Постанова від 21.05.2025 по справі 420/30424/23

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 травня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/30424/23

Перша інстанція: суддя Стефанов С.О.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

при секретарі судового засідання Коблова А.О.,

за участю представника апелянта Короких О.М.,

представника позивача адвоката Пущенської О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

06 листопада 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.10.2023 року:

- № 2679415320710, яким зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2023 року на 4 203 835,00 грн та застосовані штрафні санкції у розмірі 2 101 918 грн;

- № 2679515320710, яким відмовлено у наданні суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 136 096,00 грн;

- № 2679615320710, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за червень 2023 року на 7 635 356,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про непідтвердження господарських операцій з придбання зерна з подальшим його експортом спростовуються первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, наданими позивачем в ході перевірки.

Відповідач заперечував проти позову. У відзиві на позовну заяву зазначено, що під час проведення перевірки встановлено факти нереальності господарських операцій ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «ФЕДОРІВСЬКЕ», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «ОЛЬКОПІЛЬ», ТОВ «ЗГУРТРАНС», СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА», ТОВ «КІПЕР АГРО», ФГ «ДЕРИБАС АНАТОЛІЙ СТЕПАНОВИЧ».

Також перевіркою встановлено неможливість документального підтвердження товарних залишків зерна у кількості 927,340 т. балансовою вартістю 5 690 011,75 грн, що вказує на нестачу товарів.

Крім того, позивачем здійснено списання втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні засоби у межах природного убутку, чим допущено порушення визначення податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 110 297,00 грн.

До того ж, позивачем не враховані при складанні декларації по ПДВ за червень 2023 року висновки акту документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, які були оформлені актом ГУ ДПС в Одеській області від 17.08.2023 року №22383/15-32-07-10/41301451. З вказаних підстав товариству зменшена сума залишку від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 4 203 825,00 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі.

Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, надання невірної правової оцінки обставинам справи, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове - про відмову у задоволенні позову у повному обсязі. Зокрема, відповідач наголошує, що за результатом детального аналізу договорів ТОВ «ТК «Восток» з контрагентами-постачальниками ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ПОСП «РОЯКІВКА», ТОВ «АГРОМАРКЕТ», ТОВ «ФЕДОРІВСЬКА», ТОВ «ДМД СИДС», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «Ольгопіль», ТОВ «ЗГУРТРАНС», ТОВ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА», ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив» Головним управлінням ДПС в Одеській області підготовлені та направлені до адміністративних судів за місцезнаходженням таких постачальників, позовні заяви про визнання договорів недійсними, однак суд першої інстанції протиправно відмовив у зупиненні провадження до набрання законної сили судових рішень.

Кім того, суд першої інстанції не врахував необхідність допиту 9 свідків усіх інспекторів, які здійснювали перевірку. Вказані порушення норм процесуального права, допущені судом першої інстанції вплинули на повноту з`ясувань всіх обставин даної справи.

Стосовно виявлених порушень податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість з боку позивача, апелянт навів доводи, які відтворюють зміст відзиву на позовну заяву.

Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін в зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта.

Окремо наголошено на безпідставності заявлених відповідачем клопотань про зупинення провадження та виклик свідків, оскільки, на переконання позивача, такі дії направленні виключно на затягування розгляду справи.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 червня 2024 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС в Одеській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2024 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилався на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема в частині встановлення обставин у справі та дослідження зібраних доказів. На думку ГУ ДПС в Одеській області, деякі обставини справи не з`ясовано повно, об`єктивно та всебічно, а поверхнево без вивчення конкретних фактів і документальних доказів, при цьому судовими інстанціями висловлено суперечливі висновки щодо встановлених обставин у справі. Крім того, скаржник наголошував на тому, що П`ятим апеляційним адміністративним судом протиправно прийнято постанову від 28 червня 2024 року в порядку письмового провадження за відсутності сторін. Так, у судовому засіданні, що відбулося в суді апеляційної інстанції 20 червня 2024 року о 13 год. 20 хв., головуючий у справі суддя поставив на обговорення питання щодо продовження розгляду справи за правилами письмового провадження, оскільки надійшло повідомлення про сигнал повітряної тривоги, а також зазначив про надмірне завантаження судовими справами. Представник відповідача, у свою чергу, заперечував проти подальшого розгляду справи за відсутності сторін у письмовому провадженні та звертав увагу на те, що ця справа є досить важливою, оскільки стосується порушення платником вимог податкового законодавства та подальшого ймовірного відшкодування значної суми податку на додану вартість з Державного бюджету України.

Постановою Верховного Суду від 20 березня 2025 року касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задоволено частково. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2024 року скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд виходив з того, що суд апеляційної інстанції безпідставно розглянув справу в порядку письмового провадження, позбавивши відповідача права на справедливий публічний апеляційний перегляд справи.

02.04.2025 року матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду для здійснення нового розгляду у суду апеляційної інстанції.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що у період з 25.08.2023 року по 13.09.2023 року на підставі направлень від 24.08.2023 року, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області, а також наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 18.07.2023 року № 6480-п, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК» (код ЄДРПОУ 41301451), щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої 14.09.2023 року складений акт № 24823/15-32-07-10/41301451.

