Постанова від 04.06.2025 по справі 420/27331/24

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 червня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/27331/24

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Коваля М.П.,

суддів Осіпова Ю.В.,

Скрипченка В.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року, прийняте у складі суду судді Юхтенко Л.Р. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЕС УКРАЇНА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2024 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЕС УКРАЇНА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд:

- визнати протиправними та скасувати Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.05.24 № 11029786/37014946; №11029782/37014946; №11029783/37014946; № 11029785/37014946, № 11029784/37014946;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: № 136 від 01 березня 2024 року; №213 від 15 квітня 2024 року; № 552 від 19 березня 2024 року; № 553 від 20 березня 2024 року; № 554 від 22 березня 2024 року.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЕС УКРАЇНА» задоволено в повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування № 11029786/37014946 від 09.05.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №136від 01.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування № 11029782/37014946 від 09.05.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №213 від 15.04.2024року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування № 11029783/37014946від 09.05.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №552 від 19.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування № 11029785/37014946 від 09.05.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №553 від 20.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування № 11029784/37014946від 09.05.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №554 від 22.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що при винесенні оскаржуваного рішення судом були зроблені висновки з порушенням норм матеріального та процесуального права, при цьому обставини справи не з`ясовані повно, об`єктивно та всебічно, тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування податкової накладної та, відповідно, підставою для реєстрації податкової накладної є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування. Апелянт вказує, що відповідно до фактичних обставин справи, позивачем направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних податкові накладні № 136 від 01 березня 2024 року; №213 від 15 квітня 2024 року; № 552 від 19 березня 2024 року; № 553 від 20 березня 2024 року; № 554 від 22 березня 2024 року, проте реєстрація вказаних накладних була зупинена, вказано що обсяг постачання товару/послуги 73.20 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Апелянт вказує, що в подальшому підставою відмови у реєстрації вказаних накладних стало надання платником податку документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Крім того, на думку апелянта, позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «БЕЛЕС УКРАЇНА» зареєстроване 24.06.2010 року.

Основний вид господарської діяльності: 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення.

З метою здійснення господарської діяльності між ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» (покупець) та ТОВ «ДістСістем» (постачальник) 17.03.2020 року було укладено договір поставки № БУ170320ДС, відповідно до умов якого, постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у додатку, поставляти та передавати у власність покупцеві продукцію, визначену чинним Договором, а покупець, в свою чергу, зобов`язується приймати поставлений товар та сплачувати постачальнику його вартість в порядку та на умовах, визначених цим договором. (п. 1.1 договору)

За даним договором товар закупається покупцем у постачальника з метою його подальшого продажу покупцем третім особам або кінцевим споживачам. (п. 1.2 Договору)

Судом встановлено, що між ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» (виконавець) та ТОВ «ДістСістем» (замовник) 31.05.2021 року укладено договір маркетингу № БУДС310521, відповідно до умов якого метою надання послуг за даним договором є просування та популяризація продукції замовника та/або вивчення споживчого ринку. (п. 1.2 Договору)

Об`єктом надання послуг за даним договором є продукція, що реалізується (поставляється) замовником. (п. 1.3 Договору)

Так, на виконання умов вказаних договорів між сторонами було підписано Акт надання послуг №714 від 01.03.2024 року про те, що виконавцем були виконані наступні роботи:

- Рекламні та маркетингові послуги з просування, популяризації та реклами виконавцем товарів замовника шляхом розміщення інформації про товари замовника на сайті виконавця в період з 01.02.2024 по 01.03.2024 року, - 1 послуга, ціна без ПДВ 25 657,10 грн; всього із ПДВ 30 788,52 грн.

Факт оплати за надані послуги підтверджено платіжною інструкцією №5591 від 29.03.2024 року на суму 30 788,52 грн.

Так, за фактом надання послуг позивачем було сформовано податкову накладну № 136 від 01.03.2024 року на суму 30 788,52 грн та направлено на реєстрацію до ЄРПН.

