Постанова від 18.09.2025 по справі 320/30167/23

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 вересня 2025 року

Київ

справа №320/30167/23

адміністративне провадження №К/990/47237/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представники позивача: Скок В. С., Лайтаренко О. В.,

представники відповідача: Мала Л. В., Красников В. А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 320/30167/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТС-ГРУПП» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 року (суддя Лапій С. М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року (головуючий суддя - Кобаль М. І., судді: Карпушова О. В., Костюк Л. О.),

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СТС-ГРУПП» (далі - позивач, ТОВ «СТС-ГРУПП») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 липня 2023 року № 00487690702, № 00487760702, № 00487740702.

Вимоги адміністративного позову було обґрунтовано наступним:

1) висновок ГУ ДПС про порушення ТОВ «СТС-ГРУПП» підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 379 166 867 грн, позивач вважав помилковим з огляду на таке:

- різниця між даними бухгалтерського обліку та фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) на складах за адресами: Київська область, с. Старі Петрівці, вул. Польова, 9 та Київська область, м. Біла Церква, вул. Узинська, 5-В, зумовлена боєм товару на складі. З приводу твердження податкового органу про виявлення нестачі ТМЦ на складі за адресою: м. Київ, вул. І. Дзюби (до перейменування - Сім`ї Сосніних), 7 (далі - склад на вул. І. Дзюби), на загальну суму 10 411 970,30 грн позивач наголошував, що відсутня розбіжність щодо залишків ТМЦ на вказаному складі між даними бухгалтерського обліку і результатами проведеної інвентаризації. Водночас з невідомих позивачу причин посадові особи ГУ ДПС відмовилися приймати участь у проведенні інвентаризації на складі за вказаною адресою, що підтверджується відсутністю підпису посадових осіб відповідача в інвентаризаційному описі. З огляду на викладене позивач вважав помилковим донарахування ПДВ за квітень 2023 року на загальну суму 2 083 256,40 грн;

- ГУ ДПС не врахувало, що товар на загальну суму 1 478 046 479,07 грн був 06 лютого 2023 року переданий на відповідальне зберігання Товариству з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ХОЛДИНГ «ПАРТНЕР» (далі - ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР») згідно з договором від 06 лютого 2023 року № 22 (далі - Договір № 22) і повернутий позивачу 05 червня 2023 року, після чого проведено відповідну інвентаризацію. Різниці між даними бухгалтерського обліку та фактичними залишками ТМЦ на складах встановлено не було. Крім того, товар на загальну суму 399 029 737,82 грн згідно з договором від 15 лютого 2022 року № 15 (далі - Договір № 15) був переданий 18 лютого 2022 року ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» на відповідальне зберігання на склад вказаного контрагента за адресою: Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Богдана Ліщини, 1-А. З огляду на окупацію російською федерацією вказаного міста провести інвентаризацію за вказаною адресою не видається за можливе. Позивач наголошував, що висновки ГУ ДПС про ненадання під час перевірки означених вище відомостей і повідомлення такої інформації лише в останній день проведення перевірки - 16 червня 2023 року, не відповідає дійсності. Безпідставними, за позицією позивача, є і висновки податкового органу про недоведеність факту переміщення ТМЦ із складу відповідального зберігання на орендовані позивачем склади, оскільки означені обставини підтверджуються відповідними первинними документами: договорами, актами приймання-передачі майна, інвентаризаційними описами. При цьому товарно-транспортні накладні не є документами первинного бухгалтерського обліку, а тому їх відсутність не спростовує факту вчинення господарської операції, що узгоджується і з усталеною практикою Верховного Суду.

Окрему увагу позивач також звертав на те, що приписами підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України, Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 року за № 1365/26142 (далі - Положення № 879), не передбачено, що платник податків повинен проводити інвентаризацію фактично наявних ТМЦ, основних фондів та інших активів підприємства у присутності представників контролюючого органу. За позицією позивача, забезпечення такої присутності є правом, а не обов`язком платника податків, про що також вказував Верховний Суд у постановах від 23 липня 2020 року у справі № 640/5215/19, від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17. Ненадання контролюючому органу пояснень щодо причин, через які інвентаризація ТМЦ не була проведена в рамках загальної інвентаризації ТМЦ станом на 29 травня 2023 року, жодним чином не може свідчити про те, що такі ТМЦ були відсутні у залишках. Довід ГУ ДПС про відсутність розумної економічної мети (ділової мети) при здійсненні господарської операції з передачі на відповідальне зберігання обмежених за термінами зберігання категорій товару, на думку позивача, є безпідставним, оскільки ТОВ «СТС-ГРУПП» є оптовим постачальником алкогольних напоїв та кондитерських виробів, але не має у власності такої кількості складських приміщень, які б дозволяли одночасно зберігати значну кількість товару, тому тимчасова передача ТМЦ ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» була економічно ефективною;

2) застосування до ТОВ «СТС-ГРУПП» штрафу у розмірі 7 851 981 грн за відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних на загальну суму ПДВ 15 703 962 грн є, за позицію позивача, протиправним. Протягом квітня-липня 2023 року податковим органом було прийнято п`ять рішень про включення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критерії ризиковості платника податків. За наявності указаних рішень та відповідно до вимог пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, реєстрація усіх 13203 податкових накладних була б автоматично зупинена, якщо вони були б подані на реєстрацію до ЄРПН і для підготовки та подання документів для їх розблокування знадобилось витратити значний обсяг часу (10 років). Позивач наголошував, що з 04 квітня 2023 року і по дату прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ним постійно вживались заходи із подання до ГУ ДПС пояснень і документів з метою виключення з переліку ризикових платників податку, проте, відповідачем постійно приймаються нові рішення про включення ТОВ «СТС-ГРУПП» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. Враховуючи викладене, позивач вважав, що об`єктивно був позбавлений можливості зареєструвати податкові накладні в ЄРПН. Не реєстрація податкових накладних, складених у квітні 2023 року відбулася з незалежних від нього причин (обставин), що свідчить про відсутність вини платника податків як необхідної складової податкового правопорушення;

3) твердження відповідача про незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків і зборів не відповідають дійсності. На всі запити ГУ ДПС позивач надавав відповідні пояснення та документи. Водночас, протягом податкової перевірки такі документи передавалися посадовим особам ГУ ДПС без будь-якої фіксації факту їх передачі. Після повідомлення посадовими особами відповідача в останній день перевірки, що ТОВ «СТС-ГРУПП» не надало документи і їх не буде враховано за результатами перевірки позивач листом від 16 червня 2023 року № 16.06.23/1 подав через канцелярію ГУ ДПС відповідні пояснення та документи;

4) щодо висновку ГУ ДПС про завищення платником податків від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на загальну суму 129 762 грн позивач наголошував, що в частині цього порушення акт перевірки не містить будь-якого обґрунтування.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 01 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2023 року № 00487690702. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2023 року № 00487740702 в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 128 899,66 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

ТОВ «СТС-ГРУПП» зареєстроване як юридична особа 01 квітня 2019 року. Основний вид економічної діяльності за кодами КВЕД є 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

15 лютого 2022 року між ТОВ «СТС-ГРУПП» (Поклажодавцем) та ТОВ «ТХ«ПАРТНЕР» (Зберігачем) укладено Договір № 15 про надання послуг відповідального зберігання, пунктом 1.1 якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених Договором, Поклажодавець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання матеріальні цінності Поклажодавця.