Висновком акту від 14.09.2023 року № 24823/15-32-07-10/41301451 встановлено наступні порушення:

- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, ст.198, абзацу б) п.200.4 ст.200 ПК України, оскільки підприємством завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за червень 2023 року), на суму 4 203 835 грн.;

- пп. б п. 200.4 ст. 200 ПК України, а саме ТОВ Торгівельна компанія Восток при заповненні додатку 3 допущено перевищення над сумою податку на додану вартість, фактично сплаченого у попередньому та звітному періодах постачальникам сільськогосподарських культур на 136 096 грн.;

- п. 44.1 ст.44, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, абзацу б) пп.192.1.1. п.192.1, п.192.3. ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, з урахуванням пп.14.1.36, пп.14.1.178, пп.14.1.191, п.14.1 ст.14 цього Кодексу, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.02.2017 №276, від 23 березня 2018 року №381 та від 20.11.2019 року №488), частини першої ст. 9 ЗУ Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року № 996-ХІУ (зі змінами) та п.п.2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704 (зі змінами), в результаті чого завищено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації з ПДВ за травень 2023 року) у сумі 7 635 356 грн.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області 19.10.2023 року прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 2679415320710, яким зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2023 року на 4 203 835,00 грн та застосовані штрафні санкції у розмірі 2 101 918 грн;

- № 2679515320710, яким відмовлено у наданні суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 136 096,00 грн;

- № 2679615320710, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за червень 2023 року на 7 635 356,00 грн.

Не погоджуючись з правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень, товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з підтвердження реальності господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками первинними документами та не доведення контролюючим органом фактів фіктивного виконання договорів поставки. Також судом не встановлено порушення податкової дисципліни в частині обліку товарних залишків та списання втрат зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні транспортні засоби у межах природнього убутку.

Крім того суд відхилив доводи податкового органу про завищення від`ємного значення з огляду на висновки проведених перевірок за попередні періоди, оскільки на час проведення перевірки правильності декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, прийняті ППР за минулі періоди не були узгодженими, а в подальшому взагалі скасовані у судовому порядку.

Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Згідно із частинами першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Перевіряючи доводи контролюючого органу про неправомірне формування показників податкового кредиту по податку на додану вартість у розмірі 6 728 457 грн по взаємовідносинам з контрагентами ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «Федорівське», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «Олькопіль», ТОВ «ЗГУРТРАНС», СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА» внаслідок порушення вимог п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України, колегія суддів бере до уваги наступне.

Контролюючий орган вказує на нереальність господарських операцій між позивачем та наведеними вище контрагентами з огляду на відсутність настання реального економічного результату, а оформлені за їх результатом документи є фіктивними.

Податковий орган ставить під сумнів статус ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» як виробників сільськогосподарської продукції, ставить під сумнів показники їх статистичної звітності, податковий орган вважає, що відсутнє реальне (законне) джерело походження товару, ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» до звітності внесені недостовірні дані щодо наявності необхідної кількості земельних ділянок для посіву, вирощування та збирання кількості врожаю зернових, які відображено в первинних документах, поставлено під сумнів збір врожаю зернових та зроблений висновок про те, що ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» реалізовано с/г продукції значно більше, чим можливо було зібрати в даний період із площі земель с/г призначення, яке ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» використовували в своїй діяльності.

Як зазначено в акті перевірки контролюючим органом враховано відповіді ГУ ДПС в Харківській області на запит ГУ ДПС в Одеській області. Про неможливість вирощування с/г продукції свідчить те, що на території Кигичівського району Харківської області можливо велись бойові дії в період посівної компанії 2022 року.

Матеріали справи містять відповідь Харківської ОВА від 09.08.2023 року № 08-30/05/1612, згідно якої «значна частина Ізюмського, Куп`янського районів були окупованими та частково окупованими були території Богодухівського, Харківського та Чугуївського районів області. Через постійні обстріли, попадання снарядів, проведення бойових дій аграрії на цих територіях не мали можливості проводити польові роботи.

Однак, вказана відповідь не підтверджує факт неможливості проводити польові роботи на території Кигичівського району Харківської області, де зареєстровані та проводять діяльність контрагенти позивача ФГ «АГРОМАРКЕТ» та ПОСГП «РОЯКІВКА». Отже, відповідь Харківської ОВА від 09.08.2023 року №08-30/05/1612 не є належним та достатнім доказом зазначених контролюючим органом обставин.

Відповідно до акту перевірки ПОСГП «Рояківка» у господарській діяльності використовувались земельні ділянки, які знаходились у с.Рояківка та с.Мажарка, Кегичівського району Харківської області. ФГ «Агромаркет» використовувало земельні ділянки, які знаходились за адресою: с.Андріївка, Красноградський район, Харківська область; с.Попівка, Красноградський район, Харківська область; смт.Сахновщина, Сахновщинський район, Харківська область; с.Красне, Кегичівський район, Харківська область; с.Парасковія, Кегичівський район, Харківська область; смт.Кегичівка, Кегичівський район, Харківська область; с.Наталине, Красноградський район, Харківська область; с.Бессарабівка, Кегичівський район, Харківська область; с.Павлівка, Кегичівський район, Харківська область; с.Дар-надежда, Сахновщинський район, Харківська область; с.Рояківка, Кегичівський район, Харківська область

В той же час, судом першої інстанції вірно встановлено з відомостей з вебсайту Мапа війни в Україні (https://deepstatemap.live) належні контрагентам позивача земельні ділянки, розташовані на відстані від 60 до 90 кілометрів від найближчої точки лінії бойового зіткненя.

