Постанова від 08.05.2025 по справі 420/22110/21

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2025 року

м. Київ

справа № 420/22110/21

адміністративні провадження №990/44688/23, № К/990/732/24

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Гімона М.М., Хохуляка В.В.,

секретар судового засідання - Титенко М.П.,

за участю:

представника позивача - Черкеса В.О.,

представників відповідача - Коперсака М.С., Лепетюка О.В., Степанова О.С., Соколова Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу №420/22110/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТІС-Зерно" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито

за касаційними скаргами Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.07.2023, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 (суддя Білостоцький О.В.) та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023 (головуючий суддя Шляхтицький О.І., судді: Домусчі С.Д., Семенюк Г.В.),

П О С Т А Н О В И В :

У листопаді 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТІС-Зерно» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС України (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23.04.2020 №0002414914, винесене Одеським управлінням Офісу Великих платників податків ДПС, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 83 073 475,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення було винесено контролюючим органом на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки, а тому воно є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки з боку Товариства відсутні порушення вимог Податкового кодексу України (далі також - ПК України) та іншого чинного законодавства при здійсненні підприємством господарської діяльності зі своїми контрагентами.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28.07.2023, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023, позов задоволено у повному обсязі.

В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що 26.02.2016 Товариством було подано до контролюючого органу декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік №92776175846, в якій було вказано: об`єкт оподаткування 504824595,95 грн; податок на прибуток за звітний період 90868427,00 грн.

29.04.2016 позивачем було подано до відповідача звіт, у якому відображено контрольовані операції з компаніями нерезидентами, а саме: GRAIN TRANS LTD (Британські Віргінські Острови), INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови), AMPLE SPEED LTD (Гонконг), TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр).

В період з 02.08.2017 по 31.01.2020 на підставі наказів Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.08.2017 №1654 та від 31.01.2019 №203, направлень на перевірку, посадовими особами контролюючого органу було проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-Зерно» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

За результатами перевірки податковим органом було складено акт №6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020, у висновках якого зазначено, що позивачем порушено вимоги пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3 п. 39.3 ст.39 ПК України - умови контрольованих операцій ТОВ «ТIC-Зерно» не відповідають принципу «витягнутої руки», зокрема ціни в контрольованих операціях з нерезидентами GRAIN-TRANS LIMITED (Британські Віргінські Острови), AMPLE SPEED LIMITED (Гонконг), INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови), TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр), перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що спричинило заниження позивачем доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, задекларованого в рядку 01 декларації у податку на прибуток підприємства у 2015 році на суму 461 519 310,76 грн, що призвело до заниження податку на прибутку на суму 83 073 475 грн.

06.03.2020 Товариством було подано до Офісу великих платників податків ДПС заперечення №0603/03 на акт перевірки.

21.04.2020 листом №15801/10/28-10-53-14-09 Офісом великих платників податків ДПС повідомлено позивача, що висновки акту перевірки №6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020 залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення.

23.04.2020 Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДПС було винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0002414914, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 83 073 475,00 грн.

Товариство подало до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0002414914 від 23.04.2020, яку рішенням від 27.10.2021 №24399/16/99-00-06-01-02-06 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що під час розгляду справи не встановлено, а відповідачем, який використав відмінні від використаних платником податку джерела інформації з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", не доведено, що ці інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Також суди ствердили, що контролюючий орган помилково визначив підприємства як співставні з ТОВ «ТІС-Зерно»; використані контролюючим органом джерела інформації є ненадійними та недостовірними; розрахунки контролюючого органу щодо визначення діапазону цін для цілей визначення відповідності ціни контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», визначення нижнього квартилю, верхнього квартилю та медіани є помилковими.

Не погоджуючись з такими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилається на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, зокрема окремих положень статті 39 ПК України, а також зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано висновків Верховного Суду викладених у постановах від 27 червня 2022 року у справі № 440/1053/19, від 21 березня 2023 року у справі № 1340/3525/18 та від 18 листопада 2021 року у справі № 580/2610/19 щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права при прийнятті рішень.

Також відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій надали перевагу доказам та доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів відповідача, що призвело до порушення принципів, закріплених у ст.8 Кодексу адміністративного судочинства (далі також - КАС України) щодо рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

Верховний Суд ухвалою від 17.01.2024 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Товариство подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані.

Також контролюючий орган подав касаційну скаргу на додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні заяви Товариства про ухвалення додаткового рішення щодо стягнення витрат на проведення експертиз відмовити.

Вимоги касаційної скарги обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій при задоволенні заяви позивача про стягнення з контролюючого органу судових витрат на проведення судової економічної експертизи не враховано висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 16 грудня 2020 року (справа № 824/647/19-а), щодо того, що замовлення експертизи та отримання експертного висновку відбулося за ініціативою Товариства, а відтак відсутні підстави для відшкодування останньому витрат на проведення судової економічної експертизи.

Ухвалою Верховного Суду від 17.01.2024 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача на додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023 у цій справі.

У судовому засіданні представники відповідача доводи та вимоги касаційних скарг підтримали у повному обсязі з підстав, наведених у них; просили касаційні скарги задовольнити, а рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Представник позивача у судовому засіданні проти доводів та вимог касаційних скарг заперечив, вважаючи їх безпідставними, просив у задоволенні касаційних скарг відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, оскільки такі ухваленні з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судових засіданнях, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги та клопотання не підлягають задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові, економічні та організаційні основи діяльності в морських портах України визначені Законом України «Про морські порти України» від 17 травня 2012 року №4709-VI, відповідно до п. 11 ч. 1 ст. 1 якого, портовий оператор (стивідорна компанія) - суб`єкт господарювання, що здійснює експлуатацію морського терміналу, проводить вантажно-розвантажувальні роботи, обслуговування та зберігання вантажів, обслуговування суден і пасажирів, а також інші пов`язані з цим види господарської діяльності.

Відповідно до п. 3.3. Правил надання послуг у морських портах України, затверджених Наказом Міністерства інфраструктури України від 05.06.2013 № 348, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 15.05.2013 за №1401/23933, до послуг, пов`язаних з ВО (вантажні операції), що можуть надаватися портовим оператором, оператором термінала, належать: навантаження вантажів; вивантаження вантажів; зачистка трюмів суден, вагонів після вивантаження вантажів; переміщення вантажу; технологічне накопичення вантажу, складські операції з вантажем; кріплення, спецкріплення вантажів; штивка; зважування; маркування (перемаркування); сортування (розсортовування); розтарювання, затарювання, перетарювання; переважування; пакування, перепакування; приведення вантажу до транспортабельного стану; ув`язування; підгрупування для формування суднової партії завезених у різний час вантажів за країнами та портами призначення, а також за окремими коносаментними партіями; комплектація вантажів; розкриття вантажних місць для визначення якості, сорту, перевірки вмісту і подальше приведення розкритих місць у транспортабельний стан; збирання (розбирання) спеціальних пристосувань при завантаженні (розвантаженні) із залізничних платформ устаткування і засобів транспортування; обмір вантажів; укрупнення вантажних місць шляхом пакетування; оформлення транспортних (перевізних) документів за заявкою замовника; інші роботи та послуги.

Трансферне ціноутворення регулюється ст. 39 ПК України. При цьому, протягом 2015 року вказана норма зазнавала змін зокрема з 13.08.2015.

На час виникнення спірних правовідносин, редакція зазначеної норми права передбачала, що платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" (п.п. 39.1.1. ст. 39 ПК України).

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2. т. 39 ПК України).

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (п.п. 39.1.3. ст. 39 ПК України).

Відповідно до п.п. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є, зокрема для цілей нарахування податку на прибуток підприємств:

а) господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;

б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Відповідно до пп. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), засади визначення операцій контрольованими для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:

а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;

б)зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Відповідно до пп. 39.2.1.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств - господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

- держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

- держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;

- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Такий перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.

Відповідно до п.п. 39.2.1.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

- держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.

Відповідно до п.п. 39.2.1.6. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015) неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.2, 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту.

Неконтрольованими вважаються операції:

- у разі коли ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу "витягнутої руки", визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну;

- якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу "витягнутої руки" для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу;

- якщо під час проведення аукціону (публічних торгів) умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом, визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки";

- якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки".