Відповідно до пункту 2.10 Договору № 15 Зберігач зобов`язаний здійснювати транспортування Товару Поклажодавця до місця зберігання та по закінченню строку дії цього Договору із місця зберігання на склад Поклажодавця. Транспортування Товару здійснюється силами та за рахунок Зберігача. Вартість послуг, пов`язаних із транспортуванням Товару, включається до вартості послуг Зберігача, які надаються за даним Договором.

Передача Товару на відповідальне зберігання здійснюється за актом приймання-передачі товару або накладною. Кількість і вартість (заставна) Товару, який передається на відповідальне зберігання, зазначається в актах приймання-передачі (пункти 3.1, 3.3 Договору № 15).

Згідно з актом приймання-передачі майна № 1 від 18 лютого 2022 року ТОВ «СТС-ГРУПП» передано, а ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» прийнято на відповідальне зберігання майно на загальну суму 399 029 737,82 грн. Місце зберігання майна: Луганська обл., м. Сєвєродонецьк, вул. Богдана Ліщини, 1-А.

За фактом надання послуг з транспортування товару згідно з Договором № 15 сторони підписали акт надання послуг № 18022022-1 від 18 лютого 2022 року, згідно з яким ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» як Виконавцем надано ТОВ «СТС-ГРУПП» як Замовнику послуги транспортування за Договором № 15 на загальну суму 2 880 000 грн.

На виконання умов Договору № 15 позивач здійснив часткову оплату за надані послуги в розмірі 500 000 грн, що підтверджується платіжною інструкцією кредитного переказу коштів.

06 лютого 2023 року між ТОВ «СТС-ГРУПП» (Поклажодавцем) та ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» (Зберігачем) укладено Договір № 22 про надання послуг відповідального зберігання, пунктом 1.1 якого передбачено, що в порядку та на умовах, визначених Договором, Поклажодавець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання матеріальні цінності Поклажодавця.

Суди попередніх інстанцій встановили, що пункти 2.10, 3.1, 3.3 Договору № 22 містять положення, ідентичні до аналогічних пунктів Договору № 15.

Згідно з актом приймання-передачі майна від 06 лютого 2023 року № 2023/02-1 ТОВ «СТС-ГРУПП» передано, а ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» прийнято на відповідальне зберігання майно у кількості 71 259 263 одиниць загальною вартістю 1 478 046 476,07 грн. Місце зберігання майна: м. Київ, вул. Віскозна, 17 (буд.№130).

Відповідно до акта приймання-передачі майна від 05 червня 2023 року № 06/2023-1 ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» цього дня повернуло, а ТОВ «СТС-ГРУПП» прийняло з відповідального зберігання майно у кількості 71 259 263 одиниць загальною вартістю 1 478 046 476,07 грн.

За фактом надання послуг за Договором № 22 сторони підписали акти надання послуг, згідно з якими ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» як Виконавцем надано ТОВ «СТС-ГРУПП» як Замовнику послуги транспортування та відповідального зберігання за Договором № 22 на загальну суму 13 334 928,57 грн., а саме акти від 06 лютого 2023 року № 06022023-1, від 28 лютого 2023 року № 28022023-1, від 31 березня 2023 року № 31032023-1, від 30 квітня 2023 року № 30042023-1, від 31 травня 2023 року № 31052023-1, від 05 червня 2023 року № 05062023-1.

На виконання умов Договору № 22 позивач здійснив часткову оплату за надані послуги в розмірі 520 000 грн, що підтверджується банківськими документами.

У період з 29 травня 2023 року по 16 червня 2023 року (з урахуванням наказу ГУ ДПС від 09 червня 2023 року № 2845-п про продовження терміну проведення перевірки з 12 червня 2023 року по 16 червня 2023 року) посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СТС-ГРУПП» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за квітень 2023 року, за результатами якої складено акт від 23 червня 2023 року № 46172/26-15-07-02-02-03/42921807 (далі - Акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення:

- пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.4 статті 201 ПК України, Положення № 879, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 379 166 867 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на загальну суму 129 762 грн;

- пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 ПК України, а саме не здійснено реєстрацію податкових накладних на покупців - платників ПДВ на загальну суму ПДВ 15 703 962 грн та не здійснено реєстрацію податкових накладних на умовний продаж товарів на загальну суму ПДВ 379 296 629 грн;

- пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 ПК України, а саме платником податків не забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів.

Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:

1) позивачу 29 травня 2023 року були вручені запити про проведення інвентаризації фактично наявних ТМЦ, основних фондів та інших активів та про надання оборотних відомостей по рахунку 28 та/або інвентаризаційних описів в розрізі номенклатурних одиниць окремо станом на 30 травня 2023 року. ТОВ «СТС-ГРУПП» в присутності представників ГУ ДПС та регіональних органів ДПС була проведена інвентаризація фактично наявних залишків ТМЦ, за наслідками якої встановлено розбіжності, а саме нестачу ТМЦ: на складі в с. Старі Петрівці у розмірі 2324,15 грн, на складі у м. Б. Церква - 1987,53 грн, на складу по вул. І. Дзюби - 10 411 970,30 грн, а всього - 10 416 281,98 грн. Згідно із поясненнями, наданими 14 червня 2023 року за № 14/06/23-2, на перших двох складах причиною нестачі ТМЦ став бій продукції, втрата товарного вигляду та помилки працівників складу при відвантаженні товару. Щодо причин нестачі ТМЦ на складі по вул. І. Дзюби платник податків пояснень не надав, про що складено акт від 09 червня 2023 року №3127/ж6/26-15-07-02-02. В порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України позивач не нарахував податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 083 256 грн на вартість ТМЦ у розмірі 10 416 281,98 грн, які не були використані в ході господарської діяльності та фактично відсутні станом на дату проведення інвентаризації відповідних залишків ТМЦ;

2) позивачу були вручені запити № 1 від 29 травня 2023 року, № 5 від 30 травня 2023 року, № 6 від 01 червня 2023 року, № 9 від 05 червня 2023 року, № 11 від 07 червня 2023 року, № 13 від 09 червня 2023 року, № 14 від 12 червня 2023 року, № 15 від 13 червня 2023 року про надання загальної оборотно-сальдової відомості по рахунку 28, загальних обсягів реалізації та придбання ТМЦ за квітень 2023 року та за період з 01 травня 2023 року по 29 травня 2023 року. До перевірки не були надані оборотно-сальдові відомості, про що складено відповідні акти про ненадання документів та облікових регістрів. Крім того, станом на 29 травня 2023 року платник податків не надав інформації про перебування ТМЦ на інших складах, місцях відповідального зберігання, в дорозі тощо. Згідно із даними інвентаризаційних описів, наданих 29 травня 2023 року ТОВ «СТС-ГРУПП», загальна сума залишків ТМЦ становила 177 917 796,12 грн.

З оборотно-сальдової відомості по рахунку 28 «Товари», що була подана у складі інформації про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості станом на 19 травня 2023 року сума залишків ТМЦ становила 2 801 648 881,59 грн. Загальний залишок ТМЦ згідно з оборотно-сальдовою відомістю, наданою ТОВ «СТС-ГРУПП» листом від 16 червня 2023 року № 16.06.23-1, станом на 29 травня 2023 року становив 2 613 984 660,65 грн. Враховуючи виписану 31 травня 2023 року податкову накладну № 31683 про умовний продаж ТМЦ на суму 550 000 000 грн (з них ПДВ - 110 000 000 грн), ГУ ДПС виснувало, що станом на 29 травня 2023 року різниця між даними бухгалтерського обліку та фактичними даними суб`єкта господарювання складає 1 886 066 864,53 грн (з яких ПДВ - 377 213 372,91 грн) (2 613 984 660,65 грн - 177 917 796,12 грн - 550 000 000 грн).

