Ухвала

від 09.10.2012 по справі 2а/0570/6057/2012

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Головуючий у 1 інстанції - Михайлик А.С.

Суддя-доповідач - Чумак С.Ю.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2012 року справа №2а/0570/6057/2012 приміщення суду за адресою:83017, м. Донецьк, бул. Шевченка, 26

Колегія суддів Донецького апеляційного адміністративного суду у складі: Колегія суддів Донецького апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді: Чумака С.Ю.,

суддів: Ляшенка Д.В. та Ястребової Л.В.,

при секретарі Тюмер А.Г.,

за участю представників відповідача ОСОБА_2 та ОСОБА_3,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Донецьку апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 17 серпня 2012 року у справі № 2а/0570/6057/2012 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича компанія «Гірничі машини» до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач звернувся до суду з позовом про визнання недійсним податкового повідомлення - рішення від 10 лютого 2012 року № 0000322340, яким йому було зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 11113624 гривні.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 17 серпня 2012 року позовні вимоги задоволені, оскаржуване податкове повідомлення-рішення визнано недійсним.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду скасувати та постановити нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог позивачу відмовити у повному обсязі.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників відповідача, перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, обговоривши доводи апеляційної скарги, вважає останні необґрунтованими, а постанову суду такою, що підлягає залишенню без змін з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено і це підтверджується матеріалами справи, що з 28 листопада 2011 року по 10 січня 2012 року фахівцями ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2010 року по 30 вересня 2011 року.

За наслідками проведеної перевірки відповідачем складений акт № 26/23-2/37041854 від 17 січня 2012 року (т. 1 а.с. 15-43, т. 3 а.с. 100-101), згідно висновків якого відповідачем встановлені порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1. статті 14, пункту 138.8. статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1. статі 139 Податкового кодексу України, що призвели до завищення від'ємного значення податку на прибуток на 11 113 624,00 грн., у т.ч. за 2-й квартал 2011 року на 1 179 787,00 грн., за 2-3 квартали 2011 року на 11 113 624,00 грн. Наведені порушення стосуються правомірності формування витрат задекларованих в рядку 06.2. декларацій з податку на прибуток за 2, 2-3 квартал 2011 року та включення до складу декларації з податку на прибуток за 2 й квартал 2011 року від'ємного значення податку, сформованого до 1 січня 2011 року вмотивовані викладеним в пункті 3.1.2. розділу 3 акту перевірки. За змістом розділу 3.1.2. акту перевірки позивачем завищений розмір витрат, задекларованих в рядку 06.2. «Адміністративні витрати» декларацій за півріччя 2011 року, 2-й та 3-й квартал 2011 року на 10 118 045,00 грн., у т.ч. за 2 квартал 2011 року на 184 208,00 грн., за 3 квартал 2011 року на 9 933 837,00 грн. та завищено значення рядку 06.6. декларації з податку на прибуток за 2-й квартал 2011 року, внаслідок включення до витрат 2-го кварталу 2011 року від'ємного значення податку 1-го кварталу 2011 року, сформованого із врахуванням від'ємного значення об'єкту оподаткування 2010 року. (т. 1 а.с. 15-43, т. 3 а.с. 100-101).

10 лютого 2012 року на підставі викладених в акті перевірки висновків податковою інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000322340 про зменшення ТОВ «НВК «Гірничі машини» від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2-3 квартал 2011 року на 11 113 624,00 грн. (т. 1 а.с. 84).

Порядок обчислення і сплати податку на прибуток підприємств визначається нормами розділу III Податкового кодексу України, який набирав чинності з 1 квітня 2011 року.

Пунктом 152.1 статті 152 Податкового кодексу України передбачено, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.

Податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об'єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу, з урахуванням положень статей 135 - 137 та 138 - 143 цього Кодексу (стаття 149 Податкового кодексу України).

Згідно підпункту 134.1.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток як об'єкт оподаткування визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

8 серпня 2011 року позивачем надано до податкової інспекції декларацію з податку на прибуток за півріччя 2011 року, рядком 07 якої задекларовано від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в сумі 1 179 787,00 грн. (т.1 арк. справи 151-153). Сума задекларованого доходу звітного періоду - 31 160 790,00 грн., задекларовані витрати - 32 340 577,00 грн.