У відповіді Департаменту агропромислового розвитку Харківської обласної державної (військової) адміністрації №34000/5 від 10.08.2023 року, на яку посилається відповідач в обґрунтування доводів акту перевірки, взагалі не згадується Красноградський район, до якого входять Кегичівська, Сахновщинська та Красноградська територіальні громади, на території яких розташовані земельні ділянки, які використовувались ПОСГП «РОЯКІВКА» та ФГ «АГРОМАРКЕТ» для ведення господарської діяльності у період воєнних та бойових дій (починаючи з 24.02.2022 року).

Також позивачем надано до суду довідки Кегичівської селищної ради Харківської області від 27.06.2023 року №04-08/1841 стосовно ПОСП «РОЯКІВКА» та від 27.06.2023 року № 04-08/1840 стосовно ФГ «АГРОМАРКЕТ», якими підтверджено факт спроможності контрагентів ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» здійснити посівну компанію, виростити, зібрати, зберігати та переміщувати продукцію врожаю 2022 року (т.10 а.с. 4, 9).

Таким чином твердження ГУ ДПС в Одеській області стосовно неможливості позивачем підтвердити проведення посівних компаній ПОСГП «РОЯКІВКА» та ФГ «АГРОМАРКЕТ» у зв`язку з проведенням на земельних ділянках активних бойових дій у 2022 році спростовуються вищенаведеною інформацією, а також наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України № 309 від 22.12.2002 року (зі змінами), згідно якого лише Красноградський район Харківської області віднесено до території можливих бойових дій.

Також апелянт ставить під сумнів спроможність ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» вирощувати, збирати, зберігати та транспортувати врожай зернових з підстав відсутності посівних площ та основних засобів. Проте, відповідно до повідомлення за формою №20-ОПП щодо наявності об`єктів оподаткування ФГ «АГРОМАРКЕТ» зазначено про наявність: Автомобіль вантажний - 2; Автомобіль легковий - 1; Автопричіп - 1; Трактори - 2; Колісна техніка для всіх видів робіт - 4; Адміністративне приміщення, гуртожиток, гаражі - 3; Вагова, пожежне ДПО, очисні споруди, зерносховища - 4; Комори, тік, машино-тракторна станція, склади, пункт технічного обслуговування; Земельні ділянки - 196 одиниць.

Позивачем до суду надано листи-підтвердження від виробників сільськогосподарської продукції ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» про наявність трудових та матеріальних ресурсів для здійснення посівної компанії, вирощення, збору, зберігати та переміщення продукції врожаю 2022 року (т.10 а.с. 5, 7).

На підтвердження господарських операцій з ПОСП «РОЯКІВКА» матеріали справи містять: договір поставки сільськогосподарських культур №21/03-23-4 від 21.03.2023 року; додаток до договору; видаткові накладні, податкові накладні; платіжні інструкції (отримувач за договором ПОСП «РОЯКІВКА»); товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (т.6 а.с.158-240).

Щодо господарських операцій з ФГ «АГРОМАРКЕТ» в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №15/12/22-13 від 15.12.2022 р. та додаток до договору поставки (т.5 а.с.43-53); видаткові накладні (т.5 а.с.54-81); товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (т.5 а.с.82-107) (перевізник: ТОВ АПК «Саврань», код ЄДРПОУ 30901298, ПСП «Глорія» код ЄДРПОУ 32644275, перевезення: червень 2023 року); платіжні інструкції (отримувач за договором ФГ «АГРОМАРКЕТ») (т.5 а.с.64-72); податкові накладні (т.5 а.с.78-79).

Дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ці документи складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами з дотриманням положень Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями.

Отже, позивач правомірно сформував податковий кредит по операціям з придбання товарів від ПСП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ».

Крім того, як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган ставить під сумнів статус ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «Федорівське», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «Олькопіль», ТОВ «ЗГУРТРАНС», СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА» та спроможність вказаних підприємств здійснювати господарську діяльність фактично лише з підстав можливого порушення правил дорожнього руху водіями в тому числі вказаних контрагентів.

При цьому в акті перевірки не заперечується факти оформлення результату операцій з цими постачальниками необхідними та належним чином оформленими первинними документами та факт здійснення позивачем оплати придбаного товару.

Товариством до перевірки надано всі первині документи по контрагентам ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «Федорівське», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «Олькопіль», ТОВ «ЗГУРТРАНС», СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА», з якими мало господарські відносини протягом перевіряємого періоду, а саме: договори поставки, специфікації до договорів; видаткові накладні на отримання продукції (товару); товаротранспортні накладні; платіжні доручення; зареєстровані податкові накладні; складські документи; статистичну звітність контрагентів-виробників про обсяг вирощеної та зібраної с/г продукції, про площі для вирощування с/г продукції.

Всі надані до перевірки первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства.

По господарським операціям з ТОВ «ДМД СИДС», в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №21/03-23-4 від 21.03.2023 р. та додаток до договору (а.с.106-118 том 6); видаткові накладні (а.с.119-127 том 6); податкові накладні (а.с.80-93, 214-249 том 6); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «ДМД СИДС») (а.с.94-102 том 6), товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.103-119,137-141 том 6) (перевізник: ТОВ «Ідеал-Агрогруп» код ЄДРПОУ 43483920, ТОВ «ДАЛЕКС АГРО» код ЄДРПОУ 42631917, перевезення: червень 2023).

По господарським операціям з ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №14/10/22-1 від 14.10.2022 р. та додаток до договору поставки, рахунки (а.с.20-45 том 6); податкові накладні (а.с.80-107, 228-250 том 5, 1-18 том 6); видаткові накладні (а.с.108-106, 181 том 5, 45-76 том 6); товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.110-180,187-198 том 5,77-79 том 6) (перевізник: ТОВ АПК «Саврань» код ЄДРПОУ 30901298, ТОВ «УСТЯ» код ЄДРПОУ 33837262, ТОВ «Агротех» код ЄДРПОУ 31715423, ФОП Головань РНОКПП 3324214626, ТОВ «ДЕРЕМЕЗНА-АГРО» код ЄДРПОУ 39046613, ПСП «Глорія» код ЄДРПОУ 32644275, ТОВ «Васильківське» код ЄДРПОУ 30088278, перевезення: червень 2023); договір посередником ТОВ «УСТЯ», додаткова угода, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції, товарно-транспортні накладні (а.с.126-141 том 10); договір з посередником ФГ «СІЧ 1», додаткова угода, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції та товарно-транспортні накладні (а.с.142-154 том 10); договір з посередником ТОВ АПК «САВРАНЬ» додаткова угода, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції, товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаження ТОВ «КРАНШИП» (а.с.142-154 том 10); договір з посередником ТОВ «ДЕРЕМЕЗНА-АГРО» додаткова угода, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції, товарно-транспортні накладні та свідоцтва про розвантаження ТОВ «КРАНШИП» (а.с.155-189 том10).

По господарським операціям з ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №31/10/22-2 від 31.10.2022 р. та додатки до договору поставки (а.с. 1-11 том 7); видаткові накладні (а.с. 12-32 том 7); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с. 39-122 том 7) (перевізник: ТОВ «Агрофорс трейд» код ЄДРПОУ 385727788, ТОВ «Меценат» код ЄДРПОУ 20114510, «ТОВ «Укрзерноімпекс» код ЄДРПОУ 22909745, ФОП «Бугай» РНОКПП НОМЕР_1 , ФОП « ОСОБА_1 » РНОКПП НОМЕР_2 , ТОВ «Берегіня» код ЄДРПОУ 32170166, ТОВ «ТЕХТРАНС» код ЄДРПОУ 38929043, ФОП «Кобенко» РНОКПП НОМЕР_3 , ФОП « ОСОБА_2 » РНОКПП НОМЕР_4 , ФОП « ОСОБА_3 » РНОКПП НОМЕР_5 , ФОП « ОСОБА_1 » РНОКПП НОМЕР_2 , перевезення: червень 2023); платіжні інструкції отримувач за договором ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД»» (а.с. 123-1154 том 7); податкові накладні (а.с.155-175 том 7); договір з посередником ТОВ «БЕРЕЗА РУДКА АГРО», податкові накладні, видаткові накладні (а.с. 46-61 т.10); договір з посередником ТОВ «ДАВИД ПЛЮС», податкові накладні, видаткові накладні (а.с. 62-72 т.10); договір з посередником ТОВ «СВК ДРУЖБА», додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні (а.с. 73-84 т.10); договір з посередником ТОВ «ОДИНЦІВСЬКЕ» - ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні (а.с.85-92 т.10); договір з посередником ТОВ «УДАЧА», додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні (а.с.93-116 т.10); договір з посередником ТОВ «АГРОСИЛА-ПОЛІССЯ», додаткові угоди, податкові накладні, видаткові накладні (а.с.117-125 т.10).

По господарським операціям з ТОВ «Федорівське», в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №25/05/23-2 від 25.05.2023 р. та додатки до договору поставки (а.с. 176-186 т.7); видаткові накладні (а.с. 187-198 т.7); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с. 199-243 т.7, 1-9 т. 8) (перевізник: ТОВ «Федорівське» код ЄДРПОУ 00414368, перевезення: червень 2023); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «ФЕДОРІВСЬКЕ») (а.с.11-25 т.8); податкові накладні та витяги з Єдиного реєстру податкових накладних (а.с.26-55 т.8).

По господарським операціям з ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №25/10/22-2 від 25.10.2022 р. та додатки до договору поставки (а.с.56-72 т.8); видаткові накладні (а.с.73-87 т.8);ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.88-160 т.8) (перевізник: ТОВ «Трансшип-тракс» код ЄДРПОУ 44395867, перевезення: червень 2023); платіжні інструкції (отримувач за договором ПП «Чорногірське») (а.с.161-180 т.8); податкові накладні та квитанції №1 (а.с.181-214 т.8).

По господарським операціям з ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №16/05/23-4 від 16.05.2023 р. та додатки до договору поставки (а.с.215-223 т.8); видаткові накладні (а.с.224-226 т.8), ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.227-231 т.8) (перевізник: ПП Агрофірма «Вікторія» код ЄДРПОУ 30088241, перевезення: червень 2023); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «ВІКТОРІЯ») (а.с.232-250 т.8); податкові накладні та квитанції №1 (а.с.1-12 т.9).

По господарським операціям з СТОВ АФ «Олькопіль», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №27/01/23-4 від 27.01.2023 р. та додатки до договору поставки (а.с.13-22 т.9); видаткові накладні (а.с.23-32 т.9); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.33-78 т.9) (перевізник: СТОВ АФ «Ольгопіль» код ЄДРПОУ 03729478, ФГ Роксана-К2 код ЄДРПОУ 37336682, перевезення: червень 2023); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «ВІКТОРІЯ») (а.с.79-98 т.9); податкові накладні та витяги з Єдиного реєстру податкових накладних (а.с.99-128 т.9).

