Постанова від 29.07.2025 по справі 380/3396/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2025 року

м. Київ

справа № 380/3396/24

касаційне провадження № К/990/12462/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Інтербуд»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шинкар Т.І.; судді - Іщук Л.П., Обрізко І.М.)

у справі № 380/3396/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Інтербуд»

до Головного управління ДПС у Львівській області,

Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Інтербуд» (далі - ТОВ «Фірма «Інтербуд»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області; відповідач-1) та Державної податкової служби України (далі - ДПС України; відповідач-2), в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09 січня 2024 року № 10336776/35774634 про відмову в реєстрації податкової накладної від 27 вересня 2023 року № 7, від 09 січня 2024 року № 10336780/35774634 про відмову в реєстрації податкової накладної від 02 жовтня 2023 року № 1, від 09 січня 2024 року № 10336781/35774634 про відмову в реєстрації податкової накладної від 09 жовтня 2023 року № 2, від 09 січня 2024 року № 10336777/35774634 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28 листопада 2023 року № 14, від 09 січня 2024 року № 10336778/35774634 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28 листопада 2023 року № 15, від 09 січня 2024 року № 10336779/35774634 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28 листопада 2023 року № 16; зобов`язати ДПС України зареєструвати подані ТОВ «Фірма «Інтербуд» податкові накладні від 27 вересня 2023 року № 7, вказавши строк реєстрації 04 жовтня 2023 року, від 02 жовтня 2023 року № 1, вказавши строк реєстрації 27 жовтня 2023 року; від 09 жовтня 2023 року № 2, вказавши строк реєстрації 27 жовтня 2023 року, від 28 листопада 2023 року № 14, вказавши строк реєстрації 12 грудня 2023 року, від 28 листопада 2023 року № 15, вказавши строк реєстрації 12 грудня 2023 року, від 28 листопада 2023 року № 16, вказавши строк реєстрації 14 грудня 2023 року.

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 20 червня 2024 року адміністративний позов задовольнив повністю, вказавши, що при прийнятті оскаржуваних рішень Комісія ГУ ДПС у Львівській області повинна була встановити конкретний перелік документів, яких не надав позивач та з приводу яких йому слід було надати письмові пояснення. Проте, розглядувані акти індивідуальної дії не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості, а породжують їх неоднозначне трактування, що, відповідно, впливає на можливість позивача виконати юридичне волевиявлення контролюючого органу. В той же час, надані платником до контролюючого органу після зупинення реєстрації податкових накладних документи, на переконання Львівського окружного адміністративного суду, повністю розкривають зміст господарських операцій, щодо яких виник спір, та підтверджують їхню реальність.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 06 лютого 2025 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про відмову в позові, дійшовши висновку про обґрунтованість доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих них податкових накладних у Реєстрі. При цьому суд акцентував на тому, що ТОВ «Фірма «Інтербуд» як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку обізнаний із тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та особливостей певних операцій, має усвідомлення не лише щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай необхідні для фіксації такого роду операції. Тому саме позивач має можливість довести конкретними документами, які наявні в нього, такий супровід із тим, щоб розвіяти будь-які сумніви та сприяти у реєстрації податкових накладних.

ТОВ «Фірма «Інтербуд» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2025 року та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому звертає увагу на те, що ним надано контролюючому органу всі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення господарських операцій, відображених в оспорюваних податкових накладних. Натомість, суд апеляційної інстанції, дійшовши висновку про недостатність поданих документів, не зазначив, які саме документи не надано та які з представлених документів взято або не взято судом до уваги.

Верховний Суд ухвалою від 09 квітня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Фірма «Інтербуд».

30 травня 2025 року від відповідача-1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 19 жовтня 2021 року між Дочірнім підприємством «Агрофірма Луга-Нова» Приватного підприємства «Універсам» (замовник) та позивачем (генпідрядник) укладено договір генпідряду № 5/10, за умовами якого генпідрядник зобов`язується за завданням замовника на свій ризик, власними і залученими силами виконати роботи на об`єкті нове будівництво багатоквартирних житлових будинків з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення по вул. Драгоманова, 19а у м. Володимирі-Волинському Волинської області, а замовник зобов`язується прийняти від генпідрядника закінчені роботи і оплатити їх.

Загальна вартість робіт попередньо складає 57330000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість - 9555000,00 грн, та остаточно визначається актами виконаних робіт. Замовник здійснює поетапні авансові платежі відповідно до заявок генпідрядника на закупівлю матеріалів (пункт 2.1 договору від 19 жовтня 2021 року № 5/10).

На виконання договірних зобов`язань позивач отримував авансові платежі, що підтверджується виписками за його особовим рахунком, та у зв`язку із настанням дати виникнення податкових зобов`язань складав і подавав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, зокрема: від 27 вересня 2023 року № 7 на загальну суму 700000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 116666,67 грн; від 02 жовтня 2023 року № 1 на загальну суму 1100000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 183333,33 грн; від 09 жовтня 2023 року № 2 на загальну суму 1600000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 266666,67 грн; від 28 листопада 2023 року № 14 на загальну суму 650000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 108333,33 грн; від 28 листопада 2023 року № 15 на загальну суму 650094,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 108349,00 грн; від 28 листопада 2023 року № 16 на загальну суму 1000000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 166666,67 грн.

Відповідно до отриманих квитанцій реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено з огляду на те, що обсяг постачання товару/послуги 41,00 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим запропоновано платнику надати пояснення та копії документів.

22 грудня 2023 року позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

За наслідками дослідження представлених ТОВ «Фірма «Інтербуд» документів Комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: від 09 січня 2024 року № 10336776/35774634, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 27 вересня 2023 року № 7; від 09 січня 2024 року № 10336780/35774634, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 02 жовтня 2023 року № 1; від 09 січня 2024 року № 10336781/357744634, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 09 жовтня 2023 року № 2; від 09 січня 2024 року № 10336777/35774634, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 28 листопада 2023 року № 14; від 09 січня 2024 року № 10336778/35774634, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 28 листопада 2023 року № 15, від 09 січня 2024 року № 10336779/35774634, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 28 листопада 2023 року № 16.

Підставою для відмови в реєстрації названих податкових накладних послугувало ненадання/часткове надання позивачем додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податкових документах, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Надаючи оцінку правовідносинам, щодо яких виник спір, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

За змістом пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами першим, другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 1246).

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктом 13 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Аналогічні норми містяться в пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з яким реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 1165).

За визначенням пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з абзацом першим пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Відповідно до пунктів 2 - 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 520), рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача-платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

В постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Як з`ясовано судом першої інстанції, з наявних у матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, щодо яких виник спір, убачається, що такі містять вимоги про надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідних рішень .

Суд звертає увагу, що можливість надання платником вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.

Загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає надання контролюючим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Можливість надання платником вичерпного переліку документів, що підтверджують правомірність формування та подання податкової накладної, безпосередньо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Використання контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення відповідної підстави та розрахованих показників за критерієм, який відповідає платнику податку, є неконкретизованим і призводить до необґрунтованого обмеження права платника бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Тому невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Наведене узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року у справі № 380/2365/21, від 18 червня 2019 року у справі № 0740/804/18, від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 12 лютого 2025 року у справі № 160/34198/23.

Суд першої інстанції встановив, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем-1 у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме конкретно документи необхідно подати. При цьому Львівський окружний адміністративний суд дійшов висновку, що надані позивачем документи є достатніми для підтвердження факту виконання обумовлених договором від 19 жовтня 2021 року № 5/10 робіт, що відповідачем-1 не спростовано.

Натомість суд апеляційної інстанції вказавши, що ТОВ «Фірма «Інтербуд» не надано контролюючому органу всіх необхідних та належних документів, які б дійсно підтверджували факт виконання господарських операцій між ним та Дочірнім підприємством «Агрофірма Луга-Нова» Приватного підприємства «Універсам» та спростували б сумнів, який виник у відповідача-1, щодо реальності господарських операцій із наведеним контрагентом, не конкретизував, які саме документи не надано платником та які йому слід було надати на підтвердження фактичного характеру проведених поставок.

Більш того, варто зазначити, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення і відмови в реєстрації податкових накладних.

Отже, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача документів, необхідних для складання податкових накладних, та беручи до уваги, що реальність господарських операцій може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника, Верховний Суд дійшов висновку, що Восьмий апеляційний адміністративний суд скасував рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року, яке відповідає закону.

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Інтербуд» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2025 року скасувати.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року залишити в силі.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Інтербуд» витрати зі сплати судового збору в розмірі 18183,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області та 18183,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова