Постанова

від 22.11.2012 по справі 2а-3560/12/1070

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 2а-3560/12/1070 Головуючий у 1-й інстанції: Брагін О.Є.

Суддя-доповідач: Костюк Л.О.

ПОСТАНОВА

Іменем України

"22" листопада 2012 р. м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого -судді Костюк Л.О.;

суддів: Бужак Н.П., Твердохліб В.А.;

за участю секретаря: Кінзерської Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційну скаргу Приватної фірми «Гарантсервіс»на постанову Київського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2012 року у справі за адміністративним позовом Приватної фірми «Гарантсервіс»до Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення -рішення №0000282200 від 08.05.2012 року, -

В С Т А Н О В И Л А:

У липні 2012 року позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення -рішення №0000282200 від 08.05.2012 року. Свої позовні вимоги мотивував тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є незаконним, оскільки прийняте на підставі помилкових висновків акту перевірки №297/22-04/21607864 від 23.04.2012 року про порушення ПФ "Гарантсервіс" вимог підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»від 03.04.1997 р. №168/97-ВР при формуванні показників податкового кредиту за господарськими операціями із ТОВ «КБ Оксідон». Зазначив також, що на підтвердження права на формування податкового кредиту за господарськими операціями між позивачем та ТОВ «КБ Оксідон» було надано копії видаткових накладних, додаток до договору поставки від 04.11.2010 року № 23-м/10, укладеного між позивачем та ТОВ «КБ Оксідон». Просив суд визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000282200 від 08.05.2012 року, яким ПФ "Гарантсервіс" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість на суму 138 660 грн., з яких за основним платежем 110 928,00 грн. та 27 732,00 грн. за штрафними санкціями.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2012 року у задоволені позову відмовлено.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову, якою позов задоволити повністю.

Заслухавши суддю -доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду -скасуванню з таких підстав.

Згідно зі ст.ст. 198 ч. 1 п. 3, 202 ч. 1 п. 4 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує її та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач був зареєстрований Голосіївською районною державною адміністрацією в м.Києві від 14.06.1994р. за №1068107000, код за ЄДРПОУ - 21607864. Підприємство перебуває на податковому обліку у Васильківській ОДПІ Київської області ДПС з 24.06.1994 р. На підставі свідоцтва про реєстрацію платника податків №100097902 від 12.02.2008 р. є платником податку на додану вартість, індивідуальний податковий номер №216078626097.

Відповідно довідки із ЄДР позивач здійснює наступні види діяльності за КВЕД: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах без переваги продовольчого асортименту.

Згідно матеріалів справи, у період з 19.04.2012 року по 20.04.2012 року посадовою особою Васильківської ОДПІ Київської області Державної податкової служби на підставі статей 78, 79 Податкового кодексу України та на виконання наказу від 18.04.2012 року № 62-П було проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ПФ "Гарантсервіс" з питань правильності нарахування та своєчасної сплати податків по взаємовідносинах з ТОВ «КБ Оксідон» за період грудень 2010 року. Результати перевірки оформлено актом №297/22-04/21607864 від 23.04.2012 року.

У ході перевірки встановлено факт порушення ПФ "Гарантсервіс" вимог підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. №168/97-ВР (із змінами та доповненнями, діючого на момент виникнення спірних правовідносин), що призвело до завищення суми податкового кредиту за грудень 2010 року на 110 928, 00 грн. Виявлене порушення пов'язане з безпідставним, на думку перевіряючих, формуванням ПФ "Гарантсервіс" показників податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «КБ Оксідон».

На підставі висновків акту перевірки, Васильківською ОДПІ Київської області ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0000282200 від 08.05.2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 110 928,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у сумі 27 732,00 грн.

Надаючи правову оцінку позовним вимогам, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, між TOB «ПФ «ГАРАНТСЕРВІС»(Покупець) та TOB «КБ Оксідон»(Постачальник) було укладено Договір поставки № 23-м/10 від 04.11.2010 року та додатки до нього. За умовами яких, постачальник зобов'язується поставити та передати у власність покупцеві товар, на підставі даного договору виписуються видаткові накладні та/або специфікації, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити товар на умовах, визначених договорами.

Крім цього, TOB «КБ Оксідон»виписано позивачу за вказаними угодами відповідні податкові накладні та видаткові накладні, а саме, №№ 295\1, 316, 294\1, 315, 293\1, 314, 292\1, 313, 291\1, 312, 290\1, 311, 289\2, 310, 289\1, 309, 286\1, 308, 284\1, 307, 282\1, 306, 278, 305, 277, 304, 275, 303, 273, 302, 272, 301, 297\1, 317 за грудень 2010 року.

Сума податку на додану вартість за зазначеними податковими накладними становить у загальному розмірі 110 928 грн., за рахунок постачальника TOB «КБ «Оксідон», що були включені позивачем до складу податкового кредиту за грудень 2010 року та відображені в «Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних», який подається до Декларації з податку на додану вартість.