Згідно декларації з податку на прибуток за 2-3 квартал 2011 року, від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток складає 11 113 624,00 грн. (т.1 арк. справи 70-83). Сума задекларованого доходу звітного періоду - 43 961 573,00 грн., задекларовані витрати 55 075 197,00 грн.

Загальне визначення витрат мітиться в пункті 14.1.27 статті 14 Податкового кодексу України, згідно якого витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальних формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.

Склад витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування та порядок їх визнання встановлений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 138.1. статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування складаються з витрат операційної діяльності та інших витрат.

Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, що беруться для визначення об'єкту оподаткування з урахуванням пунктів 138.2., 138.11. статті 138, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142, 143 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2. статті 138 Податкового кодексу України обов'язковим правилом для визнання витрат є наявність підтвердних документів, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно пункту 138.4. та 138.5. статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійсненні, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно показників наданої позивачем до податкової інспекції декларації з податку на прибуток за 2-й квартал 2011 року (т. 3 1 а.с. 151-153) сума витрат зазначеного періоду складає 32 340 577,00 грн., з яких собівартість (рядок 05.1.) - 11 358 988,00 грн., адміністративні витрати (рядок 06.2.) 14 894 800,00 грн., інші витрати звичайної діяльності (06.5.) - 130 201,00 грн., від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього звітного періоду (06.6.) - 5 956 588,00 грн.

Відповідно до показників наданих позивачем до податкової інспекції декларацій з податку на прибуток за 2-3-й квартал 2011 року (т.1 арк. справи 70-71) сума витрат зазначеного періоду складає 55 075 197,00 грн., з яких собівартість (рядок 05.1.) - 20 237 103,00 грн., адміністративні витрати (рядок 06.2.) 28 509 594,00 грн., інші витрати звичайної діяльності (06.5.) - 371 912,00 грн., від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього звітного періоду (06.6.) - 5 956 588,00 грн.

Відповідачем зазначено в акті (стор. 12-13 акту перевірки), що витрати 2 кварталу 2011 року (по рядку 06.2.) завищені позивачем на 180 506 гривень внаслідок їх формування із порушенням пунктів 14.1.27 та 14.1.36 пункту 14.1. статті 14, пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України та віднесення до складу витрат звітного періоду вартості послуг, що не використовуються позивачем у власній господарській діяльності.

Згідно змісту акту перевірки позивачем не надано до перевірки документів, підтверджуючих надання послуг ТОВ «МЛ Груп» (код ЄДРПОУ 34189188) на підставі договору № 5/11-10 від 21 грудня 2010 року вартістю 160 000,00 грн., прийняття яких передбачено актом приймання-передачі юридичних послуг від 21 травня 2011 року.

В частині витрат в сумі 20 506,00 грн. без ПДВ за актом від 5 травня 2011 року до договору № 5/11-10 від 21 грудня 2010 року, то на думку відповідача, позивач не використав в господарській діяльності надану ТОВ «МЛ Груп» консультацію щодо правил та процедури врегулювання спору Арбітражним інститутом Торгової палати м. Стокгольма (акту приймання-передачі юридичних послуг від 5 травня 2011 року), оскільки на час проведення перевірки в арбітражного інституту Торгової палати м. Стокгольма справи за участю позивача відсутні. В ході судового розгляду встановлено, що в акті перевірки помилково зазначено датою акту приймання-передачі юридичних послуг: «05 квітня 2011 року» замість «05 травня 2011 року».

Обставини, що обумовили формування цих витрат не є спірними між сторонами та, як правильно зазначено судом першої інстанції, полягають в наступному.

Відповідно до договору від 21 грудня 2010 року, укладеного між позивачем (замовником) та ТОВ «МЛ Груп» (виконавцем), останній зобов'язався в порядку та на умовах зазначеного договору надавати замовнику правові послуги, перелік яких визначений пунктами 1.1. та 1.2. договору (т. № 1 а.с. 106-110). Пунктом 1.3. цього договору встановлено, що послуги правового характеру надаються у формі вчинення будь-яких фактичних та/або юридичних дій, зокрема, шляхом надання та отримання документів, матеріалів та будь-якої іншої інформації, необхідної для виконання цього договору; надання консультацій та роз'яснень з юридичних питань, здійснення представництва інтересів замовника в органах державної влади, на підприємствах, в установах та організаціях всіх форм власності та в інших формах, передбачених чинним законодавством; здійснення представництва інтересів замовника в суді, третейському суді, господарському суді, адміністративному суді або інших органів судової влади з питань, пов'язаних із виконанням предмету цього договору. Пунктом 4.2. договору визначено, що розмір гонорару виконавця за календарний місяць дорівнює 192 000,00 грн., у т.ч. ПДВ в сумі 32 тисячі гривень. Приймання-передачі послуг за цим договором здійснюється щомісячно за актом приймання-передання наданих послуг до якого додається звіт про виконану роботу, якщо інше не передбачено домовленістю сторін (пункт 9.3. договору).

