Постанова

від 06.05.2025 по справі 140/8971/24

ВІННИЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 травня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/8971/24 пров. № А/857/6770/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого суддіШавеля Р.М.,

суддівБруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судового засідання - Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):

від позивача - Ткачук П.М., Мамедова Т.В.,

Парфенюк А.С.;

від відповідача - Яртись І.О.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02.01.2025р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шефер Бетон Луцьк» до Головного управління ДПС у Волинській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток і податку на доходи фізичних осіб, зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб (суддя суду І інстанції: Костюкевич С.Ф., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 12 год. 21 хв. 02.01.2025р., м.Луцьк; дата складання повного рішення суду І інстанції: 13.01.2025р.),-

В С Т А Н О В И В:

24.08.2024р. (згідно з відомостями ярлика на поштовому відправленні) Товариство з обмеженою відповідальністю «Шефер Бетон Луцьк» (надалі позивач, платник податків, ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк») звернувся до суду із позовом, в якому, із урахуванням поданої під час розгляду справи заяви про зміну (доповнення) підстав позову, просив визнати протиправними та скасувати винесені Головним управлінням ДПС у Волинській обл. (надалі відповідач, податковий орган, ГУ ДПС у Волинській обл.) наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0211690701 від 05.08.2024р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток підприємств у розмірі 11589037 грн. та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 2897259 грн. 25 коп., всього: 14486296 грн. 25 коп.;

№ 0211700701 від 05.08.2024р. щодо зменшення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток у розмірі 200000 грн. за звітний період грудень 2023 року;

№ 0211772301 від 05.08.2024р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ у розмірі 13421 грн. та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 3355 грн. 31 коп., всього: 16776 грн. 31 коп.;

№ 0210002408 від 05.08.2024р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн. за ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків у вигляді заробітної плати;

а також стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 30280 грн. (Т.1, а.с.1-15, 241; Т.6, а.с.224-230).

Згідно ухвали суду від 02.09.2024р. розгляд справи здійснений за правилами загального позовного провадження (Т.1, а.с.244 і на звороті).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02.01.2025р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській обл. № 0211690701 від 05.08.2024р. та № 0211700701 від 05.08.2024р.; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській обл. на користь позивача пропорційну частину судових витрат у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 30237 грн. 61 коп. (Т.9, а.с.184-206).

Частково не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Волинській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити в повному обсязі (Т.9, а.с.209-226).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що в основу визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств покладено заниження платником податків задекларованих показників у рядку 01 Декларації на прибуток в сумі 7981314 грн. Зокрема, перевіркою не підтверджено здійснення позивачем операцій з реалізації товарів на користь покупців ТзОВ «Левіні» (код ЄДРПОУ 42816803), ТзОВ «Івен Гард» (код ЄДРПОУ 43090071), TзOB «Аве Сан» (код ЄДРПОУ 14236580), ТзОВ «Петробетон» (код ЄДРПОУ 41237769), ТзОВ «Хімкомплектпостач» (код ЄДРПОУ 43494639), ТзОВ «Трейд Авто Груп» (код ЄДРПОУ 43028919), ПП «Інтеренергоінвест» (код ЄДРПОУ 34844181).

Надані для перевірки документи, які оформлені на реалізацію продукції, містять суттєві недоліки та розбіжності, що не дають можливості підтвердити реалізацію продукції та не підлягають відображенню в регістрах бухгалтерського обліку; спірна продукція фактично реалізована позивачем невстановленим перевіркою особам у зв`язку із відсутністю її на складі.

Оскільки відповідно до даних бухгалтерського обліку та згідно з банківським виписками встановлено отримання позивачем від покупців грошових коштів на загальну суму 7981313 грн. 39 коп., в тому числі за 2018 рік - в сумі 396092 грн, за 2019 рік - в сумі 687557 грн. 50 коп., за 2020 рік - в сумі 1470725 грн. 23 коп., за 2021 рік - в сумі 2541934 грн. 86 коп., за 2022 рік - в сумі 2885003 грн. 80 коп., тому останні слід кваліфікувати як безповоротну фінансову допомогу.

Окрім цього, перевіркою встановлено проведення позивачем операції прощення боргу в сумі 2400000 грн. по наданій поворотній фінансовій допомозі на користь ТзОВ «Шефер Бетон Україна», списання якої можливе лише за рахунок резерву сумнівних боргів. Водночас, позивач не створював резерву сумнівних боргів. У такому випадку позивач повинен був збільшити фінансовий результат до оподаткування на підставі пп.139.2.1 Податкового кодексу /ПК/ України на суму списаної поворотної фінансової допомоги.

Також в ході проведення перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку ТзОВ «Шефер Бетон Україна» відповідних звітних періодів відображено проведення по Дт бух.рах.791 «Результат операційної діяльності» з Кт бух.рах.91 «Загальновиробничі витрати» на суму витрат 56802225 грн. 02 коп. Водночас, Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів /МФ/ України № 291 від 30.11.1999р., спірні бухгалтерські проведення не передбачені, через що позивач завищив показники витрат на загальну суму 56802225 грн. 02 коп.

Позивач ТзОВ «Шефер Бетон Україна» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального і процесуального законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці (Т.10, а.с.2-8).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представників позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, відповідно до п.п.77.1, 77.4 ст.77 ПК України, на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік та згідно наказу ГУ ДПС у Волинській обл. № 1567-п від 29.04.2024р., повідомлення № 545 від 29.04.2024р., в період з 30.05.2024р. по 12.06.2024р. проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» (код ЄДРПОУ 35684017) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства з 01.07.2017р. по 31.12.2023р. та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 31.12.2013р., з 01.07.2017р. по 31.12.2023р., з врахуванням вимог п.п.102.1, 102.3, ст.102 ПК України.

