Постанова від 24.09.2024 по справі 160/1299/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 вересня 2024 року м. Дніпросправа № 160/1299/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,

за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року

у адміністративній справі № 160/1299/23 за позовом Приватного акціонерного товариства "КАМЕТ-СТАЛЬ" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року задоволено позовну заяву Приватного акціонерного товариства "КАМЕТ-СТАЛЬ" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.10.2022 року: №245/32-00-04-01-02-05-05393085 форми «В1» про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 11866010,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 2966502,50 грн.; №246/32-00-04-01-02-05-05393085 форми «В4» про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 37949672 грн.; №247/32-00-04-01-02-05-05393085 форми «ПН» щодо накладення штрафу у розмірі 6800 грн., а також стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати в розмірі 26840,00 грн.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав його необґрунтованості, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, та невірного застосування норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити у справі інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача.

Вимоги апеляційної скарги в частині неправильного застосування судом першої інстанції п.76.3 ст.76, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст.78, п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України, відповідач посилається на необґрунтованість висновків суду першої інстанції про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки, оскільки погоджуючись з доводами позивача про відсутність інформації в довідці щодо арифметичних помилок, в той час зазначає що, згідно проведеного аналізу АІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних встановлено взаємовідносини з «ймовірними» ризиковими контрагентами, і при цьому залишив поза увагою що реальність господарських операцій з ймовірно «ризиковими» контрагентами не може бути предметом камеральної перевірки.

Відповідач вважає, що перевірку позивача було проведено правомірно, без порушення строків та порядку процедури узгодження суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявленої ПРАТ «КАМЕТСТАЛЬ» за грудень 2021 року, а висновки суду першої інстанції стосовно порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки є необґрунтованим, та таким що фактично дублює правову позицію викладену позивачем. Зокрема, судом не враховано Довідку камеральної перевірки від 17.02.2022 року № 70/32-00-04-01-02-01-05393085 (дата складання підтверджується даними ІКС «Управління документами», скрін реєстрації наявний в матеріалах справи), за змістом якої саме камеральною перевіркою встановлено наявність підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, з урахуванням інформації зазначеної в п.3.5 цієї довідки, податкової декларації з ПДВ за грудень 2021 (вх. № 9422810088 від 20.01.2022 року з урахуванням уточнюючого розрахунку від 17.02.2022 року № 9034446624) ПрАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» (код ЄДРПОУ 05393085) відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

При цьому, відповідач вважає, що у спірному випадку судом було допущено надмірний формалізм під час обговорення питання щодо належного оформлення результатів проведеної перевірки позивача, а висновки суду про те, що акт перевірки не відображає чітко, об`єктивно та повною мірою опису і змісту порушень з деталізованим описом обставин, що доводять такі порушення та інформації про господарські операції, при здійсненні яких вчинено ці порушення та про ненадання до суду Додатків 6, 12 до акту перевірки - є безпідставними, оскільки: акт було складено у відповідності до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 20.08.15 № 727 (із змінами та доповненнями), в цьому акті перевірки зазначено про наявність порушення ПрАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» норм Податкового Кодексу України із посиланням на пункти та статті закону, визначено суть порушення та його суму, також на сторінках акту перевірки містяться посилання на додаток, у якому наведені додаткові (детальні) відомості щодо суті порушення і який виходячи з викладеного є невід`ємною частиною акту перевірки, і правильність такого підходу підтверджена вже правовою позицією Верховного суду викладеною у Постанові від 19 червня 2020 року по справі №140/388/19. Крім того, до суду відповідачем було надано вичерпний перелік пояснень, зокрема, пояснення від 29.03.2023 р. вих. № 982/5/32-00-05-04-01 містить деталізований опис обставин, що доводять такі порушення та інформації про господарські операції, при здійсненні яких вчинено ці порушення, а згідно ч.5 ст.77 КАС України, суд за власною ініціативою мав право витребувати у відповідача відповідні додатки.

Щодо правомірності кваліфікації порушень та висновків суду першої інстанції з цього питання, відповідач вказує, що в акті перевірки від 22.07.2022 № 187/32-00-04-01-02-05-05393085 на сторінках 17, 19, 20, 22, 23, 24, 25 були викладені висновки про наявність з боку ПрАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» порушень діючого законодавства, а саме: «пп.14.1.71, пп. 4.1.231, п. 14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, абз. «а» п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 з урахуванням норм п.44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, ст. 201 (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), п.15, пп.16.2 п.16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Міністерством Фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (зі змінами та доповненнями), пп.1, пп.2 п.3 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016р. № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016р. за №159/28289 (зі змінами та доповненнями), що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВ за грудень 2021 року на суму 50 338 582 грн.», тобто, результати перевірки були зафіксовані у зазначеному акті перевірки, і за результатом розгляду заперечень позивача від 19.08.2022 року № 01/ПС-69 комісією не було змінено правову кваліфікацію встановлених порушень, як стверджує позивач, а було зменшено лише суму заниження бази оподаткування, що підтверджується висновком від 29.09.2022 № 23/32-00-04-01-02-05, за змістом якого посилання на порушені законодавчі та нормативні акти, результати що викладені у акті перевірки та висновку із розгляду матеріалів перевірки є ідентичними (із урахуванням зменшення суми порушення), про що додатково позивач також повідомлявся листом від 29.09.2022 року № 2897/6/32-00-04-01-07, який носить інформаційний характер, та має на меті інформувати платника про результати такого розгляду, а тому допущені у цьому листі помилки ніяким чином не впливають на права позивача та не доводять неправомірність висновків, на підставі яких були прийняті спірні повідомлення-рішення від 04.10.2022 року № 245/32-00¬04-01-02-05-05393085, № 246/32-00-04-01-02-05-05393085, № 247/32-00-04-01-02-05-05393085, у яких вірно зазначені вказані у акті перевірки та висновку статті законів та підстави, та містяться посилання на акт перевірки від 22.07.2022 року № 187/32¬00-04-01-02-05-05393085 в якому зазначені підстави збігаються з зазначеними у повідомленнях - рішеннях.

За наведених вище обставин, а також з урахуванням того, що у поданій позивачем скарзі до ДПС України (вх. № 18199/6 від 02.11.22), в якій відсутні посилання на зміну правової кваліфікації, відповідач вважає, що у суду першої інстанції, відсутні підстави вважати, що спірні повідомлення-рішення прийняті із порушенням діючих процесуальних норм та з інших підстав, ніж ті, що були зазначені у акті перевірки, а відсутність зміни правової кваліфікації порушень викладених у акті, доводиться складеним та зареєстрованим належним чином висновком що наявний в матеріалах справи.

Щодо неправильного застосування судом першої інстанції норм пп.4.1.71., пп.14.1.159, пп.14.1.219, пп 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1. ст.188, п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, п.15 Порядку заповнення податкової накладної ПКУ,Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-Х (далі - Закон № 996) та пп.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704, відповідач посилаючись на зміст вказаних норм Податкового кодексу України акцентує увагу на встановлену перевіркою юридичну залежність/пов`язаність ПРАТ «Камет-Сталь» та ряду контрагентів - покупців (ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ", ТОВ "РЕСАЙКЛІНГ СОЛЮШИНС", ПрАТ «ММК Ілліча»), у звязку з чим вважає, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між ПрАТ «Камет-Сталь» та наведеними у акті перевірки контрагентами-покупцями суперечить пп.14.1.71 пп.14.1.219 п.14.1 ст. 14 ПКУ, оскільки ціна продукції, встановлена договорами постачання, при взаємовідносинах між юридичними особами, взаємно залежними юридично та фактично, не може розглядатись як ринкова ціна згідно пп. 14.1.219. п. 14.1 ст. 14 ПКУ та відповідно не є звичайною ціною згідно пп.14.1.71. п.14.1 ст.14 ПКУ.

Відповідач вважає, що суд першої інстанції у даному випадку не врахував, що визначене Податковим кодексом України поняття «звичайна ціна» не може бути застосоване до операцій з реалізації продукції поміж учасниками холдингу «Метінвест» виходячи з того, що згідно з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси», продукція власного виробництва є запасами підприємства. При цьому, пунктом 6 МСБО 2 встановлено значення терміну запаси, як активи, які: утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; перебувають у процесі виробництва для такого продажу або існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при надання послуг, а підпунктом 8 пункту 6 МСБО 2 чітко визначено, що запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб`єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва, і запаси оцінюють за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації. З урахуванням зазначеного, з огляду на зміст пункту 10 МСБО 2 та встановлені обліковою політикою ПРАТ «КАМЕТ -СТАЛЬ» принципи, основи та правила щодо складання фінансової звітності відповідач наголошує, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, просить апеляційний суд врахувати наведені у листах ГФСУ від 16.04.2019 р. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від

16.01.2019 р. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК роз`яснення ДФСУ, згідно яких, собівартість запасів повинна включати всі витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан звичайні ціни повинні відповідати ринковим цінам, які в свою чергу повинні відповідати ціні, встановленій договором, а норми Податкового кодексу встановлюють обов`язкові умови відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, а саме: обидві сторони повинні бути взаємно незалежними юридично та фактично.