Відповідно до п.п. 39.2.1.6. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015) неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами.

Відповідно до п.п. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;

- обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.

Відповідно до п.п. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (пп. 39.1.4. ст. 39 ПК України).

З 13.08.2015 п.п. 39.1.4. ст. 39 ПК України визначав, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

За приписами п.п. 39.3.1. ст. 39 ПК України (вказана норма змін протягом 2015 року не зазнавала), встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:

- порівняльної неконтрольованої ціни

- ціни перепродажу;

- «витрати плюс»;

- чистого прибутку;

- розподілення прибутку.

Критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" встановлені п.п 39.3.2. ст. 39 ПК України.

Так, п.п. 39.3.2.1. ст. 39 ПК України (вказана норма протягом 2015 року змін не зазнавала), визначено, що відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Відповідно до п.п. 39.3.2.2. ст. 39 ПК України (норма зміну 2015 році не зазнавала), якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Відповідно до пп. 39.3.2.3. ст. 39 ПК України, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

- в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки" (з 13.08.2015 - в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки");

- поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами (п.п. 39.3.2.4. ст. 39 ПКУ - нора змін протягом 2015 року не зазнавала).

Відповідно до п.п. 39.3.2.5. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

- характеристики товарів (робіт, послуг);

- кількість товарів, обсяг виконаних робіт (наданих послуг);

- строк виконання господарських зобов`язань;

- умови проведення платежів під час здійснення операції;

- офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;

- розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

- розподіл прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Відповідно до п.п. 39.3.2.5. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).

Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників (п.п. 39.3.2.6. ст.39 ПКУ - норма у 2015 змін не зазнавала).

Відповідно до 39.3.2.7. ст.39 ПКУ (норма у 2015 змін не зазнавала), у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона:

- щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;

- для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;

- яка:

- виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції;

- приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції;

- не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов`язково повинна бути резидентом.

Відповідно до п.п. 39.3.3. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (п.п. 39.3.3.2.).

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (п.п. 39.3.3.3.)

Відповідно до пп. 39.3.3. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (пп. 39.3.3.2.).

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті (п.п. 39.3.3.3.).

Відповідно до п.п. 39.3.4. ст.39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод ціни перепродажу складається з порівняння результату перепродажу, який покупець товару у контрольованій операції отримує від перепродажу товару у неконтрольованій операції, з результатом перепродажу, який отримується у співставній неконтрольованій операції купівлі та операціях перепродажу.

Метод ціни перепродажу також може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції (п.п. 39.3.4.2):

- підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування);

- змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.

Відповідно до п.п. 39.3.6. ст. 39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Відповідно до п.п. 39.3.7. ст.39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод розподілення прибутку операції складається з виділення кожному пов`язаному підприємству, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (або збитку), отриманого від такої операції, яку б непов`язане підприємство отримало від участі у співставній неконтрольованій операції (пп. 39.3.7.1).

Якщо сторони контрольованих операцій, сукупний прибуток яких підлягає розподіленню з урахуванням положень підпункту 39.3.7 цього пункту, ведуть бухгалтерський облік та фінансову звітність на підставі різних форм та методів бухгалтерського обліку, для цілей застосування методу розподілення прибутку бухгалтерська і фінансова звітність повинна бути приведена у відповідність з єдиними методологічними засадами бухгалтерського обліку (пп. 39.3.7.2.).

Метод розподілення прибутку може використовуватися, зокрема, але не виключно, у разі наявності (п.п. 39.3.7.3.):

- істотного взаємозв`язку між контрольованими операціями та іншими операціями, що здійснюються сторонами контрольованої операції з пов`язаними з ними особами;

- власності (користуванні) сторін контрольованої операції прав на об`єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності.

Розподілення прибутку між сторонами контрольованих операцій проводиться на підставі результатів оцінки їх вкладу в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що базуються на об`єктивних даних та підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін контрольованих операцій з урахуванням виконаних кожною з них функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних з таким здійсненням (п.п. 39.3.7.4.).

Для цілей підпункту 39.3.7 цього пункту сукупним прибутком всіх сторін контрольованих операцій є сума прибутку від таких контрольованих операцій всіх сторін контрольованих операцій за період, що аналізується. При цьому залишковий прибуток (збиток) визначається як різниця між сукупним прибутком (збитком), отриманим за результатами здійснення контрольованих операцій, та сумою розрахункового прибутку (збитку) всіх сторін контрольованих операцій (п.п. 39.3.7.5.).

Розрахунковий прибуток (збиток) визначається на основі методів, передбачених підпунктами 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 цього пункту, для кожної особи, що є стороною контрольованих операцій, на основі ринкового діапазону ціни товарів (робіт, послуг) або показників рентабельності для кожної сторони з урахуванням виконаних такою стороною функцій, використаних активів та прийнятих комерційних ризиків, що є типовими для зіставних операцій (п.п. 39.3.7.6.).

Визначення підсумкової величини прибутку (збитку) кожної сторони контрольованих операцій здійснюється шляхом підсумовування відповідних розрахункового прибутку (збитку) і залишкового прибутку (збитку) (п.п. 39.3.7.7.).

Для розподілу між сторонами контрольованих операцій сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі показники (п.п. 39.3.7.8.):

- розмір витрат, понесених кожною із сторін контрольованих операцій у зв`язку із створенням нематеріальних активів, використання яких впливає на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) від контрольованих операцій;

- характеристика персоналу, залученого кожною стороною контрольованих операцій, включаючи його чисельність і кваліфікацію; витрачений персоналом час; обсяг витрат на оплату праці, що мають вплив на розмір фактично отриманого прибутку (понесеного збитку) кожною стороною контрольованих операцій;

- ринкова вартість активів, що були використані кожною стороною контрольованих операцій та мали вплив на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) контрольованих операцій;

- інші показники, які пов`язані з виконанням функцій, використанням активів, прийнятими комерційними ризиками та розміром фактично отриманого прибутку (збитку) кожною стороною контрольованих операцій.

Відповідно до п.п. 39.5.1 ст. 39 ПК України (в редакції чинній на час проведення перевірки - з 02.08.2017 до 31.01.2020) податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки".

За приписами п.п. 39.5.1.1 ст. 39 ПК України (в редакціях чинних на час проведення перевірки - з 02.08.2017 до 31.01.2020) моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, отриманих, зокрема, на підставі запитів, надісланих відповідно до підпунктів 39.4.4 та 39.4.8 пункту 39.4 цієї статті, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла) та звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до статті 73 цього Кодексу.

З метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" посадові особи контролюючого органу, під час проведення аналізу звітів про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, та/або глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), поданих платником податків відповідно до п. 39.4. цієї статті, мають право проводити опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків.

Порядок проведення моніторингу контрольованих операцій та опитування встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до п.п. 39.5.2.11. ст. 39 ПК України (в редакції чинній на час проведення перевірки - з 02.08.2017 до 31.01.2020) якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.

Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Пунктом 39.5.3. ст. 39 ПК України (в редакції чинній на час проведення перевірки - з 02.08.2017 до 31.01.2020) визначені джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки"

Так, п.п. 39.5.3.1 ПК України встановлено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2. пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій (п.п. 39.5.3.2).

Згідно з п.п. 39.5.3.3. ст. 39 ПК України для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Вимоги цього підпункту не стосуються податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" відповідно до підпункту 39.5.2.13 підпункту 39.5.2 цього пункту.

Відповідно до підпункту 39.5.2.13 ст.39 ПК України, контролюючий орган, який проводить перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", має право:

а) надсилати запити про надання документів (інформації) щодо контрольованої операції іншим платникам податків відповідно до пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, які є сторонами контрольованої операції, що перевіряється, або були задіяні в ланцюгу постачання товарів (робіт, послуг, інших об`єктів цивільних прав), що є предметом контрольованої операції.