Додатковою угодою № 5 від 7 квітня 2011 року до договору № 5/11-10 від 21 грудня 2010 року (т. № 1 а.с. 102-103) сторони дійшли згоди про зобов'язання замовника надати юридичні послуги у вигляді надання правового аналізу правил та процедур врегулювання спору Арбітражним інститутом Торгової палати м. Стокгольма. Вартість додаткових послуг сторони визначили в сумі 20 506,00 грн. без ПДВ (пункт 3.1. додаткової угоди).

21 травня 2011 року сторонами за договором № 5/11-10 від 21 грудня 2011 року складений акт приймання-передачі послуг про те, що послуги за період з 22 квітня 2011 року по 21 травня 2011 року надані виконавцем належним чином та в повному обсязі (т. 1 арк. справи 105). Вартість вказаних послуг - 160 000,00 грн. без ПДВ. 5 травня 2011 року сторонами за договором № 5/11-10 від 21 грудня 2011 року складений акт приймання-передачі послуг про те, що послуги передбачені додатковим договором № 5 від 7 квітня 2011 року надані належним чином та в повному обсязі. (т. 1 а.с. 104). Вартість вказаних послуг - 20 506 гривень без ПДВ.

В ході перевірки встановлено та не заперечується сторонами, що оспорювана сума витрат включена до витрат півріччя 2011 року як адміністративні витрати (рядок 06.2 декларації за 2-й квартал 2011 року). Включення зазначених витрат до складу адміністративних відповідає пункту «г» підпункту 138.10.2 Податкового кодексу України, якою передбачено включення до адміністративних витрат винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податків для забезпечення господарської діяльності.

Згідно пункту 138.2. статті 138, що кореспондує з положеннями пунктів 44.1 та 44.2. статті 44 Податкового кодексу України облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, ведеться платником податків на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995 року за № 168/704, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до обов'язкових реквізитів первинних документів віднесені: назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Факт отримання позивачем правових консультацій від ТОВ «МЛ Груп» підтверджений складеним у відповідності до пункту 9.3. договору № 5/1-10 від 21 грудня 2010 року актом приймання-передачі послуг від 21 травня 2011 року із доданим до нього звітом про виконану роботу та актом від 5 травня 2011 року, що досліджувалися відповідачем в ході перевірки. У звіті до акту від 21 травня 2011 року наведений перелік тем усних консультацій та визначений перелік правових довідок, підготовлених ТОВ «МЛ Груп» у звітному періоді. Крім того, позивачем суду також були надані копії правових довідок на теми зазначені у звіті до акту від 21 травня 2011 року та правову довідку до акту від 5 травня 2011 року (т. 1 а.с. 176-183, 184-245). Сплату отриманих послуг підтверджено наявними в матеріалах справи банківськими виписками, що відповідачем не заперечується. (т. 1 а.с. 142-150).

Судом першої інстанції правильно зазначено, що наведені акти приймання-передачі послуг загальною вартістю 180 506 гривень містять всі визначені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» реквізити, є первинними документами у розумінні вимог чинного законодавства, та є підставою формування даних бухгалтерського та податкового обліку витрат звітного періоду. В судовому засіданні представниками відповідача не заперечувалося дослідження зазначених актів в ході проведеної перевірки.

З огляду на вказане колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що викладені акті перевірки висновки про відсутність в позивача документів, що підтверджують отримання послуг від ТОВ «МЛ Груп» загальною вартістю 180 506,00 грн. є безпідставними, спростовуються документами, що наявні в матеріалах справи.

З приводу посилань відповідача на невикористання позивачем придбаних від ТОВ «МЛ Груп» послуг у власній господарській діяльності колегія суддів зазначає наступне.

Господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно частини 1 статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Надані позивачу консультації містять базові питання бухгалтерського та податкового обліку та звітності, з якими товариство неодноразово зустрічається протягом здійснення господарської діяльності, консультація на тему процедури та правил врегулювання спорів Арбітражним інститутом торгової палати м. Стокгольма крім іншого, визначає порядок формування арбітражних застережень, що необхідно для укладення зовнішньоекономічних контрактів, що доводить можливість використання зазначених консультацій в господарській діяльності товариства.

Висновок податкового органу про неможливість використання позивачем придбаних ним послуг від ТОВ «МЛ Груп» у власній господарській діяльності вмотивований доцільністю або недоцільністю придбання певних послуг при здійсненні господарської діяльності, що, як вірно зазначив суд першої інстанції, знаходиться поза межами завдань органів державної податкової служби відповідно до статті 20 Податкового кодексу України.

Посилання відповідача на порушення позивачем пункту 138.8. статті 138 Податкового кодексу України, яким встановлений перелік витрат що включаються до собівартості, є також необґрунтованими, оскільки зазначена вище сума витрат входила до складу адміністративних (рядок 06.2. декларації), порядок формування яких врегульований пунктом 138.1. статті 138 Податкового кодексу України.

Таким чином, позивачем правомірно віднесено до складу витрат за 2 кварталя 2011 року витрати в сумі 180 506 гривень, пов'язані з придбанням позивачем консультаційних послуг від ТОВ «МЛ Груп».

Крім того, в акті перевірки відповідачем зазначено про встановлення в ході перевірки не підтвердження первинними документами: 1) отримання послуг від ТОВ «Ліга-Закон» (ІПН 35262926597) в сумі 1 935,00 грн. без ПДВ та 2) використання канцтоварів у господарській діяльності за травень 2011 року у сумі 1 767,00 грн. без ПДВ, що є порушенням пункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України та призвело до завищення позивачем витрат 2 кварталу 2011 року на 3 702,00 грн.

Відповідно до актів про надання інформаційно-консультаційних послуг від 14 квітня 2011 року (т. 1 а.с. 172) та від 16 червня 2011 року (т. 1 а.с. 174) загальна сума отриманих позивачем інформаційно-консультаційних послуг від ТОВ «Ліга-Закон» складає 1 935,00 грн.

Згідно додатку № 3 до акту, в якому наведений узагальнений перелік документів, використаних при проведенні перевірки витрат (т. № 3 а.с. 127-130) податковим органом досліджувалися договори, видаткові накладні, акти приймання-передач наданих послуг за період з 14 квітня 2010 року по 30 вересня 2011 року вибірковим порядком. Протягом судового розгляду податковою інспекцією не надавалося документів, які б свідчили про звернення до платника із вимогою надати документи цього періоду через їх відсутність, з огляду на що, суд дійшов висновку про недоведеність відповідачем відсутності актів про надання інформаційно-консультаційних послуг від 14 квітня 2011 року та від 16 червня 2011 року на момент проведення перевірки.

Зазначені акти про надання інформаційно-консультаційних послуг від 14 квітня 2011 року та від 16 червня 2011 року містять всі обов'язкові реквізити первинних документів, через що перешкоди включення вартості зазначених послуг в сумі 1935 грн до складу витрат другого кварталу 2011 року на їх підставі відсутні.

Стосовно недоведеності використання позивачем у травні 2011 року в господарській діяльності канцелярських товарів вартістю 1 767,00 грн. без ПДВ колегія суддів суд зазначає наступне.

В акті перевірки вказано, що порушення виявлено за даними декларації з податку на прибуток за 2-й квартал 2011 року, журналом-ордером по рахунку № 20 «Матеріали».

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30 листопада 1999 року для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів призначені рахунки 2 класу. Для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва призначений рахунок 20 "Виробничі запаси". За дебетом рахунку 20 "Виробничі запаси" відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробка, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо. Рахунок 20 має такі субрахунки: 201 "Сировина й матеріали", 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби", 203 "Паливо", 204 "Тара й тарні матеріали", 205 "Будівельні матеріали", 206 "Матеріали, передані в переробку", 207 "Запасні частини", 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення", 209 "Інші матеріали". Рахунок 20 "Виробничі запаси" кореспондує за кредитом з дебетом рахунків: 92 "Адміністративні витрати".