По господарським операціям з ТОВ «ЗГУРТРАНС», в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №13/03/23-1 від 13.03.2023 р. та додатки до договору поставки, рахунки на оплату (а.с. 243- 250 т.2, 1-60 т.3); видаткові накладні (а.с.111-151 т.3); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.152-250 т.3, 1-71 т.4) (перевізник: ТОВ «ЗГУРТРАНС» код ЄДРПОУ 35652320, ФОП ОСОБА_4 РНОКПП НОМЕР_6 , ОСОБА_5 , ТОВЛ «ЛПГ «ТРЕЙД», ТОВ «Савітар» код ЄДРПОУ 41156596, ФОП ОСОБА_6 РНОКПП НОМЕР_7 , ТОВ «Трансервіслогістік» РНОКПП НОМЕР_8 , ФОП ОСОБА_7 РНОКПП НОМЕР_9 , ТОВ «Райдо Транс Логістік» код ЄДРПОУ 39527448, ФОП ОСОБА_8 РНОКПП НОМЕР_10 , ТОВ «Буряченко» код ЄДРПОУ 4364777, ТОВ «Стемпарк» код ЄДРПОУ 43939158, ТОВ «Евейлгруп» код ЄДРПОУ 41445586, ТОВ «Експрес тех буд», ФОП ОСОБА_9 РНОКПП НОМЕР_11 , ТОВ «ЕА логістік» код ЄДРПОУ 44011303, ФОП ОСОБА_10 РНОКПП НОМЕР_12 , перевезення: травень червень 2023 р.); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «АФ «Кіпер агро») (а.с. 72-126 т.4); податкові накладні (а.с. 126-166 т.4); акт звірки розрахунків за період 01.05.2023 р. 01.09.2023 р. (а.с.167 т.4).

По господарським операціям з СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», в матеріалах справи наявні наступні докази: Договір поставки сільськогосподарських культур №25/05/23-3 від 25.05.2023 р. та додатки до договору поставки, рахунки на оплату, довіренності (а.с. 168-197 т.4); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.198-240 т.4) (перевізник: ТОВ «Федорівське код ЄДРПОУ 00414368, ФОП ОСОБА_11 РНОКПП НОМЕР_13 , ФОП ОСОБА_12 РНОКПП НОМЕР_14 , ФОП ОСОБА_13 РНОКПП НОМЕР_15 , СФГ «Краснянське» код ЄДРПОУ 31261161, перевезення: червень 2023); видаткові накладні (а.с.241-250 т.4, 1-4 т.5); платіжні інструкції (отримувач за договором СФГ «КРАСНЯНЬКЕ») (а.с.5-26 т.5); податкові накладні (а.с.27-42 т.5).

По господарським операціям з ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА», в матеріалах справи наявні наступні докази: договір поставки сільськогосподарських культур №30/05/23-130.05.2023 р. та додатки до договору поставки (а.с. 234- 244 т.1); видаткові накладні (а.с.245-250 т.1); ТТН та свідоцтва про розвантаженні ТОВ «КРАНШИП» (а.с.1-38 т.2) (перевізники: ФОП ОСОБА_14 РНОКПП НОМЕР_16 , ФОП ОСОБА_15 РНОКПП НОМЕР_17 , ФОП Мержвинский РНОКПП НОМЕР_18 , ФОП ОСОБА_16 РНОКПП НОМЕР_19 , ФОП ОСОБА_17 РНОКПП НОМЕР_20 , ФОП ОСОБА_18 РНОКПП НОМЕР_21 , ФОП Чімбійський РНОКПП НОМЕР_22 , ФОП ОСОБА_19 РНОКПП НОМЕР_23 , перевезення: червень 2023 року); платіжні інструкції (отримувач за договором ТОВ «АФ «КОЗАЦЬКА»); податкові накладні та витяг з Єдиного реєстру податкових накладних (а.с.39-56 т.2); акт звірки розрахунків за період 01.01.2023 01.09.2023 р (а.с.42 т.2).

Щодо доводів податкового органу про те, що господарські операції з ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА», СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ЗГУРТРАНС» не мали реального характеру у зв`язку з відсутністю доказів сплати деякими перевізниками товару, як податковими агентами, податкових зобов`язань щодо своїх водіїв, як найманих працівників, колегія суддів зазначає, що можливе недотримання податкової дисципліни перевізниками товару, а також можливе невиконання останніми обов`язку з офіційного працевлаштування своїх водіїв, не може створювати негативних наслідків виключно для позивача.

Крім того, з аналогічних підстав, наявність технічних помилок в окремих товарно-транспортних накладних, які складено при перевезенні товару СФГ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ЗГУРТРАНС», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», на переконання колегії суддів, не може підтверджувати висновки податкового органу про безтоварність усіх проведених позивачем операцій з відповідними контрагентами.

Відповідно до виковку Верховного Суду викладеного у постанові від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18 суто лише покликання на відсутність у платника документів на перевезення придбаного товару не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Водночас якщо супровідні документи під час транспортування вантажу - товарно-транспортні накладні - відсутні чи оформлені неправильно, то, в разі іншого складу обставин у справі, це може свідчити проти факту поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту.

Крім того, в акті перевірки по контрагентам ТОВ «ЗГУРТРАНС», ФГ «ДРИБАС АНАТОЛІЙ СТЕПАНОВИЧ», ТОВ «КІПЕР АГРО» зроблений висновок про те, що на дату складання декларації за червень 2023 року (додатку 3 до декларації) не підтверджено факт сплати за сільськогосподарську продукцію по податковим накладним та не прийняті до уваги акти звірок взаємних розрахунків за період січень 2023- серпень 2023 року.