При цьому, відповідач спираючись на приписи ст.3 ст.22 ст.23 Цивільного Кодексу України, ст.3 ст.23 Господарського кодексу України, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України зазначає, що реалізація продукції за ціною нижчою ніж її собівартість (пов`язаним сторонам) обов`язково приводить до виникнення збитків, і у даному випадку наявність збитків обумовлена саме встановленням певного рівня цін самими сторонами укладеного договору, а в результаті проведення збиткової діяльності операцій по кожній господарській операції призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу, а при складанні фінансової звітності порушується принцип бухгалтерського обліку щодо оцінки та контролю за активами для можливості отримання економічних вигод від їх використання та визначення їх фактичної собівартості, оскільки розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має право одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Виходячи з того, що мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, відповідач вважає, що кожна господарська операція, з яких складається господарська діяльність платника має бути спрямована на отримання доходу, а віднесення операцій до господарських за відсутності позитивного економічного ефекту внаслідок об`єктивного процесу здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу, можливо лише у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Відповідач вказує, що в ході перевірки позивача встановлена відсутність у ПрАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» економічних причин укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, так як підприємство має збитковий характер діяльності, а в результаті реалізації продукції за договірними цінами, розумна економічна причина (ділова мета) у ПрАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ». Одночасно, відповідач наголошує, що зниження доходів ПрАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» відбулось за рахунок реалізації 97,1 відсотку всієї металопродукції на території України за цінами нижче собівартості підприємствам Групи: ПРАТ «Камет-Сталь» та ряду контрагентів покупців (ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ", ТОВ "РЕСАЙКЛІНГ СОЛЮШИНС", ПрАТ «ММК Ілліча»), по яким кінцевим бенефіціарним власником є ОСОБА_1 та які є пов`язаними особам (у розумінні пп.14.1.159. п14.1 ст.14 ПКУ), що суперечить вимогам пп.14.1.71 пп.14.1.219 п.14.1 ст.14 ПКУ у зв`язку із застосуванням договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між ПРАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» та вищенаведеними контрагентами-покупцями, а також не відповідає «розумній економічній причині (діловій меті)» у розумінні положень п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ. Вважає, що судом першої інстанції в свою чергу не було надано належної оцінки здійсненому у ході проведення перевірки аналізу цін реалізованої ПРАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» на території України продукції у періодах звітні періоди: за листопад-грудень 2021 року, та порівнню цін при реалізації ПРАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» металопродукції пов`язаним особам ТОВ "МЕТИВЕСТ-СМЦ», ТОВ "РЕСАЙКЛІНГ СОЛЮШИНС" та реалізації в подальшому ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ» цієї металопродукції за кодом УКТЗЕД у зазначених періодах. Проведеним аналізом встановлено, що ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ», ТОВ "РЕСАЙКЛІНГ СОЛЮШИНС" як посередник між ПРАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» та кінцевими споживачами металопродукції, збільшує ціну цієї металопродукції та відповідно частину прибутку від виробництва металопродукції отримує посередник ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ», внаслідок чого було встановлено відсутність у ПРАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» економічних причин укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, так як підприємство має збитковий характер діяльності, що в свою чергу підтверджує наявність порушення з боку ПрАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» при реалізації продукції за цінами нижче собівартості в адресу контрагентів, які є пов`язаними особами із ПрАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» у розумінні норм п. п. 14.1.159. п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу: ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ", ТОВ "РЕСАЙКЛІНГ СОЛЮШИНС", ПРАТ "ММК ІМ.ІЛЛІЧА".

Також на думку відповідача судом не враховано те, що у акті перевірки до розрахунку суми заниженої бази оподаткування (по операціям з постачання продукції за ціною, нижчою за її собівартість) включені операції з реалізації продукції на адресу підприємств, щодо яких у податкового органу відсутні відомості стосовно їх пов`язаності із ПрАТ «КАМЕТ СТАЛЬ», а саме: ТОВ «Карбонтранссервіс» (32036829); ТОВ «А-Енергія» (40912217); ПП «НК Плюс» (37103577), по операціям з якими відсутні відомості щодо встановлення ринкової ціни, відмінної від застосованої платником податків у зазначених випадках як цк передбачено пп.14.1.71, пп. 14.1.219. п. 14.1 ст. 14 ПКУ, внаслідок чого до обрахунку бази оподаткування були зайво включені відповідні суми загальним розміром: 2614498,59 грн. (база оподаткування) та 522 899,72 грн. (ПДВ). З урахуванням виявлених порушень в частині заниження податкових зобов`язань у зв`язку з реалізацією продукції власного виробництва по території України за цінами, що є нижчими ніж її собівартість, а також з огляду на зайве включення позивачем до обрахунку заниженої бази оподаткування операцій здійснених із підприємствами ТОВ Карбонтранссервіс», ТОВ «А-Енергія», ПП «НК Плюс», відповідач вважає, що ПРАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» порушено п.201.1, 201.10 статті 201 ПКУ та п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зі змінами та доповненнями (далі Порядок № 1307), оскільки ПРАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього за обсягом постачання (без ПДВ) на суму 190 841 142,07 грн. та суму ПДВ 38 168 228,42 грн., в тому числі по періодам: за листопад 2021 року : обсяг постачання без ПДВ у сумі 59 330 048,16 грн., ПДВ у сумі 11 866 009,64 грн. за грудень 2021 року: обсяг постачання без ПДВ у сумі 131 511 093,91 грн., ПДВ у сумі 26 302 218,78 грн.

За наведених обставин та на спростування висновків суду першої інстанції про те, що «Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від гоподаткування. Навіть збиткова операція може бути направлена на отримання доходу у майбутньому», відповідач вважає, що суд першої інстанції безпідставно залишив поза увагою зміст та висновки акту перевірки, які побудовані не на аналізі загального результату господарської діяльності ПрАТ "КАМЕТ-СТАЛЬ" за певний період, а на аналізі конкретних господарських операцій здійснених у такому періоді, і досліджені у ході перевірки первинні документи беззаперечно підтверджують, що майже усі господарські операції, результатом яких з`явився збуток, були здійснені із особами, що є пов`язаними у розумінні норм податкового Кодексу, а причиною збитковості було саме встановлення цін на рівні нижче собівартості, що свідчить про відсутність економічної мети у вигляді отримання доходу при здійсненні зазначених операцій.

На спростування твердження суду першої інстанції про те, що податковим органом помилково ототожнюється господарський характер операцій та витрат позивача з їх економічною ефективністю, відповідач посилаючись на зміст пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ, п.11 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» наголошує, що контролюючим органом у акті перевірки наведено основні принципи облікової політики ПрАТ «Камет Сталь», з яких встановлено, що собівартість готової продукції оцінюється за витратами на її виробництво, але фактично економічний ефект є саме різницею між отриманим доходом та собівартістю продукції, тому реалізація продукції за ціною нижчою ніж її собівартість (пов`язаним сторонам) обов`язково приводить до виникнення збитків, а у даному випадку позивач у будь-який спосіб не обґрунтував які саме вигоди ним отримано від реалізації продукції «у збиток». При цьому, відповідач не зобов`язується не здійснювати продаж продукції по ціні нижче собівартості, оскільки це є питання господарської діяльності платника податків та його підприємницьким ризиком, але, разом з тим відповідач вважає, що згідно норм Податкового Кодексу у такому випадку, позивач використовуючи для реалізації продукції ціни, які не є звичайними та здійснюючи завдяки цьому операції, позбавлені економічної доцільності у розумінні податкового законодавства, він зобов`язаний у податковому обліку відповідно до положень п.15 Порядку № 1307 виписувати податкову накладну на суму різниці між база оподаткування та фактичною ціною постачання таких товарів/послуг, не перекладаючи таки ризики на державний бюджет.

На спростування висновків суду першої інстанції про «порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін» у зв`язку з відсутністю доказів звернення до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на товари, які реалізував позивач протягом відповідного періоду, та не надання суду доказів про отримання необхідної інформації під час проведення перевірки, а відповідно і не покладення такої інформації не поклав в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач посилається на наданий відповідачем суду разом з поясненнями від 29.03.2023 р. вих. № 983/5/32-00-05-04-01 копій запиту від 25.01.2023 за №239/5/32-00-04-01-09 «Про надання інформації» до Головного управління статистики у Дніпропетровській області щодо ринкових цін на металопродукцію на території України в період листопад-грудень 2021 року, та відповіді Головного управління статистики у Дніпропетровській області від 03.02.2023 № 03-06/259-23, в якому державний статистичний орган зазначив про відсутність такої інформації з огляду на те, що органами державної статистики проводиться спостереження за змінами цін виробників промислової продукції та середніх цін виробників промислової продукції по Україні лише за основними видами харчових продуктів, напоїв. Разом з тим, суд повинен був врахувати, що дозвіл на здійснення аналізу звичайної ціни надається нормами податкового кодексу контролюючому органу, але при цьому у податкового органу відсутні правові підстави для застосування положень Указу Президента від 23.07.1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» під час здійснення покладених на нього Кодексом функцій і повноважень, а відповідно, суд помилково застосував до спірних правовідносин Указ Президента від 23.07.1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності».

Також відповідач наводячи інформацію, яка спростовує можливість здійснення операцій з виробництва та постачання товарно-матеріальних цінностей або послуг до позивача, що є аргументом неможливості здійснення таких операцій, наголошує на безпідстаності формування позивачем податкового кредиту по взаємовідносинам з його контрагентами за перевіряємий період, що у сукупністю з наведеними у додаткових поясненнях (а.с.167-224 т.31) обставинами, на переконання відповідача свідчить про правомірність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 04.10.2022 року: за №245/32-00-04-01-02-05-05393085 форми «В1» про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 11866010,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 2966502,50 грн.; та за №246/32-00-04-01-02-05-05393085 форми «В4» про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 37949672 грн.; №247/32-00-04-01-02-05-05393085 форми «ПН» щодо накладення штрафу у розмірі 6800 грн.

У відзиві на апеляційну скаргу та у додатково поданих під час апеляційного перегляду письмових поясненнях (а.с.1-78 т.31), посилаючись на безпідставність наведених відповідачем в апеляційній скарзі доводів про порушення судом першої інстанції норма матеріального та працесуального права, зокрема, неправильного застосування положень пп.4.1.71, пп.14.1.159, пп.14.1.219, пп.14.1,231 п.14.1 ст.14, п.76.3 ст.76, пп.78.1.8. п.78.1 ст.78, п.188.1 ст.188, п.198.1. п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.11 ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п.15 Порядку заповнення податкової накладної, а також проявленого судом надмірного формалізма при застосуванні судом затвердженого наказом Міністерства фінансів від 20.08.2015 № 727 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, та необґрунтованості застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин «застарілих норм» Указу Президента України від 23.07.1998 №817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності», що на думку відповідача суперечать ст.ст. 1, 5, 7 Податкового кодексу України позивач вважає, що усі доводи апеляційної скарги відповідача зводяться лише до суб`єктивної незгоди та власної суб`єктивної переоцінки встановлених судом першої інстанції обставин справи, без вказівки в апеляційній скарзі обставин, які свідчать про неправильне застосування судом норм матеріального права. Просить залишити без задоволення вимоги апеляційної скарги відповідача, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши пояснення представників Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Приватного акціонерного товариства «КАМЕТ-СТАЛЬ», обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин, правильність їх юридичної оцінки та застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів визнала за необхідне залишити без задоволення апеляційну скаргу відповідача, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, виходячи з нижченаведеного

Судом першої інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Приватне акціонерне товариство «КАМЕТ-СТАЛЬ» перебуває на податковому обліку з 08.01.1993 та є платником податку на додану вартість з іншою власною назвою, повне найменування якого було Приватне акціонерне товариство «Дніпровський коксохімічний завод», скорочене найменування ПРАТ «ДКХЗ». Внаслідок зміни місцезнаходження юридичної особи та зміни найменування юридичної особи (повного та/або скороченого) на поточне - 11.02.2022 року було проведено державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу за реєстр. № 1002231070047000015, з визначенням за КВЕД видами економічної діяльності: 19.10 Виробництво коксу та коксопродуктів (основний); 86.21 Загальна медична практика; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 49.20 Вантажний залізничний транспорт; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 24.10 Виробництво чавуну, сталі та феросплавів; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 85.32 Професійно-технічна освіта.

