Постанова від 30.04.2025 по справі 500/4515/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 500/4515/24 пров. № А/857/1029/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І. М., Шинкар Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року (головуючий суддя Осташ А.В., м. Тернопіль) у справі за позовом Приватного підприємства "Дружба-Нафтопродукт" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

ПП "Дружба-Нафтопродукт" звернулося з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2024 року №592/33-00-07-02 (форми В1) про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за лютий 2024 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №593/33-00-07-02 (форми В4) про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №595/33-00-07-01 (форми ПН) про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за нереєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що у наданих до перевірки первинних документах наведено суперечливі відомості, зокрема, про місце, де було вивантаження цукру та реалізацію цукру, а також не видається можливим встановити осіб, які отримували товар (цукор), в результаті чого зроблено висновки про нереальність господарських операцій.

Щодо недоліків у складених видаткових накладних вказує, що виключно уповноважена особа має право отримувати товар і тільки уповноважена особа має право підпису на видатковій накладній, також у такій має бути зазначено місце складання. В усіх видаткових накладних, складених ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС» та ПАП Дзвін, відсутнє розшифрування підпису особи, яка отримувала товар, тобто не вказано посаду особи, яка отримувала товар, відповідно неможливо ідентифікувати учасників господарських операцій, їх повноваження. Також всі ВН, складені ТОВ "Волинь Нова", не містять зазначення місця складення таких.

Щодо зазначення у ТТН місця розвантаження товару (цукру) іншої адреси зазначає, що наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки, а відсутність такого документа чи суттєві недоліки в його виготовленні можуть породжувати сумніви щодо реальності господарської операції, особливо при урахуванні інших обставин, що свідчать про її безтоварність.

Акцентує увагу, що заперечення від ПП «ДРУЖБА-НАФТОПРОДУКТ» на акт перевірки від 17.05.2024 №360/33-00-07-02/34042478 до Західного МУ ДПС по роботі з ВПП не надходило.

Щодо долучених до матеріалів справи листів ПАП Дзвін від 27.11.2023 №48811, ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС» від 09.10.2024 №09102024-01, ТОВ "Волинь Нова" від 10.10.2024 №449 вказує, що лист ПАП Дзвін від 27.11.2023 №48811 був наявним на момент перевірки, проте не наданий інспекторам, а листи ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС», ТОВ "Волинь Нова" датовані 09.10.2024 та 10.10.2024, тобто уже після винесення оскаржуваних ППР.

Крім того, зазначає, що перевіркою за період з 01.02.2024 по 29.02.2024 встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, на загальну суму 23 738 600,00 грн., в т. ч. ПДВ - 3 956 433,33 грн. за товарами (зазначено у п.3.1 розділу 3 даного акта перевірки).

Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач до суду відзив на апеляційну скаргу не подав.

Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав апеляційну скаргу.

Представник позивача у судовому засіданні просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ПП Дружба-Нафтопродукт зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків у Західному міжрегіональному управлінні ДПС України по роботі з великими платниками податків, основним видом його діяльності є: "49.41 - Вантажний автомобільний транспорт", серед інших видів діяльності є, зокрема, 46.36 - Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами, є платником податку на додану вартість.

ПП Дружба-Нафтопродукт 20.03.2024 було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2024 року, в якій визначено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду у сумі 4 046 722 грн. Вказану суму від`ємного значення підприємством розподілено таким чином: 206 706 грн. - зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20,3), 3 840 016,00 грн. визначено такою, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2., 20.2.1.).

У період з 29.04.2024 по 17.05.2024 Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі направлень від 29.04.2024 №82/33-00-07-02, №83/33-00-07-01 та наказу від 18.04.2024 року №77, виданого на підставі п.п.191.1.6 п.191.1 ст.191, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82, п.п.69.22 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства "ДРУЖБА-НАФТОПРОДУКТ" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами перевірки складено акт перевірки від 17.05.2024 №360/33-00-07-02/34042478, у якому встановлено наступні порушення:

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (із змінами і доповненнями), оскільки ПП Дружба-Нафтопродукт занижено податкове зобов`язання по ПДВ на загальну суму 3 956 433,00 грн. за лютий 2024 року, що призвело до завищення показника у рядку 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового ) періоду (рядок 17 рядок 9 декларації) (позитивне значення), та як наслідок вплинуло на завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий 2024 року (показник рядка 20.2 Декларації) на суму 3 840 016 гривень.