За результатами перевірки складено Акт № 17089/07-01/35684017 від 26.06.2024р. (Т.1, а.с.33-185), згідно висновків якого перевіркою встановлено наступні порушення:

вимог п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України, ст.1, п.2 ст.3, п.п.1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями); пп.1.1 п.1, пп.1.2 п.1, п.2.16 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом МФ України № 88 від 24.05.1995р.; п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку /П(с)БО/ 15 «Доходи», затв. наказом МФ України № 290 від 29.11.1999р., Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом МФ України № 291 від 30.11.1999р.; п.п.1.2, 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом МФ України № 88 від 24.05.1995р., п.п.3, 6 розділу ІІІ наказу МФ України № 73 від 07.02.2013р. «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.п.7, 11, 15, 16 НП(с)БО 16 «Витрати» затв. наказом МФ України № 318 від 31.12.1999р., в результаті чого занижено податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 11589037 грн., в тому числі за ІІ півріччя 2017 рік - на 843668 грн., за 2018 рік - на 1991063 грн., за 2019 рік - на 2047748 грн., за 2020 рік - на 1706729 грн., за 2021 рік - на 2100922 грн., за 2022 рік - на 1087702 грн., за 2023 рік - на 1811205 грн., а також завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2022 рік на 3000000 грн. та 2023 рік - на 200000 грн.;

вимог п.3.2 ст.3, п.п.103.1, 103.4 ст.103, пп.141.4.1, 141.4.4 п.141.4 ст.141 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України за IV квартал 2019 року на загальну суму 13421 грн. 23 коп. по операціях з компанією Takt Logistik e.K. (Eichenstrasse 1, D-03051 Cottbus, Deutschland, 056/285/00225);

вимог п.103.9 ст.103 ПК України, оскільки ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» не подано до ГУ ДПС у Волинській обл. звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2019 рік по компанії - нерезиденту Takt Logistik e.K. (Eichenstrasse 1, D-03051 Cottbus, Deutschland, 056/285/00225);

вимог п.51.1 ст.51 та пп.«б» п.176.2 ст.176 ПК України та пп.3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 п.3, пп.2 п.4 розділу 4 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затв. наказом МФ України № 4 від 13.01.2015р., в результаті чого за період, що підлягав перевірці, підприємством (податковим агентом) подано не в повному обсязі, з недостовірними відомостями, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ, додаток 4-ДФ) за ІІІ квартал 2017 року, ІІ, ІІІ, VI квартали 2018 року, ІІІ квартал 2019 року, І, ІІ, ІІІ, VI квартали 2021 року, І, ІІ, ІІІ, VI квартали 2022 року, І, ІІ, ІІІ, VI квартали 2023 року.

вимог ч.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскільки платником занижено базу нарахування єдиного внеску на загальну суму 945 грн. 50 коп., в результаті чого не нараховано (не сплачено) єдиний внесок на загальну суму 208 грн. 01 коп., у тому числі за квітень 2021 року - в розмірі 208 грн. 01 коп.

вимог п.63.3 ст.63 ПК України, п.п.8.1, 8.4 розділу VIII до п.8.1 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 1588 від 09.12.2011р., в частині неподання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП, за автомобіль вантажний спеціальний бетонозмішувач марки «MERCEDES-BENZ ACTROS 3241», отриманий та оприбуткований в серпні 2018 року, моторний транспортний засіб спеціального призначення - автобетонозмішувач марки «MERCEDES-BENZ ACTROS» отриманий в липні 2019 року.

15.07.2024р. позивач ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» подав заперечення на Акт перевірки № 17089/07-01/35684017 від 26.06.2024р. (Т.1, а.с.186-188).

29.07.2024р. 31.07.2024р. за результатами розгляду комісія з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок ГУ ДПС у Волинській обл. прийняла рішення про те, що висновки Акта документальної планової виїзної перевірки №17089/07-01/35684017 від 26.06.2024 відповідають вимогам чинного законодавства, а заперечення на акт перевірки є такими, що не підлягають задоволенню (Т.1, а.с.189-190).

На підставі вищевказаного Акту перевірки відповідач прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0211690701 від 05.08.2024р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток підприємств у розмірі 11589037 грн. та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 2897259 грн. 25 коп., всього: 14486296 грн. 25 коп. (Т.1, а.с.17-21);

№ 0211700701 від 05.08.2024р. щодо зменшення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток у розмірі 200000 грн. за звітний період грудень 2023 року (Т.1, а.с.22-26);

№ 0211772301 від 05.08.2024р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання по ПДФО у розмірі 13421 грн. та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 3355 грн. 31 коп., всього: 16776 грн. 31 коп. (Т.1, а.с.27-29);

№ 0210002408 від 05.08.2024р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн. за ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків у вигляді заробітної плати (Т.1, а.с.30-32).

