Постанова від 30.09.2025 по справі 600/3955/24-а

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/3955/24-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Кушнір Віталіна Олександрівна

Суддя-доповідач - Капустинський М.М.

30 вересня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Капустинського М.М.

суддів: Шидловського В.Б. Сапальової Т.В. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Пращерук М. О.,

представника позивача: Письменної Н.В.,

представників відповідача: Олежко В.В., Агатія В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

у березні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОР-ЗАХІД" звернулось з позовом до Чернівецького окружного адміністративного суду, в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області 05.06.2024 року №000005949/ж10/24-13-07-04.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказував про недотримання податковим органом процедури призначення фактичної перевірки та, відповідно, про протиправність наказу на проведення фактичної перевірки від 01 травня 2024 року №1267-п, оскільки не було фактичних підстав для його винесення, які визначені п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України. Вказане свідчить і про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатом такої фактичної перевірки. Також зазначено про перевищення податковим органом повноважень під час проведення перевірки, адже використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди, передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок; перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Також позивач вказує, що ним не вчинено порушень виявлених податковим органом за результатом проведеної фактичної перевірки, що виразилися у реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, оскільки це не підтверджено належними та достовірними доказами, а саме первинними документами.

Зазначив, що недолік реквізитного документа, видача розрахункового документа невстановленої форми не може бути прирівняний до його відсутності, відтак такі підстави для застосування штрафних санкцій є незаконними. Крім цього, позивачем зазначалося і про невідповідність оскаржуваного рішення вимогам щодо встановленої законом форми та змісту, оскільки відповідачем за різними за своєю правовою природою штрафними (фінансовими) санкціями складено одне податкове повідомлення-рішення. При цьому невід`ємна частина оскаржуваного рішення, яке підписано в.о. Начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області Чернецькою Т. і завірене печаткою, - розрахунок фінансових санкцій по акту фактичної перевірки підписано іншими особами. Таким чином, невід`ємна частина оскаржуваного рішення підписана неуповноваженими особами, що свідчить про невідповідність такого рішення вимогам закону щодо форми.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 05 червня 2024 року №000005949/ж10/24-13-07-04.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Тор-Захід судовий збір у сумі 30 280грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Зазначає про законність прийнятого ним й оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення. При цьому відповідачем зазначено про дотримання податковим органом вимог податкового законодавства при призначенні та проведенні фактичної перевірки у позивача, а також про обґрунтованість висновків за результатом її проведення та правомірність застосування штрафних санкцій за виявленні порушення.

27.08.2025 року на адресу Сьомого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив на апеляційну скаргу. У поданому відзиві представник позивача просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14.05.2025 року № 600/3955/24-а - без змін. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача на користь Позивача судові витрати, що включають в себе витрати на правову (правничу) допомогу.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2025 року розгляд справи призначено у відкритому судовому засіданні.

У судовому засіданні 23.09.2025 року представники відповідача підтримали доводи апеляційної скрапи та просили її задовольнити.

Представник позивача просила відмовити в задоволенні вимог апеляційної скарги та залишити рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши представників сторін, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю Тор-Захід зареєстроване як юридична особа за місцезнаходженням: вул. Володимира Винниченка, буд.20, офіс 314, м. Чернівці.

На підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, 01 травня 2024 року Головним управлінням ДПС в Івано-франківський області прийнято наказ «Про проведення фактичної перевірки» №1267-п (а.с.16 т.1).

За результатами перевірки складено Акт (довідка) фактичної перевірки від 10.05.2024 №9359/09/17/РРО/43275111 (а.с.250-251 т.10).

Згідно п.2.2.20 Акту перевірки, фактичною перевіркою встановлено наступні порушення:

- проведення розрахункових операцій через ПРРО без використання для підакцизних товарів режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорїі згідно з УКТ ЗЕД, а саме згідно даних ПРРО переданих до ДПС України реалізовано підакцизні товари без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;

- видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме згідно даних РРО та ПРРО переданих до ДПС України реалізовано алкогольні напої без зазначення в розрахункових документах марки акцизного податку встановленого зразка.