Згідно з інвентаризаційним описом від 06 червня 2023 року станом на вказану дату з`явились залишки ТМЦ, інформація про які була відсутня станом на 29 травня 2023 року, на загальну суму 1 478 046 479,07 грн, в тому числі, станом на 06 червня 2023 року на складі по вул. І. Дзюби - 251 922 198,61 грн, на складі за адресою: м. Київ, вул. Екскаваторна, 35 (далі - склад по вул. Екскаваторній) - 560 648 439,21 грн, на складі за адресою: м. Київ, вул. Промислова, 4-а (далі - склад по вул. Промисловій) - 665 475 841,25 грн. Тільки листом від 16 червня 2023 року № 16.06.23-1 ТОВ «СТС-ГРУПП» повідомило ГУ ДПС, що на дату проведення інвентаризацій значна кількість ТМЦ знаходилась на відповідальному зберіганні згідно з Договором № 22 і була повернута на означені вище склади 05 червня 2023 року. Враховуючи обставини ненадання вказаної інформації станом на 29 травня 2023 року та проведення інвентаризації 06 червня 2023 року без залучення посадових осіб ГУ ДПС, податковий орган дійшов висновку про формальне складення зазначених інвентаризаційних описів та маніпулювання даними, що в них містяться. ГУ ДПС також врахувало, що на відповідальне зберігання передавався товар, що має обмежений строк зберігання, та виснувало, що операції з передачі ТМЦ на відповідальне зберігання не мали будь-якої розумної економічної причини (ділової мети), окрім як забезпечення документального оформлення розбіжностей між обліковими та реальними даними. На підставі наведеного ГУ ДПС дійшло висновку, що перевіркою не підтверджено дані облікових регістрів щодо фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 1 886 066 864,53 грн, з яких ПДВ складає 377 213 372,91 грн;

3) за наслідками співставлення показників податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2023 року та даних ЄРПН податковий орган встановив нездійснення реєстрації податкових накладних на загальну суму 15 703 962 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 14 липня 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 00487690702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 473 958 584 грн, з яких за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 379 166 867 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 94 791 717 грн;

- № 00487760702, яким за не здійснення реєстрації податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 7 855 381 грн;

- № 00487740702, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 129 762 грн.

За наслідками адміністративного оскарження Державна податкова служба України рішенням № 22800/6/99-00-06-01-04-06 від 16 серпня 2023 року скаргу позивача залишила без задоволення, а вказані податкові повідомлення-рішення - без змін.

За зверненням позивача Український науково-дослідний інститут спеціальної техніки та судових експертиз Служби безпеки України провів судову економічну експертизу, за результатами якої підготував Висновок експерта № 288/5 від 18 грудня 2023 року (далі - Висновок експерта № 288/5). За змістом вказаного висновку документально підтверджуються висновки Акта перевірки в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 862,34 грн, документально не підтверджені висновки Акта перевірки в частині заниження податку на додану вартість на загальну суму 379 166 867 грн.

Відповідач надав до суду Висновок експерта від 24 листопада 2023 року № 3517 (далі - Висновок експерта № 3517), складений за результатами проведення судової економічної експертизи за матеріалами кримінального провадження № 72023000210000025 Київським відділенням Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. засл. проф. М. С. Бокаріуса». Відповідно до вказаного висновку у разі неврахування результатів інвентаризації товарів за інвентаризаційними описами від 06 червня 2023 року документально підтверджується розмір заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 377 213 373 грн (в тому числі, заниження ПДВ - 377 083 611 грн, завищення від`ємного значення з ПДВ - 129 762 грн).

Крім того, відповідач долучив до матеріалів справи Висновок експерта від 10 квітня 2024 року № 52/5, складений за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи Українським науково-дослідним інститутом спеціальної техніки та судових експертиз Служби безпеки України (далі - Висновок комісійної експертизи). Згідно з указаним висновком за умови неврахування результатів інвентаризації товарів за інвентаризаційними описами від 06 червня 2023 року висновки Акта перевірки, документально не підтверджуються на загальну суму 379 166 867 грн, в той же час, документально підтверджуються висновки про заниження ТОВ «СТС-ГРУПП» податку на додану вартість за квітень 2023 року на загальну суму 377 369 134 грн.

Також під час судового розгляду справи відповідач додатково надав суду матеріали кримінального провадження № 72023000210000025 від 05 квітня 2023 року, порушеного за підозрою у вчиненні директором ТОВ «СТС-ГРУПП» ОСОБА_1 кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною першою статті 366, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України (далі - КК України).

Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції мотивував таке рішення наступним.

В частині заниження ТОВ «СТС-ГРУПП» податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 377 213 372,91 грн суд першої інстанції виснував:

- долучені до матеріалів справи первинні документи в повній мірі підтверджують факт надання послуг відповідального зберігання позивачу ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» згідно з Договорами № 15 та № 22, а ГУ ДПС безпідставно не врахувало інвентаризаційні описи, складені 06 червня 2023 року;

- ТМЦ на загальну суму 399 029 737,82 грн знаходяться на відповідальному зберіганні у м. Сєвєродонецьк Луганської області, яке з 25 червня 2022 року є тимчасово окупованою російською федерацією територією, тому відсутні підстави стверджувати про відсутність таких ТМЦ і про початок їх використання не у господарській діяльності, про що також вказував Верховний Суд у постанові від 26 жовтня 2022 року у справі № 640/2221/20. Відповідно до Висновку експерта № 288/5 від 18 грудня 2023 року у разі перебування ТМЦ на тимчасово окупованій території залишки таких ТМЦ мають визначатися за даними бухгалтерського обліку ТОВ «СТС-ГРУПП». В Акті перевірки відповідач не навів висновків щодо того, чому ним не було взято до уваги документи, складені за наслідками виконання Договору № 15, враховуючи також те, що вони додавалися і до скарги, поданої в порядку адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень;

- аналіз змісту Договору № 22, первинних документів, складених за його наслідками, та інвентаризаційних описів станом на 06 червня 2023 року дає підстави для висновку про документальне підтвердження наявності залишків ТМЦ у розмірі 1 478 046 476,07 грн, які було повернуто з відповідального зберігання. Посилання на ненадання позивачем до перевірки інформації та її документального підтвердження щодо факту переміщення ТМЦ між складом відповідального зберігання та складами ТОВ «СТС-ГРУПП» були відхилені, оскільки ці обставини підтверджуються самим Договором № 22, актами приймання-передачі майна, актами наданих послуг та інвентаризаційними описами. Доводи ГУ ДПС про ненадання товарно-транспортних накладних на підтвердження факту перевезення ТМЦ є безпідставними, оскільки за усталеною практикою Верховного Суду останні не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують надання послуг з відповідального зберігання. Крім того, умови Договору № 22 передбачають, що саме ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» є відповідальним за транспортування товару, відповідно, позивач не зобов`язаний був контролювати обставини оформлення указаним контрагентом товарно-транспортних накладних;

- жоден нормативно-правовий акт не передбачає, що платник податків зобов`язаний направляти лист (повідомлення) про призначення та проведення інвентаризації фактично наявних ТМЦ, основних фондів та інших активів підприємства у присутності представників контролюючого органу, оскільки така присутність згідно з приписами Положення № 879 є правом, а не обов`язком, про що неодноразово вказував Верховний Суд. З цих підстав суд першої інстанції також не взяв до уваги доводи відповідача про проведення інвентаризації на складах по вул. І. Дзюби, по вул. Екскаваторній, по вул. Промисловій без участі посадових осіб ГУ ДПС;