Висновки проведеної перевірки в частині вказаних податкових повідомлень-рішень ґрунтуються на тому, що платник податків занизив задекларовані показники у рядку 01 Декларації на прибуток на суму 7981314 грн. Зокрема, перевіркою не підтверджено здійснення позивачем операцій з реалізації товарів на користь покупців ТзОВ «Левіні» (код ЄДРПОУ 42816803), ТзОВ «Івен Гард» (код ЄДРПОУ 43090071), TзOB «Аве Сан» (код ЄДРПОУ 14236580), ТОВ «Петробетон» (код ЄДРПОУ 41237769), ТзОВ «Хімкомплектпостач» (код ЄДРПОУ 43494639), ТзОВ «Трейд Авто Груп» (код ЄДРПОУ 43028919), ПП «Інтеренергоінвест» (код ЄДРПОУ 34844181).

Надані для перевірки документи, які оформлені на реалізацію продукції, містять суттєві недоліки та розбіжності, які не дають можливості підтвердити реалізацію продукції та не підлягають відображенню в регістрах бухгалтерського обліку; спірна продукція фактично реалізована позивачем невстановленим перевіркою особам у зв`язку із відсутністю її на складі.

Оскільки відповідно до відомостей бухгалтерського обліку та згідно з банківським виписками встановлено отримання позивачем від покупців грошових коштів на загальну суму 7981313 грн. 39 коп., в тому числі за 2018 рік - в сумі 396092 грн, за 2019 рік - в сумі 687557 грн. 50 коп., за 2020 рік - в сумі 1470725 грн. 23 коп., за 2021 рік - в сумі 2541934 грн. 86 коп., за 2022 рік - в сумі 2885003 грн. 80 коп., тому останні слід кваліфікувати як безповоротну фінансову допомогу.

Окрім цього, перевіркою встановлено проведення позивачем операції прощення боргу в сумі 2400000 грн. по наданій поворотній фінансовій допомозі на користь ТзОВ «Шефер Бетон Україна», списання якої можливе лише за рахунок резерву сумнівних боргів. Водночас, позивач не створював резерву сумнівних боргів. У такому випадку позивач повинен збільшити фінансовий результат до оподаткування на підставі пп.139.2.1 ст.139 ПК України на суму списаної поворотної фінансової допомоги.

Також в ході проведення перевірки з`ясовано, що за даними бухгалтерського обліку ТзОВ «Шефер Бетон Україна» відповідних звітних періодів відображено проведення витрат по Дт бух.рах.791 «Результат операційної діяльності» з Кт бух.рах.91 «Загальновиробничі витрати» на суму 56802225 грн. 02 коп. Водночас, Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом МФ України № 291 від 30.11.1999р., спірні бухгалтерські проведення не передбачені, через що позивач завищив показники витрат на загальну суму 56802225 грн. 02 коп.

Перевіркою встановлено здійснення ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» виплат доходів нерезиденту із джерелом походження з України, а саме Takt Logistik е. К. (Eichenstrasse 1, D-03051 Cottbus Deutschland) - надання послуг міжнародного перевезення автотранспортом автобетономішалки марки «MERCEDES-BENZ ACTROS 933.30».

При цьому, платник податків здійснював виплати зазначеному нерезиденту за надання послуг міжнародного перевезення автотранспортом на загальну суму 3200 євро, що в еквіваленті становить 89474 грн. 85 коп., в тому числі за VI квартал 2019 року - 3200 євро (89474 грн. 85 коп.).

Позивач не подавав додаток ПН до податкових декларацій з податку прибуток за 2017, 2018, 2019, 2020, 2023 роки.

В порушення вимог п.103.9 ст.103 ПК України позивач не подав до податкового органу звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2019 рік по компанії-нерезиденту Takt Logistik е.K. (Eichenstrasse 1, D-03051 Cottbus, Deutschland).

ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» не надано до перевірки довідку про статус податкового резидента Республіки Німеччина компанії Takt Logistik е.К. (Eichenstrasse 1, D-03051 Cottbus, Deutschland, 056/285/00225), через що суми виплачених на адресу нерезидента доходів підлягають оподаткуванню за ставкою 15 %, з урахуванням вимог ст.21 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Німеччина про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, приписів п.3.2. ст.3, п.п.103.1, 103.4 ст.103, пп.141.4.1, 141.4.4, п.141.4 ст.141 ПК України.

Таким чином, перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України за IV квартал 2019 року на загальну суму 13421 грн. 23 коп.

Також перевіркою з`ясовано, що згідно регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 376 за період перевірки відповідно договорів позик, укладених між позивачем (позикодавець) та фізичними особами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 (позичальники), підприємство надало останнім грошові кошти на загальну суму 180000 грн. Водночас, позивач як податковий агент не відобразив суму нарахованої (виплаченої) суми поворотної допомоги в податковому розрахунку під ознакою доходу « 197».

Окрім цього, в Податковому розрахунку (форма № 1ДФ, № 4ДФ) допущені помилки щодо ідентифікаційних кодів вказаних фізичних осіб.

Частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновок податкового органу стосовно нереальності операцій з реалізації товару та неправомірності формування податкового кредиту за операціями з ПП «Інтеренергоінвест», ТзОВ «Трейдавто груп»; ТзОВ «Хімкоплектпостач», ТзОВ «Петробетон», ТзОВ «ВТФ Аве Сан», ТзОВ «Івен Гард», ТзОВ «Левіні» є помилковим, оскільки в Акті перевірки не наведені відповідні підстави та визначення суми таких операцій, не зазначено необхідних первинних документів чи інших доказів, які б вказували на порушення діючого податкового законодавства в їх сукупності.

Твердження відповідача про неправильний облік загальновиробничих витрат не відповідає нормам діючого законодавства, оскільки врахування таких витрат до бази оподаткування не призводить до зміни фінансового результату, а відповідно не призводить до заниження податкових зобов`язань.