У разі ненадання платниками податків, зазначеними у підпункті "а" цього підпункту, документів (інформації) на запит контролюючого органу, який проводить перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", та/або надання неповної інформації контролюючий орган має право провести зустрічну звірку таких платників податків у порядку, передбаченому пунктом 73.5 статті 73 цього Кодексу;

б) проводити опитування посадових осіб та/або працівників платників податків, які є сторонами контрольованої операції. Платники податків зобов`язані забезпечити можливість посадовим особам, які проводять перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", провести опитування відповідних посадових осіб або працівників;

в) надсилати запити компетентним органам іноземних держав щодо предмета та обставин здійснення контрольованої операції та/або щодо господарської діяльності та фінансової звітності нерезидента - сторони контрольованої операції;

г) проводити зустрічі з платником податків (уповноваженими ним особами) для обговорення методології визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", застосованої контролюючим органом під час перевірки.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «ТIC-Зерно» є морським зерновим терміналом, що внесений до Реєстру морських портів України за №UAYUZTSG та у 2015 році підприємство здійснювало господарську діяльність з надання замовникам стивідорних послуг - послуг з прийняття, накопичення та перевалки зернових вантажів з залізничного транспорту на морські судна.

ТОВ «ТIC-Зерно» є портовим оператором (стивідорною компанією), що володіє та здійснює експлуатацію єдиного майнового комплексу з перевалки навалочних вантажів на морські судна, розташованого в акваторії морського порту «Південний» (до 2019 року найменування порту «Южний»), який надає замовникам послуги з накопичення, тимчасового зберігання та виконання вантажних операцій з перевалки зернових та інших навалочних вантажів зі залізничного транспорту на морські судна.

З акту перевірки встановлено, що 29.04.2016 позивачем було подано до ДФС звіт, в якому відображено контрольовані операції з компаніями нерезидентами, а саме:

- GRAIN TRANS LTD (Британські Віргінські Острови) за звітний період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року на загальну суму 302215396, 00 грн.;

- INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови) за звітний період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року на загальну суму 8616714, 00 грн.;

- AMPLE SPEED LTD (Гонконг) за звітний період з травень 2015 року по 31.12.2015 року на загальну суму 69210353,00 грн.;

- TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр) за звітний період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року на загальну суму 205067527,00 грн.

Чистий дохід від реалізації продукції платника податків відповідно до звіту про фінансові результати за 2015 рік становив 982593000, 00 грн.

При цьому судом встановлено, що взаємовідносини ТОВ «ТІС-Зерно» із вищезазначеними контрагентами врегульовані наступними контрактами:

1) з GRAIN TRANS LTD (Британські Віргінські Острови) контрактами від 04.05.2014 року №040514 (період з 14.05.2014 року по 30.06.2015 року), від 14.05.2014 року №140514/В (період з 01.07.2015 року по 31.12.2015 року), від 14.05.2014 року №140514/L (період з 14.05.2014 року по 30.06.2015 року), яким узгоджено умови перевалки через причал №16, зернового терміналу в порту Южний, зернових вантажів.

Так, згідно договорів від 04.05.2014 року №040514 та від 14.05.2014 року №140514/L (період з 14.05.2014 року по 30.06.2015 року), при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); надбавка для вантажу доставленого автотранспортом 1, 66 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 26 до 35 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).

Згідно договору від 14.05.2014 року №140514/B (період з 14.05.2014 року по 30.06.2015 року) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 6,20 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); надбавка для вантажу, доставленого автотранспортом 1,66 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 30 до 35 діб - 0,26 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб 0,44 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,54 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).

2) з INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови) контрактами від 15.07.2015 року №150715/GF, від 02.12.2015 року №021215КТ, якими узгоджено умови перевалки через причал №16, зернового терміналу в порту Южний, зернових вантажів.

Згідно договору від 15.07.2015 року №150715/GF (період з 01.07.2015 року по 30.06.2016 року) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 26 до 35 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).

Згідно договору від 02.12.2015 року №021215КТ (період з 02.12.2015 року по 30.06.2016 року) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) для вантажів доставлених з/д та автомобільним трансопртом; зберігання вантажу від 26 до 35 діб - 0,18 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,36 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,46 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).

3) з AMPLE SPEED LTD (Гонконг) в контрактом від 17.02.2015 року №170215, яким узгоджено умови перевалки через причал №16, зернового терміналу в порту Южний, зернових вантажів.

Відповідно до договору від 17.02.2015 року №170215 при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); надбавка для вантажу доставленого автотранспортом 0,83 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 31 до 40 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 41 до 50 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 50 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).

4) з TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр) за контрактами від 01.07.2015 року №010715/LD, від 17.08.2015 року №170815, від 07.09.2015 року №070915/F, яким узгоджено умови перевалки через причал №16, зернового терміналу в порту Южний, зернових вантажів.

Згідно договору від 01.07.2015 року №010715/LD (період з 01.07.2015 року по 30.06.2016 року) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) для вантажів доставлених з/д та автомобільним транспортом; зберігання вантажу від 33 до 42 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 43 до 52 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 52 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).

Відповідно договору від 17.08.2015 року №170815 (період з 17.08.2015 року по 30.06.2016 року) при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) для вантажів доставлених з/д та автомобільним транспортом; зберігання вантажу від 31 до 35 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).

Договором від 07.09.2015 року №070915/F (період з 07.09.2015 року по 30.06.2016 року) передбачено, що при прийманні та вивантаженні ціна послуги для однієї тони вантажу складає - 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) для вантажів доставлених з/д та автомобільним транспортом; зберігання вантажу від 26 до 35 діб - 0,15 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу від 36 до 45 діб - 0,30 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ); зберігання вантажу більше 45 діб - 0,38 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ).

При цьому згідно акту перевірки, компанії «INTOUR SUPPORT LTD» та «GRAIN-TRANS Ltd» (зареєстровані на території Британських Віргінських Островів), компанія «AMPLE SPEED LIMITED» (Гонконг) зареєстрована на території Британських Віргінських Островів, компанія «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» (Кіпр) зареєстрована на території Британських Віргінських Островів, яка входить до Переліку держав (території), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі ніж в Україні, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 року №449, від 01.07.2015 року №677, від 16.09.2015 року №977 (які були чинним у періоді здійснення контрольованих операцій), а тому такі господарські операції визнаються контрольованими.

Як констатовано судами, наведені обставини учасниками справи не заперечуються.

При цьому, як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, позивач у звіті про контрольовані операції за 2015 рік зазначив використання методу витрати плюс « 303». В документації з трансферного ціноутворення ТОВ «ТІС-Зерно», відповідно до проведеного функціонального аналізу, використано метод порівняльної неконтрольованої ціни « 301» та додатково метод витрати плюс « 303».

Для цілей застосування «методу порівняльної неконтрольованої ціни» ТОВ «ТІС-Зерно» використало «внутрішні» зіставні операції - ціну зіставних неконтрольованих операцій платника податків з непов`язаними особами, зокрема з ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «Дружба Нова», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «Пальміра», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ Кернел Трейд», ТОВ «Агрофірма Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», VA. Intertrading Aktiengesellschaft, Bunge SA, GrainField Trading Ltd, Glencore Grain B.V, Inerco Trade S.A.

При цьому підприємством сформовано діапазон цін на рівні мінімального/максимального значення 5,17 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) та надбавкою за поставку автотранспортом 0,83 доларів США за 1 тону (без врахування ПДВ) та встановлено відповідність умов КО принципу «витягнутої руки».

Водночас під час аналізу загальнодоступних джерел позивачем самостійно не знайдено інформацію щодо цін на послуги перевалки у співставних операціях, оскільки у відкритому доступі відсутні ціни на послуги з перевалки, що застосовувались в реальних операціях між непов`язаними особами (будь-які договори на послуги перевалки між третіми особами на ринку України є конфіденційною інформацією, до якої відсутній доступ у платника податків). Таким чином, застосування «зовнішніх» даних для методу порівняльної неконтрольованої ціни платником не вбачається можливим.

Щодо використання «методу ціни перепродажу», податковий орган в акті перевірки зазначив, що, оскільки предметом у КО є послуги з перевалки та відсутній перепродаж товару, платник податків використання методу ціни перепродажу для цілей аналізу, вважає неможливим.