- п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755- VI (із змінами і доповненнями), оскільки ПП Дружба-Нафтопродукт занижено податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 3 956 433,00 грн. за лютий 2024 року, відповідно завищення у рядку 21 Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду) податкової декларації з ПДВ за період лютий 2024 року на суму 116 417 грн.

- п. 201.1;п.201.7;п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755- VI (зі змінами та доповненнями), підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкові накладні на загальну суму 23 738 600,00 грн. в т.ч. ПДВ 3 956 433,33 грн.

Висновки перевірки відповідач обґрунтовує неможливістю підтвердити реальність здійснення господарських операцій з ПП "Агро-Експрес", ПАП "Дзвін" та ТОВ "Волинь Нова".

За наслідками перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 03.06.2024:

- №592/33-00-07-02, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за лютий 2024 року, на суму 3840016 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 960 004 грн.;

- №593/33-00-07-02, за яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 Декларації) за даними перевірки на 116 417,00 грн.;

- №595/33-00-07-01 - за нездійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку на суму ПДВ 3 956 433,33 грн. застосовано штраф у розмірі 1 978 216,67 грн.

Позивач, не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся з даним позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що ПП Дружба-Нафтопродукт були укладені договори з ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС», ПАП "Дзвін" та ТОВ "Волинь Нова" щодо поставки цукру-піску на умовах, визначених договорами. На виконання договорів було виписано видаткові накладні.

Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями з ПП "Агро-Експрес", ПАП "Дзвін" та ТОВ "Волинь Нова" та наведених у акті перевірки доводів податкового органу, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами, складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Статтею 1, частиною першою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 №996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон №996-XIV) установлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Також статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Колегія суддів зауважує, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Отже, обов`язковою умовою чи то для нарахування податкових зобов`язань, чи то віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту для учасників господарської операції є їх фактичне здійснення, що підтверджується первинними документами, внаслідок чого відбувається рух активів у кожного з платників податку - як у продавця, так і у покупця.

Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Абзацом 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом статті 200 ПК України платники податку мають право на бюджетне відшкодування відповідно за їх заявою про повернення суми бюджетного відшкодування після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у визначених випадках - за результатами документальної перевірки.

За приписами пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.

З урахуванням наведеного, саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим, встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб, висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства. Для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання послуг або в разі, якщо придбані послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Як вбачається з акту перевірки від 17.05.2024 №360/33-00-07-02/34042478, податковим органом внаслідок аналізу наданих до перевірки документів та баз даних контролюючого органу по фінансово-господарських операціях з вище вказаними контрагентами, зроблено висновки про наявність у них суперечливих відомостей, в результаті чого не дається можливим встановити осіб, які отримували товар (цукор), місце, де було вивантаження цукру та реалізацію цукру.

Перевіркою встановлено, що основним чинником виникнення від`ємного значення ПДВ за лютий 2024 року згідно поданої декларації з податку на додану вартість від 20.03.2024 є:

- Експорт цукру білого з цукрових буряків, кристалічного на суму 21 424 014 грн., що становить 12,4 % від загального обсягу реалізації за лютий 2024 року KaluaKerKFT Угорщина;

- Імпорт та обладнання на суму ПДВ 17 682 172 грн. або 55,01% від загальної суми податкового кредиту за лютий 2024 (Бензин автомобільний неетильований марки Преміум А-95, Важкі дистиляти, газойлі: паливо дизельне клас F., Газ скраплений нафтовий автомобільний, зимовий сорт (Клас А)) PublicCompanyOrlenLietuva, Uab NaftosDujos, ЗАО Орлен Моцкавос Терминалас Литви;

- Придбання на митній території України товарів/послуг на суму ПДВ 2 314 663 грн., що складає 24,11% суми податкового кредиту.

- Від`ємне значення попереднього звітного періоду у сумі 6 710 213 грн., що становить 20,88% від суми податкового кредиту.

Судом першої інстанції встановлено, що між ПП "ДРУЖБА - НАФТОПРОДУКТ" укладено контракт №03 від 29.01.2024 з АУСЕНКО ЛТД (Русе, Болгарія) та №05 від 07.02.2024 з КАЛУА КЕР КФТ (Будапешт, Угорщина).