На момент проведення перевірки ПрАТ «Камет-Сталь» перебував на обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків та згідно свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ від 11.02.2022 №200703193 був платником податку на додану вартість, і документальна позапланова виїзна перевірка ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року (вх. №9422810088 від 20.01.2022) з урахуванням уточнюючого розрахунку проводилася уповноваженими особами контролюючого органу у період з 23.02.2022 по 21.07.2022 року відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України та наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18.02.2022 № 19-п.

За результатами перевірки 22.07.2022 року контролюючим органом було складено Акт № 187/32-00-04-01-02-05-05393085, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем вимог: пп.14.1.71, пп.14.1.231, п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, абз. а) п.198.1, п. 198.2, п.198.3 ст.198 з урахуванням норм п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, ст.201 (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), п.15, пп.16.2 п.16 Порядку заповнення податковою накладної, затвердженого Міністерством фінансів України 31.12.2015 № 1307 (зі змінами та доповненнями), пп.1, пп.2 п.3 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016р. №21, зареєстрованого в Miнicтepcтвi юстиції України 29.01.2016 р. за №159/28289 (зi змінами та доповненнями), що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВ за грудень 2021 року на суму 50 338 582 грн. А саме, внаслідок порушення позивачем вимог: п.200.1, абз. в) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою) внаслідок завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в грудні 2021 року в розмірі 11952853 грн.; п.200.1, абз. б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою) внаслідок завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню в січні 2022 року в розмірі 38385729 грн.; п.201.1, 201.10 статті 201 ПКУ, п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Міністерством фінансів України 31.12.2015 № 1307 (зі змінами та доповненнями), у звязку з не складенням та не реєстрацією ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» в ЄРПН податкових накладних на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього за обсягом постачання (без ПДВ) на суму 193 455 650,70 грн. та на суму ПДВ 38 691 128,14 грн., в тому числі по періодам: за листопад 2021 року обсяги постачання без ПДВ 59 764 263,36 грн. у сумі ПДВ 11 952 852,67 грн. і за грудень 2021 року обсяги постачання без ПДВ 133 691 377,33 грн. у сумі ПДВ 26 738 275,47 грн.

Не погоджуючись з викладеними в Акті перевірки від 22.07.2022 № 187/32-00-04-01-02-05-05393085 висновками, позивачем 19.08.2022 року подавалися заперечення (вих.№ 01-ПС-69), які разом з Актом документальної позапланової виїзної перевірки розглядалися 29 вересня 2022 року Постійною комісією Східного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок. Про дату розгляду заперечень позивач повідомлявся листом від 21.09.2022 №2759/6/32-00-04-01-07, але розгляд матеріалів перевірки та заперечень проводився без участі уповноважені особи ПрАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» у звязку з їх не прибуттям на засідання, а про результати розгляду платник податків був повідомлений листом від 29.09.2022 року № 2897/6/32-00-04-01-07.

З урахуванням матеріалів перевірки та Протоколу комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, відповідачем у цій справі (Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків) було складено Висновок від 29.09.2022 № 23/32-00-04-01-02-05, який зареєстровано у відповідному журналі та в якому зазначено, що «За наслідками перевірки встановлені наступні порушення податкового законодавства: пп.14.1.71, пп.14.1.231, п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, абз.«а» п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 з урахуванням норм п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, ст.201 (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), п.15, пп.16.2 п.16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Міністерством Фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (зі змінами та доповненнями), пп.1, пп.2 п.3 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016р. № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016р. за №159/28289 (зі змінами та доповненнями), що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВ за грудень 2021 року на суму 49 815 682 грн. Вищезазначене призвело до порушення вимог: п.200.1, абз.«в» п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зi змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в грудні 2021 року в pозмipi 37 949 672 грн.; п.200.1, абз.«б» п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зi змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню в грудні 2021 року в pозмipi 11 866 010 грн.; та п.201.1, 201.10 cт.201 ПКУ, п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зі змінами та доповненнями, а саме, внаследок не складення та не реєстрації ПРАТ «КАМЕТ СТАЛЬ» в ЄРПН податкових накладних на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього за обсягом постачання (без ПДВ) на суму 190 841 142,07 грн. та суму ПДВ 38 168 228,42 грн., в тому числі по періодам: за листопад 2021 року - обсяг постачання без ПДВ у сумі 59 330 048,16 грн. і ПДВ у сумі 11866009,64 грн., та за грудень 2021 року - обсяг постачання без ПДВ у сумі 131 511 093,91 грн. і ПДВ у сумі 26302218,78 грн.».

На підставі акту перевірки з урахуванням розгляду заперечень позивача до Акту перевірки контролюючим органом було винесено податкові повідомлення-рішення: за формою В1» від 04.10.2022 № 245/32-00-04-01-02-05-05393085, відповідно до якого ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11866010 грн. із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2966502,50 грн.; за формою «В4» від 04.10.2022 № 246/32-00-04-01-02-05-05393085, відповідно до якого ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 37949672,00 грн.; та за формою «ПН» від 04.10.2022 № 247/32-00-04-01-02-05-05393085, відповідно до якого до ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 6800 грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченою ст. 201 Податкового кодексу України податкових накладних, які оскаржувалися позивачем в адміністративному порядку до ДПС України, а після відмови рішенням Державної податкової служби України від 29.12.2022 №17704/6/93-00-06-01-02-08 у задоволені скарги позивача (вх. № 18199/6 від 02.11.2022) на зазначені податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Надаючи правову оцінку спірним у цій справі правовідносинам, при дослідженні ініційованих позивачем питань стосовно процедурних порушень порядку проведення перевірки (удаваність перевірки, вихід за межі предмету перевірки) та оформлення її результатів, неналежності акту перевірки в якості доказу встановлених порушень, судом першої інстанції було проаналізовано обставини стосовно:

- подання ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» в установленому порядку 20.01.2022 декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року № 9422810088, в якій задекларовано від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення) - 403251743 грн. (рядок 20) та якою заявлено до виплати бюджетного відшкодування на рахунок платника - 270521926,00 грн. (рядки 20.2, 20.2.1.) і зараховано до складу податкового періоду наступного звітного (податкового) періоду - 132729 817 грн. (рядок 20.3.), та до якої подано розрахунок суми бюджетного відшкодування у грудні 2021 року на загальну суму 270521925,81 грн. (Додаток 3) та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (Додаток 4), у зв`язку з чим 21.01.2022 контролюючим органом було розпочато проведення камеральної перевірки податкової декларації з ПДВ за грудень 2021.

- подання позивачем 17.02.2022 о 18:49:41 уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2021 року, реєстраційний номер № 9034446624, яким уточнено показники: у рядку 10.1 шляхом збільшення показника «податковий кредит за операціями з придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» з 2578834335 грн. до 2724228341 грн., різниця 145394006 грн. (колонка А), та з 515766867 грн. до 544845668 грн., різниця 2907880 грн.(колонка Б); у рядку 16 шляхом зменшення показника «від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» з 66925623 грн. до 57044226 грн. (різниця - 9881397 грн.); у рядку 17 шляхом збільшення показника «усього податкового кредиту (сума значень рядків (10.1 + 10.2 + 10.3 + 11.1 + 11.2 + 11.3 + 12 + 13.1 (-/+) + 13.2 (-/+) + 14 (-/+) + 15 (-/+) + 16 (-/+) колонки Б))» з 619043623 грн. на 638241027 грн. (різниця 19197404 грн.); у рядку 19 шляхом збільшення показника «від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)» з 403251743 грн. до 422449147 грн. (різниця 19197404 грн); у рядку 20.3 шляхом збільшення показника «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2)» з 132729 817 грн. до 151927 221 грн. (різниця 19 197 404 грн.), при цьому, сума заявленого бюджетного відшкодування (рядок 20.2.) та її розрахунок Додаток 3) уточнюючим розрахунком не корегувалися;

- а також результати камеральної перевірки позивача, що викладені у Довідці від 17.02.2022 № 70/32-00-04-01-02-01-05393085, в якому зазначено: у пункті 3.5. з посиланням на аналіз результатів опрацювання податкових декларацій за листопад-грудень 2021 року, за наслідками яких виникло від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у звітному (податковому) періоді грудень 2021 року зазначено про не встановлення порушень за даними періоду декларування залишку від`ємного значення ПДВ до бюджетного відшкодування: по показнику «сума бюджетного відшкодування», а по показнику «не підтверджено суму бюджетного відшкодування (зменшено, відмовлено)» зазначено « 0»; у пункті 3.9. зазначено, що станом на звітну дату сума податкового боргу складає 0 гривень; а у пункті 3.10. зазначено, що при відображенні показників рядків 19, 19.1, 20.2.1, 21 у декларації за грудень 2021 року арифметичних та методологічних помилок не допущено.

З урахуванням вищенаведеного суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що за результатом проведеної камеральної перевірки позивача, контролюючим органом не встановлено порушення ПрАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» вимог Податкового кодексу України при декларуванні суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за грудень 2021 року, проте, як встановлено судом, з урахуванням зазначення у пункті 3.5. Довідки камеральної перевірки про встановлення за результатом проведеного аналізу АІС «Податковий блок» та ЄРПН» взаємовідносин позивача з ймовірними «ризиковими» 19-ю контрагентами ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ», ТОВ «ПЛАВМЕТ-ДНІПРО», ТОВ «АМЗ ГРУП», ТОВ «СПП CEPBIC», ТОВ «МЕТА-Д», ТОВ «НВЦ «ПРОМЕНЕРГОВУГІЛЛЯ», ТОВ «ВТС-ЮНАЙТЕД ГРУП», ТОВ «СК НIТА», ПП «КЛАПАН», ТОВ «ПРОФ КОМПАНІ», ПРАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ», ТОВ «ПРОМТЕХНОСПЛАВ-КР», ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ДДК», ТОВ «ВО «УКРСПЕЦКОМПЛЕКТ», ТОВ «ЕЛЕКТОТЕХНІЧНИЙ АЛЬЯНС», ТОВ «НВФ ТОПСТАР», ТОВ «НВК «УКРЕКОПРОМ», ТОВ «НДІ «Укрспецпроект», ТОВ «АВК-ГАЗБУД», контролюючий орган дійшов висновку про наявність підстав для проведення відповідно п.п.78.1.8 сп.78.1. ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки податкової декларації з ПДВ за грудень 2021 з урахуванням уточнюючого розрахунку, що саме і стало підставою для видання відповідачем 18.02.2022 року Наказу № 19-п «Про проведення позапланової виїзної перевірки ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» предметом якої вказано перевірку з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року (вх. №9422810088 від 20.01.2022) з урахуванням уточнюючого розрахунку, на підставі якого в період з 23.02.2022 по 21.07.2022 (з урахуванням строків зупинення перевірки) відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ», за результатами якої складено Акт від 22.07.2022 №187/32-00-04-01-02-05-05393085.

Обговорюючи доводи позивача та відповідача, які стосуються наведених ними обґрунтувань щодо законності/незаконності призначення та проведення перевірки поза межами предмету перевірки, суд першої інстанції на підставі правового аналізу норм матеріального права суд першої інстанції обґрунтовано відхилив як помилкові посилання позивача на необхідність застосування до спірних правовідносин положень ст. 200 ПК України в редакції, що втратила чинність та була недіючою на дату подання позивачем податкової декларації з ПДВ за грудень 2021 року, але оскільки позивачем в зазначеній частині рішення суду не оскаржується, колегія суддів не вбачає підстав для детального аналізу вказаних висновків суду першої інстанції, також як не вважає за необхідне досліджувати та перевіряти висновки суду першої інстанції, що були зроблені за результатом перевірки доводів позивача про порушення порядку оформлення результатів перевірки, неналежності акту перевірки як доказу встановлених порушень та протиправності податкових повідомлень-рішень форми «В1», «В4» через невідповідність зазначених в цих рішеннях правової кваліфікації та сум встановлених порушень висновкам перевірки, внаслідок чого суд не лише відхилив ці доводи позивача, а й підсумував, що наявність встановлених у даному спірному випадку дефектів оформлення результатів перевірки, допущених контролюючим органом можуть слугувати обставиною для висновків про протиправність рішень контролюючого органу тільки у разі, якщо висновки контролюючого органу не знайдуть свого підтвердження в суді у сукупності з іншими наявними у справі доказами. Відсутність необхідності дослідження вказаного в апеляційному порядку є не оскарження судового рішення в цій частині.

Разом з тим, з урахуванням предмету спору у цій справі та доводів апеляційної скарги відповідача і відзиву позивача, колегія суддів визнає за необхідне проаналізувати висновки суду першої інстанції у ці справі в частині, яка стосується протиправності податкового повідомлення-рішення форми «В1» від 04.10.2022 №245/32-00-04-01-02-05-05393085 з підстав виходу за межі предмету та періоду перевірки.

Так, на підставі наявних у справі матеріалів судом першої інстанції встановлено, що згідно акту перевірки (стор.22, 25 акту), з урахуванням розгляду заперечень до акту в частині зменшення суми порушення, перевіркою було встановлено порушення позивачем вимог пп. 14.1.71, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188 ПК України, а саме заниження бази оподаткування операцій з постачання продукції за цінами, що є нижчими за її собівартість за листопад 2021 на 59330048,16 грн., сума ПДВ 11866009,64 грн. що призвело до завищення задекларованого показника у рядку 16 (колонка Б) декларації за грудень 2021 року, та в свою чергу призвело до завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації) на 11866010 грн. (показник рядка 16 декларації за грудень 2021 року), внаслідок чого відповідачем надіслано позивачу податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 04.10.2022 № 245/32-00-04-01-02-05-05393085, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11866010 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2966502,50 грн.

Як встановлено з рядка 16 (колонка Б) декларації за грудень 2021 (з урахуванням уточнюючого розрахунку) позивач задекларував 57044226 грн. від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, перенесеного з рядку 21 податкової декларації з ПДВ попереднього звітного (податкового) періоду (листопада 2021 року), і показник рядку 16 податкової декларації за грудень 2021 року було сформовано за рахунок сум податкового кредиту, задекларованого позивачем в листопаді 2021 року по взаємовідносинам з наступними контрагентами: АТ "КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ" в сумі 7843078,11 грн. ПДВ; ТОВ "Д.ТРЕЙДІНГ" в сумі 33831829,12 грн. ПДВ; ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД" в сумі 15369318,47 грн. ПДВ, всього на суму 57044225,70 грн., яка в свою чергу була вклчена позивачем до суми відшкодування з бюджету у грудні 2021 року, що підтверджується Розрахунком бюджетного відшкодування у Додатку 3 до декларації.

Як з`ясовано під час судового вирішення спору у цій справі, за позицією відповідача правомірність виходу за межі визначеного наказом податкового періоду, що підлягає перевірці та в межах перевірки від`ємного значення з ПДВ за грудень 2021 була пов`язана саме з тим, що позивач до суми податкового кредиту грудня 2021 року (рядок 17) та суми бюджетного відшкодування грудня 2021 року (рядок 20.2) включив також суму від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду листопада 2021 року, а тому на переконання відповідача перевірці також підлягала правомірність формування показників іншого звітного (податкового) періоду - листопаду 2021 року для цілей перевірки правомірності формування показника рядку 16 податкової декларації грудня 2021 року.

У даному випадку з огляду на положення пп.21.1.1 п.20.1 ст.20, пп.62.1.3. ст.62, ст.78, п.81.1. п.81.3. ст.81, п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України суд першої інстанції обгрунтовано погодився з доводами позивача про те, що відповідач вийшов за межі предмету перевірки, безпідставно здійснивши перевірку позивача за інший період діяльності, ніж той, що визначений для перевірки у наказі про проведення перевірки.

Наведені висновки суду мотивовані тим, що від`ємне значення податку на додану вартість є значенням між сумою задекларованих у звітному періоді податкових зобов`язань (р.9 декларації) і сумою податкового кредиту (р.17 декларації), яке відображають у рядку 19 декларації, коли сума податкового кредиту перевищує суму податкових зобов`язань. Тобто, сума від`ємного значення з ПДВ фактично є сумою задекларованого податкового кредиту, на яку перевищено показник задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ, а відповідно, у рядку 16 декларації за грудень 2021 року позивач задекларував суму від`ємного значення з ПДВ у розмірі 57044225,70 грн., яка складається із суми податкового кредиту по взаємовідносинам ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» з контрагентами АТ "КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ", ТОВ "Д.ТРЕЙДІНГ", ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД" у листопаді 2021.

З зарахуванням частини суми від`ємного значення з ПДВ у листопаді 2021 у розмірі 57044225,70 грн. до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду грудня 2021 судом також враховано, що дана сума віднесена до показника суми податкового кредиту грудня 2021 року, тому показник рядку 16 декларації за грудень 2021 підлягає перевірці виключно шляхом перевірки правомірності задекларованого податкового кредиту на суму 57044225,70 по взаємовідносинам із вказаними 3-ма контрагентами у листопаді 2021.

Отже, оскільки перевірка будь-яких інших показників діяльності позивача за інший звітний (податковий) період листопад 2021 року виходить за межі предмету перевірки та періоду діяльності позивача, що підлягає перевірці, встановлених наказом № 19-п від 18.02.2022, судом першої інстанції правильно наголошено, що в зазначеній частині перевірка здійснена відповідачем з перевищенням повноважень посадовими особами контролюючого органу за відсутності законних підстав. При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано у даному випадку зауважив на тому, що акт перевірки та інші матеріали справи не містять доказів, що доводять фактичну та арифметичну аргументованість здійсненого відповідачем розрахунку суми заниження бази оподаткування податком на додану вартість в листопаді 2021 та як наслідок заниження показника рядку 16 декларації за грудень 2021 року.

Так, суд акцентував увагу на тому, що згідно даних, наведених в п.3.5. довідки камеральної перевірки встановлено, що в податковій декларації ПДВ за листопад 2021 року позивач задекларував такі показники: сума податкових зобов`язань (рядок 9) 284025642 грн.; сума податкового кредиту (рядок 17) - 652371346 грн.; сума бюджетного відшкодування (рядок) 301244333 грн., відповідно, перевірка достовірності нарахування від`ємного значення ПДВ передбачає детальний аналіз складових податкових зобов`язань та податкового кредиту за наступними напрямами для дослідження: формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість; формування податкового кредиту з податку на додану вартість; повноти декларування податку на додану вартість. При цьому, для перевірки формування податкових зобов`язань з ПДВ з`ясовуються питання стосовно: перевірки податкових зобов`язань із врахуванням кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку доходів; визначення переліку операцій, що мають ризики ухилення від сплати податку на додану вартість (визначення основних напрямів діяльності, за якими можливе застосування схем ухилення, визначення технологічного процесу виробництва продукції); визначення повноти відображення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на всі суми отриманих коштів (авансів) та/або відвантаженої продукції в розрізі податкових періодів (місяців); визначення повноти бази оподаткування з акцентом на факти перевищення собівартості реалізованої продукції над чистим доходом від реалізації продукції у відповідному періоді; визначення повноти оподаткування податку на додану вартість за окремими операціями; нарахування податкових зобов`язань при отриманні послуг від нерезидентів; нарахування податкових зобов`язань при ліквідації основних засобів; нарахування податкових зобов`язань при пропорційному обліку податку на додану вартість у випадках, визначених законодавством; і повноту складання та своєчасність реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до них, за якими визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

Суд правильно зауважив на тому, що перевірка податкового кредиту із врахуванням кореспонденції бухгалтерського обліку витрат передбачає та має на меті визначення реальності здійснених операцій, за якими сформовано податковий кредит, здійснення аналізу інформації щодо контрагента, яка свідчитиме про неможливість проведення господарської операції, в тому числі: аналізу наявності персоналу та достатності в нього кваліфікації для виконання тих чи інших видів робіт; наявності Державних дозволів та ліцензій на ведення тієї чи іншої діяльності; наявності таких обставин як неможливість фактичного здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутності необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; ведення обліку для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням "податкової вигоди", якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку; реєстрації контрагента на втрачені документи/за винагороду, пояснення посадових осіб щодо непричетності до ведення фінансового-господарської діяльності, наявність кримінальних проваджень (вироків) за злочинами, передбаченими статтею 212 Кримінального кодексу України. А з огляду на те, що податок на додану вартість та його база оподаткування є суто розрахунковою величиною, суд правильно наголосив, що підтвердження правомірності їх визначення повинно проводитись шляхом перевірки (суцільним або вибірковим порядком) даних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та зареєстрованих та/або незареєстрованих в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до них та інших документів і інформації, пов`язаних з об`єктом оподаткування.