Також в акті перевірки зазначено, що позивачем для підтвердження того, що умови КО відповідають принципу «витягнутої руки» додатково було використано метод «витрати плюс» (303) з розрахунком валової рентабельності собівартості. Так, ТОВ Товариство за результатами співставлення показників валової рентабельності собівартості в КО та розрахованого діапазону рентабельності зіставних підприємств (обрано п`ять зіставних компаній - ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марин Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ТОВ «ПівденІнтерТранс»), було зроблено висновок щодо відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Водночас, податковим органом в акті перевірки зауважено, що після проведення контролюючим органом аналізу підприємств, відібраних платником податків для застосування методу «витрати плюс», встановлено, що дані підприємства на думку відповідача не є зіставними з ТОВ «ТІС-Зерно» у зв`язку із набагато меншим обсягом виручки, незначною кількістю основних засобів та працівників ТОВ «ТІС-Зерно», яке надає досить енергоємні послуги, а тому не може бути зіставним з даними компаніями.

Проводячи перевірку аналізу методу «ціни чистого прибутку» та методу «розподілення прибутку», контролюючий орган зазначив, що, оскільки було прийнято рішення про використання методів порівняльної неконтрольованої ціни та «витрати плюс» (як додаткового) для визначення відповідності умов в Контрольованій операції принципу «витягнутої руки», у використанні методу «чистого прибутку» та методу «розподілення прибутку» немає необхідності.

Також в акті перевірки були викладені методи встановлення відповідності цін КО принципу «витягнутої руки», які використані під час перевірки контролюючим органом.

Так, за результатами аналізу методу «порівняння неконтрольованої ціни», контролюючий орган зауважив про недоцільність використання для аналізу ціни в контрольованих операціях методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням внутрішніх зіставних операцій - ціну зіставних неконтрольованих операцій фактично здійснених ТОВ «ТІС-Зерно» з непов`язаними особами (ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «Дружба Нова», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «Пальміра», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ Кернел Трейд», ТОВ «Агрофірма Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», VA. Intertrading Aktiengesellschaft, Bunge SA, GrainField Trading Ltd, Glencore Grain B.V, Inerco Trade S.A.), оскільки, податковим органом було встановлено:

1) різні умови формування додаткових витрат, пов`язаних з надбавкою за накопичення вантажу понад строки, передбачені умовами базової комплексної ставки (різниця в умовах формування через що вбачається необхідність здійснення коригувань через наявність істотних чинників впливу на фінансовий результат; по контрагентах-резидентах така надбавка розраховується в гривневому еквіваленті по курсу НБУ та відповідно існує ризик зміни такого курсу;

2) відмінність у способі визначення розрахунків по контрактах;

3) неспівставні об`єми операцій (об`єм операцій має безпосередній вплив як на суму передплат, так і на бізнес стратегії сторін операції загалом);

4) різні періоди взаємовідносин та строки виконання господарських зобов`язань (договори є як довгострокові , так і короткострокові);

5) характеристики ринків товарів (договори з резидентами та нерезидентами).

За вказаних обставин (за результатами аналізу співставних операцій, фактично здійснених ТОВ «ТІС-Зерно») податковий орган дійшов висновку, що підприємством не в повній мірі враховано відмінності ознак порівнянності та відповідно до пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України проведення надійних коригувань на таку кількість відмінностей не вбачається можливим.

Також відповідачем вказано, що відповідно до отриманих від підприємства показників рентабельності (валова рентабельність собівартості по співставним компаніям, які підприємством самостійно визнано співставними з контрольованими у наданій документації з трансферного ціноутворення), такі показники рентабельності мають значний розбіг діапазону від 152,6% до 392,68%. Отже, контролюючий орган зазначив, що при однаковій вартості послуг з перевалки та собівартості, фінансові показники результативності господарських операцій в КО та не КО є різними, що свідчить про наявність відмінностей в умовах господарських операцій підприємства та про різні підходи щодо формування фінансового результату по кожному з контрагентів сторін контрольованих та неконтрольованих операцій.

На думку контролюючого органу, викладену в акті перевірки та висловлену в судових засіданнях, подібна ситуація складається у разі існування істотної різниці у способах ведення бізнесу асоційованими та незалежними підприємствами. Серед таких відмінностей можуть бути такі, які впливають на рівень взятих на себе ризиків та використаних активів, і як результат можуть мати суттєвий вплив на прибутковість підприємства в цілому, але які не обов`язково впливатимуть на ціну, за якою воно купує/продає товари чи послуги на відкритому ринку.

Отже, на переконання відповідача, ТОВ «ТІС-Зерно» при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни, окрім співставлення базових показників ставки перевалки, також мало враховувати сформовані фінансові показники по таких операціях для підтвердження обґрунтованості обраного методу.

З огляду на зазначене, враховуючи те, що на думку контролюючого органу застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням внутрішніх зіставних операцій ціну зіставних неконтрольованих операцій, фактично здійснених ТОВ «ТІС-Зерно» з непов`язаними особами, є недоцільним для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», контролюючим органом була в свою чергу опрацьована можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням «зовнішніх операцій», здійснених іншими особами.

Так, з метою дослідження фактичних цін, що склались на ринку послуг з перевалюванням товарів через потужності елеваторів податковим органом для цілей введення і накопичення статистичних даних у консалтинговій агенції «УкрАгроКонслат», у державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза», у консалтинговій компанії «БІЗНЕС ФОРМАТ» було замовлено дослідження на загальну тему: «Дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового призначення в портах України 2014-2018 роках».

За результатами аналізу застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» з використанням «зовнішніх операцій», здійснених іншими особами, на підставі вказаних досліджень КА «УкрАгроКонслатинг», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», КК «БІЗНЕС ФОРМАТ», податковий орган дійшов висновку, що ціна перевалювання (комплексна ставка) станом на 2015 рік включно дорівнює 16-20 доларів, що також підтверджується відкритими джерелами інформації, публікаціями інтернет видавництв.

Застосування «методу ціни перепродажу» за висновками податкового органу не вбачається можливим у зв`язку із відсутністю необхідної інформації.

Використання методу «витрати плюс» на основі зовнішніх джерел (показників фінансової звітності зіставних підприємств, відібраних за допомогою БД «Руслана»), на думку податкового органу, також є неможливим. При цьому податковим органом щодо внутрішніх неконтрольованих операцій ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» зазначено, що перевіркою не встановлено наявність «внутрішніх» операцій платника податків, зіставних з КО. Вказано, що незважаючи на те, що для методу «витрати плюс» може вимагатися менша порівнянність продукції, більший ступень порівнянності вимагається саме до виконуваних функцій (використання активів та взятих на себе ризиків), а господарські операції ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» здійснювалися у незіставних комерційних та фінансових умовах, а саме різні суми надбавок, різні умови розрахунків, відмінність в об`ємах та періодах укладання договорів/здійснення операцій, можливість здійснення додаткових послуг, перелік яких не визначених в договорах (п. 5.2 договорів).

Застосування методу чистого прибутку та методу розподілення прибутку, за висновками податкового органу, є недоцільним.

Отже, в акті перевірки, у висновках щодо обраного методу трансферного ціноутворення вказано, що контролюючим органом, з метою встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» обрано аналогічний платнику податків метод «порівняльної неконтрольованої ціни», але на відміну від платника податків, для побудови діапазону цін, відповідачем обрано інформацію щодо зовнішніх зіставних операцій, а не внутрішніх, адже за результатами перевірки встановлена наявність суттєвих відмінностей між умовами внутрішніх неконтрольованих операцій платника податків та умовами КО, що мають безпосередній вплив на фінансовий результат та вид діяльності позивача.