Відповідно до банківських виписок, позивач сплатив Продавцю за Товар, а саме, № 575 від 22.12.2010 року на суму ПДВ - 48590,59 грн., №9 від 13.01.2011 року на суму ПДВ - 21432,50 грн., №583 від 23.12.2010 року на суму ПДВ -40905,02 грн.

В свою чергу податкові накладні, на підставі яких позивач формував податковий кредит, відповідають вимогам, встановленим Закону України «Про податок на додану вартість», та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 21.12.2010 року №969 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2010 року за № 1401/18696, стосовно порядку оформлення та підстав їх видачі.

Отже, позивачем було правомірно дотримано вимоги щодо документального оформлення та підтвердження спірних сум податкового кредиту, а отже і правомірність відображення їх у податковій звітності.

Таким чином сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі у разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування.

В розумінні пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994р. №334 з наступними змінами та доповненнями, господарська діяльність, будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону №334, валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно до умов пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону №334, до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону №334, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, непідтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З огляду на викладене, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість та валових витрат є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах Господарської діяльності такої особи платника податку.

Позивач використав отриманий товар від відповідача у своїй господарській діяльності, а саме, за договорами підряду: - договір підряду №1237/ТЕЦ-5-10 від 12.10.2010 року, який укладений з ПФ «Гарантсервіс»та АЕК «Київенерго», - договір підряду №511 від 21.12.2010 року, який укладений з ПФ «Гарантсервіс»та ГІОЦ ДП «НЕК «Укренерго», - договір підряду №21-БР/10 від 09.11.2010 року, який укладений з ПФ «Гарантсервіс»та TOB «Будівельна компанія «Авторембудсервіс», - договір підряду №057/101 від 08.12.2010 року, який укладений з ПФ «Гарантсервіс»та Київський національний університет імені Тараса Шевченка, згідно якого підрядник зобов'язується виконати роботи щодо закупівлю та поставку всіх необхідних матеріалів та обладнання, організувати та виконати всі необхідні будівельні, монтажні та інші роботи, встановити та пуско-налагодити обладнання систем та мереж та інше.

Під час виконання вказаних будівельних робіт позивачем використовувались товари, що поставлялись TOB «КБ «Оксідон», а саме, будівельні метеріали, сантехніка, приладдя», щит та інше., що підтверджується підсумковими відомостями ресурсів, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та накладними на передачу матеріалів у виробництво та звітами про витрати основних матеріалів у будівництві в співставленні з виробничими нормами за грудень 2010 року.

Відповідно до договорів між ПФ «Гарантсервіс»та TOB «КБ «Оксідон», сторони визначили, що поставка матеріалів здійснюється на об'єкти замовників позивача, про що позивач проінформував відповідача відповідними листами у листопаді та грудні 2012 року .

Згідно до умов укладених договорів забезпечення матеріалами, устаткуванням здійснювалось за рахунок і засобами постачальника.

Представлені позивачем документи свідчать про підстави виникнення цивільних прав та обов'язків, а також про фактичне здійснення господарських операцій товариством та його контрагентом, та є достатніми доказами на підтвердження здійснення останніх.

З огляду на викладене, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи платника податку.

Позивачем на підтвердження обґрунтованості віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за перевірені періоди надано податкові накладні, які не мають недоліків та, порядок заповнення яких, відповідає встановленому чинним законодавством.

Згідно вимог пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Відповідачем не наведено підстав, з яких податкові накладні контрагента позивача не можна було б вважати такими, що підтверджують право останнього на податковий кредит.

Крім того, у ході розгляду справи судом першої інстанції було встановлено, що жодних зауважень чи претензій до правоздатності і дієздатності юридичних осіб, які є сторонами спірних правочинів (постачальник, продавець) до правового статусу сторін укладених договорів, як платників ПДВ, відповідності укладених правочинів вимогам закону, належності складання первинних документів за спірними правочинами Васильківською об'єднаною державною податковою інспекцією Київської області Державної податкової служби ані при проведенні перевірки, ані в ході судового розгляду не було надано.

Оскільки на момент здійснення господарських операцій контрагенти позивача - TOB ««КБ «Оксідон»був в Єдиному державному реєстрі, а також мало свідоцтво про реєстрацію платником податку на додану вартість, то за таких обставин позивач - покупець не може нести відповідальність як за несплату податків продавцями, так і за можливу недостовірність відомостей про них, включених до Єдиного державного реєстру.

Тобто на момент здійснення господарських операцій та складання податкових накладних свідоцтво платників податку на додану вартість TOB «КБ «Оксідон», був чинними і вказаний суб'єкт господарювання мав право видавати податкові накладні на кожну поставку товарів (виконання робіт).

