Постанова від 11.06.2025 по справі 320/43936/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/43936/23 Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Василенка Я.М.,

Кузьменка В.В.,

за участі секретаря судового засідання Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Підприємства об`єднання громадян "ЦЕНТР РЕАБІЛІТАЦІЇ "РЕГЕНТ" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Підприємство об`єднання громадян «Центр реабілітації «Регент» з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого структурного підрозділу ДПС України, в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 30.10.2023 № 0201050705 (форма «В3»).

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю результатів позапланової виїзної перевірки підприємства з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за червень 2023 року з огляду на невідповідність наказу про проведення цієї перевірки вимогам податкового законодавства України, оскільки останній не містить обов`язкового реквізиту - періоду перевірки, що унеможливлює та ускладнює розуміння платником податку чіткої темпоральної межі контролюючого заходу. На переконання позивача, вказані обставини нівелюють правомірність проведеної перевірки підприємства, тому податкове повідомлення-рішення, прийняте за її результатами, підлягає скасуванню, як протиправне.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 р. адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.10.2023 № 0201050705 (форма «В3»).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління Державної податкової служби у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.04.2025 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 11.06.2025.

У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.

Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

11.06.2025 судом оголошено вступну і резолютивну частини постанови.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, 03.08.2023 Підприємством об`єднання громадян «Центр реабілітації «РЕГЕНТ» подано до ГУ ДПС у Київській області податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2023 року з додатками: довідкою про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного (податкового) періоду (Д2); розрахунком суми бюджетного відшкодування (Д3) на суму 47884983, 00 грн, прийняття яких підтверджується квитанцією № 2 від 03.08.2023.

На підставі вимог підпункту 191 .1.6 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Київській області прийнято наказ від 17.08.2023 № 1539-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства об`єднання громадян «Центр реабілітації «РЕГЕНТ» (податковий номер 36243220, вул. Ботанічна, буд. 1/б, м. Бориспіль, Київська область, 08301) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету та з урахуванням від`ємного значення податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за січень; липень, листопад - грудень 2023 року (далі також - спірна перевірка). Відповідно до наказу, дата початку перевірки: 28.08.2023; тривалість перевірки: 5 робочих днів.

На підставі наказу ГУ ДПС у Київській області складені направлення на перевірку від 18.08.2023 № 5984 та № 5981. Згідно із змістом направлень, останні із службовими посвідченнями посадових осіб органу ДПС, уповноважених на перевірку, пред`явлені директору підприємства 28.08.2023 об 11:00 год., копію наказу вручено директору підприємства 28.08.2023 об 11:05 год., що підтверджується власноручним підписом останнього.

У матеріалах справи також міститься запит контролюючого органу про подання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 29.08.2023 №1 «Про надання документів», який вручено директору підприємства 28.08.2023 об 11:10 год. згідно з власноручним підписом останнього.

Про результати документальної позапланової виїзної перевірки підприємства щодо дотримання податкового законодавства при нарахуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додатку вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету ГУ ДПС у Київській області складено акт від 08.09.2023 № 19156/10-36-07-05/36243220, за висновками якого, підприємству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за червень 2023 року на загальну суму 47884983,00 грн.

Згідно з розділом 3.3 «Результати перевірки від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» акта перевірки, вищевказаний висновок мотивовано тим, що в порушення податкового законодавства станом на дату реєстрації акта перевірки уповноваженим представником підприємства не надано до перевірки документи (копії документів), що безпосередньо стосуються предмету перевірки, які контролюючим органом запропоновано платнику податків надати у відповідь на запит № 1/10-3-07-05 від 28.07.2023.

У акті перевірки було допущена помилка у даті запиту № 1/10-3-07-05, тобто помилково вказано дату 28.07.2023, в той час, як правильною датою є 29.08.2023. Крім того, представником відповідача зазначено, що запит, вказаний у акті перевірки, є запитом від 29.08.2023 № 1, який вручено позивачу 28.08.2023, та повідомлено, що інші запити в межах спірної перевірки платнику податків не направлялися.

Із змісту акта перевірки також встановлено, що заперечення на висновки спірної перевірки позивачем не викладалися, директором підприємства акт перевірки не підписувався, примірник акта перевірки останньому відповідачем нарочно не вручався та направлений поштовим зв`язком.

Заперечення на акт перевірки позивачем ГУ ДПС у Київській області не направлялися.