Так відповідачем було сформовано остаточний перелік співставних підприємств, які є на думку контролюючого органу максимально співставними з діяльністю ТОВ «ТІС-Зерно», та будуть використані при побудові діапазону цін для визначення відповідності/невідповідності умов КО принципу «витягнутої ріки», а саме: Бруклін Київ» - порт Одеса; «ТрансБалкТермінал» - порт Чорноморськ; Іллічівський зерновий термінал» - порт Чорноморськ; «Олімпекс Купе Інт.» порт Одеса; «Боріваж» порт Южний; Одеський портовий елеватор - порт Одеса;

В розділі 4.5.2 Побудова діапазону цін для визначення відповідності/невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки» контролюючий орган дійшов висновку, що показники розрахунку нижнього квартилю становлять 12 доларів США, медіани 13,2 доларів США, верхнього квартилю 14,4 доларів США, в той час як ціна перевалки у контрольованій операції - 5,17 доларів США, тобто є такою, що перебуває поза межами діапазону цін та не відповідає принципу «витягнутої руки», та відповідно для розрахунків втрат бюджету з податку на прибуток використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Як зазначалось судами згідно пп.39.5.3.2 ст.39 Податкового кодексу України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, а відповідачем у свою чергу не доведено, що заявлені контролюючим органом джерела інформації (зокрема замовлене дослідження консалтингової агенції «УкрАгроКонслат», державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза», консалтинговій компанії «БІЗНЕС ФОРМАТ» на загальну тему «дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового призначення в портах України 2014-2018 років») дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій, а ніж ті, які були використанні позивачем (первинні документи бухгалтерського обліку).

Як зазначено судами, з додатків 2-3 до акту перевірки вбачається, що в основу встановлених порушень ТОВ «ТІС-Зерно» покладено:

- «Маркетингові дослідження ринку перевалювання товарів агропромислового призначення в портах України 2014 -2018 років», за авторством консалтингової компанії «БИЗНЕС-ФОРМАТ»);

- «Український ринок послуг зберігання і перевалки зерна в морських портах» (ДП «Укрпромзовнішекспертиза»);

- Дослідження на тему «Зерноперевальні потужності і портах України» «УкрАгроКонсалт».

Разом з тим, судами констатовано, що жодних доказів того, що контролюючим органом у організацій «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», РБК Україна (консалтингова компанія «БИЗНЕС - ФОРМАТ») було замовлено вищевказані дослідження до матеріалів справи надано не було.

Натомість, листом Державної податкової служби України від 19.11.2021 року №2298/ЗПі/99-00-07-06-02-10 центральний контролюючий орган повідомив, що ДПС України у процедурі замовлення послуг з досліджень ринку перевалювання товарів агропромислового призначення у інформаційно-аналітичних агентствах ДП «Укрпромзовнішекспертиза», ТОВ «КА «Украгроконсалт» та ТОВ «Компанія «Бізнес -формат» участі не брала.

Листом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.12.2021 року №3356/6/34-00-25-08 підтверджено, що контролюючий орган не замовляв послуги з проведення досліджень у ДП «Укрпромзовнішекспертиза», ТОВ «КА «Украгроконсалт» та ТОВ «Компанія «Бізнес -формат».

Такі ж відомості були зазначені і Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Листом ТОВ «УкрАгроКонсалт» від 20.07.2021 року №50/2/21 зазначено, що замовником дослідження «Зерноперевальні потужності в портах України» була профспілкова організація, а саме Одеська обласна організація Всеукраїнської спілки працівників Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 21015193). Також у листі вказано, що товариство при визначені комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України в 2015-2018 роках використовувало інформацію операторів ринку та з відкритих джерел інформації. Первинні документи при визначені комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України в 2015 -2018 роках не досліджувались товариством.

Відтак, як правильно стверджено судами, з матеріалів справи вбачається, що ні ДПС України, ні Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків як контролюючі органи Маркетингові дослідження, на яких ґрунтуються висновки акту перевірки, не замовляли; такі дослідження було замовлено профспілковою організацією, що не заперечувалося представниками відповідача в судовому засіданні в суді касаційної інстанції, яка не є суб`єктом владних повноважень та не несе будь-якої відповідальності.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій обґрунтовано ствердили, що джерела інформації, що використовувалися контролюючим для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", є такими, що не відповідають вимогам п.п.39.5.3.1 статті 39 ПК України, оскільки, зокрема, не отриманні безпосередньо контролюючим органом, наведена у них інформація отримана з невідомих джерел, які неможливо перевірити, така інформаціє не є загальнодоступною, що є неприпустимим у спірних правовідносинах.

Колегія суддів зауважує, що основним спірним питанням у цій справі є підхід позивача та податкового органу до застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» для встановлення цін контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», зокрема, використання позивачем «внутрішніх» зіставних операцій цини зіставних неконтрольованих операцій платника податків, та використання податковим органом «зовнішніх» даних з використанням зовнішніх операцій, здійснених іншими особами.

Саме різний підхід до застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни слугував, зокрема, підставою для призначення судової економічної експертизи, при проведенні якої експертом досліджувався аналіз порівнянності контрольованих операцій з перевалки вантажів в 2015 році з неконтрольованими операціями з перевалки вантажів в 2025 році, що виконані ТОВ «ТІС-Зерно» в Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік та податковим органом в акті перевірки.

Судами встановлено, що у висновку судово-економічної експертизи №002/1/1-004 експертом зроблено висновки, що внутрішні ознаки порівнянності контрольованих операцій з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» з неконтрольованими операціями в компаніях ТОВ «Агротрейд Експорт», ТоВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.» задовольняють п`ятьом факторам порівнянності.

По-перше: щодо характеристики послуг, то комплексна ставка перевалки зернових вантажів, яка складається з низки послуг, що формують комплексну (базову) ставку перевалки в контрольованих операціях за договорами із компаніями замовниками INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» на рівні 5,17 доларів США за 1 тону вантажу, відповідає комплексній ставці перевалки зернових вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону вантажу в неконтрольованих операціях у співставлених компаніях ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.»

При цьому експерт зауважив, що відмінності в валюті платежу (гривня та долар США) відкориговані позивачем за рахунок визначення в договірних умовах механізму перерахування ставки перевалки з доларів США в гривні і тому не вплинули на принцип зіставності базової ставки перевалки вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону, між контрольованими та неконтрольованими операціями ТОВ «ТІС-Зерно». У зв`язку з цим немає необхідності застосовувати зіставне коригування для усунення наслідків таких відмінностей.

По-друге: щодо дослідження функціонального аналізу ТОВ «ТІС-Зерно» дає наявність повної та достовірної інформації про відсутність істотних відмінностей в перевалки зернових вантажів у внутрішніх зіставних умовах контрольованих і неконтрольованих операцій ТОВ «ТІС-Зерно» у виконанні функцій, понесення ризиків сторін та використання активів.

По-трете: щодо договірних умов в контрольованих операціях з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», то вони співставні з договірними умовами в неконтрольованих операціях з компаніями ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА НОВА», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.», але мають відмінності, які не знівельовані за рахунок коригувань, ні в акті перевірки, ні в документації з трансфертного ціноутворення.

По-четверте: контрольовані операції з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», як і неконтрольовані операції з компаніями ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДІЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.» проведені в одному регіональному ринку послуг з перевалки зернових вантажів на одних і тих самих виробничих потужностях та з використанням одних і тих же умов праці.

По-п`яте: щодо стратегії ведення бізнесу в контрольованих та неконтрольованих операціях, то вона ідентична, оскільки за даними регістрів бухгалтерського обліку, що представлені у матеріалах справи, ТОВ «ТІС-Зерно» не надавало знижку на послугу з перевалки зернових вантажів ані компаніям INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», ані компаніям ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА НОВА», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V.», «Inerco Trade S.A.».

При цьому, щодо використання відповідачем зовнішніх даних для застосування методу «порівняння неконтрольованої ціни» та визначення відповідності контрольованих цін принципу «витягнутої руки», то експерт у висновку зауважив, що в джерелах інформації, використаних податковим органом при перевірці, а саме дослідження ТОВ КА «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та КК «БІЗНЕС-ФОРМАТ» наявна інформація про ціни на однорідні послуги з перевалки вантажів, які надають інші учасники ринку перевалки зернових вантажів, але у вищезазначених джерелах інформації відсутня персоналізована цінова інформація щодо низки послуг, які в комплексі формують розмір комплексної ставки перевалки зернових вантажів по кожному окремому співставному підприємству, а саме: ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДІЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».

Без наявності вищезазначеної інформації неможливо здійснити порівняння контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Зерно» з неконтрольованими зовнішніми порівняльними операціями у відповідності до пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України в підприємствах ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДІЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».