Судом встановлено, що між ТОВ «ВЕЛЕС УКРАЇНА» (покупець) та ТОВ «ЛЕГО УКРАЇНА» (продавець) 08.11.2016 року було укладено договір купівлі-продажу №77, відповідно до умов якого, продавець продає та передає, а покупець купує, оплачує та приймає продукцію ЛЕГО. (п. 1.1 договору)

Також, між сторонами договору 14.12.2016 року було укладено договір про надання маркетингових послуг №77-М, предметом якого є: дослідження, аналіз та оцінка стану кон`юктури ринку збуту Продукції через роздрібну мережу; прогноз розвитку цього ринку з метою збільшення обсягів продажу продукції; консультування з приводу розвитку продаж продукції через роздрібну мережу; та пасивний та активний маркетинг. (п. 1.1 договору)

Об`єктом дослідження є продукція, поставлена замовником виконавцю за договором купівлі-продажу №77 від 08.11.2016 року між замовником як продавцем ьа виконавцем як покупцем. (п. 1.2 договору)

Так, на виконання умов вказаних договорів між сторонами було підписано Акт надання послуг №1096 від 15.04.2024 року проте, що виконавцем були виконані наступні роботи:

- Маркетингові послуги за 1 квартал 2024 року. Код послуги 73,20, - 1 послуга, ціна без ПДВ 784 752,63 грн, всього із ПДВ 941 703,16 грн.

Факт оплати за надані послуги підтверджено платіжною інструкцією № 5800000447 від 07.05.2024 року на суму 941 703,16 грн.

Так, за фактом надання послуг позивачем було сформовано податкову накладну №213 від 15.04.2024 року на суму 941 703,16 грн та направлено на реєстрацію до ЄРПН.

Судом встановлено, що з метою здійснення господарської діяльності між ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» (покупець) та ТОВ «ТойДіКо Україна» (постачальник) 12.10.2015 року було укладено договір №087 купівлі-продажу (передплата), відповідно до умов якого, постачальник протягом терміну дії цього договору зобов`язується передавати у власність покупця, а покупець приймати і оплачувати товар, зазначений у накладних, в порядку і на умовах визначених цим договором. (п. 2.1 договору)

Також, між сторонами вказаного договору 15.04.2016 року було укладено договір № 0035 про надання послуг, за яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується надавати останньому послуги стосовно просування товарів на ринку збуту, отриманих за договором поставки №087 від 12.10.2015 року, які замовник приймає та оплачує на визначених у даному договорі умовах. (п. 1.1 договору)

Так, на виконання умов вказаних договорів між сторонами було підписано:

1. Акт надання послуг №704 від 19.03.2024 року проте, що виконавцем були виконані наступні роботи: Послуги, які спрямовані на залучення потенційних покупців товару замовника згідно договору про надання послуг (вивчення та формування споживчого попиту з метою збільшення об`ємів поставок товарів, сприяння підвищенню споживчого попиту та просуванню товару на ринок, проведення моніторингу щодо зміни асортименту товару, проведення торговельних презентацій товару, проведення телефонного опитування респондентів, визначення об`єму продажу товарів, стимулювання і підтримка товарообігу, - 1 послуга, ціна без ПДВ 18 460,98 грн, всього із ПДВ 22 153,18 грн.

Факт оплати за надані послуги підтверджено платіжною інструкцією № 7162 від 22.03.2024 року на суму 22153,18 грн.

Так, за фактом надання послуг позивачем було сформовано податкову накладну №552 від 19.03.2024 року на суму 22153,18 грн та направлено на реєстрацію до ЄРПН.

2. Акт надання послуг №707 від 20.03.2024 року про те, що виконавцем були виконані наступні роботи: Послуги, які спрямовані на залучення потенційних покупців товару замовника згідно договору про надання послуг (вивчення та формування споживчого попиту з метою збільшення об`ємів поставок товарів, сприяння підвищенню споживчого попиту та просуванню товару на ринок, проведення моніторингу щодо зміни асортименту товару, проведення торговельних презентацій товару, проведення телефонного опитування респондентів, визначення об`єму продажу товарів, стимулювання і підтримка товарообігу, - 1 послуга, ціна без ПДВ 41719,37 грн, всього із ПДВ 50063,24 грн.