- проведення інвентаризації ТМЦ на загальну суму 1 478 046 476,07 грн 06 червня 2023 року здійснювалося у межах проведення податкової перевірки (з 29 травня 2023 року по 16 червня 2023 року);

- господарські операції між ТОВ «СТС-ГРУПП» та ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» з надання послуг відповідального зберігання за своєю суттю обумовлені розумними економічними причинами, здійснювались задля отримання матеріальної вигоди та мали ділову мету;

- відсутність ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» в оренді приміщення за адресою: м.Київ, вул Віскозна, 17, не виключає можливості реального виконання вказаним підприємством своїх зобов`язань, оскільки приміщення за вказаною адресою могло перебувати у користуванні вказаного контрагента за договором суборенди або він міг передати ТМЦ позивача на відповідальне зберігання третій особі, яка знаходилася за вказаною адресою;

- до ухвалення вироку в кримінальному провадженні № 72023000210000025 від 05 квітня 2023 року матеріали цього провадження не можуть вважатися належними доказами в адміністративній справі, оскільки саме при розгляді кримінального провадження суд робить висновок про допустимість / недопустимість та врахування / неврахування зібраних доказів у встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України порядку.

- у Висновку експерта № 3517 та Висновку комісійної експертизи, що були надані відповідачем, не були враховані інвентаризаційні описи від 06 червня 2023 року, тоді як за результатами судового розгляду справи встановлено, що у ГУ ДПС відсутні були законні підстави для їх неврахування. Враховуючи викладене, суд першої інстанції визнав означені висновки експерта неналежними та недопустимими доказами, врахувавши також висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 18 травня 2023 року у справі № 160/2203/20, від 25 жовтня 2022 року у справі № 120/3818/19-а, від 18 березня 2021 року у справі № 818/820/16. Суд зазначив, що Висновок експерта № 3517 та Висновок комісійної експертизи можуть бути доказами саме у межах кримінального провадження № 72023000210000025 від 05 квітня 2023 року.

В частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 2 083 256,40 грн суд першої інстанції визнав обґрунтованими висновки ГУ ДПС про нестачу у ТОВ «СТС-ГРУПП» ТМЦ на загальну суму 4311,68 грн (2324,15 грн - на складі у с. Старі Петрівці, 1987,53 грн - на складі у м. Біла Церква), у зв`язку з чим позивач протиправно не нарахував у квітні 2023 року податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 862,34 грн. Водночас, за результатами проведеної інвентаризації на складі по вул. І. Дзюби не було встановлено різниці між даними бухгалтерського обліку та фактично виявленими залишками ТМЦ. Суд першої інстанції врахував, що на інвентаризаційних описах, що складалися на складі по вул. І. Дзюби відсутні підписи посадових осіб ГУ ДПС, що свідчить про їх відсутність під час здійснення інвентаризації 29 травня 2023 року. З огляду на викладене, висновки відповідача про нестачу ТМЦ на складі по вул. І. Дзюби на загальну суму 10 411 281,98 грн є безпідставними.

Враховуючи викладене вище, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 14 липня 2023 року № 00487690702 повністю, а податкового повідомлення-рішення від 14 липня 2023 року № 0000487740702 в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 128 899,66 грн.

В частині застосування до позивача штрафних санкцій за не здійснення реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 15 703 962 грн суд виснував, що у розглядуваному випадку позивачем не вчинялось жодних дій, спрямованих на реєстрацію відповідних ПН в ЄРПН. Довід про можливу відмову у реєстрації таких податкових накладних з огляду на віднесення ТОВ «СТС-ГРУПП» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є припущенням та не свідчить про правомірність дій позивача.

Переглянувши рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 року за апеляційною скаргою ГУ ДПС в частині задоволених позовних вимог, апеляційний суд в повній мірі погодився з висновками суду першої інстанції в цій частині.

Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.

Скаржник вказує на неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 31 липня 2024 року у справі № 380/5630/23, внаслідок чого суди неправильно застосували приписи статті 44 ПК України до спірних правовідносин. Наголошує, що під час перевірки позивач не надавав Договір № 15 та відповідні первинні документи, які попри це були враховані судами як докази під час вирішення цього спору. Скаржник наполягає, що за обставин порушення позивачем вимог статті 44 ПК України, зокрема, пункту 44.7, означені вище документи слід вважати такими, що не відповідають критерію допустимості доказів в розумінні КАС України. При цьому позивач протягом судового розгляду справи жодним чином не обґрунтовував неможливості надання спірних документів контролюючому органу під час перевірки з причин, які згідно із статтею 44 ПК України вважаються поважними.

Окрему увагу скаржник звертає на те, що позивач не скористався правом на подання заперечень на акт перевірки, що могло б слугувати підставою для проведення додаткової перевірки відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Посадові особи ТОВ «СТС-ГРУПП» були ознайомлені з результатами проведених інвентаризацій, в тому числі, надавали відповідні пояснення. У випадку незгоди з їх результатами посадові особи позивача могли б ініціювати проведення повторних інвентаризацій в межах проведення перевірки або в межах проведення додаткової перевірки в ході розгляду заперечень.

Скаржник також вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 22 травня 2023 року у справі № 420/5019/22, від 03 серпня 2023 року у справі № 320/2797/21, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 та які стосуються стандартів доказування у справах цієї категорії, а також дотриманні судами принципу офіційного з`ясування обставин справи. На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували сукупність фактичних обставин у цій справі, яка вказує, що причиною оформлення господарських відносин між ТОВ «СТС-ГРУПП» та ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» було виключно формулювання документально підтвердженого пояснення нестачі ТМЦ, що були виявлені за результатами перевірки. Вважає, що судами було порушено норми процесуального права, а саме статті 2, 9, 77 КАС України.

Просить врахувати, що ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» з 13 жовтня 2023 року змінило назву на ТОВ «САНСЕТ-КЛАЙН ТРЕЙД», перейшло на облік до ГУ ДПС у Донецькій області, а його засновником стала особа, яка проживає у Казахстані. Вказаний контрагент останню звітність подавав у серпні 2023 року, а фінансова звітність, яка б давала змогу відстежити факт наявності дебіторської заборгованості, за 2023 рік не подавалась. Заборгованість ТОВ «СТС-ГРУПП» перед ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» за Договором № 22 складає 12 814 928,57 грн, при цьому перша оплата за послуги відповідального зберігання була здійснена 16 червня 2023 року. Податкові накладні за наслідками господарських відносин з ТОВ «СТС-ГРУПП» ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» не реєструвало. Зауважує, що у Висновку експерта № 288/5, наданому до суду позивачем, експерт посилається на бухгалтерські проводки по рахункам 63, 93, 644, проте, останні до перевірки не надавалась, про що зазначено в акті перевірки. Це свідчить про створення фіктивної заборгованості за результатами оформлення первинних документів, погашати яку позивач не мав наміру.