З урахуванням наведених у попередньому абзаці обставин, суд першої інстанції звернув увагу на підтверджений матеріалами справи факт того, що відповідач здійснив фактично аналітичну вибіркову, а не документальну перевірку лише одного показника податкової декларації з ПДВ за листопад 2021 року - визначення повноти бази оподаткування з акцентом на факти перевищення собівартості реалізованої продукції над чистим доходом від реалізації продукції, і фактично така перевірка полягала лише у співставленні відповідачем показників собівартості та ціни реалізації продукції власного виробництва згідно даних аналітичних рахунків бухгалтерського обліку, даних податкового обліку позивача, що не відповідає критеріям документальної перевірки платника податків.

Отже, оскільки відповідач на підставі однобічного аналізу шляхом співставлення виключно облікових даних лише одного показника, що не ґрунтується на безпосередній документальній перевірці розглядуваних господарських операцій та без документальної перевірки всіх інших показників податкової декларації з ПДВ за листопад 2021, які впливають на визначення суми від`ємного значення з ПДВ за листопад 2021, наводить не обґрунтований фактично та арифметично та не підтверджений жодним доказом висновок про заниження показника податкової звітності позивача у іншому звітному (податковому) періоді, ніж той, що підлягав перевірці - заниження бази оподаткування операцій з постачання продукції за цінами, що є нижчими за її собівартість за листопад 2021 на 59330048,16 грн., сума ПДВ 11866009,64 грн., а акт перевірки не містить даних про те, за якими господарськими операціями, по яким договорам, з якими контрагентами проводилась така перевірка зазначеного показника податкової декларації листопада 2021 року, з огляду на наявні посилання як у акті перевірки, так і у Додатку № 1 про вибірковий характер проведеної перевірки, тим більш, що відповідачем не наведено логічного, обґрунтованого та підтвердженого фактично аргументування висновку про те, яким чином вищевказане порушення призвело до завищення показника рядку 16 декларації за грудень 2021 та як наслідок до завищення від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню у грудні 2021 року ( рядок 20.2) на суму 11866010 грн. на переконання колегії суддів суд першої інстанції дійшов цілком законного та обґрунтовано висновку про відсутність правових підстав для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та, відповідно, для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) оскарженим податковим повідомленням-рішенням форми «В1» від 04.10.2022 № 245/32-00-04-01-02-05-05393085, і доводами апеляційної скарги відповідача наведені висновки суду першої інстанції не спростовуються, а свідчать лише про власне помилкове розуміння норм матеріального права, якими регулюються спірні у цій справі правовідносини.

Перевіряючи в апеляційному порядку виявлених контролюючим органом під час перевірки та зафіксованих в акті перевірки порушень податкового законодавства: пп.14.1.71, пп.14.1.231, п.14.1., п.188.1 ст.188 ПК України, п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 та пп.1,пп.2 п.3 Розділу V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 № 21, а саме заниження бази оподаткування операцій з постачання продукції за ціною, нижчою за її собівартість, що призвело до заниження показника в сумі 26738276 грн. що виявлено під час перевірки своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування їх при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б); та пп.14.1.71, пп. 14.1.231, п.14.1., п.188.1 ст.188 ПК України, п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 і пп.1,пп.2 п.3 Розділу V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 № 21, а саме заниження бази оподаткування операцій з постачання продукції за ціною, нижчою за її собівартість, що зафіксовано в розділі 3.2. «Результати перевірки визначення податкового кредиту (розділ ІІ Декларації)» на сторінках 22, 23 акту, де зазначено, що перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) встановлено його завищення на 23600306 грн., що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації, оскільки було завищено: показник рядка 10.1 (колонка Б) Декларацій на 11647453 грн. внаслідок врахування при його визначенні всупереч абз. а) п. 198.1, п. 198.2, п.198.З ст.198 ПК України при відображенні в податковій звітності взаємовідносин з контрагентом, при відсутності можливості їх здійснення (відсутність технічної та матеріальної бази для виробництва товару; не встановлення фактичних виробників по ланцюгу придбання товарів, неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних pecypciв, економічно необхідних для виробництва товарів, а саме: ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» (код ЄДРПОУ 32068473), ТОВ «ПЛАВМЕТ-ДНШРО» (код ЄДРПОУ 41496613), ТОВ «АМЗ ГРУП» (код ЄДРПОУ 39371603), ТОВ «СПП CEPBIC» (код ЄДРПОУ 35810546), ТОВ «МЕТА-Д» (код ЄДРПОУ 36363275), ТОВ «НВЦ «ПРОМЕНЕРГОВУГШЛЯ» (код ЄДРПОУ 30597208), ТОВ «ВТС-ЮНАЙТЕД ГРУП» (код ЄДРПОУ 43770147), ТОВ «СК НIТА» (код ЄДРПОУ 43400729), ПП «КЛАПАН» (код ЄДРПОУ 30273024), ТОВ «ПРОФКОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42465408), ПРАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» (код ЄДРПОУ 30655877), ТОВ «ПРОМТЕХНОСПЛАВ-КР» (код ЄДРПОУ 41398184), ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ГПДПРИ€МСТВО «ДДК» (код ЄДРПОУ 42560878), ТОВ «ВО «УКРСПЕЦКОМПЛЕКТ» (код ЄДРПОУ 37366256), ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ» (код ЄДРПOУ 32366707).

За наведених обставин, суд першої інстанції правильно визначив, що з`ясуванню у спірному випадку підлягає саме питання правомірності та обґрунтованості як фактично так і нормативно тверджень контролюючого органу щодо допущених ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» порушень в частині:

1) заниження бази оподаткування операцій з постачання продукції за ціною, нижчою за її собівартість, що призвело до заниження показника податку на додану вартість всього на суму 38168228,78 грн., в тому числі по періодах: за листопад 2021 року у сумі 11866009,64 грн. - на суму цього порушення прийнято податкове повідомлення-рішення за ф. «В1» від 04.10.2022 № 245/32-00-04-01-02-05-05393085); за грудень 2021 року у сумі 26302218,78 грн. - суму даного порушення включено до суми податкового повідомлення-рішення за ф. «В4» від 04.10.2022 № 246/32-00-04-01-02-05-05393085);

2) та відсутності реальності господарських операцій позивача із 15-ю вищезазначеними контрагентами, документування зазначених господарських операцій та відображення в бухгалтерському обліку без отримання результатів таких операцій в дійсності - суму даного порушення включено до суми податкового повідомлення-рішення за ф. «В4» від 04.10.2022 № 246/32-00-04-01-02-05-05393085).

Як визначився суд першої інстанції у цій справі, відповідач в порушення встановлених Порядком № 727 вимог щодо оформлення результатів документальних перевірок у акті перевірки, а саме у його описовій частині не здійснив детального систематизованого викладення виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового законодавства, також як і не навів перелік господарських операцій, при здійсненні яких позивачем вчинено порушення, не зазначив первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, і інші документи та докази, що підтверджують наявність факту даного порушення та підтверджують і доводять наявність вини платника податків з детальним їх описом, внаслідок саме чого суд дійшов цілком обґрунтовано висновку про те, що акт перевірки не відображає чітко, об`єктивно та повною мірою опису та змісту порушень з деталізованим описом обставин, що доводять такі порушення та інформації про господарські операції, при здійсненні яких вчинено ці порушення, при тому, що Додатків 6, 12 до акту перевірки, на які є посилання у акті із зазначенням, що детальний опис вказаних порушень наведено саме у цих додатках, до суду не надано і в матеріалах справи ці докази відсутні.

Перевіряючи пояснення відповідача, надані на підтвердження висновків про завищення суми податкового кредиту по взаємовідносинам з вищенаведеними 15-ю контрагентами і долучені до цих пояснень в якості доказів вибіркову податкову інформацію: податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, додатки 4 ДФ до таких розрахунків відносно контрагентів позивача та окремих платників податків з наведених відповідачем ланцюгів постачання; картки платника податків з інформацією «відомості про об`єкти оподаткування»; звіти про фінансовий стан відносно незначної кількості контрагентів позивача та окремих платників податків з наведених відповідачем ланцюгів постачання; рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відносно окремих платникам податків, з наведених відповідачем ланцюгів постачання; роздруківки ухвал Київського апеляційного суду по справі № 757/57395/21, ухвали Печерського райсуду м. Києва по справі № 757/22429/21-к; а також довідку про результати проведення зустрічної звірки ТОВ «СК «НІТА» (код ЄДРПОУ 43400729) щодо документального підтвердження господарських відносин із платникам податків ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» попередня назва (ПРИВАТНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «ДНІПРОВСЬКИЙ КОКСОХІМІЧНИЙ ЗАВОД») (код ЄДРПОУ 5393085) їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.10.2021 по 31.12.2021р.; та запит відповідача від 25.01.2023 за вих №239/5/32-00-04-01-09 «Про надання інформації» до Головного управління статистики у Дніпропетровській області щодо ринкових цін на металопродукцію на території України в період листопад-грудень 2021 року; лист ГУ статистики у Дніпропетровській області від 03.02.2023 № 03-06/259-23 «Про відсутність інформації»; і відомості щодо пов`язаності ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» з ПРАТ «ММК Ілліча», ТОВ «Ресайклінг Солюшнз», ТОВ «Метінвест СМЦ», суд першої інстанції враховуючи надані суду позивачем Додатки № 6.1.1.-.6.1.15 до акту перевірки, в яких наведено інформацію щодо взаємовідносин позивача з контрагентами, в розрізі кожного контрагента окремо з переліком господарських операцій, що перевірялись та по яким встановлено завищення податкового кредиту правильно визначив про необхідність оцінки наведених в акті перевірки відомостей та висновків про встановлені порушення у сукупності з іншими наявними у справі доказами та з урахуванням інформації щодо встановлених порушень, наведеної у матеріалах адміністративного оскарження результатів перевірки та у поданих сторонами заявах по суті і письмових поясненнях.

Зокрема, щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з реалізації продукції власного виробництва за цінами нижче їх собівартості, судом узято до уваги, що у перевіряємий періоді позивач мав господарські взаємовідносини на підставі укладених договорів поставки з ТОВ «МЕТІНВЕСТ-СМЦ», ТОВ «РЕСАЙКЛІНГ СОЛЮШИНС» та ПРАТ «ММК Ілліча», на виконання умов яких у період листопадагрудня 2021 позивачем було здійснено реалізацію продукції власного виробництва (металопродукцію, шлак доменний) за цінами нижче її собівартості, внаслідок чого було отримано збиток.

Оскільки реальність та фактичне виконання вказаних договорів відповідачем не заперечується, а свої висновки про застосування позивачем при реалізації продукції цін, які не відповідають критеріям звичайних, що зроблені за результатами аналізу ціноутворення (придбання, реалізації, співставлення із середньогалузевими) встановлено заниження бази оподаткування операцій з постачання продукції на території України за цінами, що є нижчими за її собівартість, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38168228,42 грн., в тому числі по періодам: за листопад 2021 у сумі 11866009,64 грн. та за грудень 2021 у сумі 26302218,78 грн., відповідач мотивує тим, що майже усі господарські операції, результатом яких виявилися збитки, були здійснені із особами, що є пов`язаними у розумінні ПК України з позивачем, а причиною збитковості було встановлення цін на рівні нижче собівартості, і 97,1 % всієї продукції, яка була реалізована за цінами нижче собівартості, була реалізована пов`язаним особам ТОВ «Метівнест-СМЦ», ТОВ «Ресайклінг Солюшнз», ПРАТ «ММК Ілліча», кінцевим бенефіціарним власником яких також як і позивача є гр-н ОСОБА_1 , який за твердженням відповідача мав вирішальний вплив на рішення всіх учасників таких операцій внаслідок чого договірна ціна продукції в зазначених операціях не відповідає критеріям ринкової, а розумна економічна причина (ділова мета) у ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» відсутня, сул першої інстанції з урахуванням наведених позивачем доводів в цій частині про безпідставність висновків та розрахунків суми порушення відповідача, оскільки збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарській операції та про недоведеність відповідачем невідповідності договірних цін реалізації позивачем власної продукції рівню звичайних (ринкових) цін у зіставних умовах та того, що наявність спільного бенефіціарного власника у позивача з покупцями його продукції впливає на умови або економічні результати діяльності позивача саме через цей критерій та безпосередньо є єдиною причиною збитковості операцій позивача з продажу продукції власного виробництва суд першої інстанції правильно посилаючись на положення: пп.14.1.36. 14.1.71. пп.14.1.159. пп.14.1.191. пп.14.1.219. пп.14.1.202. пп.14.1.231. п.14.1. ст.14, п.14.1 ст.14, пп.16.1.2.16.1.4. п.16.1 ст.16, п.36.1 ст.36, пп.188.1 ст.188 Податкового кодексу України; ст.10 і ст.11 Закону України «Про ціни і ціноутворення» №5007-VІ від 21.06.2012 (далі Закон №5007-VІ) дійшов обґрунтованого висновку у цій справі про те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 05 січня 2021 року по справі № 200/1718/20-а та від 28 вересня 2022 року по справі № 200/14542/19-а, і від 15.03.2023 по справі №200/4942/20-а.

Виходячи з наведеного, колегія суддів повністю погоджується з висновками суду першої інстанції у наведеній вище частині, оскільки суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору, і така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, а чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами нижче собівартості, відтак такі операції підлягали відображенню в податковому обліку за загальними правилами, регламентованими ПК України.

Відповідно, при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію, і у розумінні норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

З урахуванням приписів Наказу Держкомстату України від 14.11.2006 № 519 «Про затвердження Методологічних положень щодо організації статистичного спостереження за змінами цін (тарифів) на споживчі товари (послуги) і розрахунку індексу споживчих цін», якими визначено, що ринковою ціна є ціна, що сформована під впливом попиту та пропозиції на товар в умовах конкурентного ринку та п.13 Указу Президента України від 23.07.1998 № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» згідно якого індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг), і з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація має надаватися уповноваженим державним органом, а також з огляду висловленої Верховним Судом у постанові від 16.12.2019 року по справі № 200/12345/18-а позиції про те, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим, і цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим судом першої інстанції також правильно наголошено у цій справі на тому, що обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган, а відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 14.08.2018 по справі № 2а-3564/09/1970 та від 25.05.2023 по справі № 200/465/21-а.

Оскільки відповідачем доказів про його звернення до уповноваженого державного органу під час проведення перевірки задля отримання необхідної інформації до суду не надано, також як і не надано суду матеріалів (документів) щодо статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів/послуг, які б підтверджували заниження ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» ціни продажу товарів власного виробництва для пов`язаних осіб у співставлених умовах, і не наведено обгрунтувань, на підставі яких фактичних даних встановлено, що ціни, за якими ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» у перевіряємому періоді реалізовував продукцію власного виробництва, не є звичайними цінами за кожним видом продукції та не доведено, що договірна ціна продажу ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» власної продукції не відповідала рівню ринкових цін у порівнюваних економічних умовах, а також не спростував під час розгляду даної справи того факту, що ціни, зазначені у видаткових накладних (з урахуванням якісних характеристик), є аналогічними тим, що передбачені специфікаціями до вказаних у договорах та додаткових угодах до них, а самою перевіркою контролюючого органу не встановлено, що задекларовані ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» у звітні податкові періоди листопад-грудень 2021 податкові зобов`язання з ПДВ по взаємовідносинам з контрагентами-покупцями ТОВ «МЕТІНВЕСТ-СМЦ», ТОВ «Ресайклінг Солюшнз», ПРАТ «ММК Ілліча» не відповідають обсягам постачання, зазначеним у видаткових накладних, отже, податкові зобов`язання по операціях постачання готової продукції сформовані ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ», виходячи із договірних, і в акті перевірки не наведено досліджено істотні умови договорів постачання, в т.ч. якісні характеристики, умови оплати, умови поставки транспортування продукції суд першої інстанції виснував про недотримання відповідачем передбаченого п.13 Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98 порядку дослідження відповідного ринку цін та проведення аналізу звичайних цін на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях, що установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, що повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постановах від 04.06.2019 року по справі № 818/2186/14, від 12.09.2019 року по справі № 815/527/14, від 05.01.2021 по справі №200/1718/20-а, від 13.12.2022 по справі №200/4957/20, від 10.05.2023 по справі № 640/13800/21.

При цьому, на спростування посилань відповідача на здійснення порівняння цін реалізації продукції позивачем та цін реалізації продукції покупцями позивача виключно на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних баз даних АІС «Податковий блок», суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, а тому нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів, що у сукупності з вищенаведеними обставинами стало підставою для висновків про не доведеність контролюючим органом того, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України, а висновки відповідача про юридичну залежність позивача та покупців ТОВ «МЕТІНВЕСТ-СМЦ», ТОВ «РЕСАЙКЛІНГ СОЛЮШИНС», ПРАТ «ММК. Ім. Ілліча» від кінцевого одного бенефіціарного власника на переконання суду першої інстанції не є достатньою підставою для висновку про відсутність встановлених пп.14.1.219 п.14.1 ст.14 ПК України елементів, необхідних для визначення ринкової ціни, оскільки ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» є окремою юридичною особою та суду не надано доказів того, що підприємство входить до складу будь-яких фінансово-промислових груп і є юридично чи фактично залежним від своїх контрагентів у власній економічній, господарський діяльності. Така позиція суду першої інстанції повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постановах від 05.01.2021 по справі № 160/6018/19 та від 15.03.2023 по справі № 200/4942/20-а.

Обговорюючи в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції в частині, яка стосується перевірки судом документального підтвердження висновків акту перевірки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ внаслідок заниження бази оподаткування та стосовно порушення позивачем вимог пп.14.1.71 п.14.1 ст.14, п.188.1, ст.188, п.192.1 ст.192, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України і п.15 Порядку заповнення податкової накладної та заниження ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» бази оподаткування операцій з постачання продукції на території України за цінами, що є нижчими її собівартість, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38168228,42 грн., в тому числі по періодам: за листопад 2021 у сумі 11866009,64 грн., та за грудень 2021 у сумі 26302218,78 грн. колегія судів перш за все звертає увагу на обгрунтовану констатацію судом першої інстанції фактів про те, що:

-акт перевірки будь-яких даних щодо обрахунку такого заниження не містить, а у відзиві на позов відповідач посилається на те, що для розрахунку суми порушення здійснив виключно співставлення даних торгового балансу по рахункам з основної реалізації з рахунками, в яких наведено кількість та собівартість реалізованої продукції, даних, зазначених у видаткових та податкових накладних, проте згідно додатку № 1 до акту перевірки первинні документі перевірялись відповідачем вибірково; а також того, що відповідачем не надано доказів проведення ним документальної перевірки первинних документів позивача по реалізації продукції власного виробництва, а в акті перевірки відсутні посилання на аналіз договорів та первинних документів за даними операціями. Тобто, при встановлені даного порушення податковий орган виходив виключно з собівартості такої продукції, що не узгоджується із приписами ст. 188 ПК України;

- висновки відповідача про відсутність у позивача розумної економічної причини (ділової мети) в результаті реалізації продукції за договірними цінами зі збитковим результатом зроблені без урахування того, що: неотримання економічного ефекту від реалізації продукції власного виробництва самостійно не свідчить про негосподарський характер таких операцій, оскільки такий економічний ефект не обов`язково має настати одразу після придбання товарів (робіт, послуг), а економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому, тобто, розумна економічна причина (ділова мета) отримання економічного ефекту може мати довгострокову перспективу, а вимога обов`язкового прибуткового результату кожної господарської операції жодною нормою податкового кодексу не встановлена; всі операції позивача з реалізації продукції власного виробництва були доходними (оплатними), тобто при укладенні позивачем із своїми контрагентами договорів та специфікацій до них позивач мав на меті господарську мету цих операцій отримання доходу.