Факт оплати за надані послуги підтверджено платіжною інструкцією № 7210 від 01.04.2024 року на суму 50063,24 грн.

Так, за фактом надання послуг позивачем було сформовано податкову накладну №553 від 20.03.2024 року на суму 50063,24 грн та направлено на реєстрацію до ЄРПН.

3. Акт надання послуг №716 від 22.03.2024 року про те, що виконавцем були виконані наступні роботи: Послуги, які спрямовані на залучення потенційних покупців товару замовника згідно договору про надання послуг (вивчення та формування споживчого попиту з метою збільшення об`ємів поставок товарів, сприяння підвищенню споживчого попиту та просуванню товару на ринок, проведення моніторингу щодо зміни асортименту товару, проведення торговельних презентацій товару, проведення телефонного опитування респондентів, визначення об`єму продажу товарів, стимулювання і підтримка товарообігу, - 1 послуга, ціна без ПДВ 16697,45 грн, всього із ПДВ 20036,94 грн.

Факт оплати за надані послуги підтверджено платіжною інструкцією № 7283 від 05.04.2024 року на суму 20036,94 грн.

Так, за фактом надання послуг позивачем було сформовано податкову накладну №554 від 22.03.2024 року на суму 20036,94 грн та направлено на реєстрацію до ЄРПН.

Відповідно до отриманих позивачем квитанцій. реєстрацію вказаний ПН було зупинено з однакових підстав, а саме:

«відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 73,20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

На пропозицію податкового органу позивачем були подані повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо всіх ПН, реєстрацію яких зупинено, а саме:

- Повідомлення №4 від 08.05.2024 року стосовно ПН№136 від 01.03.2024 року, у поясненнях зазначивши: «в лютому 2024 року ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» надало маркетингові послуги ТОВ «ДІСТ СІСТЕМ» по дог. №БУДС310521 від 14.12.16 р. оформ. Акт та було виписано ПН. про виконання умов договору відповідальними особами ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» був наданий звіт про виконання маркетингових послуг. Пояснення додаються у додатку 1». До повідомлення надано 13 додатків.

- Повідомлення № 3 від 07.02.2024 року стосовно ПН №213 від 15.04.2024 року, у поясненнях зазначивши: «в 1 кварталі 2024 року ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» надало маркетингові послуги ТОВ «ЛЕГО УКРАЇНА» по дог. №« 77-М від 14.12.16р. оформ.Акт та було виписано ПН. Про виконання умов договору відповідальними особами ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» був наданий звіт про виконання маркетингових послуг. Пояснення додаються у додатку 1». До повідомлення надано 13 додатків.

- Повідомлення № 5 від 07.05.2024 року стосовно ПН №552 від 19.03.2024 року, № 553 від 20.03.2024 року та №554 від 22.03.2024 року, у поясненнях зазначивши: «в березні 2024 року ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» надало маркетингові послуги ТОВ «ТОЙДІКО УКРАЇНА» по Дог.№0035 від 15.04.16 р. оформ. Акт та було виписано ПН. Про виконання умов договору відповідальними особами ТОВ «БЕЛЕС УКРАЇНА» був наданий звіт про виконання маркетингових послуг. Пояснення додаються у додатку 1». До повідомлення надано 17 додатків.

Проте, за результатами розгляду вказаних пояснень, ГУ ДПС в Одеській області прийняли рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- № 11029786/37014946 від 09.05.2024 року;

- № 11029782/37014946 від 09.05.2024 року;

- № 11029783/37014946 від 09.05.2024 року;

- № 11029785/37014946 від 09.05.2024 року;

- № 11029784/37014946 від 09.05.2024 року.