Пунктом 1.1 вказаних контрактів встановлено, що Продавець зобов`язується поставити та передати у власність Покупцю, а Покупець зобов`язується оплатити та прийняти у власність від Продавця Білий Кристалічний Цукор з Цукрового буряка, що його відправляють і доставляють згідно з цим Контрактом, має бути придатний до споживання людиною та має відповідати санітарним нормам і правилам, згідно стандарту (ДСТУ) 4623-2006 (далі - Товар).

Асортимент, кількість, ціна Товару та вартість кожної партії, що поставляється по даному Контракту, визначаються та погоджуються Сторонами в Специфікаціях. Специфікації викладаються у вигляді Додатків до даного Контракту і є його невід`ємними частинами. Погодження (згода Сторін) асортименту, кількості, ціни та вартості партії Товару, є підписання Сторонами відповідної Специфікації, що підтверджується п.1.2 цього Договору.

Кожна зі Сторін гарантує, що на момент укладання даного Контракту, вона не є обмеженою законами, будь-якими іншими нормативними актами або судовими рішеннями в своєму праві укладати даний Контракт та виконувати всі умови викладені у ньому (п.1.3 Договору).

Умови поставки товару визначені в п. 5.1 Договору, відповідно до якого Сторони застосовують до даного Договору умови ЕХW та FСА (склад Продавця) відповідно до Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів в редакції Інкотермс 2010 року, зокрема, Продавець зобов`язаний здійснити поставку партії Товару протягом терміну вказаного в відповідній Специфікації за умови одержання повної суми вартості цієї партії поставки, яка вказана у цій відповідній Специфікації.

Датою поставки є дата передачі Товару та оригіналів супровідних вантажних документів представнику перевізника, яка вказана в оформленій належним чином міжнародній транспортній накладній (CMR) з відміткою митного органу про завершення процедури експортного митного оформлення Товару (п. 5.4 Договору).

В охопленому перевіркою звітному періоді ПП ДРУЖБА НАФТОПРОДУКТ оформляв взаємовідносини із, зокрема, ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС», ПАП "Дзвін" та ТОВ "Волинь Нова".

ПП «Дружба-Нафтопродукт» ( покупець ) уклало договір поставки з ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС» № 59-Ц від 28.09.2023, на виконання якого виписано наступні первинні бухгалтерські документи: -видаткову накладну від 31.01.2024 номер РН-0000156 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 31.01.2024 номер РН-0000154 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 31.01.2024 номер РН-0000155 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 20.02.2024 номер РН-0000373 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 20.02.2024 номер РН-0000372 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 20.02.2024 номер РН-0000172 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 02.02.2024 номер РН-0000171 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 02.02.2024 номер РН-0000170 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 02.02.2024 номер РН-0000169 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 02.02.2024 номер РН-0000168 на суму 552 000,00 грн. з ПДВ, що складає 92 000,00 грн.;

-видаткову накладну від 22.02.2024 номер РН-0000396 на суму 517500,00 грн. з ПДВ, що складає 86 250,00 грн.;

-видаткову накладну від 22.02.2024 номер РН-0000395 на суму 517 500,00 грн. з ПДВ, що складає 86 250,00 грн.;

-видаткову накладну від 23.02.2024 номер РН-0000406 на суму 517 500,00 грн. з ПДВ, що складає 86 250,00 грн.;

-видаткову накладну від 23.02.2024 номер РН-0000405 на суму 517 500,00 грн. з ПДВ, що складає 86 250,00 грн.;

-видаткову накладну від 23.02.2024 номер РН-0000404 на суму 517 500,00 грн. з ПДВ, що складає 86 250,00 грн.;

- видаткову накладну від 23.02.2024 номер РН-0000403 на суму 517 500,00 грн. з ПДВ, що складає 86 250,00 грн.

Згідно наданих до перевірки бухгалтерських документів ПП ДРУЖБА-НАФТОПРОДУКТ відображено придбання в січні лютому 2024 року цукру білого кристалічного згідно договору поставки № 59-Ц від 28 вересня 2023 року з ПП АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС в кількості 368,0 т на загальну суму 8 625 000,0 грн., що підтверджується бухгалтерськими проведеннями: Дт281 Товари на складі Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками Дт 6441 Податковий кредит Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками Дт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками Кт 311 Поточні рахунки в національній валюті.

Факт отримання зазначеного товару підтверджується і товарно-транспортними накладними.