Між тим, як встановлено судом першої інстанції, при оплаті за сільськогосподарську продукцію по податковим накладним від зазначених контрагентів з ТОВ «ТК «ВОСТОК» допущено помилки у призначенні платежу. Згодом помилки виправлені та між позивачем та вказаними контрагентами складено акти звірок взаємних розрахунків, за період січень 2023 - серпень 2023 року, про те, що станом на 01 вересня 2023 року у ТОВ «ТК «ВОСТОК» відсутня заборгованість по оплаті за придбану продукцію, у тому числі придбану у періоді червень 2023 року.

Тому, враховуючи, що у ТОВ «ТК «ВОСТОК» відсутня заборгованість по оплаті продукції на користь ТОВ «ЗГУРТРАНС», ФГ «ДРИБАС АНАТОЛІЙ СТЕПАНОВИЧ», ТОВ «КІПЕР АГРО», вимоги пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України позивачем дотримано

Окремо колегія суддів акцентує увагу, що відповідач, зазначаючи про удаваність господарських операцій з зазначеними контрагентами, не провів жодної перевірки або зустрічної звірки контрагентів-постачальників з метою документального підтвердження господарських відносин.

Відповідно до сталої практики Верховного Суду норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Судова колегія звертає увагу, що відповідачем не доведена фіктивна діяльність контрагентів позивача, рівно як і обізнаність позивача щодо можливої неправомірної поведінки його постачальників.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем дотримано вимоги щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій первинними документами, у відповідності до вимог ПК України та Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентами, враховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності з встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.

Одним з принципів розгляду податкових спорів, відповідно до статті 4 Податкового кодексу, є принцип презумпції добросовісності та рішень платника податків, у зв`язку з чим передбачається, що дії платників податків, які мають своїм результатом одержання податкової вигоди економічно виправдані, а відомості, що містяться у податкових деклараціях, податкових накладних та інших первинних документах, є достовірними. Надання податковому органу всіх належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність яких установлена судом.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, ст. 201 п. 201.10. ПК України було доповнено абзацом 3 такого змісту: "Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження".

Звичайною і поширеною практикою, до якої вдавались контролюючи органи, було коригування податкових зобов`язань платника податків через оцінку його правочинів як "безтоварних" або нікчемних. В таких випадках податковий орган фактично виконував "поліцейські" функції та опосередковано звинувачував платника податків у фіктивному підприємництві. Наслідком таких дій контролюючого органу було те, що платник податків, господарські операції якого розцінювались як штучні, опинявся в ситуації тривалої невизначеності, так як після складання ним податкової і бухгалтерської звітності та формування податкового кредиту, податковий орган мав право провести перевірку і визначити податкові зобов`язання протягом 1095 днів.

Зміни до ст. 201 п. 201.10 ПК України свідчать про те, що законодавець безальтернативно визначив, що сам факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН свідчить про те, що контролюючим органом вже перевірено податкову чистоту господарської операції і з цією метою контролюючий орган наділений повноваженнями зупинення реєстрації податкових накладних платника податку, господарські операції якого викликають сумнів в їх реальності.

Тобто, після реєстрації податкової накладної в ЄРПН, контролюючий орган має право донарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, виключно на підставі рішення кримінального суду, яким встановлено факт фіктивного підприємництва.

Оскільки податкові накладні, що складені і зареєстровані контрагентами-постачальниками позивача після 1 липня 2017 року, а саме: у 2023 році, то відповідно до ст. 201 п. 201.10. ПК України, суми ПДВ, які відносились позивачем до податкового кредиту в ці періоди, не потребують додаткового підтвердження з його боку.

На думку судової колегії, вказані обставини є додатковими підставами для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення перевірки.

За відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаними контрагентами були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, судова колегія приходить до висновку, що у позивача наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту по операціям з його контрагентами.

Також відповідач вважає, що позивачем неправомірно не враховані при складанні декларації по ПДВ за червень 2023 року висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, які були оформлені актом ГУ ДПС в Одеській області від 17.08.2023 року №22383/15-32-07-10/41301451.

З вказаних підстав товариству повторно зменшена сума залишку від`ємного значення яке підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1) у розмірі 4 203 825 грн по взаємовідносинам з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ТОВ «ДМД СИДС», ТОВ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ДП «ДОСЛІДНЕ ГОСПОДАРСТВО «НИВА» ІНСТИТУТУ РОЗВЕДЕНЯ І ГЕНЕТИКИ ТВАРИН ІМЕНІ М. В. ЗУБЦЯ НАЦІОНЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», ФГ «МП «Горизонт» яка фактично виникла в іншому періоді, а саме в травні 2023 року.

При цьому, судом встановлено, що на підставі акту ГУ ДПС в Одеській області №22383/15-32-07-10/41301451 від 17.08.2023 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодуванню з бюджету» ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 12.12.2023 року №2369815320710, згідно якого зменшена сума від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 27 389 313 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням товариством подана скарга до ДПС України. Згідно рішення ДПС України про продовження розгляду скарги №31094/6/99-00-06-01-04-06 від 18.10.2023 року скарга товариства на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року №2369815320710 прийнята до розгляду ДПС України та строк її розгляду продовжений до 08.12.2023 року.

Отже, за правилами ст.56 Податкового кодексу України до кінця процедури оскарження податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 12.12.2023 року №2369815320710 не є узгодженими та не мають юридичної сили висновки акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області №22383/15-32-07-10/41301451 від 17.08.2023 року, на підставі якого прийнято податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 19.09.2023 року №2369815320710.

Більш того, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року у справі №420/373/24, яке залишено без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року, позов ТОВ «ТК «ВОСТОК» задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.12.2023 року №3289215320710.