Отже, віднесення суми 56802225 грн. за період II півріччя 2017 року - 2023 року саме як загальновиробничі витрати, не занижують показник «Фінансовий результат до оподаткування», а тому виключення цих сум із витрат не передбачено нормами законодавства.

Оскільки позивач здійснив операції прощення суми поворотної фінансової допомоги, наданої ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк», щодо якої закон не вимагає створення резерву сумнівних боргів, тому підстави для збільшення фінансового результату до оподаткування згідно з пп.139.2.1 ст.139 ПК України на суму списаної поворотної фінансової допомоги не виникали. При цьому, лише в разі визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною така списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат, якщо щодо такої заборгованості створення резерву сумнівних боргів не передбачено або якщо такого резерву не достатньо.

В частині решти виявлених порушень суд погодився із висновками податкового органу.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно із роз`ясненнями, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі», у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині незадоволених (відмовлених) позовних вимог, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

Стосовно решти позовних вимог колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильних та обґрунтованих висновків про наявність підстав для часткового задоволення позову із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального права в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0211690701 від 05.08.2024р. та № 0211700701 від 05.08.2024р., колегія суддів зазначає, що підставами для їх винесення слугувала наступна сукупність порушень:

заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 7981314 грн., що відбулося за рахунок заниження інших доходів, оскільки перевіркою неможливо підтвердити фактичне здійснення операцій з реалізації товарів контрагентам ТзОВ «Левіні» (код ЄДРПОУ 42816803), ТзОВ «Івен Гард» (код ЄДРПОУ 43090071), TзOB «Аве Сан» (код ЄДРПОУ 14236580), ТзОВ «Петробетон» (код ЄДРПОУ 41237769), ТзОВ «Хімкомплектпостач» (код ЄДРПОУ 43494639), ТзОВ «Трейд Авто Груп» (код ЄДРПОУ 43028919), ПП «Інтеренергоінвест» (код ЄДРПОУ 34844181), - в цій частині відповідач визначив податкове зобов`язання (основний платіж) на суму 1436636 грн. та застосував штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 359159 грн.;

завищення витрат на загальну суму 56802225 грн. 02 коп., в тому числі по ряд.2050 декларації «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» всього в сумі 9265369 грн. 29 коп., в т.ч. за 2018 рік - в сумі 9265369 грн. 29 коп.; по ряд.2180 декларації «Інші операційні витрати» всього в сумі 47536855 грн. 73 коп., в т.ч. за ІІ півріччя 2017 року - в сумі 4687046 грн., за 2019 рік - в сумі 9688820 грн. 87 коп., за 2020 рік - в сумі 8011101 грн. 90 коп., за 2021 рік - в сумі 9129855 грн. 79 коп., за 2022 рік - в сумі 6157783 грн. 37 коп., за 2023 рік - в сумі 9862247 грн. 80 коп. та відповідно занижено показники у рядку 02 декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності», - в цій частині відповідач визначив податкове зобов`язання (основний платіж) на суму 9648401 грн. та застосував штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 2412100 грн. 13 коп.;

заниження показників рядка 03 декларації «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України», яке привело до неправильного визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 2400000 грн., в. т.ч. за 2018 рік - на суму 1400000 грн., за 2019 рік - на суму 1000000 грн.; в цій частині відповідач визначив податкове зобов`язання (основний платіж) на суму 432000 грн. та застосував штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 108000 грн.

Розрахунок грошових зобов`язань по спірному повідомленню-рішенню № 0211690701 від 05.08.2024р. виділяє суму помилкових розбіжностей в розмірі 72000 грн. основного платежу та 18000 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

При цьому, податкове повідомлення-рішення № 0211700701 від 05.08.2024р., яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 200000 грн. по декларації з податку на прибуток за 2023 рік у зв`язку з заниженням р.4 декларації «Об`єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» на -200000 грн., стосується порушення у частині завищення витрат на загальну суму 56802225 грн. 02 коп. За результатами перевірки встановлено завищення загальновиробничих витрат (рах.91) за 2023 рік на загальну суму 9862248 грн., що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на суму 9662248 грн. = 9862248 грн. - 200000 грн.

У зв`язку із тим, що платник декларує збиткову діяльність («-» 200000 грн.), що відображено в гр.2 та гр.4 декларації, тому встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 200000 грн. (Т.9, а.с.171-175).

Щодо висновків контролюючого органу про порушення ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» положень вимог п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України колегія суддів зазначає наступне.

В силу приписів ПК України:

п.44.1 ст.44 - для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.п.44.2 ст.44 - для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування;

пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 - об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку);

пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 - фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами ч.1 ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 вказаного Закону).

Виходячи з вимог наведених норм ПК України, підтвердженням факту здійснення господарської операції є відповідні розрахункові, платіжні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Із змісту викладених законодавчих положень слідує, що умовами реалізації права платника на формування валових витрат та доходів є фактичне придбання та реалізація товарів (робіт, послуг), наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податків договорах.

Таким чином, господарські операції для визначення валових витрат та доходів мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційного з`ясування обставин справи в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ст.74 КАС України, частиною другої якої передбачено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

В частині формування податкових повідомлень-рішень № 0211690701 від 05.08.2024р. та № 0211700701 від 05.08.2024р. покладені взаємовідносини позивача з його контрагентами по реалізації бетону, при цьому такі дії кваліфіковані відповідачем як отримання позивачем від останніх безповоротної фінансового допомоги. Причиною такої кваліфікації слугували висновки податкового органу про те, що реалізація бетону контрагентам позивача не відбувалась; бетон був реалізований невстановленим перевіркою особам.

В аспекті наведеного колегія суддів враховує, що наявними матеріалами справи не підтверджуються висновки податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій, з огляду на наступне.

Зокрема, по взаємовідносинам з контрагентами ТзОВ «Левіні» (код ЄДРПОУ 42816803), ТзОВ «Івен Гард» (код ЄДРПОУ 43090071), TзOB «Аве Сан» (код ЄДРПОУ 14236580), ТзОВ «Петробетон» (код ЄДРПОУ 41237769), ТзОВ «Хімкомплектпостач» (код ЄДРПОУ 43494639), ТзОВ «Трейд Авто Груп» (код ЄДРПОУ 43028919), ПП «Інтеренергоінвест» (код ЄДРПОУ 34844181) позивач надав для перевірки первинні документи (договори, рахунки-фактури, видаткові накладні, подорожні листи, товаро-транспортні накладні), що засвідчують проведення поставок бетону на користь останніх (Т.2, а.с.60-250; Т.3, а.с.1-240; Т.4, а.с.10-223; Т.6, а.с.248-250; Т.7, а.с.1-250; Т.8, а.с.1-250; Т.9, а.с.1-163).

При цьому, твердження відповідача про те, що за даними Єдиного реєстру податкових накладних /ЄРПН/ контрагенти не реалізовували придбаний бетон не доводять відсутності господарської операції продажу такого бетону для останніх, оскільки документально підтверджено придбання поставленого бетону та виконання сторонами укладених договорів поставок.

Подальші дії щодо реалізованого товару (бетону) покупцем не доводять відсутності фактичної наявності господарської операції.

Також відсутність об`єктів за адресами, зазначеними в товарно-транспортних накладних, на які може бути використано бетон у визначених кількостях, відсутність доказів ведення контрагентами позивача будівельних робіт за вказаними місцями не свідчать про відсутність господарської операції продажу позивачем такого бетону.

Дослідивши та проаналізувавши первинні документи, на підставі яких позивач сформував валові доходи по розглядуваним операціям, апеляційний суд дійшов висновку про те, що вони підтверджують фактичне виконання умов договорів, укладених з контрагентами-покупцями бетону, свідчать про фактичну поставку таким контрагентам товарно-матеріальних цінностей, відображають зміст господарських операцій. Видаткові накладні і товарно-транспортні накладні містять інформацію про найменування товару, його кількість (вагу), перевірену якість, вартість (з урахуванням ПДВ).

При цьому, ГУ ДПС у Волинській обл. не подано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення саме позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Таким чином, факт реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджено первинними бухгалтерськими документами.

Первинні документи, якими позивач доводить здійснення розглядуваних господарських операцій, оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.

Водночас, сумнівність господарських операцій позивача обґрунтовується податковим органом виключно інформацією, викладеною в інформаційних базах даних податкового органу. Разом з тим, така інформація не ґрунтується на фактах, які встановлені за результатами документальних перевірок контрагентів позивача, а лише містить припущення податкового органу про неможливість здійснення ними господарської діяльності.

Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що господарські операції мали реальний характер. Досліджені первинні документи містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом МФ України № 88 від 24.05.1995р.

Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел позивача або його контрагентів на укладення правочинів без наміру створити наслідки, які передбачені ним. Цих доказів не надано і під час судового розгляду справи, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про фіктивний характер проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Отже, між позивачем та його контрагентами в дійсності були виконані вищевказані господарські операції, дії останніх спрямовані на реальне настання правових наслідків, а не вчинялися лише в цілях заниження об`єкта оподаткування, несплати податків.

Тобто, внаслідок проведення таких операцій платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, і не прагнув отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок неправильного формування валових доходів.

Окрім цього, по операціях з реалізації товарів контрагентам не встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, наявності протиправного умислу на укладення правочинів з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а, отже, віднесення їх до категорії нікчемних та таких, що не спрямовані на настання реальних наслідків, слід вважати безпідставним.

Під час судового розгляду не виявлено фактів визнання недійсними установчих документів контрагентів, також відсутні обвинувальні вироки суду, якими були б засуджені винні особи за відповідні кримінальні правопорушення, не здобуто доказів наявності протиправного умислу в самого позивача.

Покликання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.

Згідно з ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Інформації щодо наявності вироків, винесених судом за результатами кримінальних проваджень, які набрали законної сили, податковим органом в Акті перевірки не вказано.

Водночас, наявність кримінального провадження не є безумовними та допустимими доказами відсутності реального здійснення господарської операції про що викладена Верховним Судом правова позиція у постанові від 06.08.2019р. по справі № 520/8681/18.

Сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання відповідача на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.

Окрім того, під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально продати їм товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Оцінюючи викладені факти, судом першої інстанції правомірно надано перевагу письмовим доказам (первинним документам) та письмовим поясненням представників сторін.

При вирішенні заявлених вимог колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду по наведеній категорії справ, яка викладена у постановах від 16.01.2018р. у справі № 820/4648/13-а, від 16.01.2018р. у справі № 826/1398/14, від 06.02.2018р. у справі № 804/4940/14, від 17.11.2020р. у справі № 813/2761/17, від 21.01.2021р. у справі № 820/4411/16, від 09.03.2021р. у справі № 826/7270/18, від 11.08.2021р. у справі № 640/6143/19, від 29.03.2019р. у справі № 808/3412/16, від 14.04.2021р. у справі № 804/16463/15, від 14.08.2018р. у справі № 815/3479/17, від 31.07.2018р. у справі № 817/1339/17, від 31.07.2018р. у справі № 808/1507/16, від 06.06.2018р. у справі № 822/1866/15, від 08.11.2018р. у справі № 826/15028/17, від 17.04.2018р. у справі № 808/2459/17, від 12.04.2018р. у справі № 826/1571/16, від 16.05.2018р. у справі № 2а-0870/12052/11, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 14.04.2021р. у справі № 804/16463/15, від 17.04.2018р. у справі № 815/2578/16, від 13.11.2018р. у справі № 805/528/17-а, від 23.10.2018р. у справі № 804/16486/15, від 29.04.2021р. у справі № 810/4753/15, від 27.02.2020р. у справі № 440/1503/19, від 10.12.2019р. у справі № П/811/1512/14, від 03.11.2021р. у справі № 1.380.2019.001114, від 04.06.2019р. у справі № 818/2186/14, від 16.12.2019р. у справі № 200/12345/18-а, від 12.04.2018р. у справі № 808/2519/16, від 07.07.2020р. у справі № 806/1071/17, від 10.06.2019р. у справі № 808/3611/16, а також постанові Великої Палати від 07.07.2022р. у справі № 160/3364/19, які в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов`язковими під час вирішення наведеного спору.

Як слідує із змісту Акту перевірки, відповідач виключив (не визнав) загальновиробничі витрати позивача за обревізований період в сумі 56802225 грн. 02 коп.

Відповідно до матеріалів перевірки загальновиробничі витрати позивача поділяються на такі види: 1. (Рахунок бух. обліку 13) Амортизація основних засобів; 2. (Рахунок бух. обліку 20) Матеріали; 3. (Рахунок бух. обліку 22) МШП (малоцінні швидкозношувальні предмети); 4. (Рахунок бух. обліку 37) Підзвітні особи; 5. (Рахунок бух. обліку 63) Послуги інших підприємств; 6. (Рахунок бух. обліку 65) Податки на зарплату; 7. (Рахунок бух. обліку 66) Заробітна плата.

Суми вказаних видів витрат, які входять до складу загальновиробничих витрат, з визначенням первинних документів про фактичне понесення таких витрат, вказані в таких регістрах бухгалтерського обліку як документи: «Амортизація основних засобів» Журнал проводок 91.13», «Матеріали» Журнал проводок 91.20», «МШП» Журнал проводок 91.22», «Підзвітні особи» Журнал проводок 91.37», «Послуги інших підприємств» Журнал проводок 91.63,» «Податки на зарплату» Журнал проводок 91.65», «Заробітна плата» Журнал проводок 91.66».

Під час судового розгляду з`ясовано, що віднесення суми 56802225 грн. до загальновиробничих витрат не занижує показник «Фінансовий результат до оподаткування».

Зокрема, відповідно до п.11 НП(с)БО 16 «Витрати», затв. наказом МФ України № 318 від 31.12.1999р., до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються зокрема змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Пункт 15 НП(с)БО 16 «Витрати» містить перелік витрат, які включаються до складу загальновиробничих витрат.

Згідно із п.16 НП(с)БО 16 «Витрати» загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

Постійні загальновиробничі витрати відносяться на виробничу собівартість виробленої продукції (рах.23, 26) і собівартість реалізованої готової продукції (рах.901) звітного періоду в певній пропорції залежно від співвідношення показників фактичних обсягів виробництва і показників виробництва при нормальній потужності.

Відповідно до абз.1, 2 розділу «Рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом МФ України № 291 від 30.11.1999р., за дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік сум визнаних виробничих накладних витрат на організацію виробництва і управління підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування; за кредитом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» - щомісячне, за відповідним розподілом, списання цих витрат на рахунки 23 «Виробництво» і 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності і в цій розподіленій частині постійні загальновиробничі витрати відносяться на собівартість виробленої продукції.

Нерозподілена частина постійних загальновиробничих витрат включається до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення.

Згідно вказаної Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, облік виробничої собівартості реалізованої продукції ведеться на субрахунку 901 із застосуванням кореспонденції рахунків:

Таким чином, загальновиробничі витрати (рах.91) відносяться до собівартості реалізованої готової продукції (рах.901) напряму або через виробничу собівартість виробленої продукції (через рах.231, 26).

В питанні обліку ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» витрат, при визначенні фінансового результату періоду без віднесення загальновиробничих витрат на виробничу собівартість продукції в частині змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат періоду, і на собівартість реалізації в частині нерозподілених загальновиробничих витрат періоду, ключовим є факт відсутності залишків продукції на кінець звітного періоду.

Специфіка роботи ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» обумовлює реалізацію в повному обсязі всієї виготовленої продукції. Будь-якої готової продукції на складі існувати не може, через що загальновиробничі витрати звітного періоду в повному обсязі враховуються при визначенні фінансового результату періоду незалежно від способу відображення у кореспонденції бухгалтерських рахунків та від порядку заповнення рядків форм фінансової звітності.

Схематично послідовність відображення загальновиробничих витрат звітного періоду детально викладена у письмових поясненнях позивача від 29.04.2025р. (Т.10, а.с.61-62).

В Акті перевірки зазначено, що Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку» (наказ № 291 від 30.11.1999р.) бухгалтерські проведення Дт 791 «Результат операційної діяльності» з Кт 91 «Загальновиробничі витрати» не передбачено.

Водночас, вчинення таких проведень не є підставою для виключення загальновиробничих витрат в сумі 56802225 грн. 02 коп., понесених в зв`язку з веденням господарської діяльності і підтверджених документально із загальної суми витрат при обчислені фінансового результату до оподаткування по відповідних періодах.

Визнання витрат витратами регулюється п.6 розділу «Визнання витрат» НП(с)БО 16 «Витрати», згідно якого витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Невизнання витрат відбувається у випадках, передбачених п.9 розділу «Визнання витрат» НП(с)БО 16 «Витрати», згідно якого не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо, попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг, погашення одержаних позик, інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту), витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, балансова вартість валюти.

За таких умов ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» правомірно відображено в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності витрати в загальній сумі 56802225 грн. за період 2017-2023 роки з огляду на наступне: існує об`єкт витрат - готова продукція, наявність, рух та виручка від реалізації якої відображено в обліку та звітності, як того вимагає п.4 НП(с)БО 16; витрати (матеріали, послуги, тощо) оплачені підприємством грошовими коштами (зменшення активів), або в обліку і звітності відображено заборгованість за них (збільшення зобов`язань), як того вимагає п.6 НП(с)БО 16; витрати достовірно оцінені, оскільки наявні первинні документи щодо їх придбання, і таким чином визначено грошовий еквівалент їх вартості, який має бути за них сплачений постачальникам, як того вимагає п.6 НП(с)БО 16; витрати визнані підприємством витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу (виручка від реалізації), для отримання якого вони здійснені, що відповідає вимогам п.7 НП(с)БО 16.

Матеріалами справи стверджується, що позивач ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» виключив зі складу активів дебіторську заборгованість в сумі 2400000 грн. в результаті прощення боргу, зменшив фінансовий результат до оподаткування, при цьому попередньо не створював резерву сумнівних боргів.

Натомість, в Акті перевірки та в апеляційні скарзі відповідач наполягає на необхідності створення резерву сумнівного боргу, вважаючи прощену заборгованість за договорами про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги сумнівною і безнадійною.

Сума прощеного боргу утворилась наступним чином:

за договором № 16/11/15 від 16.11.2015р. про надання поворотної фінансової допомоги, ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» надало ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» грошові 1200000 грн. (в межах суми 1300000 грн.); термін повернення - 16.12.2018р. (Т.10, а.с.81);

за договором № 09/03/16 від 09.03.2016р. про надання поворотної фінансової допомоги ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» надало ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» 200000 грн. (в межах суми 1400000 грн.), термін повернення - 09.03.2019р. (Т.10, а.с.73);

за договором № 03/12/18 від 03.12.2018р. про припинення зобов`язання шляхом прощення боргу ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» пробачило ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» 1400000 грн. (Т.10, а.с.74);

за договором № 29/03/17 від 29.03.2017р. про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» надало ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» 1000000 грн.; термін повернення - 29.03.2020р. (Т.10, а.с.75);

за договором № 26/06/19 від 26.06.2019р. про припинення зобов`язання шляхом прощення боргу ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» пробачило ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» 500000 грн. (Т.10, а.с.76);

за договором № 31/07/19 від 31.07.2019р. про припинення зобов`язання шляхом прощення боргу ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» пробачило ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» 500000 грн. (Т.10, а.с.77).

Виникнення та прощення боргів в сумі 2400000 грн. відбулось в межах та без перевищення строку позовної давності.

Визначення сумнівного боргу містить абз.6 п.4 НП(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затв. наказом МФ України № 237 від 08.10.1999р., при цьому сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Як вбачається з наявності укладених договорів про припинення зобов`язання шляхом прощення боргу, передбачених ст.605 ЦК України, жодної невпевненості погашення боргу за договорами про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги не існувало; також прощена заборгованість не була безнадійною.

Визначення безнадійної заборгованості міститься у п.п.14.1.11. п.14.1. ПК України та в абз.1 п.4 НП(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Згідно п.п.14.1.11. п.14.1 ст.14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією;

и) заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із статтею 36 Закону України "Про іпотеку" звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником - фізичною особою основного зобов`язання є недійсними;

і) заборгованість особи за договором про споживчий кредит або іншим договором, анульована згідно з пунктами 12 і 16 розділу IV «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про споживче кредитування».

До безнадійної заборгованості банків та небанківських фінансових установ може бути віднесена сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, крім боргу за фінансовими кредитами осіб:

пов`язаних з таким кредитором;

які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах;

які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки";

Протягом дії договорів поворотної фінансової допомоги № 16/11/15 від 16.11.2015р., № 09/03/16 від 09.03.2016р. та № 29/03/17 від 29.03.2017р. (термін повернення позик протягом 3-х років) ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» не мало сумніву в платоспроможності ТзОВ «Шефер Бетон Україна» щодо повернення позики, через що спірна заборгованість не мала ознак сумнівного боргу.

За таких умов створення резерву сумнівних боргів закон не вимагає.

Таким чином, вимога податкового органу щодо формування резерву сумнівних боргів є безпідставною і незаконною, оскільки борг, зобов`язання щодо якого припинено відповідно ст.605 ЦК України внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, не набуває ознак сумнівного боргу.

Одночасно, такий борг, зобов`язання щодо якого припинено відповідно ст.605 ЦК України внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, не має ознак безнадійної заборгованості, визначених п.п.14.1.11. п.14.1. ст.14 ПК України.