Підставою для відмови у реєстрації вказаних податкових накладних зазначено: надання платником податків копій документів складених/оформлених із порушенням законодавства.

Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (накл.) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку.

Не погодившись із вказаними рішеннями позивач подав скарги, проте ДПС України за результатами розгляду скарг прийнято рішення № 33755/37014946/2 від 31.05.2024 р., № 33811/37014946/2 від 31.05.2024 р., № 34090/37014946/2 від 03.06.2024 р., № 34046/37014946/2 від 03.06.2024 р. № 34074/37014946/2 від 03.06.2024 р., якими залишено скарги без задоволення, а рішення регіонального рівня без змін.

На думку позивача, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, адже податковим органом конкретно не зазначено, які саме подані документи не відповідають законодавству, та окрім того, представник зазначає, що всі надані до податкового органу первинні документи складені відповідно до норм законодавства та підтверджують реальність здійснених операцій.

Не погодившись із прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування відповідачами тверджень позивача, наведення відповідних мотивів прийняття спірних рішень та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, підтверджень правомірності рішень податкового органу, у зв`язку з чим, такі рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН є протиправними та підлягають скасуванню.

Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (ділі ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165.

Згідно п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

Пунктами 10,11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Пунктами 4,5 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п.6 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Як вбачається з матеріалів справи позивачем складено податкові накладні № 136 від 01 березня 2024 року; №213 від 15 квітня 2024 року; № 552 від 19 березня 2024 року; № 553 від 20 березня 2024 року; № 554 від 22 березня 2024 року та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, вказані накладні було прийнято, але їх реєстрація була зупинена, вказано що платник податку відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС..

На переконання колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

У цьому контексті необхідно також зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що оскаржуване рішення обґрунтоване тим, що обсяг постачання товару/послуги 73.20 дорівнює або перевищує величину залишку, визначену як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.

Разом із тим, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Колегія суддів також звертає увагу, що як вбачається, з наказу ДПС України від 03.02.2020 №67 «Про затвердження Переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям ризиковості здійснення операції», оприлюдненого на офіційному веб-сайті ДПС, код товарів УКТ ЗЕД 73.20 не включений до переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу.

Крім того, суд враховує, що відповідно до п. 2 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

Згідно з п. п. 12-14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.

Таким чином, колегія суддів звертає увагу, що подання до контролюючого органу таблиці даних платника податку на додану вартість є правом, а не обов`язком платника податків, а її відхилення податковим органом не є беззаперечною підставою для відмови у реєстрації відповідних накладних.

Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наданих до суду копій документів, які надавалися також до податкового органу, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкові накладні, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.

Дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.

При цьому, письмові пояснення та копії документів були подані до податкового органу у встановлений до п.6 Порядку строк, тобто протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.

Щодо сумнівів апелянта у реальності господарських операцій позивача, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20.

Однак, Комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідні рішення про відмову в реєстрації спірних накладних. Підставами для прийняття таких рішень стало надання платником податку документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, а саме копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».

Отже, на думку колегії суддів, вимоги контролюючого органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції, не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Фіскальний орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і, як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб`єктів, що є, нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотне.

Аналогічно, посилання на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, без надання конкретного переліку таких документів із зазначенням недоліків, є неправомірним. Колегія суддів також наголошує, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.

При цьому, у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача з доданими первинними документами, які платником долучено на власний розсуд з метою підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних. Водночас, контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надав, жодних перевірок позивача з метою підтвердження чи спростування інформації, зазначеної позивачем, не проводив, оспорювані рішення не містять мотивів не врахування наданих позивачем пояснень та долучених документів.

В свою чергу, відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в численних постановах Верховного Суду.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в Єдиному реєстрі податкових накладних і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Отже, спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов`язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.

При цьому, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС України провести реєстрацію спірних податкових накладних датами їх подання на реєстрацію, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).

Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЕЛЕС УКРАЇНА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М. П. Коваль

Суддя: Ю.В. Осіпов

Суддя: В.О. Скрипченко