відомості, складені як додаток 16 до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуск та облік нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Позивач має у власності спеціалізовані вантажні автомобілі (паливоцистерни та паливозаправники). Частина пального розвантажувалась (отримувалась) в спеціалізовані транспортні засоби, а залишок - в стаціонарні ємності/місця зберігання відповідно до ліцензії на зберігання пального.

Відповідачем під час проведення перевірки не встановлено, що позивач використовує пальне не для власних потреб та здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам, зазначені обставини в акті перевірки не відображені.

Стосовно посилання відповідача на те, що під час перевірки встановлено, що в перевіряємий період за 2020 р. та період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р. позивачем було фактично придбано та оприбутковано дизельного палива у загальній кількості 1 313 174 літрів (2020р.) та 1 095 956 літрів (01.01.2021-02.11.2021) відповідно сукупно на 4 складах/місцях зберігання пального за адресами: Сумська обл., Роменський р-н, с. Козельне, вул. Кошового, буд. б/н. Сумська обл., Роменський р-н, с. Коровинці, вул. Київська, 224, Сумська обл., Сумський р-н, с. Шпилівка, вул. Центральна, 25, Сумська обл.. Сумський р-н, с. Степне, сільськогосподарський виробничий комплек, суд зазначає наступне.

В даному випадку, позивач дотримався критеріїв, зазначених у п. 14.1.6 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки не є акцизними складами приміщення та/або території, на яких позивач, як власник або користувач зберігає та використовує пальне виключно для потреб власного споживання.

Крім того, у позивача відсутні акцизні склади пересувні, оскільки спеціалізовані транспортні засоби (паливоцистерни та паливозаправники) використовується позивачем лише для переміщення пального для власного споживання, що не спростовується відповідачем, під час перевірки не встановлено, в акті перевірки не зазначено.

Податковим органом неправомірно визначена кількість отриманого позивачем пального за календарний рік шляхом обрахунку загальної кількості пального, отриманого за всіма місцями зберігання (територіями розміщення ємностей), а не по кожному окремо місцю зберігання пального (території розміщення ємностей).

Так, відповідно до ст. 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" під "місцем зберігання пального" розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.

Частиною 1 ст. 15 цього Закону передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у т. ч. іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Як визначено нормами п. п. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України, "акцизний склад" - це приміщення або територія на митній території України, де "розпорядник акцизного складу" провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

В даному випадку, нормами ПК України, а саме п.п. 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, що свідчить про те, що обов`язковою умовою є відповідна територія, на кожній з якої повинно бути розташовані відповідні ємності, що не повинні перевищувати 200 м.3 і саме на такій території суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів.

Згідно зі статтею 230 ПК України, "акцизні склади" (акцизні склади пересувні) утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Платники податку "розпорядники акцизних складів" зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один "акцизний склад" може бути зареєстрований виключно одним "розпорядником акцизного складу". Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Відповідно, статтею 128-1 ПК України встановлена відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах. Зокрема, відповідно до п. 1281.2 ст. 128-1 ПКУ, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 грн.

При цьому зазначеною нормою передбачено штрафна санкція за відсутність реєстрації акцизних складів суб`єктом господарювання, а не штрафна санкція за відповідну окрему територію, які використовується товариством для здійснення господарської діяльності.

Відповідач дійшов висновку про порушення позивачем абзаців 1,4,6 п. п. 230.1.2 п. 230.1. ст. 230 ПК України, оскільки в перевіряємий період за 2020 р. та період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р. товариством було фактично отримано та оприбутковано дизельного палива у загальній кількості 1 313174 літрів та 1 095 956 літрів відповідно сукупно на 4 складах/місцях зберігання пального за адресами: Сумська обл., Роменський р-н, с. Козельне, вул. Кошового, буд. б/н. Сумська обл., Роменський р-н, с. Коровинці, вул. Київська, 224, Сумська обл., Сумський р-н, с. Шпилівка, вул. Центральна, 25, Сумська обл.. Сумський р-н, с. Степне, сільськогосподарський виробничий комплекс, проте кожна окрема перевірка охоплювала лише один з вищевказаних складів.

При цьому, акти фактичних перевірок (кожен акт по кожній з перевірок) містять відомості про кількість отриманого та оприбуткованого пального по кожному окремому складу/ місцю зберігання (як окремої території), по яким проводилися перевірки і зазначена в акті кількість отриманого позивачем пального по кожному складу не перевищує 1000 куб.м, що підтверджується матеріалами справи та встановлено судом під час нового розгляду даної справи.

Також слід зауважити, що чинне податкове законодавство не містить чіткого визначення понять "приміщення" і "територія", однак п. п. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України містить пряму норму, що не є "акцизним складом" приміщення або територія, "на кожній з яких" загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів.

Крім того, варто звернути увагу й на той факт, що в формулюванні абз. З п. п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України поняття "приміщення" та "територія" розділені сполучником "або".

Як визначено пунктом 13 ч. 1 ст. 1 Закону України "Про регулювання містобудівної діяльності" "територія" - частина земної поверхні з повітряним простором та розташованими під нею надрами у визначених межах (кордонах), що має певне географічне положення, природні та створені в результаті діяльності людей умови і ресурси.