Так, в акті перевірки зазначено про заниження товариством податкового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 796 602 грн. внаслідок відсутності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та порушення вимог п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201., п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі ПКУ).

Підставою для висновків про заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість стало не використання товариством в операціях, що є господарською діяльністю товарів, що обліковувались за даними бухгалтерського рахунку 284 і які є чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ та заявленої суми ПДВ до бюджетного відшкодування за червень 2023 року. Перевіркою встановлено неможливість документального підтвердження товарних залишків у кількості 927,340т балансовою вартістю 5 690 011,75 грн, що вказує на нестачу товарів.

Відповідно до позиції контролюючого органу, позивачем не підтверджені дані обліку запасів по рахунку 284 «товари в дорозі». Відповідні висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що наданий під час перевірки наказ ТОВ «ТК «ВОСТОК» від 01.01.2022 року «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики не визначає ряд особливостей бухгалтерського обліку запасів по рахунку 284 «товари в дорозі», зокрема документального підтвердження обліку руху таких запасів, документального підтвердження залишків таких запасів, та особливостей проведення інвентаризації залишків таких запасів.

Відповідно до відомостей акту перевірки, на підтвердження товарних залишків на ліхтері ДМ1010 та ДМ 2334 позивачем надані копії здавальних актів, контракти та додаткові угоди. На переконання відповідача вказані документи не можуть свідчити про прийняття перевізником вантажу на водному транспорті, оскільки відсутні дані щодо посади особи та особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції та відповідали за здійснення господарської операції.

Однак під час перевірки на огляд перевіряючим надавались здавальні акти, підписані із зазначенням посади та П.І.Б. посадовими особами ТОВ «Краншип», в яких вказана інформація про дату заїзду автомобільного транспорту на пункт розвантаження, номер товарно-транспортної накладної, державні номери транспортних засобі, вагу, номер трюму та назву водного транспортного засобу; генеральні акти із зазначеннями відправника, одержувача, порту навантаження, початку і закінчення навантаження, назву і вагу (за здавальним актом) вантажу, водний транспортний засіб підписів та печаток капітанів суден; вантажні маніфести (Cargo manifest) із зазначенням і підписом ТОВ «Краншип» як агента судновласника (замість капітана); коносаменти (Bill of lading), які містять необхідні реквізити із зазначенням і підписом ТОВ «Краншип» як агента судновласника (замість капітана); вантажні митні декларації, згідно з якими здійснено вивезення товару за межі України; інструкції президента -покупця, в яких останній просить здійснити завантаження флоту відповідно до контракту»; листи щодо номінації ТОВ «КРАНШИП» агентом в порту; заявки директора ТОВ «ТК «Восток», які адресована заступнику директора ТОВ «КРАНШИП» та в яких зазначено: «просимо ТОВ «КРАНШИП» здійснити завантаження флоту відповідно до контракту».

У своїй сукупності ці документи достатньо повно підтверджують обставини завантаження та знаходження на водних транспортних засобах товарних запасів, які станом на 30.06.2023 року обліковувались позивачем на рахунку бухгалтерського обліку 284.

Окремо в акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено невідповідність кількості вантажу (ячміню 3 класу українського походження врожаю 2023 року) на ліхтері DM-2334, яка зазначена в здавальному акті від 01.07.2023 року №448 даним бухгалтерського обліку станом на 30.06.2023 року (згідно здавального акту кількість вантажу по ТТН від 30.06.2023 року - 145,12 т, згідно бухгалтерського обліку залишки вантажу рахуються у кількості 120,42 т).

Як вірно встановлено судом першої інстанції, контролюючим органом помилково прийнято до уваги дані бухгалтерського обліку станом на 30.06.2023 року. Згідно бухгалтерського обліку станом на 01.07.2023 року (на дату здавального акту від 01.07.2023 року №448) залишки вантажу рахуються у кількості 145,12 т, що відповідає даним здавального акту від 01.07.2023 року №448.

Крім того колегія суддів вертає увагу, що Верховним Судом у постанові від 26 вересня 2023 року у справі №640/19859/21 сформовано такий правовий висновок:

- контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації;

- контролюючий орган має направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації;

- платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести інвентаризацію;

- розпорядчим документом керівника платника податків створюється інвентаризаційна комісія. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи;

- посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Також, у вказаній постанові зазначено, що посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації за їх згодою, проте така присутність не є обов`язковою.

Таким чином, єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку є проведення під час податкової перевірки інвентаризації товарів та складання відповідного акту, яким зафіксовано, зокрема факт такої нестачі.

Аналогічний правовий висновок зроблений Верховним Судом і у постановах від 21 вересня 2023 року у справі №320/2520/20, від 06 лютого 2020 року у справі №807/1556/17.

Разом з тим, посадовими особами, які проводили перевірку, не складався акт про відмову платника податків у наданні документів в частині ненадання актів інвентаризації або інвентаризаційних описів, як і не складався акт про недопуск до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування.

Натомість відповідач у невстановлений законодавством спосіб вдався до виявлення факту нестачі товарних запасів шляхом співставлення первинних документів з бухгалтерськими регістрами, у той час як єдиним засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку є виключно проведення під час податкової перевірки інвентаризації товарів та складання відповідного акту (інвентаризаційного опису).

Окремим порушенням в акті перевірки зазначено, що в порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 у червні 2023 року позивачем не визначено податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 110297 грн, виходячи з вартості придбання списаних товарів 787836,80 грн, що призвело до заниження показника у рядку 4.3. колонки «Б» декларації з ПДВ за червень 2023 року на 110297 грн, та як наслідок, до заниження показника рядка 9 податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року у сумі 110297 грн та не складено (не зареєстровано в ЄРПН) податкову накладну на суму 110297 грн.

Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019 року за №316 затверджені Норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах (далі - наказ №316).

Наказ №316 установлює єдині норми та правила для відображення в кількісно-якісному обліку зерна та продуктів його переробки, списання норм природних втрат.

Відповідно до вимог п.1 розділу І цього наказу норми природних втрат зерна та продуктів його переробки у разі зберігання на зернових складах та зернопереробних підприємствах (далі - норми природних втрат) розраховуються шляхом складання біологічних (пов`язані із життєдіяльністю зерна та продуктів його переробки і мікроорганізмів, що знаходяться у ньому) та механічних (розпил зернового пилу під час розвантажувально-навантажувальних операцій при прийманні і відпуску зерна) втрат.

Відповідно до пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 року, до первісної вартості запасів, придбаних за плату, включаються, зокрема, інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Згідно з пунктами 2.2 і 5.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 2 від 10.01.2007 нестачі та втрати запасів у межах норм природного убутку, що сталися при транспортуванні та виявлені під час їх оприбуткування, включають до первісної вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей. Тобто вартість нормативних нестач відносять до первісної вартості отриманих товарно-матеріальних цінностей.

Отже, певна втрата товару під час його транспортування, навантаження та зберігання обумовлена як технологічним процесом, так і природніми факторами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства. З огляду на невідворотність існування таких втрат, процедура їх списання (у межах норм природних втрат) не є операцією у розумінні статті 185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару (перехід права власності), ані використання товарів у негосподарській діяльності (втрати є невідворотними і є частиною господарської діяльності). Таким чином, втрати в межах норм пов`язуються із здійсненням господарської діяльності та не є додатковим самостійним об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Позивач надав контролюючому органу фактичний акт розрахунку результатів операцій із зерном №477 від 01.06.2023 року, акт списання товарів №38 від 16.06.2023 року, акт списання товарів №37 від 05.06.2023 року, які підтверджують втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні засоби у межах природного убутку.

В свою чергу, акт перевірки, так само як і подані під час розгляду даної справи заяви по суті позовних вимог, не містить жодного розрахунку фактичних втрат сільськогосподарської продукції з перевищенням норм природного убутку чи спростування наведених позивачем розрахунків. Відповідач, стверджуючи про списання товариством зернових поза межами норм втрат, не довів понаднормове списання шляхом визначення кількісних показників у відсотковому співвідношенні по партії товару або по кожній культурі. Отже, незрозумілим є у який спосіб перевіряючі визначили в акті перевірки кількісний показник списання зернових зверх норм природного убутку.

Таким чином, з огляду на наведене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що списання товарно-матеріальних цінностей у межах норм природного убутку не позначаються на обліку податку на додану вартість підприємства. Підстав для нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у такому випадку немає, оскільки втрати товарів у процесі зберігання, транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту, а вартість таких втрат відноситься до вартості реалізованих товарів.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 жовтня 2023 року:

- № 2679415320710, яким зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2023 року на 4 203 835,00 грн та застосовані штрафні санкції у розмірі 2 101 918 грн;

- № 2679515320710, яким відмовлено у наданні суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 136 096,00 грн;

- № 2679615320710, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за червень 2023 року на 7 635 356,00 грн.

Крім того, звертаючись з даною апеляційною скаргою, податковий орган зазначив, що суд першої інстанції не врахував необхідність допиту 9 свідків усіх інспекторів, які здійснювали перевірку. Апелянт вважає, що таким чином суд не встановив всіх обставин у даній справі.

Колегія суддів не приймає наведений довід, оскільки відповідач мав можливість направити інспекторів для участі у судових засіданнях як представників. До того ж апелянт не конкретизує, які саме відомості могли б повідомити інспектори та чому наявний акт перевірки та інші зібрані докази є неповними для встановлення дійсних обставин у даній справі.

Також апелянт вказав на факт оскарження договорів ТОВ «ТК «Восток» з контрагентами-постачальниками ТОВ «АГРОФОРС ТРЕЙД», ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», ПОСП «РОЯКІВКА», ТОВ «АГРОМАРКЕТ», ТОВ «ФЕДОРІВСЬКА», ТОВ «ДМД СИДС», ПП «ЧОРНОГІРСЬКЕ», ПП АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», СТОВ АФ «Ольгопіль», ТОВ «ЗГУРТРАНС», ТОВ «КРАСНЯНСЬКЕ», ТОВ «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА», ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив», однак суд першої інстанції протиправно відмовив у зупиненні провадження до набрання законної сили судових рішень.

Колегія суддів з матеріалів справив встановила, що суд першої інстанції ухвалою від 15 січня 2024 року з занесенням до протоколу судового засідання відмовив в задоволенні клопотання відповідача про зупинення провадження. Вказану ухвалу апелянтом не оскаржено. Жодних клопотань щодо необхідності зупинення провадження у даній справі під час її апеляційного розгляду податковий орган також не заявляв.

За таких обставин колегія суддів не вбачає порушень прав відповідача прийнятою процесуальною ухвалою, які б впливали на правильність рішення суду.

Судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Підстав для скасування чи зміни постанови суду першої інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст.238, 308, 310, 312, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст постанови складено та підписано колегією суддів 02.06.2025 року.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя:К.В.Кравченко