Згідно даних бухгалтерського обліку позивачем відображено проводку: Дт 921 «Адміністративні витрати» Кт № 209 «Виробничі запаси» - 81946,73 грн. (т. 3 арк. справи 83). Згідно даних бухгалтерського рахунку 2091: у квітні 2011 року: Кт 209 Дт 921- 24 387,71 грн.; у травні 2011 року: Кт 209 Дт 921- 26 038,71 грн.; у червні 2011 року: Кт 209 Дт 921- 31 520,31 грн. (т. 3 арк. справи 131-208). В судовому засіданні представником позивача наданий акт від 31 травня 2011 року про використання канцелярських товарів загальною вартістю 11 248,52 грн. в процесі господарської діяльності (т. № 1 а.с. 98-99). Згідно наданої позивачем деталізації по рахунку 2091 (т. 3 арк. справи 159-188) у травні 2011 року позивачем списані канцелярські товари загальною вартістю за бухгалтерською проводкою: Кт рахунку 209 в Дт рахунку 921 - 11 248,52 грн.

У зв'язку з вказаним колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності включення позивачем до складу витрат першого півріччя 2011 року витрат в сумі 3 702,00 грн., що спростовує висновки акту перевірку в частині завищення позивачем 2-го кварталу 2011 року на 3 702,00 грн.

В акті перевірки також зазначено, що позивачем порушено пункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункт 138.8. статті 138 Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат 3-го кварталу 2011 року на 9 933 837,00 грн. Опис обставин, що обумовили висновки стосовно цього порушення наведені на стор. 14-20 акту перевірки. Суть виявленого порушення полягає в наступному: оскільки у 3-му кварталі 2011 року здійснювана позивачем діяльність полягала у наданні ним підконтрольним йому юридичним особам юридичних послуг, послуг операційного та фінального контролю якості продукції, послуг повіреного, інформаційно-консультаційних послуг, послуг з підбору персоналу, організації виставок, всі здійснені у зазначеному періоді витрати, у т.ч. витрати задекларовані позивачем як адміністративні, мали відображуватися у складі собівартості наданих позивачем послуг. Згідно викладеного в акті загальна суму задекларованого позивачем доходу в 3-му кварталі 2011 року від реалізації послуг складає 12 446 862,00 грн., сума витрат пов'язаних із здійсненням позивачем основних видів діяльності складає 22 380 699,00 грн. Посилаючись на приписи пунктів 14.1.36 статті 14 Податкового кодексу України, статті 3, 42, 142 Господарського кодексу України, якими визначено поняття господарської діяльності, метою здійснення якої є отримання прибутку, відповідач в акті перевірки визначив безпідставність включення до складу витрат 3-го кварталу 2011 року витрат в сумі 9 933 837,00 грн., що перевищують суму отриманого в цьому періоді доходу від реалізації послуг (22 380 699,00 грн. - 12 446 862,00 грн.).

До складу безпідставно включених до складу валових витрат відповідачем віднесені:

1) витрати на заробітну плату в сумі 7 875 462,00 грн.,

2) нарахування на заробітну плату в сумі 1 278 376,00 грн.,

3) витрати на участь у Мировому конгресі (ZED FAIR SERVICES м. Стамбул) в сумі 72 995,00 грн. на підставі актів від 15 вересня 2011 року та 16 вересня 2011 року;

4) придбання інформаційно-консультаційних послуг в сумі 497 610,40 грн., ПДВ в сумі 66 548,20 грн.:

- ТОВ «Бігл» (ЄДРПОУ 37435083) в сумі 66 369,42 грн. без ПДВ на підставі акту б/н від 30 червня 2011 року;

- ПП «Бухгалтерський дует» (ЄДРПОУ 35727385) в сумі 20 000,00 грн. без ПДВ на підставі акту №2107/01 від 21 липня 2011 року;

- ТОВ «Ернест енд Янг» (ЄДРПОУ 33306958) в сумі 28 610,51 грн., ПДВ в сумі 5 722,11 грн. на підставі акту б/н від 29 липня 2011 року;

- ТОВ «Україна сьогодні» (ЄДРПОУ 31089974) в сумі 13617,12 грн., ПДВ в сумі 2 723,43 грн. на підставі акту № ОУ-0000021 від 29 липня 2011 року; в сумі 31 039 грн., ПДВ в сумі 6 207,80 грн. на підставі акту № ОУ-0000020 від 11 липня 2011 року;