У постанові від 31 січня 2024 року у справі № 640/1595/21 Верховний Суд вказував, що відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій. Проте, суди попередніх інстанцій такого висновку не врахували і залишили повідомлені відповідачем відомості, зокрема, про повідомлення директору ТОВ «СТС-ГРУПП» ОСОБА_1 про підозру у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 28, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 212, частиною першою статті 366 КК України. Так, у межах кримінального провадження № 72023000210000025 від 05 квітня 2023 року було встановлено, що, зокрема, ТОВ «СТС-ГРУПП» у період 2019-2023 років здійснювало закупівлю товарів широкого вжитку у суб`єктів реального сектору економіки, які в подальшому реалізовувало поза податковим обліком за готівкові кошти з одночасним декларуванням наявності значних залишків ТМЦ на складських приміщеннях. Після виявлення працівниками податкового органу за результатами проведеної інвентаризації нестачі ТМЦ у значних розмірах та з метою прикриття злочину ТОВ «СТС-ГРУПП» було укладено договори відповідального зберігання із ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР».

Верховний Суд ухвалою від 16 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу представник позивача - адвокат Нагалка Я. Я. просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошує, що твердження ГУ ДПС про ненадання ні станом на дату проведення загальної інвентаризації, ні 06 червня 2023 року інвентаризаційних описів щодо нововиявлених залишків ТМЦ на загальну суму 1 478 046 479,07 грн, а також Договір № 15, № 22 та відповідних первинних документів не відповідає дійсності. Означені документи надавалися разом з наказами про призначення інвентаризаційної комісії. Проте, у зв`язку з тим, що посадові особи ГУ ДПС в подальшому заперечували факт отримання цих документів відповідно до змісту запитів від 07 червня 2023 року, від 12 червня 2023 року, від 13 червня 2023 року, ТОВ «СТС-ГРУПП» листом від 16 червня 2023 року № 16.06.23/1 повторно надало відповідачу вказані документи.

Факт переміщення ТМЦ зі складу відповідального зберігання на склади позивача підтверджується долученими до матеріалів справи первинними документами. В свою чергу, товарно-транспортні накладні не є документами первинного бухгалтерського обліку, а тому їх наявність чи відсутність не може підтверджувати чи спростувати факт вчинення господарської операції. Подібні висновки викладено і Верховним Судом у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 380/26122/21, від 27 червня 2023 року у справі № 520/18518/21, від 11 травня 2023 року у справі № 280/5471/19, від 09 травня 2023 року у справі № 815/187/16.

Просить врахувати, що проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку, про що вказував Верховний Суд у постановах від 28 вересня 2022 року у справі № 1.380.2019.004529, від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17. Під час проведення інвентаризацій 06 червня 2023 року позивачем не було встановлено нестачі ТМЦ і відповідні інвентаризаційні описи є належними доказами, що підтверджують ці обставини. При цьому приписи чинного законодавства не вимагають присутності представників контролюючого органу при проведенні інвентаризації, що узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеним в постанові від 28 лютого 2023 року у справі № 520/11549/21, від 23 липня 2020 року у справі № 640/5215/19, від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1557/17. Аналогічно відсутній і законодавчо визначений обов`язок із проведення інвентаризації ТМЦ у строки, встановлені контролюючим органом. Ненадання ГУ ДПС пояснень щодо непроведення інвентаризації ТМЦ на загальну суму 1 478 046 479,07 грн в межах загальної інвентаризації, яка відбулась 29 травня 2023 року, жодним чином не може свідчити про те, що відповідні ТМЦ відсутні у залишках.

Зміна контрагентом позивача назви, засновника/директора та місця обліку не є порушенням чинного законодавства та не вказує на відсутність господарських операцій. Та обставина, що ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» не складало податкових накладних, вказує на порушення вимог податкового законодавства саме цим суб`єктом господарювання і виходячи з принципу індивідуальної відповідальності платника податків усі негативні наслідки мають бути застосовані саме до порушника таких вимог. Наявність заборгованості у позивача перед ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» жодним чином не вказує на фіктивність спірних господарських операцій, є частиною господарської діяльності, в межах якої кожна із сторін має передбачені законом способи захисту.

Представник позивача також звернув увагу на те, що відповідно до приписів статті 86 ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків. Відсутніми є і підстави вважати, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного суду, викладені у приведених скаржником у касаційній скарзі постановах. Постанова Верховного Суду від 31 липня 2024 року у справі № 380/5360/23, на неврахування висновків якої посилається скаржник, є нерелевантною до обставин, що мали місце у цій справі. Так, позивач надав відповідачу із скаргою на податкові повідомлення-рішення Договір № 15 та акт приймання-передачі майна № 1 від 18 лютого 2022 року. Та обставина, що відповідач не призначив документальну позапланову перевірку на підставі приписів підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, свідчить, що йому було відомо про існування вказаних документів. У постанові від 21 листопада 2024 року у справі № 120/5769/23 Верховний Суд вказував, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику податків як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів.

З приводу посилань ГУ ДПС на відомості з матеріалів кримінального провадження № 72023000210000025 від 05 квітня 2023 року представник позивача наголосив, що усі відомості, які містяться показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, не можуть бути доказами в кримінальному провадженні. Відтак, до ухвалення вироку у зазначеному кримінальному провадженні його матеріали не можуть вважатися належними доказами в адміністративній справі. На користь такої позиції свідчать і висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 16 січня 2024 року у справі № 815/749/17, від 03 жовтня 2023 року у справі № 280/3836/22, від 15 березня 2023 року у справі № 640/7791/19, від 26 січня 2022 року у справі № 1.380.2019.006636, від 24 січня 2022 року у справі № 620/3138/19, від 26 березня 2020 року у справі № 826/9967/16, від 12 травня 2020 року у справі № 813/621/15, Великою Палатою Верховного суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.

Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублюють аргументи, що наводились представниками позивача протягом судового розгляду справи.

У судовому засіданні, яке відбулося 18 вересня 2025 року, Мала Л. В. та Красников В.А., які діяли в порядку самопредставництва ГУ ДПС, підтримали вимоги касаційної скарги та просили її задовольнити з підстав, у ній зазначеній. Наголошували, що на численні запити, що направлялися Товариству під час проведення перевірки, запитуваних документів надано не було, про що складено відповідні акти. Лише в останній день перевірки позивача листом від 16 червня 2023 року повідомив про наявність у нього господарських відносин з ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» з приводу надання останнім послуг відповідального зберігання ТМЦ. Просили врахувати, що з огляду на ненадання товарно-транспортних накладних, відсутності у вказаного контрагента трудових та матеріальних ресурсів та з урахуванням відомостей кримінального провадження ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» не могло надати позивачу послуги з відповідального зберігання.

Представники позивача - адвокати Скок В. С. та Лайтаренко О. В. у судовому засіданні заперечували проти вимог касаційної скарги та просили в її задоволенні відмовити. Адвокат Скок В. С. наголошував на приписах частини другої статті 77 КАС України в частині обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення. Натомість, висновки акта перевірки про допущення Товариством порушення вимог податкового законодавства фактично ґрунтуються на припущеннях. Просив врахувати, що за усталеною позицією Верховного Суду саме по собі ненадання товарно-транспортних накладних не може свідчити про безтоварність відповідної господарської операції.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Враховуючи вимоги статті 341 КАС України, рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року підлягають касаційному перегляду у цій справі лише в частині задоволених позовних вимог. В іншій частині (відмови в позові) рішення судів попередніх інстанцій не переглядаються.

Таким чином, предметом касаційного перегляду у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2023 року № 00487690702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 473 958 584 грн, з яких за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 379 166 867 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 94 791 717 грн; податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2023 року № 00487740702 в частині зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 128 899,66 грн (зменшення від`ємного значення ПДВ на суму 862,34 грн суди попередніх інстанцій визнали правомірним і відмовили в позові в цій частині).