На підставі зазначеного Акту, ГУ ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2024 року №000005949/ж10/24-13-07-04, яким за порушення пп.2,11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до ТОВ Тор-Захід на підставі п.п.1,7 ст.17 Закону №265 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10325429,8 грн. (а.с.193-195 т.1).

Не погодившись із указаним рішенням, ТОВ Тор-Захід подало скаргу до ДПС України, яку рішенням ДПС України від 27 серпня 2024 року №26038/6/99-00-06-03-02-06 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 05 червня 2024 року №000005949/ж10/24-13-07-04 без змін (а.с.196-210).

Не погоджуючись із вказаним рішенням ТОВ Тор-Захід звернулося до адміністративного суду з цим позовом.

Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості вимог позивача, відтак і наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Приписами частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як слідує із матеріалів справи підставою звернення позивачам до суду є прийняте відповідачем за результатом проведення фактичної перевірки податкове повідомлення-рішення. В обґрунтування його незаконності, перш за все, вказує про недотримання податковим органом процедури призначення фактичної перевірки та, відповідно, про протиправність наказу на проведення фактичної перевірки від 01 травня 20224 року №1262-п, оскільки не було фактичних підстав для його винесення.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Згідно правової позиції Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 у справі №826/14123/18, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

Так, судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформульований правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, питання правомірності дій контролюючого органу щодо призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.

Таким чином, оскільки незаконність оскаржуваного рішення позивач обґрунтовує, в першу чергу, протиправністю дій податкового органу щодо призначення фактичної перевірки, за результатами якої відповідачем було прийнято оскаржуване рішення, то суд, беручи до уваги наведену вище правову позицію Верховного Суду, спочатку надає оцінку таким доводам позивача.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції на час виникнення спірних відносин).

Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених п.41.1 ст.41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п.1.1 ст.1 ПК України).

Зокрема, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

З обставин справи встановлено, що оскаржуване позивачем рішення прийнято за результатом проведення фактичної перевірки, призначеної наказом від 01 травня 2024 року №1262-п, у якому правовою підставою його винесення зазначено пп.80.2.2 та 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України.

Згідно п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України).

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою, зокрема, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Аналіз пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Викладене узгоджується із висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23 в питанні тлумачення та застосування пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

У вказаній постанові судом касаційної інстанції вказано, зокрема, про те, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Колегія суддів звертає увагу і на те, що у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23 міститься висновок щодо правомірності наказу податкового органу про призначення фактичної перевірки на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України з огляду на отримання підготовленої управлінням податкового аудиту одного з обласних управлінь ДПС доповідної записки з інформацією, яка може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій.

У ході судового розгляду даної справи судом було витребувано у Головного управління ДПС в Івано-Франківській області копію доповідної записки від Управління аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області №135/09-19-07-06-26 від 01.05.2024 та листи ДПС України від 29.04.2024 та від 26.04.2024, на які містяться посилання у доповідній записці.

Так з одержаних на виконання ухвали суду доказів щодо матеріалів фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю ТОР-ЗАХІД в магазині Тор-Ба за адресою вул.Русина, 4а, м.Коломия, наданих третьою особою, встановлено наступне.

ДПС України у листі №12418/7/99-00-07-04-02-07 від 26.04.2024 вказує, що за результатами вибіркового аналізу даних СОД РРО за 2024 рік виявлено 3 платники податків, які проводять розрахункові операції (продаж окремих підакцизних товарів) через реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) та/або програмні РРО без забезпечення належного відображення у фіскальних чеках відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Згідно Додатку 1 до вказаного листа відображена інформація щодо господарської діяльності об`єктів, де здійснюють діяльність ТОВ "ТОР-ЗАХІД" та додані окремі приклади копій фіскальних чеків магазинів "Тор-Ба" (а.с.77-80).

За результатами проведеного аналізу ДПС України доручено, серед іншого, на підставі ст.80 ПК України не пізніше 01.05.2024 організувати проведення фактичних перевірок господарських об`єктів, де здійснюють діяльність платники податків, що зазначені у додатку 1 та інших платників податків за результатами зазначеного аналізу.

Відповідно до наданої суду доповідної записки від 01.05.2024 №135/09-19-07-06-26 магазин "Тор-Ба" за адресою вул.Русина, 4 а, м.Коломия входить до переліку господарських одиниць, у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства (а.с.75 т.4).