Таким чином, в обліку операції виключення зі складу активів заборгованості за договорами поворотної фінансової допомоги на суми 1400000 грн., 500000 грн. та 500000 грн. за договорами № 16/11/15 від 16.11.2015р., № 09/03/16 від 09.03.2016р. та № 29/03/17 від 29.03.2017р., відсутні підстави для коригування (п.134.1.1 ПК України) фінансового результату до оподаткування, визначеного згідно з національними стандартами, на різниці, передбачені пп.139.2.1., 139.2.2 п.139.2 ст.139 ПК України.

Додатково правильність списання дебіторської заборгованості за договорами прощення боргу без наявності резерву сумнівних боргів, підтверджується нормами пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПК України, згідно якої фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов`язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту.

Отже, за своїм змістом господарська операція прощення боргу по наданій поворотній фінансовій допомозі трансформувалася в безповоротну фінансову допомогу. Отримувач цієї допомоги TзOB «Шефер Бетон Україна» є платником податку на прибуток на загальних підставах, тому відсутні підстави для збільшення фінансового результату на суму наданої безповоротної фінансової допомоги в обліку ТзОВ «Шефер Бетон Луцьк» за вимогами пп.140.5.10. п.140.5. ст.140 ПК України.

Як вбачається із бухгалтерської довідки № 14/10/24 від 14.10.2024р., між ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» (правонаступником якого є TзOB «Шефер Бетон Україна») і ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» (правонаступником якого є позивач) було підписано договір про припинення зобов`язання шляхом прощення боргу № 03/12/18 від 03.12.2018р., за умовами якого ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» пробачило борг ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» за договором надання поворотної фінансової допомоги № 16/11/15 від 16.11.2015р. в сумі 1200000 грн. та за договором надання поворотної фінансової допомоги № 09/03/16 від 09.03.2016р. в сумі 200000 грн.

ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» облікувало цю заборгованість по рахунку 6852; при списанні цієї заборгованості рахунок 6852 закрився на рахунок 717.

ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» визнало дохід від операції прощення боргу в сумі 1400000 грн., включило їх у дохід у IV кварталі 2018 року (оборотно-сальдова відомість № 1), у звіт про фінансові результати за 2018 рік (додаток 2) у рядок 2120 (інші операційні доходи, додаток 3), у декларацію з податку на прибуток за 2018 рік (додаток 4.1 та 4.2) у рядок 01 (дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку) та визначило зобов`язання з податку на прибуток за 2018-й рік (Т.6, а.с.236-237).

Як слідує із бухгалтерської довідки № 14/10/24-2 від 14.10.2024р., між ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» і ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» було підписано договір про припинення зобов`язання шляхом прощення боргу № 26/06/19 від 26.06.2019р., за яким ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» пробачило борг підприємству ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» за договором надання поворотної фінансової допомоги № 29/03/17 від 29.03.2017р. в сумі 500000 грн.

ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» облікувало цю заборгованість по рахунку 6852; при списанні цієї заборгованості рахунок 6852 закрився на рахунок 717.

ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» визнало дохід від операції прощення боргу в сумі 500000 грн. та включило їх у дохід у першому півріччі 2019 року (оборотно-сальдова відомість № 1), у звіт про фінансові результати за 2019 рік (додаток 2) у рядок 2120 (інші операційні доходи, додаток 3) та у декларацію з податку на прибуток за 2019 рік (додаток 4.1 та 4.2) у рядок 01 (дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку) та визначило зобов`язання з податку на прибуток за 2019-й рік (Т.6, а.с.238-239).

Як вбачається із бухгалтерської довідки № 14/10/24-3 від 14.10.2024р., між ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» і ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» було підписано договір про припинення зобов`язання шляхом прощення боргу № 31/07/19 від 31.07.2019р., за яким ТзОВ «Ліхтнер Бетон Луцьк» пробачило борг підприємству ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» за договором надання поворотної фінансової допомоги № 29/03/17 від 29.03.2017р. в сумі 500000 грн.

ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» облікувало цю заборгованість по рахунку 6852; при списанні цієї заборгованості рахунок 6852 закрився на рахунок 717.

ТзОВ «Ліхтнер Бетон Україна» визнало дохід від операції прощення боргу в сумі 500000 грн., включило їх в дохід у липні 2019 року (оборотно-сальдова відомість № 1), у звіт про фінансові результати за 2019 рік (додаток 2) у рядок 2120 (інші операційні доходи, додаток 3) та в декларацію з податку на прибуток за 2019 рік (додаток 4.1 та 4.2) у рядок 01 (дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку) та визначило зобов`язання з податку на прибуток за 2019-й рік (Т.6, а.с.240-241).

При цьому колегія суддів враховує наступне: якщо поворотна фінансова допомога (в результаті укладення відповідної додаткової угоди) стає безповоротною, то відбувається прощення такої платником податків. У такому випадку дебіторська заборгованість за виданою позикою підлягає списанню на витрати підприємства. При цьому, якщо отримувач позики є платником податку на прибуток на загальних підставах, будь-яких коригувань фінансового результату для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток здійснювати не потрібно.

Тобто, списання такої позики збільшує витрати кредитора і безпосередньо впливає на розмір податку на прибуток.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській обл. № 0211690701 від 05.08.2024р. та № 0211700701 від 05.08.2024р. не ґрунтуються на вимогах закону.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення.

При цьому висновок суду про неправомірність рішень податкового органу (повністю або у відповідній частині) зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Волинській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02.01.2025р. в адміністративній справі № 140/8971/24 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Волинській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель судді Н. В. Бруновська Р. Б. Хобор Дата складання повного судового рішення: 13.05.2025р.