Крім того, контролюючим органом проведено перевірку договору між Приватним агропромисловим підприємством Дзвін (Постачальник) та ПП Дружба-Нафтопродукт на придбання цукру. Відповідно до цього договору (№28-Ц/21 від 27.11.2023) приватним агропромисловим підприємством Дзвін (Постачальник) видані на реалізацію даного договору видаткові накладні на загальну суму 10 499 000,00 грн.в т.ч. ПДВ, а саме:

- №РН-0000010 на суму з ПДВ 5 750 000,00 грн. від 04.01.2024;

- №РН-0000144 на суму з ПДВ 517 000,00 грн. від 14.02.2024;

- №РН-0000146 на суму з ПДВ 529 000,00 грн. від 15.02.2024;

- №РН-0000145 на суму з ПДВ 1 058 000,00 грн. від 14.02.2024;

- №РН-0000147 на суму з ПДВ 2 645 000,00 грн. від 20.02.2024.

Також під час документальної перевірки контролюючим органом перевірено договір поставки між ТОВ Волинь Нова ( Постачальник ) та ПП Дружба-Нафтопродукт №2301/996961 від 23.01.2024 р.

На реалізацію даного договору укладено специфікацію від 09.02.2024№22, специфікацію №25 від 12.02.2024, специфікацію №27 від 12.02.2024, специфікація №28 від 12.02.2024, специфікацію №37 від 13.02.2024, специфікацію №40 від 13.02.2024, специфікацію №41 від 13.02.2024, специфікацію №42 від 13.02.2024 року, специфікацію №43 від 13.02.2024 року, специфікацію №44 від 13.02.2024 року, специфікацію №49 від 14.02.2024 року, специфікація №50 від 23.01.2024, специфікацію №51 від 14.02.2024 року, специфікацію №55 від 15.02.2024 року, специфікацію №56 від 15.02.2024 року, специфікацію №70 від 20.02.2024 року до договору поставки між ТОВ Волинь Нова та ПП Дружба-Нафтопродукт №2301/996961 від 23.01.2024 р.

Крім того, постачальником ТОВ Волинь Нова виписано видаткові накладні на загальну суму 9388600,92 грн., в тому числі ПДВ, що підтверджує передачу товару від ТОВ Волинь Нова до покупця - ПП Дружба-Нафтопродукт.

Суд першої інстанції встановив, що ці документи містять усю необхідну інформацію для обліку операції, включаючи назву та кількість поставленого товару, ціну, місце постачання та дату операції:

- Видаткова накладна від 09.02.2024 №22 на суму 554 300, 46 в тому числі ПДВ 92 383,41;

- Видаткова накладна від 09.02.2024 №23 на суму 554 300, 46 в тому числі ПДВ 92 383,41;

- Видаткова накладна від 12.02.2024 №25 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 12.02.2024 №27 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 12.02.2024 №23 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 13.02.2024 №44 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 13.02.2024 №37 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 13.02.2024 №40 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 13.02.2024 №41 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 13.02.2024 №42 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 14.02.2024 №49 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 14.02.2024 №50 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 14.02.2024 №51 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 15.02.2024 №55 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 15.02.2024 №56 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00;

- Видаткова накладна від 15.02.2024 №70 на суму 552 000, 00 в тому числі ПДВ 92 000,00

Крім того, отримання зазначеного товару підтверджують товарно-транспортні накладні, згідно яких був реалізований зазначений договір та замовник - ПП Дружба-Нафтопродукт отримав від вантажовідправника - ТОВ Волинь Нова цукор білий кристалічний в кількості 391,0 т. на загальну суму 9 388 600,92 грн., а саме:

-ТТН від 12 02.2024 ТТН № ВН000001758, автомобіль Вольво № НОМЕР_1 причіп №ВН25 GRP перевізник ПП водій ОСОБА_1 ВАА 415282;

- ТТН від 12.02.2024 ТТН №ВН000001757, автомобіль Вольво № НОМЕР_2 причіп № НОМЕР_3 перевізник ПП Дан ІВАН водій ОСОБА_2 ВХК 004406;

-ТТН від 12.02.2024 ТТН №ВН000001756, автомобіль Вольво № НОМЕР_4 причіп №ВН03 GRP перевізник ПП Дан ІВАН водій ОСОБА_3 ВХР 013021;

-ТТН від 13.02.2024 ТТН №ВН000001771, автомобіль Вольво № НОМЕР_5 причіп № НОМЕР_6 перевізник ПП Дан ІВАН водій ОСОБА_4 ВХК 640792;

-ТТН від 13.02.2024 ТТН №ВН000001770, автомобіль Вольво № НОМЕР_7 причіп № НОМЕР_8 перевізник ПП Дан ІВАН водій ОСОБА_5 КВІ 651154;

-ТТН від 15.02.2024 ТТН №ВН000001785, автомобіль Вольво№ НОМЕР_9 причіп № НОМЕР_10 перевізник ТОВ Євротранс еліт, 42961072 водій ОСОБА_6 , ВХК 267139;

-ТТН від 15.02.2024 ТТН №ВН000001784, автомобіль Рено № НОМЕР_11 причіп № НОМЕР_12 перевізник ТОВ Євротранс еліт. 42961072 водій ОСОБА_7 ВХК 267139;

-ТТН від 14.02.2024 ТТН №ВН000001780, автомобіль Вольво № НОМЕР_13 причіп № НОМЕР_14 перевізник ПП Дан ІВАН. 3008401235 водій ОСОБА_8 КВІ 187875;

- ТТН від 13.02.2024 ТТН №ВН000001768, автомобіль Вольво № НОМЕР_15 причіп № НОМЕР_16 перевізник ПП Дан ІВАН водій ОСОБА_9 KBF 186256;

-ТТН від 14.02.2024 ТТН №ВН000001779, автомобіль Вольво № НОМЕР_17 причіп №А04873ХР перевізник ПП Дан ІВАН водій ОСОБА_10 , КВІ 473616;

-ТТН від 13.02.2024 ТТН №ВН000001767, автомобіль Вольво № НОМЕР_18 причіп № НОМЕР_19 перевізник ПП Влад В., 2727516857 водій ОСОБА_11 КВЕ 635486;

- ТТН від 13.02.2024 ТТН №ВН000001766, автомобіль Рено № НОМЕР_20 причіп № НОМЕР_21 перевізник ПП Влад В., 2727516857 водій ОСОБА_12 ВХХ 040923

- ТТН від 14.02.2024 ТТН №ВН000001778, автомобіль Вольво № НОМЕР_22 причіп № НОМЕР_23 перевізник ПП Дан ІВАН водій ОСОБА_13 КВІ 473616;

- ТТН від 09.02.2024 ТТН № BH000001755, автомобіль Мерседес № AО8725HО причіп AO2059XF перевізник ПП ОСОБА_14 , 2181320571 водій ОСОБА_15 ВХК 671337;

-ТТН від 09.02.2024 ТТН №ВН000001754, автомобіль MAH №AO7830HO AO2095XF перевізник Порчан Юрій, 3430213233 водій ОСОБА_16 , ВХР 048967;

-ТТН від 20.02.2024 ТТН №ВН000001792, автомобіль MAN TGX 18.440 №AO5370HO AО2199XF перевізник ФОН Йовдій Юрій, 3218020554 водій ОСОБА_17 ВХР 638562;

-ТТН від 13.02.2024 ТТН №ВН000001761, автомобіль MAN A03132AK №AO4330XF перевізник ФОН ОСОБА_18 , 3218020554 водій ОСОБА_19 ВХ1 898743.

Таким чином, суд першої інстнації прийшов до висновку, що ПП "ДРУЖБА - НАФТОПРОДУКТ" до перевірки представлено первинні документи, а саме: договори, контракти, видаткові накладні отримані, заявки - доручення, товарно - транспортні накладні, платіжні документи.

Контролюючий орган під час перевірки прийшов до висновків про суперечливість відомостей в первинних документах ПП «Дружба-Нафтопродукт» та вказує в акті документальної позапланової перевірки від 17.05.2024, що в результаті перевірки не надається можливим встановити осіб, які отримували товар (цукор), місце, де було вивантаження цукру та реалізацію цукру та на підставі такого аналізу приходить до висновку про нереальність даних операцій.

Зокрема, як зазначено в акті перевірки, у складених видаткових накладних із ПП АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС та ПАП Дзвін відсутнє розшифрування підпису особи, яка отримувала товар, а також у видаткових накладних, складених із ТОВ "Волинь Нова", не зазначено місце складення таких. Також згідно наявних у матеріалах справи ТТН вказано пункт розвантаження товару (цукру) - Тернопільська обл., Чортківський район, с. Нагірянка, вул. Шевченка, 65. Крім цього, в акті перевірки міститься посилання на порушення п. 11.1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зокрема невідображення пунктів навантаження/розвантаження із зазначенням повної адреси.