З врахуванням викладеного, відповідач як суб`єкт владних повноважень у ході судового розгляду цієї справи обґрунтував та надав належні та достовірні докази наявності підстав, передбачених пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, для призначення й проведення фактичної перевірки ТОВ ТОР-ЗАХІД в магазині Тор-Ба за адресою: вул.Русина, 4а, м.Коломия.

Визначаючись щодо порушень, встановлених відповідачем під час перевірки, то колегія суддів зазначає наступне.

Відповідачем встановлено, що позивачем допущено порушення п.п.2 та 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95), що виразилися у реалізації підакцизних товарів (алкогольних напоїв) без зазначення в розрахункових документах марок акцизного податку та проведенні розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, за що оскаржуваним рішенням застосовані до позивача на підставі п.п.1 та 7 ст.17 Закону №265/95-ВР штрафні санкції у розмірі 10325429,8 грн.

Щодо порушення позивачем п.п.2, 7 ст.3 Закону №265/95 та застосування відповідачем до нього на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95 штрафу у розмірі 10325429,8грн, то згідно акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року податковим органом відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 3000936931, 3000936934, 3000936933, 4000075427, 4000073428, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, встановлено реалізацію алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку. ТОВ Тор-Захід при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар, надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на загальну суму проведених операцій в розмірі 6880111,6 грн.

Щодо порушення позивачем п.11 ст.3 Закону №265/95 та застосування відповідачем до нього на підставі п.7 ст.17 Закону №265/95 штрафу у розмірі 5100,00грн (відповідно до розрахунку фінансових санкцій по акту фактичної перевірки), то згідно акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9359/09/17/РРО/43275111 податковим органом виявлено проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а саме: реалізовано підакцизні товари без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (згідно додатка 1 до акту).

У зв`язку з цим суд зазначає наступне.

Так, згідно визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95:

- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до приписів п.п.1,2,11 ст.3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Згідно з п.1 ст.17 Закону №265/95 визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно ж п.7 ст.17 Закону №265/95 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону №265/95 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п.1 ст.3 Закону №265/95, а третій - з п.2 ст.3 Закону №265/95. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог п.1 та/або 2 ст.3 Закону №265/95.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону №265/95 перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Вказане є правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 09.09.2024 року у справі №280/6832/23 щодо застосування наведених вище норм права.

Згідно з ч.1 ст.8 Закону №265/95 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі Положення №13).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 ст.226 ПК України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Згідно з пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а тому відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 року №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону України №265/95.

Зі змісту додатків №1 та №2 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року, а також з копій фіскальних чеків, розрахункові операції по яких досліджувалися при проведенні фактичної перевірки позивача і які були подані Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області до суду, вбачається не зазначення у них реквізитів марок акцизного збору при реалізації алкогольних напоїв, а також проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.

Водночас, відповідачем не було спростовано доводів позову про необґрунтованість висновків щодо реалізації позивачем алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку (видачі розрахункових документів не встановленої Положенням №13 форми та змісту) з огляду на не дослідження податковими органами питань реалізації позивачем алкогольних напоїв із марками акцизного податку якого зразка (старого чи нового).

Так, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої міститься на марках акцизного податку нового зразка, які були введені в обіг з 01.05.2020 відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" та Постанови Кабінету Міністрів України №97 "Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів".

Одними із обов`язкових реквізитів марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки, однак марки попереднього зразка таких реквізитів як штрих-код та QR-код не мають, але такі алкогольні напої мають право перебувати в обігу (реалізації) до закінчення граничного гарантійного терміну придатності.

Марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз.4,6 ч.4 ст.11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" №481/95-ВР, згідно з якими у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Колегія суддів наголошує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95 є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог, зокрема, п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу (зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців, стояти на полицях магазинів).

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим/QR кодом). Такий реквізит фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Продаж з 01.10.2021 алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.

Згідно позиції податкових органів у цій справі, суть порушення вимог п.2 ст.3 Закону №265/95, за яке на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10325429,8грн, полягає у реалізації позивачем алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку (видачі розрахункових документів не встановленої Положенням №13 форми та змісту). Тобто, роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.

