Постанова від 03.09.2025 по справі 340/8187/24

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

03 вересня 2025 року м. Дніпросправа № 340/8187/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О.

за участю представників: позивача Бочуляк Ю.І., відповідача Данілов С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Рос Агро" на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.05.2025 ( суддя Пасічник Ю.П.) в адміністративній справі №340/8187/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рос Агро" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання дій протиправними та скасування рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Рос Агро" звернулось із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому позивач просить суд:

визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Кіровоградській області щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Рос Агро» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік ;

визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 26.11.2024 року № 920-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Рос Агро».

На думку позивача, оскаржуваний наказ, містить посилання на підпункт 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, натомість вказана норма передбачає чітко визначений проміжок часу для проведення планових перевірок, який завершився 1 грудня 2023 року, а тому вказана обставина, на переконання позивача, є достатньою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування наказу від 26.11.2024 року № 920-п. Як на підставу протиправності включення позивача до плану-графіку проведення перевірок, зазначає, що п. 69.35-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було передбачено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно платники податків, які підпадають під різні умови (критерії), що дають підстави для включення платника податку до плану-графіку проведення планових перевірок на 2024 року. В даному випадку, позивач під жоден з критеріїв не підпадає. Крім того, позивач вказує, що період перевірки визначений наказом від 26.11.2024 року № 920-п, вже був предметом перевірки у 2021 року на підставі наказу від 30.03.2021 №367-п, а тому, застосовуючи аналогію закону, а саме положення абз.2 п. 78.2 ст. 78 ПКУ, контролюючим органам забороняється проведення перевірки питань, що були охоплені під час попередніх перевірок.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.05.2025 в задоволені адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач звернувся з апеляційною скаргою.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами адміністративного позову.

В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати.

В судовому засіданні представник відповідача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення з таких підстав.

Апеляційним переглядом справи встановлено, що на підставі листа ДПС України від 16.09.2024 року № 25862/7/99-00-07-01-01-07 відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» від 09.11.2023 року № 3453-ІХ, позивача включено до плану-графіка планових перевірок шляхом коригування в вересні 2024 року як суб`єкта господарювання, що має ризик високого ступеню: дебіторська заборгованість перевищує кредиторську більше ніж у 2 рази (т.3а.с.207).

На підставі інформаційно-аналітичної довідки щодо діяльності платника податків юридичної особи, яке включається (коригується) до плану-графіка перевірок, позивача включено в план-графік на 2024 р. за критерієм відбору дебіторська заборгованість перевищує кредиторську більше ніж у 2 рази (т.3а.с.206).

Висновки щодо перевищення дебіторської заборгованості над кредиторською, ґрунтуються на аналізі показників рядків 1125 та 1615 поданого позивачем Балансу (Звіт про фінансовий стан) на 2021 рік, з яких вбачається, що дебіторська заборгованість за товари послуги становить 30768 тис. грн., кредиторська заборгованість за товари послуги становить 10 560 . грн. (т.1а.с.126).

У зв`язку з включення позивача до плану-графіку планових перевірок на 2024 рік, відповідачем 26.11.2024 видано наказ №920-п "Про проведення документальної планової перевірки ТОВ "Рось Агро" (код ЄДРПОУ 31308597)", який, зокрема, як на підставу проведення перевірки містить посилання на підпункт 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (а.с.т.1а.с.32).

На підставі наказу, позивачеві було направлено повідомлення від 26.11.2024 року № 447/4/11-28-0701/31308597, яке, як підставу проведення перевірки містить посилання на ст. 77 ПКУ та підпункт 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (т.1а.с.31).

Позивач вважаючи протиправними дії відповідача щодо включення ТОВ «Рос Агро» до плану - графіка документальних планових перевірок на 2024 рік та відповідно видання наказу від 26.11.2024 №920-п, звернувся до суду із вказаним позовом.

Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.

Щодо проведення перевірки

Законом України від 09 листопада 2023 року № 3453-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» внесено зміни до Податкового кодексу, зокрема, в частині проведення податкових перевірок з 01.12.2023.

Так, підпунктом 69.35 прим. 2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ установлено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:

1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;

2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);

3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;

4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв:

- рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відс. менший, ніж рівень зростання доходів платника податків;

- декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;

5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв:

- рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відс. менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку;

- рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відс. менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відс. загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відс. рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі;

- дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази;

- загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відс. суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 млн. грн. і більше;

- нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).

Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених п.п. 69.2 прим. 2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ та з урахуванням вимог, встановлених п.п. 69.35 прим. 2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіка може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіка.

З матеріалів справи встановлено, відповідно до Постанови Верховного Суду від 16.04.2025 у справі № 340/9544/21 встановлено, що на момент видання наказів ГУ ДПС у Кіровоградській області №367-п від 30.03.2021 та №604-п від 27.05.2021, складання акту перевірки №1881/11-28-07-02/31308597 від 18.06.2021 дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а отже податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства (а саме - пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України).

Отже, призначення і проведення податковим органом документальної перевірки під час дії карантинного мораторію, встановленого актом вищої юридичної сили - пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, є незаконним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, оскільки вони прийняті на підставі недопустимого доказу - акта перевірки.

Водночас 8 грудня 2023 року набрав чинності Закон України № 3453-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок", яким скасований мораторій на проведення податкових перевірок.

Щодо відповідності платника такому критерію як дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази.

Показники щодо рівня сплати ПДВ, податку на прибуток і середньої зарплати за галузями податківці вже опублікували на своєму сайті. При цьому кожна галузь має свій певний вид діяльності за КВЕД.

Рівень сплати податків кожного платника визначається згідно з поданою декларацією з податку на прибуток (одна річна за 2021 рік) та деклараціями з ПДВ за 12 місяців за 2021 рік.

Перевищення дебіторки над кредиторкою є показником фінансового стану підприємства.

Спірним питання в даному випадку є те, чи може податковий орган провести повторну податкову перевірку за той самий період і з тих самих підстав, які ним вже були перевірені в мораторій.

Порядок формування та коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік здійснюється відповідно до вимог підпункту 69.352 пункту 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України.

Формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без врахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 ПК.

Відповідно до висновку який викладений у постанові Верховного Суду від 12.07.2023 у справі № 320/630/22, де судом також досліджувалась правомірність податкових повідомлень-рішень, винесених контролюючим органом за наслідком перевірки, проведеної під час дії карантинного мораторію.

Касаційний суд вказав, що оскільки мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, то це є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Тому колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо неповноти з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи і недослідження суті податкових правопорушень та господарської діяльності позивача.

Водночас Суд наголосив, що в межах цієї справи та за встановлених обставин висновки суду першої інстанції щодо реальності здійснення господарських операцій та відсутності допущених порушень позивача з його контрагентами колегія суддів вважає передчасними.

Питання, що є предметом дослідження та судового контролю щодо протиправності проведення контролюючим органом документальної перевірки у період законодавчо встановленої заборони, що має наслідки протиправності податкових повідомлень-рішень, складених за результатами такої перевірки, та можливе вчинення платником податків порушення податкової дисципліни під час здійснення господарської діяльності мають різний характер спору та предмет правового дослідження.

Верховний Суд вказав, що для податкового органу, за відсутності (зняття) законодавчих обмежень та належного правового врегулювання проведення перевірки, не виключається можливість здійснити її повторне проведення та формування за її наслідками відповідних висновків.

Крім того, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. У такому випадку висновки Акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої (постанова Верховного Суду від 14.09.2022 у справі № 826/6329/16).

Щодо вимог позивача про визнання дій ГУ ДПС у Кіровоградській області протиправними щодо включенням підприємства до плану-графіку проведення документальних планових перевірок

З цього приводу колегія суддів зазначає, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання є лише службовою діяльністю працівників податкового органу, а отже не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків і відповідно такий акт не порушує права останнього.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Рос Агро" залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19.05.2025 в адміністративній справі №340/8187/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328,329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне судове рішення складено 08.09.2025.

Головуючий - суддяН.А. Олефіренко

суддяЛ.А. Божко

суддяЮ. В. Дурасова