У подальшому, на підставі акта перевірки та пунктів 200.1, 200.4, 200.7, 200.8, 200.9 статті 200 ПК України, у зв`язку з виявленням відсутності права на отримання бюджетного відшкодування за період червень 2023 року та відсутності права на врахування суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 47884983,00 грн. ГУ ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.10.2023 № 0201050705 (форма «В3»).

Підприємство не погоджується із спірним податкове повідомлення-рішення, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на що, звернулось до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено недобросовісну поведінку позивача в частині виконання обов`язку з надання документів, які стосуються предмета перевірки під час її проведення та до прийняття податкового повідомлення-рішення, як і не доведено, що позивач ухилявся від надання документів або перешкоджав проведенню спірної перевірки іншим чином.

Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк 28.08.2023 (в перший день проведення спірної перевірки) директору підприємства під розписку були вручені: наказ про проведення перевірки, направлення на проведення перевірки та запит контролюючого органу про подання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки, яким запропоновано позивачу надати до перевірки усі документи (копії документів), що безпосередньо стосуються її предмету. В свою чергу, безпосередньо на стор. 15 акта перевірки зафіксовано факт ненадання Підприємством на запит контролюючого органу ані документів щодо проведення імпортних операцій по сумах, які заявлені до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку по декларації за листопад, грудень 2022 та січень, лютий 2023, ані інших запитуваних документів. Відсутність окремого акта про не надання позивачем документів не може слугувати підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу з його складання не створюють жодних правових наслідків для платника податків.

Апелянт зазначає, що витребувані документи позивачем не надано та не надіслано відповідачу й після завершення спірної перевірки, з огляду на що, у ГУ ДПС у Київській області були підстави для висновку про відмову в отриманні позивачем бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за червень 2023 року на загальну суму 47884983,00 грн та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно з пунктом 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Приписами п. п. 78.1.8 п. 78.1. статті 78 ПК України, визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Відповідно до пункту 78.4.статті 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно із пунктами 42.1, 42.2 статті 42 ПК України, податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

За змістом пункту 78.5 статті 78 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що періодом діяльності, що підлягав перевірці згідно з наказом, вказано: «за січень; липень, листопад - грудень 2023 року», в той час, як спірна перевірка стосувалася питання дотримання підприємством податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Так, визначений у наказі період діяльності, що підлягав перевірці, унеможливлював проведення відповідачем спірної перевірки за вказаний ним у наказі період діяльності підприємства, а саме за листопад-грудень 2023 року, який на дату її проведення (28.08.2023) ще не настав.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 №159/28289 (із змінами і доповненнями) (далі також - Порядок №21).

Згідно з абзацом четвертим підпункту 4 пункту 5 розділу V Порядку №21 платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Із змісту копії Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» вбачається, що позивачем здійснено розрахунок від`ємного значення з податку на додану вартість за такі періоди: 11 місяць (листопад) 2022 року, 12 місяць (грудень) 2022 року, 1 місяць (січень) 2023 року, 2 місяць (лютий) 2023 року.

Отже, саме вказані періоди підлягали дослідженню в межах спірної перевірки та мали б бути зазначені у наказі, у той час, зазначені у податковій звітності періоди сплаченої позивачем на користь постачальників товарів/послуг суми податку виключають можливість вважати вказані у наказі періоди діяльності, що підлягали перевірці, технічною помилкою, оскільки невідповідність таких є не лише у році сплати податку (зазначено лише 2023), а й у місяцях (зазначено липень, натомість лютий не зазначено).

Під час розгляду даного спору було встановлено, що відповідачем вказано періоди діяльності, що підлягали перевірці вірно - листопад, грудень 2022, січень - лютий 2023, червень 2023. Проте, суду не надано жодних доказів, які б свідчили про внесення змін або виправлень до наказу в частині періоду діяльності підприємства, що підлягав перевірці, на день його вручення позивачу.

Слід наголосити, що видання наказу про проведення податкової перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій податкового органу, недотримання якого породжує його неоднозначне трактування та невизначеність із фактичною підставою перевірки, та позбавляє платника податків правової визначеності.

Крім цього, в призмі питання належного виконання обов`язку відповідача з доведення до платника податків відомостей про період діяльності підприємства, який підлягав перевірці, судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні було досліджено запит ГУ ДПС у Київській області від 29.08.2023 №1 (у Акті перевірці - Запит від 28.07.2023 №1/10-3-07-05), яким було запропоновано позивачу надати невичерпний перелік документів, що безпосередньо стосуються предмета перевірки.