Згідно із абз. 3 ч. 1 ст. 1 Закону України "Про благоустрій населених пунктів" "територія" - сукупність земельних ділянок, які використовуються для розміщення об`єктів благоустрою населених пунктів: парків, скверів, бульварів, вулиць, провулків, узвозів, проїздів, шляхів, площ, майданів, набережних, прибудинкових територій, пляжів, кладовищ, рекреаційних, оздоровчих, навчальних, спортивних, історико-культурних об`єктів, об`єктів промисловості, комунально-складських та інших об`єктів у межах населеного пункту.

Пунктом 14.1.74 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що "земельна ділянка" - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами. Аналогічне визначення міститься також в Земельному кодексі України, Законі України "Про іпотеку", Законі України "Про оцінку земель".

Отже, з наведеного правового регулювання вбачається, що поняття "територія" фактично є тотожним поняттю "земельна ділянка", а тому, у розумінні п. п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України, під терміном "територія" розуміється термін "земельна ділянка".

Водночас, поняття "приміщення" також має ще декілька законодавчих визначень.

Так, відповідно до положень п. 1.2 "Порядку надання складським об`єктам статусу "митний склад" та позбавлення такого статусу", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 835 від 16.07.2012 р., "приміщення" - частина внутрішнього об`єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу; "резервуар" - вмістище (наземне або підземне) для зберігання рідин, газу або сипких товарів; "складський об`єкт" - приміщення, холодильна чи морозильна камера, резервуар, критий чи відкритий майданчик.

В свою чергу, Національний стандарт N 2 "Оцінка нерухомого майна", затверджений Постановою КМУ № 1442 від 28.10.2004 р., розрізняє такі види приміщень: "будівлі" - земельні поліпшення, в яких розташовані приміщення, призначені для перебування людини, розміщення рухомого майна, збереження матеріальних цінностей, здійснення виробництва тощо; "приміщення" - частина внутрішнього об`єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу; "вбудовані приміщення" - приміщення, що є частиною внутрішнього об`єму будівлі; "прибудовані приміщення" - приміщення, що прибудовані до основної будівлі та мають з нею хоча б одну спільну стіну; "вбудовано-прибудовані приміщення" - приміщення, частина внутрішнього об`єму яких є частиною внутрішнього об`єму основної будівлі, а інша частина - прибудованою; "споруди" земельні поліпшення, що не належать до будівель та приміщень, призначені для виконання спеціальних технічних функцій (дамби, тунелі, естакади, мости тощо).

Отже, вказані вище визначення термінів не відносяться до податкового законодавства, відтак їх неможливо використовувати під час визначення терміну "акцизний склад" та чи відносяться ці наявні у позивача чотири різних склади за різними поштовими адресами до одного поняття "акцизний склад, з урахуванням прямої норми визначеної законодавством - «на кожній з яких».

Як вбачається із змісту актів перевірок, податковим органом в даному випадку для визначення загальної кількості отриманого та оприбуткованого позивачем пального протягом календарного року за 2020 р. та за період з 01.01.2021р. по 02.11.2021р., фактично було сумовано (математично складено) кількість пального, отриманого протягом кожного року за всіма чотирма складами (місцями зберігання), але штрафні санкції прийняті по окремим територіям чотирьом складами (місяцями зберігання), що не узгоджується із приписами Податкового кодексу України про що зазначено вище.

Стосовно порушень щодо не обладнання рівномірами-лічильниками акцизних складів, суд вважає, що оскільки позивач не є платником акцизного податку, не є розпорядником акцизного складу та не зобов`язаний реєструвати акцизні склади, то і обов`язок стосовно обладнання акцизних складів рівномірами-лічильниками у нього відсутній.

Таким чином, За таких обставин, перевіривши рішення податкового органу на відповідність критеріям, передбаченим ч.2 ст.2 КАС України, суд вважає податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Стосовно посилання позивача в адміністративному позові в обґрунтування позовних вимог про протиправність проведення фактичних перевірок контролюючим органом, суд зазначає, що такі обставини не є підставою для задоволення позовних вимог, враховуючи наступне.

Так, право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України. Така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Кодексу. Так, фактичні перевірки позивача були призначені на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 ст.80 Податкового кодексу України у зв`язку з отриманням інформації від Державної податкової служби України про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення обігу підакцизних товарів ( пального). При цьому, платником податків посадові особи контролюючого органу були допущені до проведення перевірки, правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки позивач не скористався.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тому, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь позивача підлягає стягненню сплачений ним при поданні позовної заяви судовий збір у розмірі 22700,00 грн. ( том 1 а.с.34).

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд,

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 30.11.2021 №785418280706, № 785518280706, № 785618280706, № 785818280706, № 785918280706, № 786018280706, № 786618280706, № 786818280706, № 786718280706, № 787018280706, № 787518280706, № 787618280706.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Украгро" (код 33227782, вул. Центральна, буд. 27, с. Шпилівка, Сумський район, Сумська область) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (код 43995469, вул. Іллінська, буд. 13, м. Суми) 22700 грн. судового збору.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено та підписано 07.05.2025

Суддя С.М. Гелета