Як було встановлено, ПП Дружба-Нафтопродукт було укладено ряд договорів, зокрема, з ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС», ПАП "Дзвін" та ТОВ "Волинь Нова" щодо поставки цукру- піску на умовах, визначених договорами, на виконання яких було виписано видаткові накладні, що підтверджують реальність купівлі цукру-піску.

Судом першої інстанції встановлено, що в подальшому даний цукор-пісок був реалізований ПП Дружба-Нафтопродукт контрагентам Аусенко ЛТД (Русе, Болгарія) згідно договору №03 від 29.01.2024 та Калуа КЕЗ КФТ (Будапешт, Угорщина) відповідно до контракту №05 від 07.02.2024, що підтверджується вантажно-митними деклараціями з відповідними додатками (СМR, Інвойсом, пакувальним листом, проформою інвойс, специфікаціями, сертифікатом якості).

Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями з ПП "Агро-Експрес", ПАП "Дзвін" та ТОВ "Волинь Нова" та наведених у акті перевірки доводів податкового органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за господарськими операціями з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами, складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів з придбання цукру у лютому 2024 року, пов`язаних з рухом активів та з метою використання у господарській діяльності позивача, які відповідають економічному змісту, відображеному в договорах, і були досліджені контролюючим органом під час проведеної перевірки.

Зазначені документи дозволяють встановити адресу місцезнаходження сторін, ціну продажу, дату та місце складання документів, відомості щодо уповноважених осіб, якими вони складені тощо.

Щодо покликань апелянта на наявність окремих недоліків у видаткових накладних та відсутність всіх товарно-транспортних накладних, суд зазначає, що незначні недоліки в заповненні реквізитів первинних бухгалтерських документів, не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів, оскільки первинні документи містять усі необхідні відомості, які дають можливість встановити зміст господарської операції, вартісний вираз, учасників господарської тощо, а також не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що відбувався фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Правова позиція з цього приводу була викладена Верховним Судом у постанові від 21.02.2018 у справі №804/7470/16.

Ненадання зазначених документів не позбавляє платника права на формування кредиту, за умови наявності інших первинних документів, які спростовують факт безтоварності господарських операцій.

Зазначений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 06.06.2019 у справі № 815/2968/15, від 19.02.2019 у справі № 825/1493/14, від 04.09.2018 у справі № 820/908/18, від 02.10.2018 у справі № 804/7239/15.

Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що товарно-транспортна накладна є обов`язковим документом на супроводження вантажу, проте не належить до документів бухгалтерського чи податкового обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

У постанові Верховного Суду від 02 березня 2023 року у справі №804/644/16 зазначено, що товарно-транспортна накладна (ТТН) не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), оскільки її обов`язковість передбачена лише у випадку надання послуг з перевезення, тому наявність або відсутність ТТН та/або недоліки у її оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Судом першої інстанції слушно зауважено, що відповідачем не враховано ту обставину, що в заявках - дорученнях Покупець доручає водіям - автоперевізникам здійснити від його імені приймання Товару.

З огляду на те, що заявки покупцем надавалась у довільній формі, що не суперечить практиці щодо виконання господарських договорів, було зазначено назву вантажоодержувача та його юридичну адресу пунктом розвантаження.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідченої вищезазначеними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оскільки у цій справі оспорюються рішення, прийняті відповідачем - суб`єктом владних повноважень, суд відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України перевіряє, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За таких обставин колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача. Податковим органом не доведено правомірність та обґрунтованість висновків щодо оформлення позивачем первинних документів за операціями, які не відбулися, та про заниження податкового зобов`язання з ПДВ за лютий 2024 року, що призвело до завищення показника у рядку 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового ) періоду, завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий 2024 року (показник рядка 20.2 Декларації) та завищення у рядку 21 Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) податкової декларації з ПДВ за період лютий 2024 року і нескладення та неподання в єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкових накладних, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і їх слід скасувати.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року у справі №500/4515/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук судді І. М. Обрізко Т. І. Шинкар Повне судове рішення складено 06 травня 2025 року