За вказаних обставин, суд першої інстанції підставно врахував підтверджені матеріалами справі твердження позивача про те, що ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» є виробничим підприємством, яке засновано на капіталі товариства, та не містить у складі свого капіталу державної частки, при здійсненні своєї господарської діяльності керується власними інтересами, спрямованими на погашення зобов`язань та отримання прибутку з безумовним урахуванням кон`юнктури діючих у відповідному періоді ринкових цін на товари/послуги. А при укладенні договорів на постачання виробленої продукції ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» враховувало отримані пропозиції покупців з урахуванням тенденцій на світових ринках з урахуванням коливання цін в залежності від умов оплати, строків поставки, умов реалізації, об`ємів поставок, способів пакування та того, що ціни на готову продукцію формуються на ринкових умовах шляхом прямих переговорів з покупцями, і ключовими складовими ціни було: ринковий бенчмарк (ринкова ціна) на даний вид продукції на дату проведення переговорів, у деяких випадках на дату підписання договору; фізичні властивості матеріалу, обсяг замовлення, тип пакування, тощо; та умови поставки згідно Інкотермс, умови оплати, оскільки в умовах ринкової економіки підприємство позивача не має можливості встановлювати ціни на свою продукцію, виходячи виключно із собівартості такої продукції.

Оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом металопродукції, належать також рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність та наявність покупців, обсяги виробництва, технологічні особливості виробництва (як то технологічні обмеження щодо повної зупинки та простою виробничих агрегатів, ризики неможливості запуску або технологічних аварій та екологічних катастроф, понесення багатомільйонних збитків - у разі запуску виробничих агрегатів після зупинення та простою), а також інші об`єктивні зовнішні фактори, що не залежать від волі платника податків (суттєвий зріст цін на сировину, падіння попиту на ринку металопродукції, демпінгові дії металотрейдерів чи інших виробників металопродукції, а діючим законодавством не встановлено умов щодо прямої залежності формування податкових зобов`язань відповідного звітного періоду лише за прибутковими господарськими операціями, що спростовує висновок, а по суті припущення, контролюючого органу про обов`язковість спрямованості будь-якої операції на отримання позитивного економічного ефекту правильним у даному випадку є врахування судом першої інстанції інстанції тверджень позивача, що саме з метою збереження ринків збуту продукції підприємства та отримання прибутку у майбутньому, при визначенні ціни товарів під час укладення договорів у періоді, що перевірявся, ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» виходило з оцінки ситуації на відповідному ринку та інформації про такі товари та ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів з наявності розумних економічних, соціальних та інших причин (ділової мети) укладення угод купівлі-продажу, а головною діловою метою господарювання для ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» є як отримання доходу, так і утримування позицій на ринках збуту, збереження персоналу, гідного рівня заробітної плати та існуючих виробничих потужностей.

З огляду на те, що відповідачем на спростування вищенаведеного доказів та обґрунтованих пояснень не надано, а пп.14.1.71, пп.14.1.219, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 та пп.188.1 ст.188 Податкового кодексу України не визначають обов`язку платника податків нараховувати ПДВ на різницю між ціною продажу товару та його собівартістю у випадку, якщо собівартість товару є більшою, ніж ціна його продажу, виходячи зі змісту пп.14.1.36 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України яким не визначено отримання прибутку обов`язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської суд першої інстанції на переконання колегії суддів обгрунтовано погодився з доводами позивача про те, що із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Дійсно, чинним законодавством не встановлено такого правила, щоб економічний ефект обов`язково спостерігався негайно після вчинення операції та не виключає, що такий ефект настане в майбутньому, або в результаті об`єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі, оскільки завжди існує звичайний комерційний ризик отримати збиток від конкретної операції, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності і це є одним із варіантів об`єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Відповідно, збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від оподаткування, тим більш, що навіть збиткова операція може бути направлена на отримання доходу у майбутньому, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постановах від 02.08.2018 р. по справі №918/341/16 та від 07.03.2019 р. по справі № 818/3838/15

Отже, з огляду на те, що норми Податкового кодексу України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди, а ефективність використання платником податків власного капіталу відображає лише ступінь умілості ведення ним господарської діяльності та не може оцінюватись контролюючим органом на предмет доцільності, що підтверджено практикою Верховного суду (постанови від 24.01.2018 по справі № 816/4226/13-а та від 24.01.2018 по справі № 2а-19379/11) судом першої інстанції у даному спірному випадку правильно враховано, що положення ПК України не ставлять у залежність право платника податків на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ від наявності чи відсутності доходів у звітному періоді від окремих господарських операцій, оскільки вказане не може свідчити про відсутність можливості отримання доходу від усієї господарської діяльності в майбутніх періодах. А з огляду на те, що господарська діяльність позивача не є системно збитковою, до 3 кв.2021 позивач мав прибутковий результат своєї діяльності, і в подальшому, в майбутніх періодах після грудня 2021 року позивач також досягав прибуткового результату своєї діяльності, що не спростовується і відповідачем судом правильно відмічено, що податковим органом помилково ототожнено у спірному випадку господарський характер операцій та витрат позивача з їх економічною ефективністю.

Оскільки здійснення господарської компетенції платником податків знаходиться за межами контролю податкового органу, а відповідачем не доведено факту недоцільності, відсутності наміру позивача на отримання економічного ефекту, тобто наявності ділової мети від здійснення постачання продукції за цінами, нижчими за її собівартість у періоді, що перевірявся, а висновки відповідача про порушення позивачем п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307, є лише похідними від висновку про порушення п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, колегія суддів підтримуючи висновки суду першої інстанції також вважає, що при не доведеності факту заниження позивачем бази оподаткування за операціями з постачання продукції власного виробництва, висновки відповідача про порушення позивачем порядку і строків заповнення податкової накладної через не складення та не реєстрацію податкових накладних на суму збитків за такими операціями є також помилковими.

Переглядаючи в апеляційному порядку судове рішення у цій справі в частині, яка стосується встановленого податковим органом під час перевірки факту завищення позивачем сформованого за нереальними (безтоварними) господарськими операціями податкового кредиту на суму у розмірі 11647453 грн., колегія суддів звертає увагу на детальну перевірку судом першої інстанції господарських операцій позивача з його контрагентами (ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» за операціями з постачання феросилікомарганцю МnС17, марганцевої сировини в період вересень-грудень 2021 року, всього на суму 36082229,10 грн, в т.ч. ПДВ 6 013 704,85 грн.; ТОВ «ПЛАВМЕТ-ДНІПРО» за операціями з постачання алюмінію вторинного марки АВ-87 в період вересень-грудень 2021 року, всього на суму 8599052,40 грн, в т.ч. ПДВ 1433175,40 грн.; ТОВ «АМЗ ГРУП» за операціями з постачання алюмінію вторинного марки АВ-87, шлакорозріджуючого флюсу марок ШРФ 1-Б, ШРФ 1-К в період вересень-грудень 2021 року, всього на суму 14367955,20 грн., в т.ч. ПДВ 2394659,20 грн. Спірними є операції з постачання алюмінію вторинного АВ-87 на суму 10097197,2 грн., в т.ч. ПДВ 1682866,20 грн.; ТОВ «СПП CEPBIC» за операціями з надання послуг при виконанні технологічних операцій в цехах замовника: фракційний поділ агломерату, технічне обслуговування та дрібний ремонт вагонів, тощо, в листопаді 2021 року всього на суму 4098798,36 грн, в т. ч. ПДВ 683133,06 грн.; ТОВ «МЕТА-Д» за операціями з постачання алюмінію вторинного марки АВ-87 в жовтні 2021 року всього на суму 1463648,40 грн., в т.ч. ПДВ 243941,40 грн.; ТОВ «НВЦ «ПРОМЕНЕРГОВУГШЛЯ» за операцією з поставки пресу вулканічного пневматичного ВКЛПМ 1000/1400М в серпні 2021 року на суму 640000,00 грн., в т.ч. ПДВ 128000,00 грн.; ТОВ «ВТС-ЮНАЙТЕД ГРУП» за операціями з постачання порошку ППЄ-88 в період вересень-грудень 2021 року всього на суму 1839147,42 грн., в т.ч. ПДВ 306524,57 грн.; ТОВ «СК НIТА» за операціями з виконання підрядних робіт по капітальному, поточному ремонтам основних засобів замовника в період жовтень-грудень 2021 всього на суму 1745810,26 грн., в т.ч. ПДВ 349162,06 грн.; ПП «КЛАПАН» за операцією з постачання сідла, тарілі в листопаді 2021 року та надання послуг з відновлення клапана урівнюючого Ду б300 в грудні, всього на суму 614860,74 грн., в т.ч. ПДВ 102476,79 грн. Спірними є операція з постачання обладнання на суму 596507,00 грн, в т.ч. ПДВ 119301,00 грн.; ТОВ «ПРОФКОМПАНІ» за операціями з надання послуг з виконання технологічних операцій в цехах замовника в періодах вересень 2021 року, листопад 2021 року, всього на суму 614860,74 грн., в т.ч. ПДВ 102 476,79 грн.; ПРАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» за операціями з постачання вимірювального та іншого обладнання в жовтні листопаді 2021 року, всього на суму 879826,80 грн., в т.ч. ПДВ 146637,80 грн.; ТОВ «ПРОМТЕХНОСПЛАВ-КР» за операціями з постачання алюмінію вторинного АВ-87 в жовтні 2021 року, всього на суму 1147699,80 грн., в т.ч. ПДВ 191283,30 грн.; ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ДДК» за операціями з постачання заготівок лопатки ротора ексгаустера в грудні 2021 року, всього на суму 456456,00 грн., в тому числі 91291,20 грн.; ТОВ «ВО «УКРСПЕЦКОМПЛЕКТ» за операціями з постачання медичного та іншого обладнання в грудні 2021 року, всього на суму 358632,00 грн., в т.ч. ПДВ 59772,00 грн.; ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ» за операціями з виконання підрядних робіт по капітальному ремонту основних засобів замовника в грудні 2021 року, всього на суму 1070668,56 грн., в т.ч. ПДВ 178444,76 грн.) саме по яким згідно податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року (з урахуванням уточнюючого розрахунку, поданого 17.02.2022 року) позивач до складу податкового кредиту грудня 2021 включив суми ПДВ, сплачені/нараховані за господарськими операціями всього на суму 544845668 грн., що судом перевірялося як з урахуванням доводів позивача, та і доводів податкового органу про нереальність, безтоварність характеру господарських операцій позивача з вищенаведеними контрагентами з огляду на те, що операції позивача були направлені на штучне формування податкового кредиту з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки за результатами аналізу даних з податкових баз відсутнє реальне (законне) джерело походження ідентифікованого товару (реальний надавач послуг), а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, як брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій до позивача.