У відповідності до представлених в матеріалах справи загальнодоступних джерел інформації з даних бази «RUSLANA» та даних Витягів з ЄДРПОУ експертом встановлено, що підприємства ТОВ «ІЗТ», TOB «Бруклін-Київ», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» мають пов`язаних осіб у відповідності до вимог пп.14.1.159 ПК України, що унеможливлює визначення послуги з перевалки зернових вантажів зіставними неконтрольованими операціями з контрольованими операціями з перевалки зернових вантажів ТОВ «ТІС-Зерно».

Крім того, згідно інформації з акту перевірки, ТОВ «ІЗТ» та ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» здійснюють перевалку також «власного зерна», тому загальний вартісний критерій комплексної ставки перевалки зернових вантажів, що визначений податковим органом в акті перевірки, як зовнішнє співставне джерело інформації, неможливо застосовувати до зіставних контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Зерно» з неконтрольованими операціями в підприємствах ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».

Відсутність інформації щодо переліку низки послуг та їх вартості, які формують складову комплексної ставки перевалки зернових вантажів в окремих співставних підприємствах не дає змогу врахувати чинники складової вартості комплексної ставки перевалки зернових по кожному окремому співставному підприємству, та здійснити коригування умов фінансових результатів неконтрольованих операцій.

Враховуючи вищевикладене, розміри комплексних ставок перевалки зернових вантажів, що були отримані податковим органом з зовнішніх загальнодоступних джерел інформації, не зіставні з комплексною ставкою перевалки зернових вантажів у ТОВ «ТІС-Зерно».

При цьому згідно постанови Кабінету Міністрів України №381 від 04 червня 2015 року «Про затвердження Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення» для визначення ринкового діапазону цін використовується вибірка цін зіставних операцій, тобто без включення цін у контрольованих операціях.

Побудований контролюючим органом діапазон цін комплексної ставки перевалки зернових вантажів на підставі даних, викладених в аналітичних брошурах ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та ТОВ КА «УкрАгроКонсалт» з використанням інформації по цінам комплексної ставки перевалки зернових вантажів в підприємствах ТОВ «ІЗТ», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», які мають пов`язаних осіб, та різну політику роботи у відповідності до вимог пп.14.1.159 ПКУ є недотриманням вимог вищезазначеної постанови КМУ №381.

В матеріалах справи, що надані експерту на дослідження, в документації з трансфертного ціноутворення ТОВ «ТІС-Зерно» та в Акті перевірки відсутня інформація, щодо характеристики послуг та цін на низку послуг, з яких складається розмір комплексної ставки з перевалки зернових вантажів в кожній окремій співставній компанії: ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДІВКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшил», ТОВ «Боріваж».

Тобто, за висновком експерта, використання зовнішніх даних для застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» для визначення відповідності цінам у контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» не вбачається можливим, оскільки відповідно до вимог пп.39.3.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ при обранні методу «порівняльної неконтрольованої ціни» вимагається співставлення інформації про ціни (низки цін на послуги, з яких складається розмір комплексної ставки з перевалки зернових вантажів) застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема про ціни (низки цін на послуги, з яких складається розмір комплексної ставки з перевалки зернових вантажів) на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції дати, на відміну від інших методів трансфертного ціноутворення.

Експертом вказано, що в матеріалах справи відсутня інформація за 2015 рік щодо обсягів виручки від надання послуг виключно з перевалки зернових вантажів, кількості перевантаження тон зернових, порядку та форм розрахунків за проведення перевалки зернових вантажів, надбавок або скидок до комплексної ставки перевалки при доставці зернового вантажу автомобільним транспортом по співставним компаніям: ТОВ «Арена Марин», п (Савкон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіс ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОД «І3Т», ППО Філія ПАТ «ДІЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшил», ТОВ «Боріваж».

Крім того, в матеріалах справи відсутня інформація про загальний обсяг виручки співставних компаній ТОВ «Бруклін-київ», ПО Філія ПАТ «ДІЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «ПівденінтерТранс».

Щодо договірних умов та стратегій бізнесу в неконтрольованих операціях в співставних компаніях: ТОВ «Арена Марин», ПП «Савікон», ТОВ «Марін Контейнер Сервіо ЛТД», ТОВ «Фесіт Одеса», ПП «Інфлот Данубіс Ейдженсі», ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ПО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшил», ТОВ «Боріваж», то вони в матеріалах справи не представлені експерту на дослідження, а тому не можливо здійснити їх співставлення з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-Зерно».

Досліджуючи «процес порівняльного аналізу», експертом встановлено, що контролюючий орган для співставних операцій за 2015 звітний рік застосував аналіз ціни перевалки зернових вантажів (з урахуванням даних за 2016 рік) не співставний з періодом, який застосувало ТОВ «ТІС-Зерно» та не співставний з періодом, визначеним у Звіті про контрольовані операції ТОВ «ТІС-Зерно» за 2015 рік.

Крім того експерт, здійснюючи всеохоплюючий аналіз економічних обставин за 2015 рік, дійшов висновку, що компанія ТОВ «Бруклін-Київ», компанія ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал» та компанія ТОВ «ПівденІнтерТранс» не зіставні по рівню виробничої інфраструктури з ТОВ «ТІС-Зерно», що відповідно впливає на ціну послуги з перевалки зернових вантажів у відповідності до вимог пп.39.2.2.6 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ.

Отже, за твердженням експерта інформація, викладена в аналітичних брошурах ТОВ КА «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», КК «БІЗНЕС-ФОРМАТ», як інформація про зовнішні ознаки зіставності контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Зерно», не дає змоги застосувати метод «неконтрольованої порівняльної ціни» щодо операцій з перевалки зернових вантажів через відсутність інформації високого ступеню співставності щодо характеристики складових послуг з перевалки зернових, в тому числі щодо ідентифікаційної деталізації низки вартості послуг по кожному окремому співставному підприємству, що складають загальну ставку перевалки зернових вантажів, та детального опису умов здійснення неконтрольованих операцій, достатньої для зіставлення з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-Зерно».

Як зазначено судами, за висновками експерта обраний позивачем відповідно до проведеного аналізу методів трансферного ціноутворення метод «порівняльної неконтрольованої ціни» з внутрішнім співставленням є найбільш доцільним для контрольованих операцій з компаніями «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED».

Відібрані ТОВ «TIC-Зерно» неконтрольовані операції як потенційно зіставні операції (внутрішнє співставлення) з ТОВ «Агротрейд Експорт», ТОВ «Агротрейд Експорт ЛЛС», СТОВ «ДРУЖБА-НОВА», ТОВ «Гранум Інвест», СТОВ «ПАЛЬМІРА», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Агрофірма «Хлібороб», ПАТ «ДПЗКУ», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», «VA Intertrading Aktiengesellschaft», «Bunge SA», «GrainField Trading Ltd», «Glencore Grain B.V », «Inerco Trade S.A.» мають найкращі ознаки зіставності та вважаються більш зіставними для контрольованих операцій з «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» на підставі дослідження аналізу п`яти факторів зіставності, ніж відібрані контролюючим органом неконтрольовані операції як потенційно зіставні операції в компаніях ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДИЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж».

Експертними дослідженнями розрахунково підтверджується, що ціна перевалки зернових вантажів у контрольованих операціях на рівні 5,17 доларів США за 1 тону, є такою, що перебуває в межах діапазону цін та відповідає принципу «витягнутої руки».

Використані контролюючим органом зовнішні джерела для пошуку інформації зіставлення комерційних та фінансових умов операцій в співставних компаніях ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж» не дають надійної інформації щодо операцій, які порівнюються з контрольованими операціями ТОВ «ТІС-Зерно», а здійснити коригування на підставі зазначеної інформації не надається за можливе для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, з зовнішнім зіставленням.

Згідно даних, представлених в матеріалах справи, експертом констатовано, що ТОВ «ТІС-ЗЕРНО» обґрунтовано визначено ринкову ціну ставки перевалки одної тони зернових вантажів на рівні 5,17 доларів США за 1 тону та обґрунтовано визначено чистий дохід від здійснення контрольованих операцій з «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» за принципом «витягнутої руки» відповідно до обраних методів трансфертного ціноутворення на рівні 585109990,00 грн.

За висновком експерта, контролюючим органом в Акті перевірки не обґрунтовано побудований діапазон цін ставки перевалки зернових вантажів з 18 значень по 9 компаніям, та відповідно не обґрунтовано визначено дані верхнього та нижнього квартиля діапазону ціни та медіану ціни на рівні 13,2 долару США за 1 тону. Тому розрахований контролюючим органом та викладений в додатку №1 до акту перевірки «Розрахунок втрат бюджету прибуток по контрольованих операціях з «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED» та «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED» показник заниження доходів по контрольованим операціям в сумі 83 073 475,94 грн. не підтверджується.

Відтак, експертом зроблено висновок, відповідно до якого проведеним дослідженням нормативно та документально не підтверджуються висновки акту перевірки №6/28-10-53-14/37468469 від 31.01.2020 про порушення ТОВ «ТІС-Зерно» вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, пп. 39.1.1. та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3 п. 39.3 ст.39 ПК України, та про те, що умови контрольованих операцій ТОВ «ТІС-Зерно» не відповідають принципу витягнутої руки, зокрема, ціни в контрольованих операціях з нерезидентами GRAIN-TRANS LIMITED (Британські Віргінські Острови), AMPLE SPEED LIMITED (Гонконг), INTOUR SUPPORT LTD (Британські Віргінські Острови), TIS-ZERNO SERVICES LIMITED (Кіпр), перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що спричинило заниження ТОВ «ТІС-Зерно» доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, задекларованого в рядку 01 декларацій з податку на прибуток підприємства у 2015 році, на суму 461 519 310,76 грн, що призвело до заниження податку на прибуток на 83073475,94 грн.

За встановлених у цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що відповідачем для визначення діапазону ціни ставки перевалки зернових вантажів у контрольованих операціях використано джерела інформації, які не відповідають вимогам законодавства за критеріями доступності, надійності та достовірності є обгрунтованими.

Обґрунтованими є в даному випадку й твердження судів першої та апеляційної інстанцій про доцільність обраного саме позивачем методу трансферного ціноутворення, з огляду на те, що:

- при співставленні контрольованих операцій позивача з його внутрішніми співставними неконтрольованими операціями немає необхідності окремо проводити щодо кожної операції аналіз майна та активів виконавця послуг, оскільки такі послуги надаються одним і тим же суб`єктом з використанням одних і тих же активів;

- функціональний аналіз та аналіз договірних умов при обраному методі забезпечує досягнення найбільшої співставності контрольованих операцій та співставних неконтрольованих операцій, оскільки позивач надає своїм контрагентам однаковий перелік послуг, а також враховуючи, що провести надійний «функціональний аналіз» та «аналіз договірних умов» неконтрольованих операцій інших стивідорних компаній є неможливим, оскільки а ні у 2015 році, а ні у 2016 році жодна з вказаних контролюючим органом стивідорних компаній не публікувала у відкритих джерелах інформацію щодо договірних умов надання послуг, виконуваних функцій тощо;

- аналіз економічних умов та стратегії ведення бізнесу при цьому методі забезпечує досягнення найбільшої співставності, адже постачальник послуг є одним і тим же - ТОВ «ТІС-Зерно», що перебуває у одних і тих же економічних умовах, діє в акваторії одного і того ж порту, має одну стратегію бізнесу. При використанні зовнішніх співставних неконтрольованих операцій інших стивідорних компаній неможливо було отримати інформацію про обрану стратегію ведення бізнесу цих стивідорних компаній, оскільки це є комерційною таємницею. Обрані податковим органом стивідорні компанії знаходяться в різних портах, а тому мають різні економічні умови та особливості їх функціонування: порти мають різну пропускну здатність, різні спеціалізовані збори, різні глибини біля причалів, тощо, та все це впливає на обрання замовниками тої чи іншої стивідорної компанії, що діє в межах того чи іншого порту, а отже впливає на попит на послуги перевалки в конкретному порту та на розмір комплексної ставки перевалки кожного окремого морського зернового терміналу.

Щодо посилання контролюючого органу на розрахунок валової рентабельності при використані методу «порівняння неконтрольованої ціни», то як обґрунтовано вказано судом апеляційної інстанції, це є грубим порушенням норм ст. 39 ПК України, оскільки згідно п.п. 39.3.3 вказаної статті метод «порівняльної неконтрольованої ціни» полягає саме у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставних неконтрольованих операціях.

Натомість порівняння валової рентабельності використовується при застосуванні іншого методу - «витрати плюс». Пунктом 39.3.5.1. ст. 39 ПК України встановлено, що метод "витрати плюс" полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях».

З огляду на викладене, посилання на значні відмінності в показниках рентабельності є неспроможними.

Також суд апеляційної інстанції вказав на помилковість твердження контролюючого органу про відмінність у способі визначення розрахунків по контрактам.

Так, в Акті перевірки контролюючий орган посилається на те, що в контрактах з нерезидентами встановлена «фіксована валюта розрахунку - 5,17 дол. США за 1 тону вантажу без ПДВ», а в неконтрольованих операціях із замовниками-резидентами встановлена «фіксована ціна розрахунків в гривневому еквіваленті на дату підписання Додатків з розрахунку 5,17 доларів США за 1 тонну (без врахування ПДВ)», яка нібито підлягає коригуванню за встановленою формулою на момент здійснення операції.

Також відповідач робить висновок про те, що за наявності недостатнього рівня коригувань відмінностей між умовами контрактів контрольованих операцій з умовами контрактів співставних операцій в розрізі умов визначення та фіксування ціни фактичної оплати, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни по співставним операціям є некоректним, таким, що не в повної мірі враховує істотні чинники впливу на фінансовий результат».

Проте, вказані твердження суд апеляційної інстанції визнав безпідставними, оскільки в Акті перевірки не доведено фактичний вплив вказаних відмінностей на фінансовий результат у контрольованих та неконтрольованих операціях (наведені лише припущення податкового органу про можливість існування такого впливу, що не відповідає вимогам ст. 39 ПК України); включена до договорів перевалки з резидентами умова про прив`язку розрахунків в гривні до офіційного курсу долару США забезпечує співставність неконтрольованих операцій з резидентами з контрольованими операціями з нерезидентами.

Помилковими апеляційний суд визнав і твердження контролюючого органу про те, що об`єми перевалки вантажів свідчать про неспівставність контрольованих операцій та неконтрольованих операцій, оскільки такі не містять жодного обґрунтування та доказів яким чином об`єми операцій впливають на фінансовий результат контрольованих та неконтрольованих операцій та чому це робить їх неспівставними, якщо позивач всім замовникам надавав послуги за однаковою ціною незалежно від обсягів перевалених вантажів.

Щодо посилань відповідача на те, що договір, укладений з ПАТ «ДПЗКУ» містить суму надбавки за доставку автотранспортом у розмірі 0,83 доларів США/т, то судами попередніх інстанцій було встановлено, що така надбавка ніколи не застосовувалась, а зібраними у справі доказами підтверджено, що позивач технологічно не мав можливості в 2015 році приймати зерно з автотранспорту, оскільки можливість розвантаження автотранспорту не передбачена затвердженою робочою технологічною картою. Довідки позивача та відповідь ПАТ «ДПЗКУ» на адвокатський запит додатково підтверджують, що доставка зернових вантажів в 2015 році на термінал ТОВ «ТІС-Міндобрива» не відбувалась.

Обґрунтовано відхилив апеляційний суд і доводи контролюючого органу щодо наявності різних періодів взаємовідносин та строків виконання господарських зобов`язань (договори є як довгострокові, так і короткострокові, а зернові є сезонним товаром й обсяги перевалки можуть залежати від періоду і здійснення поставок та мати суттєвий вплив на ціноутворення), оскільки, як констатовано судом, такі ґрунтуються на припущеннях відповідача, що не відповідає вимогам п.п. 39.2.2.1. ст. 39 ПК України. При цьому, відповідач не оспорює та визнає той факт, що всі господарські операції позивача за договорами на перевалку були виконані у 2015 році.

Що ж стосується тверджень контролюючого органу про вплив різних характеристик ринків товарів на співставність контрольованих та неконтрольованих операцій, то суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідач не вказує які саме ринки є різними, в той час як термінал позивача розташований та здійснює діяльність в акваторії МТП «Південний» і надає свої послуги виключно на території України.