Підставою для прийняття ГУ ДПС означених податкових повідомлень-рішень слугували обставини виявлення за наслідками інвентаризації нестачі ТМЦ на складах ТОВ «СТС-ГРУПП» на загальну суму 1 896 483 146,51 грн, внаслідок чого було занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 379 296 629 грн, з них:

- 862,34 грн - виявлення нестачі ТМЦ за наслідками інвентаризації, проведеної 29 травня 2023 року, на загальну суму 4311,68 грн на складах в с. Старі Петрівці та в м. Біла Церква;

- 2 082 393,66 грн - виявлення нестачі ТМЦ за наслідками інвентаризації, проведеної 29 травня 2023 року, на складі по вул. І. Дзюби на загальну суму 10 411 970,30 грн;

- 377 213 373 грн - виявлення розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фактичними даними щодо наявних залишків ТМЦ станом на 29 травня 2023 року в сумі 1 886 066 864,53 грн.

Отже, спірним питанням, в межах якого було відкрито касаційне провадження у цій справі та яке підлягає касаційному перегляду, є застосування пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України у ситуації ненадання платником податків впродовж документальної позапланової виїзної перевірки документів, пов`язаних із перевіркою, на запити податкового органу, що зафіксовано відповідними актами, але надання певних документів в останній день проведення такої перевірки. У випадку можливості прийняття таких документів на стадії судового розгляду справи перевірці підлягає й дотримання судами правил оцінки доказів та принципу офіційного з`ясування обставин справи, в тому числі, за обставин наявності кримінального провадження, порушеного стосовно посадових осіб платника податків, стосовно якого проводилася податкова перевірка.

Колегія суддів зазначає, що порушення, виявлене ГУ ДПС під час перевірки та внаслідок якого було донараховано спірні суми податкового зобов`язання з ПДВ, стосується дотримання позивачем вимог підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

За правилами вказаної норми (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Усталеною є практика Верховного Суду, що факт використання попередньо придбаних товарів у межах господарської діяльності має бути доведений тими документами, які зазвичай складаються суб`єктами господарювання за наслідками такого використання за правилами податкового та бухгалтерського обліку. В протилежному випадку платник зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі, якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Абзац десятий пункту 198.5 статті 198 ПК України визначає, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Стаття 10 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) встановлює, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно у постановах від постановах від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, від 26 вересня 2023 року у справі № 640/19859/21) вказував, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів встановлено Положенням № 879.

Відповідно до пункту 5 розділу І вказаного Положення інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.

Абзац шостий пункту 7 розділу І Положення № 879 встановлює, що Проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За змістом пункту 1 розділу ІІ Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства. У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

На підприємстві, де через великий обсяг робіт проведення інвентаризації не може бути забезпечено однією комісією, для безпосереднього проведення інвентаризації у місцях зберігання та виробництва розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі інвентаризаційні комісії (пункт 2 розділу ІІ Положення № 879).

Пункт 5 розділу ІІ Положення № 879 передбачає, що до початку перевірки фактичної наявності активів, зокрема, завершується обробка всіх документів щодо руху активів та формуються останні на момент інвентаризації реєстри прибуткових і видаткових документів або звіти про рух активів.

Відповідно до абзацу першого пункту 20 розділу ІІ Положення № 879 бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).

Розділом ІV «Перевірка та оформлення результатів інвентаризації» Положення № 879, серед іншого, унормовано питання виявлення розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку.

Таким чином, інвентаризація передбачає перевірку і контроль наявності, складу, стану та відповідності наявних активів, зокрема запасів, даним бухгалтерського обліку на певну дату. Такого висновку дійшов Верховний Суд і в постанові від 30 травня 2025 року у справі № 420/373/24.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Абзаци перший, другий частини третьої статті 9 Закону № 996-XIV передбачають, що інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п`ята статті 9 Закону № 996-XIV).

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (частина восьма статті 9 Закону № 996-XIV).

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186 (далі - Інструкція) на рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування. На субрахунку 281 "Товари на складі" ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо. На рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" ведеться узагальнення інформації про розрахунки з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, крім заборгованості, яка забезпечена векселем, а також узагальнюється інформація про розрахунки з учасниками промислово-фінансової групи.

Отже, за загальним правилом, господарські операції підлягають відображенню в облікових регістрах у періоді їх здійснення. При цьому перед початком проведення інвентаризації мають бути сформовані відповідні звіти про рух активів.

У справі, що розглядається, у межах документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТС-ГРУПП», яка проводилася з 29 травня 2023 року по 16 червня 2023 року, відповідач відповідно до вимог підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України направив позивачу запит про проведення інвентаризації ТМЦ від 29 травня 2023 року № 21200/І/26-15-07-02-02-09 (том 1 а.с.156-157, том 4 а.с.159-160) за визначеними адресами, в тому числі, і на складі на вул. І. Дзюби. За змістом акта перевірки на усі визначені в запиті адреси були направлені представники податкового органу (том 1 а.с.116-118).

Крім того, у період з 29 травня 2023 року по 13 червня 2023 року ГУ ДПС було вручено позивачу 15 запитів про надання пояснень на документів, стосовно яких в подальшому було складено 12 актів про ненадання документів (пункт 2.13 акта перевірки; том 1 а.с.118-119).

Із змісту долучених до матеріалів справи відповідачем запитів про надання документів слідує, що, серед іншого, ГУ ДПС просило платника податків надати:

- загальну оборотно-сальдову відомість за квітень 2023 року та за період з 01 травня 2023 року по 29 травня 2023 року включно, загальні обсяги придбання ТМЦ (що оприбутковані на рахунку 28 «Товари») за квітень 2023 року та в період з 01 травня 2023 року по 29 травня 2023 року включно, оборотно-сальдову відомість по рахунку 28 «Товари» в розрізі найменувань товару за період з 01 квітня 2023 року по 29 травня 2023 року включно, загальну оборотно-сальдову відомість за квітень 2023 року та за період з 01 травня 2023 року по 29 травня 2023 року включно, обороти (в розрізі субрахунків) за квітень 2023 року та за період з 01 травня 2023 року по 29 травня 2023 року включно по рахункам 63, 36, 381, 371 (відповідно до запитів № 5 від 30 травня 2023 року [том 4 а.с.132], № 6 від 01 червня 2023 року [том 4 а.с.133-134], № 9 від 05 червня 2023 року [том 4 а.с.137], № 11 від 07 червня 2023 року [том 4 а.с.139], № 13 від 09 червня 2023 року [том 4 а.с.141], № 14 від 12 червня 2023 року [том 4 а.с.142], № 15 від 13 червня 2023 року [том 4 а.с.143-144]);

- інформацію про товар на відповідальному зберіганні (договір, акт приймання-передачі товару, адреси зберігання, відповідальні особи) (відповідно до запитів № 2 від 29 травня 2023 року [том 4 а.с.129], № 6 від 01 червня 2023 року);

- пояснення щодо встановлення розбіжностей на складі по вул. І. Дзюби та щодо використання цього складу в господарській діяльності (відповідно до запитів № 12 від 08 червня 2023 року [том 4 а.с.140], № 13 від 09 червня 2023 року, № 14 від 12 червня 2023 року);

- пояснення та документальне підтвердження щодо різниці між залишками ТМЦ станом на 19 травня 2023 року та інвентаризаційними описами, наданими до перевірки, що становить 1 млрд 147 млн грн (запити № 14 від 12 червня 2023 року, № 15 від 13 червня 2023 року).