Зокрема, як встановлено судом першої та апеляційної інстанцій, основними доводами відповідача у наведеній в попередньому абзаці частині є те, що по операціям позивача з контрагентами лише оформлялися первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, тобто ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ» була створена схема штучного руху товару, спрямована на створення формального документообігу, про що свідчить те, що постачальники не мають матеріальної бази, об`єктивно необхідної для виконання поставок, які були предметом перевірки, контрагенти позивача були учасниками проведення транзитних фінансових потоків у правовідносинах з іншими суб`єктами господарювання, а надані позивачем до перевірки договори первинні документи, податкові накладні не є достатніми доказами фактичного виконання розглядуваних поставок, що у сукупності з виявленими схемами штучного руху товарів постачальників свідчить про безтоварність операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку позивача.

В свою чергу за твердженнями позивача, доводи відповідача про неправомірну податкову поведінку контрагентів та обізнаності про це позивача є безпідставними та документально недоведентими, в тому числі і актом перевірки в якому не наведено жожних доказів на підтвердження існування таких обставин, а відповідно, на переконання позивача всі доводи контролюючого органу є лише припущеннями, що не ґрунтуються на безпосередньому самостійному дослідженні контролюючим органом на підставі первинних документів обставин наявності чи відсутності у вказаних контрагентів позивача та інших платників податків за наведеними ланцюгами постачання основних засобів, трудових ресурсів та виробничих потужностей, обставин походження товарів/сировини у постачальників ТМЦ, в подальшому реалізованого позивачу .

Під часу судового розгляду спору у зазначеній частині встановлена відсутність доказів про проведення податковим органом відносно контрагентів позивача та їх контрагентів за ланцюгами постачання документальних перевірок, зустрічних звірок та встановлення за результатами таких заходів контролю порушень, прийняття за податкових повідомлень-рішень, а натомість, як встановлено з пояснень учасників спору і підтверджено матеріалами справи, під час перевірки та до суду позивачем надано всі необхідні первинні документи на підтвердження взаємовідносин з вищевказаними підприємствами-постачальниками та подальшого руху товарів і змін у майновому стані позивача внаслідок здійснення спірних господарських операцій, жодних зауважень з боку контролюючого органу до наданих на перевірку документів відповідачем не наводиться, жодних розбіжностей, невідповідностей, помилок, порушень при їх оформленні не встановлено.

За наведених обставин та з урахуванням положень пп.14.1.181. п.14.1 ст.14, п.44.1. п.44.2. ст.44, п.198.1. п.198.2. п.198.3. п.198.6. ст.198, п.201.1. п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України та ч.1 ст.626 Цивільного кодексу України, ст.1, ч.1 і ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), п.2.1, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 24.05.1995 року №88, і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (далі - Положення №88) судом першої інстанції правильно акцентовано увагу на тому, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції, і отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, і наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Відповідно, виходячи з процесуальної діяльності суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість якими є: встановлення факту здійснення господарської операції. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо; встановлення спеціальної правосуб`єктності учасників господарської операції, а особа, яка видає податкову накладну, повинна бути зареєстрована як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції; встановлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку; встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість; встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку - суд першої інстанції керуючись вимогами ст.77 та ст.78 КАС України, надаючи оцінку доводам учасників спору та висновкам відповідача щодо взаємовідносин позивача з вказаними вище контрагентами правильно виходив з детально проведеного аналізу здійснення позивачем господарських операцій з його контрагентами враховуючи як специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, так і наявності у підприємства відповідних належно оформлених первинних документів, які в сукупності свідчать про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку, саме внаслідок чого суд першої інстанції дійшов цілком обгрунтованого висновку про те, що: надана відповідачем податкова інформація об`єктивно не містить даних про ланцюги постачання сировини та їх обрив, тому не підтверджує доводи відповідача в цій частині, також як не містить даних, що доводять відсутність у контрагента позивача необхідної кількості сировини для виробництва та поставки феросилікомарганцю на користь позивача у періодах поставки.

Враховуючи зміст проаналізованих під час судового вирішення спору первинних та звітних документів, що долучені до матеріалів адміністративної справи, а також з огляду на не надання податковим органом суду належних та допустимих доказів, якими б було документально підтверджено нереальність та безтоварність господарських операцій позивача як з його контрагентами так і за наведеними відповідачем ланцюгами постачання до кінцевого їх отримувачей, також і не надано доказів протиправної діяльності контрагентів позивача та інших платників податків за попередніми ланцюгами постачання і обізнаності позивача про таку протиправну діяльність, а надана відповідачем податкова інформація щодо кількості штатних працівників, відомостей про задекларовані об`єкти оподаткування, наявність рішень про відповідність критеріям ризиковості платника відносно учасників попередніх ланцюгів постачань сировини для постачальника позивача та тощо, які як правильно зазначив суд першої інстанції не мають доказового значення у даному спірному випадку оскільки вказані відповідачем обставини не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарських операцій, вчинених позивачем з його безпосередніми контрагентами, а уся приведена контролюючим органом інформація не ґрунтується на безпосередньому документальному дослідженню умов здійснення господарської діяльності як позивача так і його контрагентів.

Відповідно, оцінюючи висновки суду першої інстанції в частині, яка стосується реальності господарських позивача з його котрагентами ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ», ТОВ «ПЛАВМЕТ-ДНІПРО», ТОВ «АМЗ-ГРУП», ТОВ «СПП СЕРВІС», ТОВ «МЕТА-Д», ТОВ «НВЦ «ПРОМЕНЕРГОВУГІЛЛЯ», ТОВ «ВТС-ЮНАЙТЕД ГРУП», ТОВ «СК НІТА», ПП «КЛАПАН», ТОВ «ПРОФ КОМПАНІ», ПРАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ», ТОВ «ПРОМТЕХНОСПЛАВ-КР», ТОВ «ВО «УКРСПЕЦКОМПЛЕКТ», ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ» і т.д., які грунтуються на дослідженні наявних в матеріалах справи письмових доказів та перевірці як податкової інформації так і доводів відповідача про «безтоварність» господарських операцій «по ланцюгу постачання» - колегія суддів визнає цілкови законними та обґрунтованими висновки суду першої інстанції у цій справі про те, що висновки контролюючого органу по спірним правовідносинам не підтверджені належно допустимими доказами і фактично ґрунтуються на припущенні про господарську неспроможність контрагентів позивача та інших платників податків за ланцюгами постачання контрагентів позивача через відсутність/недостатність у них трудових та матеріальних ресурсів, не встановлення походження товару/сировини для його виробництва постачальниками позивача, що пояснюється відповідачем тільки узагальненою податковою інформацією без проведення контрольних заходів щодо постачальників позивача та їх контрагентів за ланцюгами постачання та дослідження первинних документів.

Оскільки інформація, яка міститься в інформаційних базах контролюючих органів носить виключно інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства безпосередньо позивачем, а доказів, які б свідчили, що наявного у контрагентів трудових ресурсів та матеріально-технічного забезпечення було недостатньо для проведення господарської діяльності з надання послуг (робіт) чи поставки товару позивачу, обумовленого укладеними договорами, відповідачем суду не було надано, також як і не було доведено належними доказами наявності фактів нереальності і безтоварності господарських операцій, які б у тому числі були встановлені судами та свідчили б про протиправну поведінку як позивача так і його контрагентів, а також про злагодженість дій між ними колегія суддів з огляду на висловлену вже раніше Верховним Судом правову позицію по вказаним питання у постановах від 03.10.2019 по справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 по справі №810/3443/18, від 30.09.2021 по справі №400/1986/19, від 26 липня 2023 року по справі № 160/25972/21, не визнає навідені в апеляційній скарзі доводи відповідача такими, що можуть слугувати підставою для скасування законного і обґрунтованого рішення суду першої інстанції і для ухвалення у справі іншого рішення, як того вимагається відповідачем.

При цьому колегія суддів також як і суд першої інстанції не бере до уваги наведені відповідачем схеми співставлення реалізації та придбання товарі (робіт, послуг) по контрагентах, оскільки такі схеми не є належними доказами, а є лише узагальненням відповідачем наявної в його розпорядженні інформації, яка відповідачем безпосередньо не досліджувалая та не аналізувалася у співвідношенні з первинними документами згаданих ним господарюючих суб`єктів.

Крім того, колегія суддів акцентує увагу на тому, що відповідачем у даному спірному випадку не надано допустимих та достовірних доказів, а судом під час розгляду даної справи не встановлено того, що відомості, які містяться в первинних документах позивача є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Підсумовуючи вищевикладене у сукупності та з огляду на наданими позивачем до суду документами повністю підтверджено рух активів у процесі здійснення ним спірних у цій справі господарських операцій та наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій і існування зв`язку між фактом придбання товарів (робіт, послуг) та понесенням витрат і його господарською діяльністю, надаючи перевагу належним письмовим доказам (документам первинного бухгалтерського обліку), які ретельно були перевірені під час судового вирішення спору у цій справі колегія суддів вважає за необхідне залишити без задоволення апеляційну скаргу позивача, а рішення суду першої інстанції залишти без змін. .

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року залишити без змін

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддяС.В. Сафронова

суддяД.В. Чепурнов

суддяА.О. Коршун