Судом зауважено, що на комплексну ставку перевалки жодним чином не впливає те, в яку саме країну замовники експортують зерно, оскільки останній не здійснює купівлю або експорт зернових вантажів, а лише надає послугу з перевалки зерна на морські судна із залізничного транспорту. Послуга з перевалки завершується фактом переміщення зерна зі складу термінала на морське судно та оформлення коносаменту. Після цього позивач не має жодного відношення до вантажу. Натомість, відсутні обґрунтування контролюючого органу щодо того яким чином країна призначення вантажу може впливати на фінансовий результат, якщо ціна послуги з перевалки не залежить ані від виду зернового вантажу, ані від обсягів, ані від країни експортера (призначення) вантажу.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що за встановлених у цій справі фактичних обставин та саме через аспекти дій контролюючого органу, доводи відповідача про те, що умови контрольованих операцій позивача не відповідають принципу «витягнутої руки», зокрема, ціни в контрольованих операціях з «INTOUR SUPPORT LTD», «GRAIN-TRANS Ltd», «AMPLE SPEED LIMITED», «TIS-ZERNO SERVICES LIMITED», перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що призвело до завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування та до заниження позивачем податку на прибуток є необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на обставинах справи, а тому у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Щодо доводів контролюючого органу, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27 червня 2022 року у справі № 440/1053/19, від 21 березня 2023 року у справі № 1340/3525/18 та від 18 листопада 2021 року у справі № 580/2610/19 щодо застосування норм права (окремих положень пункту 39.2 статті 39 200 Податкового кодексу України) у подібних правовідносинах, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках, зокрема якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник повинен чітко вказати у чому полягає помилка суду апеляційної інстанції при застосуванні відповідної норми права з урахуванням наявності правового висновку Верховного Суду щодо її застосування.

У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, Верховним Судом встановлено, що у останній відповідач посилається на постанови Верховного Суду, в яких досліджувалось питання застосування підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України в частині зіставлення умов контрольованих операцій, проте, наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені за інших, неподібних правовідносин, зокрема, в частині досліджуваних касаційним судом критеріїв співставності підприємств. Таким чином, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення, що не може бути свідченням застосування судом апеляційної інстанції у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Посилання ж у касаційній скарзі на підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 4 частини 4 статті 328 КАС (якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу), колегія суддів визнає неспроможними, оскільки контролюючим органом не наведено жодного конкретного прикладу порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального чи процесуального права. Посилання на вказані підстави касаційного оскарження є абстрактними та не містять обґрунтування неправильного застосування судами норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права у взаємозв`язку із усіма висновками судів попередніх інстанцій, які стали підставою для задоволення позову.

Що ж стосується касаційної скарги контролюючого органу на додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023, то колегія суддів зазначає наступне.

Додатковим рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12.09.2023, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023, задоволено заяву Товариства та стягнуто з відповідача на користь позивача понесені позивачем судові витрати на проведення експертиз в сумі 199 760,00 грн.

Судами встановлено, що позивач на виконання вимог положень ст.139 КАС України у позовній заяві вказав, що ТОВ «ТІС-Зерно» очікує понести судові витрати в тому числі на проведення судової експертизи та має намір подати до суду відповідну заяву про прийняття додаткового рішення по справі.

01.08.2023 представник позивача до суду першої інстанції подав заяву про ухвалення додаткового судового рішення, яким просив стягнути із Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь позивача судових витрат на проведення судової економічної експертизи у сумі 199 760,00 грн.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 07.09.2022 у справі №420/22110/21 було призначено судову економічну експертизу, доручивши її проведення товариству з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «Інститут судових експертиз та аудиту».

01.11.2022 до суду від Товариства з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «Інститут судових експертиз та аудиту» надійшов лист, де зазначено рахунок-фактуру №02/1/1-004 від 01.01.2022 для здійснення позивачем оплати судово-економічної експертизи.

На підтвердження здійснення оплати за проведення судової економічної експертизи 04.01.2022 року від представника товариства з обмеженою відповідальністю «ТІС-ЗЕРНО» до суду надійшла копія платіжного доручення позивача №12543 від 04.01.2022 року про оплату проведення судової економічної експертизи №02/1/1-004 від 01.11.2022 року по справі №420/22110/21 у загальній сумі 199 760,00 грн.

Крім того, 15.12.2022 (вих. №05/004) до суду надійшов лист Товариства з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «Інститут судових експертиз та аудиту», в якому додатково зазначалося, що оплата за проведення судової економічної експертизи №02/1/1-004 була отримана товариством у повному обсязі.

Зазначений лист від 15.12.2022 був додатково надісланий для ознайомлення на офіційну електронну адресу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

18.05.2023 до суду надійшов висновок судової економічної експертизи №02/1/1-004, наданий Товариством з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «Інститут судових експертиз та аудиту», який був долучений до матеріалів адміністративної справи №420/22110/21 та досліджений під час її розгляду.

Судами стверджено, що відповідач з висновком судової економічної експертизи №02/1/1-004 від 18.05.2023 та листом (вих. №05/004) від 15.12.2022, де було зазначено про оплату позивачем судової економічної експертизи №02/1/1-004, був ознайомлений до ухвалення судового рішення по суті справи. При цьому, зауважень щодо неспівмірності витрат на проведення вищезазначеної експертизи від контролюючого органу під час розгляду справи не надходило.

Викладена ж представником відповідача у клопотанні від 12.09.2023 позиція про зменшення розміру витрат на судову економічну експертизу не містить конкретних підстав, які б могли стверджувати про неспівмірність витрат позивача на проведення судової економічної експертизи по справі №420/22110/21, не містить конкретного розміру, на який відповідач просить зменшити такі витрати, у зв`язку з чим судом першої інстанції таке клопотання визнано необґрунтованим.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що понесені позивачем витрати на проведення експертизи підтверджені належними та допустимими доказами, а наведені контролюючим органом заперечення не надають можливості дійти висновку про відсутність правових підстав для задоволення заяви позивача про розподіл судових витрат.

За приписами ст. 132 КАС України судові витрати також складаються з витрат, пов`язаних з розглядом справи, зокрема пов`язаних із залученням експертів та проведенням експертиз.

У випадках, коли сума витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача, експерта або проведення експертизи повністю не була сплачена учасниками справи попередньо (авансом), суд стягує ці суми на користь спеціаліста, перекладача, експерта чи експертної установи зі сторони, визначеної судом відповідно до правил про розподіл судових витрат, встановлених цим Кодексом (ч. 4 ст. 137 КАС України).

Розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів (ч. 5 ст. 137 КАС України).

Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг) (ч. 6 ст. 137 КАС України).

У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача чи експерта, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 7 ст. 137 КАС України).

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 8 ст. 137 КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

За приписами ч. 7 ст. 139 АС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

Частиною 9 статті 139 КАС України, встановлено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;

2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;

3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;

4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Відповідно до ч. 3 ст. 143 КАС України, якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.

Судами попередніх інстанцій встановлено підтвердження заявлення позивачем у позовній заяві, (тобто до закінчення судових дебатів) та у судовому засіданні 01.02.2023 про подання протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду доказів на обґрунтування понесених судових витрат.

При цьому приписи ч. 7 ст. 139 КАС України надають стороні можливість подати докази на підтвердження понесених судових витрат у два, не залежних один від одного способи, а саме:

- або до закінчення судових дебатів;

- або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду, але лише за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

Вказана норма, як правильно зазначено судами, не вимагає від сторони, яка заявила про відшкодування судових витрат, доводити поважність причин неможливості подання доказів до закінчення судових дебатів, так само як і не встановлює для суду обов`язку з`ясовувати наявність поважних причин за яких сторона не надала такі докази до закінчення судових дебатів у справі.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи та прийшли до обґрунтованого висновку про наявність підстав для ухвалення додаткового рішення у цій справі, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а оскаржувані додаткове рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції - без змін.

Відтак, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційні скарги контролюючого органу на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.07.2023, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023 у справі № 420/22110/21 слід залишити без задоволення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В :

Касаційні скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.07.2023, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2023 у справі № 420/22110/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко М.М. Гімон В.В. Хохуляк