Враховуючи зазначене вище, колегія суддів зауважує, що у випадку маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду), це унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки. Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).

Однак, акт фактичної перевірки від 10 травня 2024 року та додатки до нього не містять положень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач у період з 11.10.2021 року по 10.05.2024 року (згідно змісту додатків №1 до акту фактичної перевірки), старого чи нового зразка.

Податкові органи не надали жодних доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками нового (із штриховим кодом) та/або попереднього зразка (без штрихового коду).

Такі обставини не були предметом проведеної перевірки, не були встановлені під час фактичної перевірки, не відображені в акті перевірки.

Отже, податковий орган під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напої з акцизними марками із зазначенням штрихового коду.

У акті, складеному за результатами фактичної перевірки, жодним чином не зафіксовано і реалізацію позивачем алкогольної продукції (горілки, коньяку, віскі тощо) після спливу термінів її придатності до споживання.

Викладене свідчить про необґрунтованість та передчасність висновків податкових органів про порушення позивачем п.2 ст.3 Закону №265/95 стосовно усіх чеків, які зазначені в додатках №1 до акту фактичної перевірки.

Вказане є правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 30.04.2025 року у справі №160/7727/24 щодо застосування наведених вище норм права.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що відповідно до наданих Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області завірених копій матеріалів фактичної перевірки та доданих до відзиву доказів, при здійсненні нарахування оскаржуваних штрафних санкцій у відповідача фактично були відсутні первинні документи - розрахункові документи (фіскальні чеки), що зазначені в додатках №1 та №2 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року, відносно яких Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області виявлені порушення позивачем пп.2 та 11 ст.3 Закону №265/95.

Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 року по справі №520/4564/23 зазначив, зокрема, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Відтак, враховуючи відсутність у Головного управління ДПС у Чернівецькій області розрахункових документів (тобто, чеків, про які зазначено в додатках №1 та №2 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року), суд погоджується із доводами позову щодо необґрунтованості висновків відповідача про допущення позивачем порушень пп.2 та 11 ст.3 Закону №265/95 та щодо необґрунтованості розміру штрафних санкцій, застосованих відповідачем в оскаржуваному рішенні.

Апеляційний суд зауважує, що згідно обставин справи при винесенні оскаржуваного рішення відповідачем було взято до уваги лише відомості у додатках №1 та №2 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року (тобто, дані системи СОД РРО за період з 11.10.2021 року по 10.05.2024 року).

В ході розгляду справи Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області надано копії витягів СОД РРО, копію фіскального чеку №248955 ФН 3000936933 та розрахунок фінансових операцій по факту фактичної перевірки ТОВ "ТОР-ЗАХІД" в магазині "Тор-Ба" за адресою: вул.Русина, 4 А, м.Коломия.

З наданого відповідачем розрахунку фінансових санкцій за результатами фактичної перевірки ТОВ "ТОР-ЗАХІД" в магазині "Тор-Ба" за адресою вул.Русина, 4 А, м.Коломия вбачається, що штраф відповідачем обраховувався на загальну суму всього чеку, при тому, що сума придбаних споживачами алкогольних напоїв становила меншу вартість від загальної суми чеку. Так, наприклад на підставі інформації з додатку №1 до акту перевірки за кодом товару згідно з УКТЗЕД 2208601100 враховано загальну суму придбаного товару - 253,80 грн (набір горілка Хортиця Класична/0,7 + напій Coca-Cola/1л (шт); 90,90 грн - (набір горілка Хортиця Класична/0,5 + напій Coca-Cola/1л (шт); 181,80 грн (набір горілка Хортиця Класична/0,5 л + напій Coca-Cola/1л (шт), тощо.

Таким чином слідує висновок, що для нарахування позивачу штрафних санкцій відповідачем безпідставно була включена загальна сума чеків, що вказані в додатках №1 до акту фактичної перевірки. Тобто, крім вартості підакцизних товарів для нарахування штрафних санкцій безпідставно була включена вартість усіх товарів, зазначених у відповідному чеку.