Листом від 16 червня 2023 року № 16.06.23-1 (в останній день перевірки; том 3 а.с.139-141) Товариство надало податковому органу копії таких документів: договір оренди, укладений між ТОВ «СТС-ГРУПП» та ТОВ «ГУДЕВАС» б/н від 18 травня 2023 року, з актом та довідкою про внесення місць зберігання алкогольних напоїв; договір суборенди № 214 від 01 травня 2023 року, укладений між ТОВ «СТС-ГРУПП» та ТОВ «АЛЬЯНС-ЛОГІСТИК» з актом та довідкою про внесення місць зберігання алкогольних напоїв; повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП від 06 червня 2023 року з квитанцією; накази на інвентаризацію № 8-Е, № 9, № 10-П від 06 червня 2023 року; інвентаризаційні відомості на складах по вулицях Екскаваторній, Промисловій та І. Дзюби; оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 за квітень 2023 року, за період з 01 травня 2023 року по 29 травня 2023 року, за період з 01 травня 2023 року по 06 червня 2023 року; обороти по рахунку 36 за квітень 2023 року; договір № 22 про надання послуг відповідального зберігання від 06 лютого 2023 року, укладеного між ТОВ «СТС-ГРУПП» та ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР», з актами приймання-передачі товару від 06 лютого 2023 року та від 05 червня 2023 року; 17 податкових накладних на умовний продаж. Крім того, Товариство пояснило, що різниця між залишками ТМЦ в бухгалтерському обліку та на складах зумовлена тим, що значна частина товару перебувала на відповідальному зберіганні у ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР», який у повному обсязі було повернуто на склади позивача 05 червня 2023 року.

У світлі викладених вище обставин із змісту акта перевірки та доводів, що наводилися ГУ ДПС протягом судового розгляду справи, колегія суддів встановила, що претензії податкового органу до позивача стосувалися, здебільшого, порушення останнім вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України та наявності підстав для застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України. Відтак, обставини виконання платником податків обов`язку із надання із початком перевірки усіх документів, з нею пов`язаних, входило до предмета доказування у цій справі.

Так, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

За правилами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Висновки, сформовані Верховним Судом щодо застосування означених норм податкового законодавства, є усталеними. Якщо їх узагальнити, вони полягають в тому, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці.

Поряд з цим Верховний Суд дотримується послідовної позиції, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору (зокрема, але не виключно, постанови від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20).

Отже, за існування відповідних доводів і обставин перевірці з боку суду також підлягають обставини вжиття платником податків всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної податкової перевірки, сприяння контролюючому органу у здійсненні податкового контролю, а також добросовісність та безсторонність контролюючого органу під час реалізації своїх повноважень.

У постанові від 31 липня 2024 року у справі № 380/5630/23 Верховний Суд вказував, що передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 ПК України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.

Як уже зазначалося, у справі, що розглядається, відповідач наполягав на порушенні Товариством приписів статті 44 ПК України як за змістом акта перевірки, так і протягом судового розгляду справи. Попри наведене ні суд першої інстанції, ні апеляційний суд за змістом мотивувальних частини оскаржуваних судових рішень не надали належної та змістовної правової оцінки таким доводам і, відповідно, прийнятності первинних та інших документів, пов`язаних із предметом перевірки, на підставі яких позивач обґрунтовував свої вимоги.

Так, нарахування позивачу податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 082 393,66 грн обумовлене виявленням нестачі ТМЦ за наслідками інвентаризації, проведеної 29 травня 2023 року, на складі по вул. І. Дзюби на загальну суму 10 411 970,30 грн.

Позиція позивача в частині означеного порушення, з якою погодилися суди, полягає в тому, що на складі по вул. І. Дзюби згідно із відомостями долученого до матеріалів справи інвентаризаційного опису жодних розбіжностей не встановлено; залишок ТМЦ на складі становив 66 767 306,98 грн. При цьому суди вказали, що на інвентаризаційному описі від 29 травня 2023 року відсутні підписи посадових осіб контролюючого органу, що свідчить про те, що вони не брали участі в процесі інвентаризації.

Колегія суддів вважає такі висновки судів передчасними та такими, що сформовані без дотримання вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи.

В акті перевірки зазначено, що на складі по вул. І. Дзюби фактичні залишки ТМЦ станом на 29 травня 2023 року становлять 56 355 636,68 грн, що на 10 411 970,30 грн менше від залишків, згідно з інвентаризаційними описами. При цьому податковий орган зазначив, що перелік виявлених невідповідностей між даними бухгалтерського обліку та фактичними залишками на складі по вул. І. Дзюби наведено в додатку 4 (том 1 а.с.125). Разом з тим, суди попередніх інстанцій не вжили заходів задля витребування у відповідача означеного додатку 4 та з`ясування обставин того, на підставі яких саме відомостей і документів він дійшов висновку про наявність фактичних залишків ТМЦ на спірному складі саме у розмірі 56 355 636,68 грн.

Стверджуючи про відсутність підписів посадових осіб контролюючого органу на інвентаризаційному описі, складеному за адресою складу по вул. І. Дзюби та долученому до матеріалів справи, суди попередніх інстанцій не встановили, які обставини слугували причиною відсутності цих посадових осіб, враховуючи, що за відомостями акта перевірки на усі інші склади направлялися представники ГУ ДПС.

Не можна залишити поза увагою і те, що запитами № 12 від 08 червня 2023 року, № 13 від 09 червня 2023 року, № 14 від 12 червня 2023 року відповідач просив позивача надати пояснення з приводу встановлення розбіжностей на складі по вул. І. Дзюби та щодо використання цього складу в господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій не з`ясовували, чи надав позивач відповідь на ці запити, якщо надав - який її зміст.

Донарахування позивачу податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 377 213 373 грн зумовлене виявленням розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та фактичними даними щодо наявних залишків ТМЦ станом на 29 травня 2023 року в сумі 1 886 066 864,53 грн.

Суди попередніх інстанцій взяли до уваги надані позивачем Договори № 22, № 15, укладені позивачем з ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР», і долучені до них документи та виснували, що такі документи в повній мірі підтверджують реальність та економічну доцільність господарських операцій з указаним контрагентом.

Разом з тим, одним із основних доводів ГУ ДПС на підтвердження своєї позиції про заниження позивачем податкового зобов`язання в цій частині було те, що Договір № 15 та документи, складені на його виконання, взагалі не долучалися під час перевірки. Попри такі доводи суди попередніх інстанцій, в порушення вимог частини четвертої статті 9 КАС України, обставин надання Договору № 15 під час проведення перевірки або в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 ПК України, не встановлювали. Колегія суддів враховує, що, за позицією позивача, усі документи він долучив разом із поясненнями від 16 червня 2023 року. Проте, суди попередніх інстанцій не дослідили додатки до вказаних пояснень, зокрема, чи містився у відповідному переліку Договір № 15 та складені на його виконання первинні документи. Якщо такий договір та відповідні документи не могли бути надані через певні причини, необхідним є з`ясування таких причин та надання оцінки їх поважності.

Більше того, судові рішення взагалі не містять посилання на те, який саме обсяг документів було надано позивачем саме до перевірки. Розділ IV «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 січня 2022 року за № 36/37372, до таких додатків відносить опис отриманих копій документів. Проте, такого опису матеріали адміністративної справи не містять, а судами останній не витребовувався.