Враховуючи те, що спірні правовідносини виникли до набуття чинності Податкового кодексу України, судом першої інстанції при вирішенні даної справи застосовувалися норми Закону України «Про податок на додану вартість».

Відповідно до підпункту 7.2.4 пункту 7.2. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», право а нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.

Згідно до п. 9.6 ст. 9 цього Закону, свідоцтво про реєстрацію діє до дати його анулювання. Зі змісту наведених положень Закону випливає, що у податковому обліку податкова накладна є тим документом, який складається у момент виникнення податкових зобов'язань і визначається як розрахунковий документ, що підтверджує вчинення певної господарської операції, за якою виникають податкові зобов'язання, породжує у платника податку обов'язки та права щодо нарахування та сплати податку на додану вартість, характер яких залежить від статусу платника (продавець чи покупець), в тому числі підтверджує право покупця на нарахування податкового кредиту. Податкова накладна має силу податкового і одночасно розрахункового документа за умови її складання особою, зареєстрованою як платник податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Згідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 цього Закону, не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

З огляду на вищевказані норми Закону, суд першої інстанції помилково прийшов до висновку про те, що позивач не підтвердив своє право на податковий кредит.

Крім того, відповідачем належним чином не доведено порушення позивачем норм Закону України «Про податок на додану вартість».

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності. Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Підтвердження даних податковогс обліку можуть лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльност платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Отже, податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафи санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладення штрафних санкцій.

Частина 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»встановлює, що господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

В силу положень Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України та Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»позивач та його контрагенти є окремими суб'єктами права зі статусом юридичної особи, а відтак за змістом Податкового кодексу України позивач та контрагенти позивача є окремими платниками податку на додану вартість. За таких обставин, межі юридичної відповідальності кожного платника ПДВ, яка (слід розуміти -відповідальність) відповідно до ст.61 Конституції України, має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником. Притягнення суб'єкта права до юридичної відповідальності за діяння, що було вчинено іншою особою, згідно з законом є неможливим.

Отже, позивачем було дотримано вимоги щодо документального підтвердження спірних сум податкового кредиту, а отже і правомірність відображення їх у податковій звітності.

Відповідно до умов укладених Договорів забезпечення матеріалами, устаткуванням здійснювалось за рахунок і засобами постачальника.

Подана до податкового органу податкова звітність не може бути беззаперечним доказом відсутності на підприємстві основних фондів та трудових ресурсів, оскільки підтвердженням наявності або відсутності у підприємства основних фондів (власних, орендованих) та трудових ресурсів є не документи податкового обліку, а відповідні документи бухгалтерського обліку, доказів аналізу яких відповідачем суду не було надано.

Крім того, такі висновки відповідача не враховують нічим не обмеженого права підприємства укладати цивільно-правові угоди на виконання певного виду робіт та використання залучених за такими цивільно-правовими угодами трудових та інших ресурсів у власній господарській діяльності. Чинним законодавством не заборонено використовувати залучені трудові ресурси, тощо.

Відповідачем не було проаналізовано, які ресурси потрібні були б підприємствам для виконання взятих на себе зобов'язань з поставки товарів (виконання робіт).

До того ж, факт відсутності вказаних ресурсів у підприємств податковим органом не перевірявся, а такий висновок зроблений на підставі податкової звітності, яка не містить достатньої інформації, на підставі якої можливо обґрунтувати такі висновки.

З огляду на вищевикладене, відповідач безпідставно прийшов до висновку про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 110 928,00 грн., та застосовано штрафну санкцію у сумі 27 732,00 грн., за наслідками операцій з TOB «КБ Оксідон». Оскільки, на момент укладення та виконання умов договорів вказаний контрагент був зареєстрований в якості суб'єкта підприємницької діяльності та платника ПДВ, всі первинні документи складено у відповідності до вимог законодавства, виконання контрагентам зобов'язання, щодо поставки товарів здійснювалося з метою виконання договорів, укладених позивачем з третіми особами.

Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевогс самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, ще передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 3 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, з урахуванням всіх встановлених фактичних обставин по справі та вимог законодавства, не довів правомірність прийнятого ним рішення.

Зі змісту ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим -ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Таким чином, оскільки суд першої інстанції не повно встановив обставини у справі, його висновки не відповідають обставинам справи, судове рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, тому постанова Окружного адміністративного суду м.Києва від 12 липня 2012 року підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови.

Керуючись ст.ст. 2, 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Приватної фірми «Гарантсервіс»- задоволити.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2012 року - скасувати.

Позов Приватної фірми «Гарантсервіс»до Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення -рішення №0000282200 від 08.05.2012 року -задоволити.

Визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення -рішення Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби №0000282200 від 08.05.2012 року.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, проте на неї може бути подана касаційна скарга до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення цієї постанови у повному обсязі, тобто з 27 листопада 2012 року.

Головуючий суддя Костюк Л.О.

Судді: Бужак Н.П.

Твердохліб В.А.