Так, із змісту цього Запиту вбачається, що відповідач просить підприємство надати документи у зв`язку із проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питання правомірності декларування суми від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника податку по декларації з ПДВ за червень 2023 року, призначеної згідно з наказом ГУ ДПС у Київській області від 18.07.2023 № 1310-п.

Проте, у запиті в частині переліку документації відсутні відомості про будь-які дати та періоди діяльності, за які підприємство має надати документи в межах спірної перевірки, що з огляду на вищевикладені обставини неправильного визначення відповідачем у Наказі періоду діяльності Підприємства, які підлягали перевірці, додатково свідчить про порушення принципу правової визначеності для платника податків щодо обсягу надання необхідних документів, при цьому, відповідачем вказано номер та дату наказу про проведення перевірки « 18.07.2023 №1310-п», яким спірна перевірка не призначалася, оскільки наказ про проведення спірної перевірки позивача містить інші реквізити дати та номеру, а саме:«від 17.08.2023 №1539-п».

Колегія суддів також бере до уваги й те, що згідно змісту запиту, останній сформовано, зокрема, відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України, згідно з яким платник податків зобов`язаний: подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Відповідно до підпункту 73.3.4. пункту 73.3 статті 73 ПК України, у разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, платник податків звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит.

Слід звернути увагу на те, що за змістом запиту позивачу було запропоновано надати зокрема, але невичерпно: 1) наявні документи щодо проведення експортних, імпортних операцій; 2) оригінали (копії) міжнародних автомобільних накладних (CRM), товарно-транспортних накладних, тощо; 3) первинні документи щодо придбання (одержання) та реалізації товарів, послуг, накладні, акти приймання - передачі, договори, тощо; 4) штатну чисельність працівників на підприємстві; 5) інвентаризаційний опис ТМЦ, тощо; 6) належним чином завірені оборотно-сальдові відомості; 7) документи дозвільного характеру та ліцензії, без наявності яких суб`єкт господарювання не може проваджувати певні дії щодо господарської діяльності; 8) інформацію та документальне підтвердження щодо транспортних засобів, технічні паспорти та інші подібні документи; 9) інформацію та документальне підтвердження щодо перевезення вантажів, копії подорожніх листів або їх оригінали; 10) інформацію та документальне підтвердження щодо списання палива.

Водночас, як було встановлено судом першої інстанції, в період листопада - грудня 2022 року, січня - лютого 2023 року здійснювалися операції лише з імпорту товару на митну територію України, що було відомо відповідачу та підтверджується актом перевірки. Зокрема, відповідачем у запиті не зазначено, які саме товари маються на увазі відповідачем, документи щодо операцій з якими контрагентами позивача, які згідно з актом перевірки відповідачу відомі за даними інформаційно-аналітичних систем ДПС, та за який період запитуються. Водночас, у даному випадку, вбачається вручення директору підприємства запиту 28.08.2023, в день початку спірної перевірки, в той час, як сам Запит датовано 29.08.2023, тобто, наступним днем за днем початку перевірки, що свідчить про те, що Запит мав формальний характер, готувався завчасно до ознайомлення відповідача із документами, наданими підприємством, та до виявлення необхідного обсягу конкретних документів, які б підлягали розгляду та врахуванню контролюючим органом в межах спірної перевірки.

Дослідивши Запит на відповідність його вимогам вищевказаних положень ПК України, слідує, що: 1) підставою Запиту став неіснуючий наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства від 18.07.2023 №1310-п; 2) враховуючи предмет спірної перевірки, Запит містить загальний опис переліку документів щодо господарської діяльності Підприємства без відповідної конкретизації контрагентів, операцій та періодів, за які такі документи мають надатися; 3) Запит не містить печатки контролюючого органу, що не відповідає встановленим підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пунктом 73.3 статті 73 ПК України, вимогам до письмової вимоги (письмового запиту) контролюючого органу, що свідчить про відсутність правових підстав у ГУ ДПС у Київській області посилатися на обставини невиконання платником податків обов`язку з надання затребуваних документів на цей Запит контролюючого органу.