- ТОВ Адвокатська компанія «МЛ Груп» (ЄДРПОУ 34189188) в сумі 49 275,00 грн. ПДВ 9 855,00 грн. на підставі акту б/н від 31 серпня 2011 року;

- ТОВ «Ернест енд Янг» (ЄДРПОУ 33306958) в сумі 25 708,29 грн., ПДВ в сумі 5 141,66 грн. на підставі акту б/н від 31 серпня 2011 року; в сумі 21 085,50 грн., ПДВ в сумі 4 217,10 грн. на підставі акту б/н від 29 вересня 2011 року

- ТОВ «Україна сьогодні» (ЄДРПОУ 31089974) в сумі 81 702,75 грн., ПДВ в сумі 163 40,55 грн. на підставі акту № ОУ-0000024 від 30 вересня 2011 року; в сумі 81 702,75 грн., ПДВ в сумі 16 340,55 грн. на підставі акту № ОУ-0000023 від 1 вересня 2011 року;

-ТОВ «БПТ «Конференц» (ЄДРПОУ 35592670) в сумі 78 500,00 грн. без ПДВ на підставі акту б/н від 12 вересня 2011 року;

5) витрати на відрядження (послуги проживання, придбання білетів та інш.) - в сумі 209 394,00 грн., ПДВ в сумі 35 014,41 грн.

Здійснення цих витрат не є спірною обставиною між стороною, в матеріалах справи наявні первинні документи, що стали підставою відображення позивачем в податковому обліку отримання інформаційно-консультаційних послуг (т. 1 а.с. 246-250, т. 2 а.с. 9-76, т. 3 а.с. 15-72 ) та документи, що підтверджують їх сплату (т. 2 а.с. 113-250, т. 3 а.с. 1-9).

В акті перевірки відповідачем визначено суму отриманого позивачем у 3-му кварталі 2011 року доходу від операційної діяльності (від реалізації товарів (робіт, послуг) на рівні 12 446 862,00 грн., втім, згідно даних наявних в матеріалах справи декларацій за 2 й квартал 2011 року, 2-3 квартали 2011 року розмір зазначеного доходу, що дорівнює різниці значень рядків 02 декларацій, складає 12 575 269,00 грн. (42 445 253-29 869 984).

Згідно викладеного в акті в 3 кварталі 2011 року позивачем здійснені витрати, пов'язані із виконанням основних видів своєї діяльності (управління підприємствами, консультування з питань комерційної діяльності та управління, дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки) в загальній сумі 2 380 699,00 грн. Представниками відповідача було пояснено, що розмір зазначених витрат є сумою витрат собівартості та адміністративних витрат 3 го кварталу 2011 року. Втім, згідно даних декларацій з податку на прибуток за 2 й квартал 2011 року, 2-3 квартали 2011 року собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів 3-го кварталу 2011 року складає 8 878 115,00 грн. (20 237 103- 11 358 988), сума адміністративних витрат 3-го кварталу 2011 року складає 13 614 794,0 грн. (28 505 594 - 14 894 800). Загальний розмір витрат собівартості та адміністративних витрат складає 22 492 909,00 грн. (13 614 794+8 878 115). Крім іншого, зазначені відомості підтверджені додатком № 6 до акту перевірки, копію якого долучено до матеріалів справи за клопотанням відповідача (т. 2 а.с. 103).

Таким чином, здійснений відповідачем розрахунок завищення витрат не відповідає даним податкового та бухгалтерського обліку позивача.

Стосовно викладеного в акті перевірки про необхідність відображення всіх здійснених позивачем витрат звітного періоду у складі витрат собівартості реалізованої продукції (послуг) та порушення позивачем положень пункту 138.8. статті 138 та підпункту 124.1.127 статті 14 Податкового кодексу України судом зазначається наступне.

Статтею 138 Податкового кодексу України як витрати операційної діяльності визначено собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт та наданих послуг та інші витрати, які формуються із врахуванням особливостей, визначеним Податковим кодексом України.

Згідно пункту 14.1.228 статті 14 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу є витратами, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Пунктом 138.8. статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Перелік витрат, які відносяться до категорії «Інші витрати» встановлений пунктом 138.10 статті 138 Податкового кодексу України. Так, згідно зазначеного пункту до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (підпункт 138.10.2 статті 138 Податкового кодексу України), витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт та наданням послуг (підпункт 138.10.3 статті 138 Податкового кодексу України) та інші операційні витрати (підпункт 138.10.4 статті 138 Податкового кодексу України).

Аналогічний розподіл витрат на ті, що включаються до собівартості та всі інші встановлений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 27/4248. Застосування положень зазначеного стандарту відповідає пункту 44.2. статті 44 Податкового кодексу України.

За дослідження змісту наведених вище норм, вбачається, що відмінністю витрат, що включаються до собівартості від всіх інших витрат є їх прямий зв'язок із виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Всі витрати, що включаються до собівартості продукції, робіт послуг можна віднести до певного об'єкту виробництва.

На відміну від витрат собівартості, адміністративні втрати неможливо віднести до певного об'єкту витрат (товару, роботи, послуги). До адміністративних витрат відносяться: загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності; витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків та інші витрати загальногосподарського призначення.

Згідно даних податкової звітності до адміністративних витрат (рядок 06.2. декларації за 3 квартал 2011 року) та додатку АВ до рядку 06.2. включені позивачем витрати відповідають переліку адміністративних витрат, визначеному пунктом 138.10.2 статті 138 Податкового кодексу України.

В ході проведеної перевірки податковою інспекцією не встановлено можливості віднесення витрат, які згідно викладеного в акті мали включатися до складу собівартості, до певних виконаних позивачем робіт або наданих послуг. Водночас, в акті зазначено про не встановлення заниження (завищення) задекларованих позивачем показників відображених по рядку 05.1. декларації «Собівартість придбаних виготовлених та реалізованих товарів» за період з 1 квітня 2011 року по 30 вересня 2011 року в загальній сумі 2 023 710,00 грн. та рядку 02 декларації «Дохід від операційної діяльності» за період з 1 квітня 2011 року по 30 вересня 2011 року в загальній сумі 42 445 253,00 грн.

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30 листопада 1999 року для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) призначений рахунок 23. За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і витрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).

Для узагальнення про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг призначений рахунок 90 "Собівартість реалізації". Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Судом першої інстанції вірно встановно, що розбіжності між даними бухгалтерського обліку позивача та даними податкового обліку в частині розподілу витрат на витрати собівартості та адміністративні витрати, будь-які зауваження з приводу ведення позивачем бухгалтерського обліку в акті відсутні.

Посилання відповідача на порушення позивачем пункту 14.1.27 статті 14 Податкового кодексу України правильно не прийняті судом першої інстанції, оскільки зазначеною нормою визначено загальне поняття витрат, втім обмеження можливості формування витрат звітного періоду за відсутності прибутку підприємства зазначена норма не містить, що відповідає викладеним в позові доводами товариства стосовно відсутності в чинному законодавстві норми, якою б передбачалося збільшення власного капіталу як передумову формування витрат звітного епізоду.

Таким чином, відповідачем не доведені суду порушення позивачем підпункту 14.1.27 статті 14 та пункту 138.8. статті 138 Податкового кодексу України та відповідного завищення витрат 3 кварталу 2011 року по рядку декларації 06.2. на 9 933 837,00 грн.

Крім того, на сторінці 21 акту зазначено, що перевіркою показника рядку 06.6 декларацій. «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового ) періоду» в загальній сумі 5 956 588,00 грн., встановлено, що від'ємне значення об'єкта оподаткування виникло в 2010 року в сумі 995 579,00 грн., 1 -му кварталі 2011 року - 4 961 003 грн.

Актом камеральної перевірки податкової звітності з податку на прибуток від 6 жовтня 2011 року № 783/1540/37041854, складеному ДПІ у Ворошиловському районі м. Донецька встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування 3-го кварталу 2011 року на суму 995 579 грн. внаслідок чого завищені витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування (рядок 04 декларації) за 3-й квартал 2011 року в сумі 995 579 грн. Однак, в порушення пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України позивач не зменшив від'ємне значення декларації 2-кварталу 2011 року (рядок 06.6.) на 995 579 грн.

Порядок визначення податку на прибуток визначений розділом 3 Податкового кодексу України, який згідно підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується з 1 квітня 2011 року. До 1 квітня 2011 року визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток відбувалося на підставі положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Статтею 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», норми якої протягом 2010 року діяли із врахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4. статті 22 цього закону, передбачалося, що об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

На підставі наведених норм до складу витрат позивач до рядку 04.9 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» декларації за 1-й квартал 2011 року включив від'ємне значення об'єкту оподаткування в сумі 995 579,00 грн., сформованого у 2010 році. Згідно наданої декларації з податку на прибуток за 1-й квартал 2011 року позивачем задекларовано валовий дохід в сумі 13 178 623,00 грн., валові витрати в сумі 19 066 275 грн. (у т.ч. від'ємне значення податку 995579,00 грн.), амортизаційні відрахування в сумі 79 139,00 грн. Згідно зазначеної декларації (т.1 арк. справи 66-67) від'ємне значення 1-го кварталу 2011 року складає 5 966 791,00 грн.

Статтею 150 Податкового кодексу України встановлено можливість врахування платником податків від'ємного значення об'єкта оподаткування звітного податкового періоду при визначенні об'єкту оподаткування наступних податкових періодів. Так, згідно пункту 150.1. статті 150 Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Пункт 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств у 2011 році» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначає, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

З аналізу положень п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України виходить, що до складу другого кварталу 2011 року включається від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року.

Посилання відповідача на те, що пунктом 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України не передбачено можливості включення до рядку 06.6. декларації за 2-й квартал 2011 року іншого від'ємного значення об'єкту оподаткування, ніж ті, що сформовані виключно за рахунок доходів та витрат 1 кварталу 2011 року суперчать зазначеним положенням діючого законодавства.

Так, приписи пункту 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств у 2011 році» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не містять заборони включення до розрахунку об'єкта оподаткування у 2-му кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкту оподаткування, одержаного до 1 січня 2011 року, оскільки за приписами статті 6.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року включається до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року та, відповідно, стає витратами 1-го календарного кварталу. Від'ємне значення об'єкту оподаткування, задеклароване в 1 кварталі 2011 року, в силу його визначення під час дії пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» включає як валові витрати 1 кварталу 2011 року, так і від'ємне значення попередніх податкових періодів. Відокремлення платником податків від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток, сформованого за результатами господарської діяльності 1 кварталу 2011 року та господарської діяльності здійсненої до 1 січня 2011 року чинним законодавством не передбачено.

Доводи апеляційної скарги з цього приводу є безпідставними та не ґрунтуються на змісті вищевказаних вимог Перехідних положень ПК України, які не містять застережень, що від'ємне значення об'єкту оподаткування за 1 квартал 2011 року може бути включено до витрат 2 кварталу того ж року лише за умови формування цього значення безпосередньо за результатами формування доходів та витрат 1 кварталу 2011 року без врахування від'ємного значення об'єкту оподаткування попередніх податкових періодів.

Єдиним застереженням пункту 3 підрозділу 4 Перехідних положень ПК України є те, що це від'ємне значення повинно сформуватись за перший квартал 2011 року, а оскільки діюче законодавство передбачало можливість його формування в тому числі і за рахунок від'ємного значення за період до 1 січня 2011 року, то жодних перешкод для включення останнього до витрат 2 кварталу 2011 року не існує.

Таким чином, позивачем правомірно включено до складу рядку 06.6. декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року від'ємного значення податку, сформованого до 1 січня 2011 року. З огляду на таке,висновки податкової інспекції про завищення позивачем витрат 2-го кварталу 2011 року на 995 579,00 грн. також не знайшли свого підтвердження в ході розгляду цієї справи.

Таким чином, викладені в акті перевірки висновки податкової інспекції про завищення позивачем від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2-3 квартали 2011 року на 11 113 624,00 грн є безпідставними та зроблені всупереч вимогам діючого законодавства, у зв'язку з чим судом першої інстанції прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення № 0000322340 від 10 лютого 2012 року правильно визнано недійсним.

За таких обставин, враховуючи наведені норми законів, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та вважає, що постанова суду першої інстанції винесена з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв'язку з чим апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.

Повний текст виготовлено 15 жовтня 2012 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 184, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби - залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 17 серпня 2012 року у справі № 2а/0570/6057/2012- залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення в повному обсязі.

Головуючий суддя: С.Ю.Чумак

Судді: Д.В.Ляшенко

Л.В. Ястребова