Водночас, варто зауважити, що суд не може самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що в додатках №1 до акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року №9359/09/17/РРО/43275111, на підставі яких відповідачем було здійснено нарахування позивачу штрафних санкцій, відсутні відомості про ціну (суму цін) саме алкогольних напоїв у відповідному чеку.

Апеляційний суд констатує, що ні Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, ні Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області не було надано фіскальних чеків по ФН РРО 3000936936, 3000936934, 300936933, 4000075427, 4000073428, які згідно змісту акту фактичної перевірки та додатку №1 до нього також брались до уваги при прийнятті висновку про порушення позивачем п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР та слугували підставами для нарахування штрафних санкцій в оскаржуваному рішенні.

В той же час, складені у вигляді таблиці Додатки до акту фактичної перевірки №9359/09/17/РРО/43275111 не дають можливості дослідити зміст розрахункових документів, перевірити заповнення/незаповнення у них відповідних рядків та наявність/відсутність обов`язкових реквізитів (зокрема рядка 78 товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; рядка 9 цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої).

Враховуючи зазначене вище колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що ході судового розгляду справи відповідачем не доведено суду обґрунтованість застосування до позивача штрафної санкції саме у розмірі 10325429,8грн, з яких 10320329,8грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР та 5100,00грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відтак, відповідачем не спростовано доводів позову про необґрунтованість розміру застосованих штрафних санкцій.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що викладене у свої сукупності є підставою для визнання судом протиправним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Визначаючись щодо поданого представником позивача клопотання про стягнення витрат на правову допомогу колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до ч.1 ст.132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно п.1 ч.3 ст.132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

За правилами ч.ч.1,2 ст.134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Приписи ч.3 ст.134 КАС України визначають для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Відповідно до ч.4ст.134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

При цьому в силу положень ч.5ст.134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Згідно ч.9 ст.139 КАС Українипри вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що на підтвердження надання правової допомоги необхідно долучати у тому числі розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.

З матеріалів справи вбачається, що представником позивача Письменною Н.М. було надано документи на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу, серед яких:

- оригінал ордеру;

- належним чином завірена копія свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю та посвідчення адвоката;

- належним чином завірена копія додаткової угоди №13 від 21.08.2025 року;

- належним чином завірена копія рахунку №90 від 21.08.2025 року;

- належним чином завірена копія платіжної інструкції № 98989 від 21.08.2025;

Колегія суддів також звертає увагу, що представником позивача Письменною Н.М. було взято участь у одному судовому засіданні.

Апеляційний суд, з урахуванням правової позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постанові від 19.09.2019 року у справі №810/2760/17, вважає за необхідне звернути увагу на те, що при визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені договором про надання правничої допомоги, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документами про оплату таких послуг, розрахунками таких витрат тощо.

Водночас, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категорії складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.

Так, суд апеляційної інстанції вважає неспівмірною суму заявленого відшкодування за відзив на апеляційну скаргу та участь у одному судовому засіданні та не вбачає доцільності стягнення з відповідача судових витрат всієї суми, зокрема, 3000 доларів (124 800 грн.)

Надаючи оцінку обґрунтованості витрат на правничу допомогу, колегія суддів вважає, що вказана сума компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу позивачем, в суді апеляційної інстанції, в розмірі 3000 доларів (124 800 грн.), не є належним чином обґрунтованою у контексті дослідження обсягу фактично наданих адвокатом послуг із урахуванням складності справи, кількості витраченого на ці послуги часу, та, відповідно, співмірності обсягу цих послуг та витраченого адвокатом часу із розміром заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу.

Відтак, судова колегія приходить до висновку, що витрати на професійну правничу допомогу підлягають зменшенню.

Таким чином, виходячи з критеріїв співмірності, обґрунтованості і пропорційності, присудженню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області підлягають витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 10 000 грн., розмір яких зменшується судом апеляційної інстанції з огляду на викладені вище мотиви.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року - без змін.

Стягнути з Головного управління ДПС у Чернівецькій області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10 000 грн.

В решті заяви про стягнення витрат на правову допомогу - відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 30 вересня 2025 року.

Головуючий Капустинський М.М. Судді Шидловський В.Б. Сапальова Т.В.