За висновками акта перевірки, позивачу було відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за червень 2023 року на загальну суму 47884983,00 грн з огляду на не надання документів щодо проведення імпортних операцій по сумам, які заявлені до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку по декларації за листопад, грудень 2022 та за січень, лютий 2023 року, а саме: 1) укладених контрактів з імпортерами, у зв`язку з чим не можливо розкрити змісту операцій таких як: предмет контракту, умови поставки (згідно з «Інкотермс 2010»), дати поставки, загальної вартості, умови оплати за поставлений товар, умови приймання товару, встановлення фактичного нерезидента імпортованого товару; 2) інвойсів, у зв`язку з чим неможливо встановити номенклатуру, кількість та вартість товару; 3) оригінали (копії) міжнародних автомобільних накладних, товарно-транспортних накладних, тощо, у зв`язку з чим неможливо встановити дати фактичного отримання товарів, фактичного місця завантаження/розвантаження товарів, перевізника товарів; 4) картки рахунку 632, у зв`язку з чим неможливо встановити наявності / відсутності кредиторської/дебіторської заборгованості у Підприємства з нерезидентами - постачальниками товарів.

Позивач, в свою чергу, наголошує на тому, що усі документи, які стосувалися питання від`ємного значення з податку на додану вартість, заявленого до бюджетного відшкодування у червні 2023 року, були надані відповідачу під час перевірки в повному обсязі, що, на переконання останнього, підтверджується Таблицею « 2.11. Перелік документів, які було використані при проведенні перевірки» на стор. 5 Акта перевірки, згідно з якою, останні перевірені суцільним порядком. Зокрема, копії усіх цих документів, включно з вантажно-митними деклараціями, долучені позивачем до уточненої позовної заяви в якості додатків. Крім того, акт про ненадання останнім документів відповідачем не складався, що спростовує доводи відповідача про недотримання обов`язку позивачем в частині надання документів в межах спірної перевірки. Протилежного судом не встановлено, а відповідачем не доведено.

Процедура підтвердження платником податку даних, визначених у податковій звітності, передбачена статтею 44 ПК України. Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пункт 44.7 статті 44 ПК України, встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.7.статті 85 ПК України, отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Колегія суддів зауважує, що на підтвердження операцій з імпорту товарів та права на бюджетне відшкодування від`ємного значення з податку на додану вартість при декларуванні за червень 2023 року, позивачем були надані, зокрема, такі копії документів: вантажно-митні декларації; виписки по банківським рахункам щодо оплат по договорам комісії; оборотно-сальдові відомості; видаткові накладні; договори поставки; договори комісії на продаж товарів (зокрема, з додатками); акти приймання - передачі товарів до договорів комісії; звіти комісіонера до договорів комісії; акти надання послуг; рахунки на оплату; акти здачі - прийняття робіт; рахунки - фактури; договори про надання послуг з перевезення вантажу; договори суборенди нежитлового приміщення; акти приймання - передачі в суборенду нежитлового приміщення; договори оренди приміщення; відомості про штатний розпис, табелі обліку робочого часу працівників та розрахункові відомості з заробітної плати.

Дослідивши матеріали справи судом першої інстанції було встановлено, що окремий опис наданих платником податків в межах спірної перевірки документів відповідачем не складався, в той час, як на стор. 5 Акта перевірки контролюючим органом у таблиці пункту 2.11. «Перелік документів, які було використано при проведенні перевірки» зазначено : декларації з ПДВ з додатками: отримані, видані податкові накладні; копії товарно-транспортних накладних; накладні, акти виконаних робіт, чеки на придбання ТМЦ та послуг; договори (придбання, поставки, оренди), контракти; оборотно-сальдові відомості бухгалтерського обліку. Усі ці документи загалом стосуються періоду червень 2023, листопад, грудень 2022, січень, лютий 2023, та перевірені суцільним порядком.

Водночас, відповідачем у Акті перевірки цей перелік документів в частині їх реквізитів, змісту договорів (контрактів) в частині сторін їх укладання, їх предмету та умов, не конкретизовано.

Так, до прикладу, на стор. 15 Акта перевірки відповідачем зазначено про ненадання позивачем укладених контрактів з імпортерами, у зв`язку з чим не можливо розкрити змісту операцій таких як: предмет контракту, умови поставки (згідно з «Інкотермс 2010»), дати поставки, загальної вартості, умови оплати за поставлений товар, умови приймання товару, встановлення фактичного нерезидента імпортованого товару.

В той же час, згідно з переліком документів, вказаних на стор. 5 Акта перевірки, «договори (придбання, поставки, оренди), контракти» були перевірені відповідачем суцільним порядком.

Крім того, Актом перевірки в досліджуваній на стор. 5 частині підтверджується, що документи, які перевірялися суцільним порядком, стосувалися періоду, що підлягав перевірці - червень 2023, листопад, грудень 2022, січень, лютий 2023 р.

Зокрема, Акт перевірки не містить посилань на жоден з досліджуваних суцільним порядком документ в межах оцінки господарської операції, та не встановлює, що зазначений на стор. 5 перелік документів не є достатнім або не стосується предмету перевірки.

З огляду на вказане, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що невикористання контролюючим органом наданих платником податків документів під час проведення документальної перевірки, може свідчити про порушення встановлених Податковим кодексом України правил проведення такої перевірки і може породжувати сумніви у об`єктивності та обґрунтованості результатів такої перевірки. Неналежне використання наданих документів може також призвести до неправомірності прийнятих рішень.

Так, колегія суддів бере до уваги, що позивач під час проведення перевірки надав певний обсяг документів, водночас, відповідачем не було доведено, які саме первинні документи досліджувалися, а які не надано. Факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Під час розгляду справи відповідачем підтверджено, що акта, яким би засвідчувався факт не надання позивачем документів, які стосуються предмета перевірки, не складалося та не реєструвалося.

До того ж, пунктом 86.7. статті 86 ПК України, передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

З матеріалів справи слідує, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку, тривалістю з 28.08.2023 по 01.09.2023, Акт перевірки датовано 08.09.2023. Згідно з останньою сторінкою Акта перевірки, підписи директора Підприємства у графах щодо засвідчення: відсутності інших документів, які б спростовувалися викладені в Акті перевірки висновки за період, що перевірявся; не згоди із висновками Акта перевірки та наміру подання заперечень на акт перевірки, - відсутні.

Відповідно до змісту додаткових пояснень від сторони відповідача, ГУ ДПС у Київській області не здійснювалося виходу за податковою адресою позивача з метою вручення акта перевірки, отже, акт про відмову позивача у його отриманні не складався, з огляду на що, примірник акта перевірки був направлений поштовим зв`язком.

Згідно пункту 86.3. статті 86 ПК України, у разі проведення документальної виїзної перевірки, акт перевірки надсилається платнику податків у спосіб, встановлений статтею 42 ПК України, тобто за адресою платника податків (його місцезнаходженням) або в електронній формі, лише у разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта, про що складається відповідний акт, або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням, про що також складається відповідний акт.

Колегія суддів враховує, що відповідачем не надано суду доказів, які б підтверджували відповідність обраного відповідачем способу вручення акта про результати документальної виїзної перевірки вимогам ПК України.

У свою чергу, відповідно до змісту пункту 86.7 статті 86 ПК України, строк у 10 робочих днів для реалізації права платника податків на подання заперечень на акт перевірки обчислюється з дня, наступного за днем отримання акта

Згідно з пунктом 42.2. статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

До позовної заяви позивачем долучено супровідний лист ГУ ДПС у Київській області від 15.11.2023 №55061/6/10-36-07-05 «Про надання копії акта по ПОГ «Центр реабілітації «Регент»», відповідно до змісту якого ГУ ДПС у Київській області на лист ПОГ «ЦР «Регент» від 14.11.2023 №1411-23 (вх. ГУ ДПС у Київській області від 14.11.2023 №70166/6) надає належним чином завірену копію акта від 08.09.2023 №1915610-36-07-05/36243220 з доказами направлення. В якості доказів направлення надані копії рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (трек-номер 0830201375277) та фіскального чека АТ «Укрпошта».

Так, відповідачем на підтвердження надіслання Акта перевірки позивачу також надано суду вищевказану копію рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (трек-номер 0830201375277) та фіскальний чек АТ «Укрпошта». Дослідивши цю копію рекомендованого поштового повідомлення, вбачається, що адресатом вказано «ПОГ ЦР РЕГЕНТ», в графі поштова адреса вказано: Бориспіль, Київська обл., 08301. Дата направлення - 08.09.2023. Дата вручення за довіреністю особі, за підписом «Чайковськ» (нерозбірливо) - 09.10.2023.

Разом з тим, у суду першої інстанції були наявні підстави для висновку, що вказаний документ не може вважатися достовірним доказом направлення позивачу копії акта перевірки, адже у рекомендованому поштовому повідомленні вказано адресу «Бориспіль, Київська обл., 08301» без зазначення вулиці та номеру будинку. Фіскальний чек АТ «Укрпошта» також містить відомості про адресу «Бориспіль, Київська обл., 08301», що не є тотожним податковій адресі позивача. До того ж, позивачем до ГУ ДПС у Київській області 14.11.2023 було направлено лист №1411-23, яким останній просив надати копію Акта перевірки, що свідчить про неотримання Підприємством листа за трек-номером 0830201375277, врученого 09.10.2023. Крім того, із змісту рекомендованого поштового повідомлення не вбачається за можливе встановити, який саме документ направлявся листом за трек-номером 0830201375277, оскільки відомості у рекомендованому повідомленні про документ, який направляється, «акт перевірки від 08.09.2023», - відсутні. Інші докази направлення на адресу позивача Акта перевірки, або які б підтверджували належне направлення Акта перевірки листом за трек-номером 0830201375277, відповідачем суду не надано.

У свою чергу, позивачем надано суду докази отримання Акта перевірки лише 15.11.2023, який надано відповідачем листом №55061/6/10-36-07-05, а тому, саме з 15.11.2023 підлягав обчисленню строк у 10 робочих днів на реалізацію позивачем права на подання заперечень на акт перевірки, проте обставинам отримання позивачем акта перевірки передувало прийняття ГУ ДПС у Київській області оскаржуваного рішення від 30.10.2023, яке отримано позивачем поштою 03.11.2023 згідно відбитку штемпеля уповноваженого працівника АТ «Укрпошта» на копії конверту, на якому міститься накладна за трек-номером 060056874868.

Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 86.7.1. пункту 86.7 статті 86 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з абзацом першим пункту 86.7.5. пункту 86.7 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із зазначенням суду першої інстанції про те, що первісна оцінка поданих позивачем документів на підтвердження операцій з імпорту товарів в Україну повинна надатися податковим органом в межах правомірно проведеної перевірки дотримання підприємством податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, в тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету, з дотриманням порядку, передбаченого ПК України, в той час, як оцінка судом цих документів за обставин, що склалися в межах спірних правовідносин, буде порушенням дискреції контролюючого органу.

Таким чином, суд першої інстанції мав підстави для висновків, що наказ про проведення спірної перевірки не містив правильного періоду перевірки; запит контролюючого органу про надання документів, адресований позивачу в межах спірної перевірки, не відповідав вимогам ПК України щодо його оформлення та змісту, ненадання документів на який було єдиною підставою, вказаною у Акті перевірки, для висновку про відмову в отриманні позивачем бюджетного відшкодування; акт про ненадання документів на запит у відповідності до ПК України відповідачем не складався, як і не складався опис отриманих від платника податків документів під час спірної перевірки, які було перевірено контролюючим органом суцільним порядком; акт перевірки позивачу надіслано поштою, в той час, як ПК України передбачає первісно особисте вручення Акта перевірки суб`єкту документальної виїзної перевірки (його уповноваженій особі) у разі відсутності виняткових обставин, існування яких відповідачем не доведено; відсутність доказів належного вручення позивачу Акта перевірки, направленого 08.09.2023, що зумовило порушення передбаченого ПК України права позивача на подання заперечень на Акт перевірки та надання документів, що стосувалися предмета перевірки для спростування викладених у Акті висновків; акт перевірки вручено після прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що суперечить нормам ПК України.

На переконання колегії суддів, що також відповідає усталеній судовій практиці, саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом, однак, фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.

За наслідком розгліду спору, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не було доведено достатніми та допустимими доказами недобросовісну поведінку позивача в частині виконання обов`язку з надання документів, які стосуються предмета перевірки під час її проведення та до прийняття податкового повідомлення-рішення, як і не доведено, що позивач ухилявся від надання документів або перешкоджав проведенню спірної перевірки іншим чином, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.10.2023 №0201050705 підлягає скасуванню як протиправне.

Позовні вимоги обґрунтовано задоволені судом першої інстанції з підстав, досліджених та проаналізованих вище, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 р. - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді Я.М. Василенко

В.В. Кузьменко

Повний текст постанови складено 17.06.2025, з урахуванням перебування головуючого судді у відрядженні з 12.06.2025-16.06.2025.