Слід зазначити, що у світлі встановлених у цій справі конкретних обставин судовій оцінці підлягають і обставини неодноразового вручення у період з 29 травня 2023 року по 13 червня 2023 року податковим органом позивачу запитів про надання документів, які за позицією ГУ ДПС, ігнорувалися Товариством. Поряд з цим 16 червня 2023 року (в останній день перевірки) позивач надав певні пояснення і низку документів. Суди попередніх інстанцій не встановили, чи наданий позивачем обсяг документів охоплював обсяг запитуваних відповідачем документів, чи всі запитувані документи слід вважати такими, що пов`язані з предметом перевірки. Не встановлені судами також обставини обґрунтованості складення відповідачем актів про ненадання документів. Відсутня й оцінка добросовісності як платника податків, так і контролюючого органу в процесі реалізації наданих кожному із них прав та встановлених для них обов`язків у ході проведення податкової перевірки, а саме з 29 травня 2023 року по 16 червня 2023 року.

Суди попередніх інстанцій відхилили довід відповідача щодо проведення інвентаризації на складах по вул. Промисловій, вул. І. Дзюби та вул. Екскаваторній за відсутності представників контролюючого органу та вказали, що така присутність є правом, а не обов`язком посадових осіб податкового органу. Не заперечуючи проти такого висновку, колегія суддів зазначає, що реалізація такого права має бути належним чином забезпечена. Відтак з`ясуванню в розрізі цього питання підлягали обставини того, чи були посадові особи ГУ ДПС належним чином повідомлені про можливість бути присутніми під час інвентаризації, що проводилася 06 червня 2023 року на зазначених вище складах.

Вирішуючи питання щодо реальності господарських операцій позивача із ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» щодо надання останнім послуг відповідального зберігання ТМЦ, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, із прийнятності як доказу у справі Договору № 15 та первинних документів, складених на його виконання. Водночас, без з`ясування обставин того, чи надавався цей договір та такі документи до перевірки, якщо ні - які причини це зумовили, такі висновки судів є передчасними, про що вже зазначалося вище.

Оцінюючи товарність господарських відносин, які мали місце на підставі Договору № 22, суди попередніх інстанцій вказали, що вони підтверджуються відповідними первинними документами. Довід контролюючого органу про ненадання до перевірки жодної інформації та її документального підтвердження в частині факту переміщення ТМЦ між складом відповідального зберігання та складами ТОВ «СТС-ГРУПП» по вул. Промислова, вул. Екскаваторна, вул. І. Дзюби суди відхилили та вказали, що товарно-транспортні накладні не є тими первинними документами, які підтверджують господарські операції із надання послуг відповідального зберігання.

Щодо таких аргументів судів колегія суддів зазначає наступне. Так, за усталеною позицією Верховного Суду товарно-транспортна накладна не є первинним документом, який підтверджує факт придбання товару та виконання робіт, проте, слід зазначити, що у спорах, що стосуються встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення може бути додатковим свідченням того, що господарська операція дійсно мала місце. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики. Отже, за наявності відповідних доводів сторін наявність та належність складення товарно-транспортної накладної може свідчити у сукупності з іншими доказами на користь висновку про реальність досліджуваної господарської операції, і навпаки.

У світлі обставин цієї справи, враховуючи обсяги товару, щодо якого надавалися послуги відповідального зберігання (71 259 263 одиниць), видаються змістовними та слушними доводи щодо надання товарно-транспортних накладних, а також доказів наявності у контрагента приміщень для виконання умов договору відповідального зберігання, як додаткового свідчення товарності такої господарської операції.

З приводу неврахування судами посилань ГУ ДПС на кримінальне провадження № 72023000210000025 від 05 квітня 2023 року колегія суддів зазначає наступне.

Не заперечуючи правильність висновку судів, що порушення кримінального провадження в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що показання особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є доказом в адміністративному судочинстві, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постановах від 02 жовтня 2018 року у справі № 826/6146/16, від 31 січня 2024 року у справі № 640/1595/21.

Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування.

Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

У пункті 88 постанови від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частина друга статті 73 КАС України визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.

При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.

Відповідач доводив суду, що згідно з матеріалами означеного вище кримінального провадження ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР» ніколи не орендувало приміщення за адресою: м. Київ, вул. Віскозна, 17. Крім того, у вказаного суб`єкта господарювання відсутні транспортні засоби для перевезення товару та наймані працівники, що може свідчити про фіктивність правочину. Такі обставини, дійсно, викликають обґрунтовані сумніви в належності оформлення первинних документів, що надавались до перевірки і до суду, і не можуть бути залишені поза увагою при вирішенні питання належності ведення податкового обліку платником податків.

Наявність таких сумнівів вимагає від суду, з урахуванням приписів частини четвертої статті 9 КАС України, їх усунення у спосіб, передбачений процесуальним законом, зокрема шляхом використання такого засобу доказування як показання свідків. Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не вжили заходів задля виклику для допиту у справі посадової особи ТОВ «ТХ «ПАРТНЕР», які проставила відповідні підписи на первинних документах, складених на виконання Договорів № 22, № 15.

З приводу врахування судами Висновку експерта № 288/5 та відхилення Висновку експерта № 3517 та Висновку комісійної експертизи колегія суддів зазначає наступне.

Першочергово суд касаційної інстанції зазначає, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (стаття 108 КАС України).

Сукупність наведених норм процесуального права свідчить, що судова експертиза призначається у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування. Відповідно до положень статті 108 КАС України в рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа внаслідок його недійсності, надати правову оцінку обставинам, а також надати правову оцінку правильності застосування відповідної норми права.

Поряд з наведеним суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що суди відхилили Висновок експерта № 3517 та Висновок комісійної експертизи з тих підстав, що судові експерти не досліджували результати інвентаризації товарів ТОВ «СТС-ГРУПП» за інвентаризаційними описами від 06 червня 2023 року, які надавалися позивачем до податкової перевірки.

Водночас, як уже зазначалося вище, першочерговому вирішенню у цій справі підлягало питання саме дотримання позивачем вимог статей 44, 85 ПК України щодо своєчасного і належного надання до перевірки усіх документів, пов`язаних з її проведенням. Колегія суддів зауважує, що питання прийнятності / неприйнятності спірних інвентаризаційних описів належить до виключної компетенції суду, відтак посилання на висновки експерта в означеній частині є безпідставними.

Більше того, беручи до уваги Висновок експерта № 288/5, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що в подальшому тією ж установою було проведено комісійну експертизу, за результатами якої складено висновок від 10 квітня 2024 року № 52/5. Відповідно частини першої статті 109 КАС України комісійна експертиза проводиться не менш як двома експертами одного напряму знань. Відтак, за загальним правилом, комісійна експертиза покликана забезпечити більш глибокий та всебічний аналіз об`єкта експертизи.

Довід представника позивача про нерелевантність до обставин цієї справи постанови Верховного Суду від 31 липня 2024 року у справі № 380/5360/23, на яку посилався скаржник у касаційній скарзі, не знайшов свого підтвердження.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За змістом частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог. В іншій частині позовних вимог судові рішення слід залишити без змін як такі, що не переглядались судом касаційної інстанції згідно з вимогами статті 341 КАС України.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення підлягають скасуванню і в частині розподілу судових витрат. Відповідно, і клопотання представника позивача про розподіл витрат, понесених ТОВ «СТС-ГРУПП» під час касаційного розгляду справи, підлягає вирішенню за наслідками нового розгляду справи.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року скасувати в частині задоволених позовних вимог, а також в частині розподілу судових витрат.

Справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду в цій частині.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 19 вересня 2025 року.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко