Постанова

від 10.06.2013 по справі 823/1626/13-а

ЧЕРКАСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2013 року Справа № 823/1626/13-а

19 год. 00 хв. м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Бабич А.М.,

при секретарі - Сидорець І.С.,

за участю сторін:

представників позивача - ОСОБА_1 (за довіреністю),

представника відповідача - Карачун О.П. (за довіреністю),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Тальнівської МДПІ Черкаської області ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до державної податкової інспекції в Тальнівському районі Черкаської області про визнання протиправними та скасування рішення заступника голови ДПА України від 21.10.2009 №4981/к/25-0315 і податкових повідомлень-рішень (далі - ППР) від 23.10.2009: №0016371701/3, яким збільшено розмір грошового зобов'язання позивача з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 93981 грн. (основний платіж - 59578,00 грн., фінансова санкція - 34403,00 грн.); №0016361701/3, яким збільшено розмір грошового зобов'язання позивача з ПДВ на суму 36919 грн. 94 коп. (штрафна (фінансова) санкція); №0001231701/3, яким збільшено розмір грошового зобов'язання позивача з податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) на суму 163035 грн. 15 коп. (основна сума грошового зобов'язання).

08 листопада 2009 року позивач подала заяву про уточнення позовних вимог, в якій просила виключити з первинного адміністративного позову вимогу щодо визнання протиправним та скасування рішення заступника голови ДПА України від 21.10.2009 №4981/к/250315.

Клопотанням від 25.12.2009 та в судових дебатах позивач доповнила заявлений позов вимогою визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення: від 30.03.2009 №0004231701/0, №0004221701/0; від 28.05.2009 №0004231701/1 та №0004221701/1; від 14.08.2009 №0016361701/2, №00163717/2, №0004231701/2.

Ухвалою від 03.06.2013 здійснено заміну ДПІ в Тальнівському районі Черкаської області на його правонаступника - Тальнівську МДПІ Черкаської області ДПС (далі - відповідач).

Позов мотивований тим, що відповідач порушив вимоги чинного законодавства, яким визначався порядок оформлення результатів перевірок фізичних осіб-підприємців, зокрема, викладених в наказі ДПА України від 11.06.2004 року № 32, а саме: відсутні детальні описи виявлених порушень з посиланням на первинні бухгалтерські документи та господарські операції. Крім того, невірно визначено суму валового доходу фізичної особи-підприємця, суми мають значну розбіжність як за результатами перевірок, так і за даними платника податків. Позивач вважає, що посадовими особами відповідача проігноровано вимоги ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» та ст. 13 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю в частині підрахунку сум валового доходу позивача за 2008 рік. Позивач також вважає неправильним нарахування фінансової санкції за виявлені порушення, оскільки штраф перевищує 50% суми донарахованого основного зобов'язання.

Відповідач проти позову заперечував на тій підставі, що під час перевірки встановлено порушення позивачем правил ведення господарської діяльності, а саме: не велася книга обліку доходів та витрат, не у повній мірі оформлено документи бухгалтерської та податкової звітності, - що призвело до не включення в декларації з ПДВ грошових зобов'язань за вчиненими правочинами з ПП ОСОБА_4, ЗАТ «АТ «Каргілл», частково - з ВАТ «Черкасихліб», ПП «Зеленський», ФПХ «Гарант», ПП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6, ПП «Фенікс-Продукт»; а також до завищення сум податкового кредиту із-за подвійного включення сум податкового кредиту за одними і тими ж податковими накладними від ТОВ ВТП «Зернопродукт», ПП ОСОБА_7, ПП «Агроанкор»; безпідставного включення до податкового кредиту сум ПДВ в розмірі 18555,00 грн. із-за відсутності податкової накладної від ПП «Агроанкор». Одночасно перевіркою зменшено податковий кредит на 6716,00 грн. за податковими накладними від ТОВ ВК «Поліпак» та Тальнівського КХП. Із-за відсутності всіх підтверджуючих здійснення господарських операцій документів посадові особи відповідача самостійно підрахували суми валового доходу позивача за 2008 рік, в результаті чого встановили його заниження. Таке порушення пов'язане з тим, що позивач необґрунтовано, на думку відповідача, включив до сум валового доходу за 2008 рік суми ПДВ та ПДФО. Тому відповідач донарахував грошові зобов'язання позивачу з цих видів податків. Розмір донарахованих штрафних санкцій відповідач обґрунтовував тим, що позивач мав недоплату в іншому, ніж сума донарахувань за результатами перевірки, розмірі - 142646,00 грн., тому, беручи цю суму в розрахункову величину, розмір застосованої штрафної санкції сукупно -71323,00 грн. не перевищує 50% суми недоплати, а отже, на думку відповідача, є правомірним.

Представники сторін у судових засіданнях підтвердили свої правові позиції у справі та просили їх задовольнити.

Заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши докази в матеріалах справи, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про необхідність відмови у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступного.

Згідно з даними витягу з ЄДРПОУ (том 2 а.с.7) ОСОБА_3 зареєстрована як фізична особа-підприємець з 19.10.2005.

Відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на підставі направлень від 12.02.2009 року № 30, від 26.02.2009 року №33, від 27.02.2009 року № 36, виданих державною податковою інспекцією в Тальнівському районі, службовими особами відповідача проведена планова виїзна перевірка приватного підприємця ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2006 до 31.12.2008, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2006 до 31.10.2008 .

За результатами перевірки складено акт від 17.03.2009 № 120/17-01/НОМЕР_1, яким встановлено порушення позивачем вимог п. 5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 (далі - ЗУ №283/97-ВР), ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 30.04.1993, в результаті чого позивач занизив валовий дохід на суму 952539,23 грн. та завищив валові витрати на суму 134361,77 грн., а також порушення підп.7.3.1 п.7.3 ст.7, підп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 (далі - ЗУ №168/97-ВР), в результаті чого позивач занизив ПДВ на 3238,30 грн. та завищив податковий кредит на суму 103595,22 грн.

За виявленими фактами позивачу донараховано 163035,15 грн. - з ПДФО та 106833,52 грн. - ПДВ.

У зв'язку з отриманням скарги позивача з наданням додаткових документів відповідач провів позапланову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2006 до 31.12.2008, за результатами якої склав акт від 30.07.2009 №658/17-01/НОМЕР_1. Згідно з висновками цього акту встановлено аналогічні акту від 17.03.2009 порушення та донарахування.

Внаслідок вищезазначених перевірок відповідач прийняв оскаржувані ППР від 30.03.2009 №0004231701/0, №0004221701/0; після їх часткового скасування в адміністративному порядку - від 28.05.2009 №0004231701/1 та №0004221701/1; після подальшого повторного скасування - від 14.08.2009 №0016361701/2, №00163717/2, №0004231701/2.

За наслідками скарги позивача до ДПА у Черкаській області та надання додаткових документів відповідач провів додаткову позапланову виїзну документальну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, про що 05.08.2009 складено акт №667/1701/НОМЕР_1. За результатами цієї перевірки зменшено суму донарахування ПДВ до 59578,00 грн.

За результатами таких перевірок та адміністративного оскарження відповідач прийняв оскаржувані ППР від 23.10.2009: № 0016371701/3, яким збільшив суму грошового зобов'язання позивача з ПДВ на суму 93981 грн. (основний платіж - 59578,00 грн., фінансова санкція - 34403,00грн.); № 0016361701/3, яким позивачу нарахував штрафну санкцію з ПДВ на суму 36919 грн. 94 коп.; № 0001231701/3, яким збільшив суму грошового зобов'язання позивача з ПДФО на суму 163035 грн. 15 коп. (основна сума грошового зобов'язання).

З актів перевірок від 17.03.2009, 30.07.2009, 05.08.2009, актів приймання-передачі документів вбачається, що позивачем не було надано для всіх податкових перевірок такі документи: книгу обліку доходів та витрат за період, що підлягав перевірці, первинні бухгалтерські документи за 2008 рік, договори, банківські виписки за 2007 рік, товарно-транспортних накладних. У зв'язку з цим перевірка здійснювалася з урахуванням розрахунку з контрагентами (валовий дохід за 2008 рік) (том 2 а.с.136-137) позивача, даних податкової звітності позивача, реєстрів податкових накладних, письмових пояснень позивача, банківських виписок та книги обліку розрахункових операцій, - що надавалися для проведення виїзних перевірок, а перевірка сум валового доходу перевірялася за даними виписаних податкових накладних шляхом складання податковим органом вручну реєстру валового доходу позивача за 2008 рік. Такі дії не повністю узгоджуються з діючим законодавством, оскільки відсутність первинних бухгалтерських документів свідчить про безпідставність формування валових витрат, однак, враховуючи завдання адміністративного судочинства, передбачене ст.2 КАС України, взявши до уваги ту обставину, що позивач не виконав вимог ухвал суду щодо надання документів первинно-бухгалтерського обліку на обґрунтування задекларованої суми валового доходу та валових витрат за 2008 рік, тому суд розглянув спір в межах прийнятого податковим органом рішення про донарахування грошових зобов'язань.

Суд встановив, що в суму донарахувань основної суми грошових зобов'язань з ПДВ за ППР №0016371701/3 та основної суми донарахованого ПДФО за ППР №0001231701/3 ввійшли наступні порушення.

Згідно з даними актів перевірок позивач занизив валовий дохід за 2008 рік на суму 952539,23 грн. Відповідно до даних декларації про доходи за 2008 рік позивач задекларував валові витрати в сумі 60544643,00 грн. Перевіркою податковим органом у зв'язку з ненаданням первинних бухгалтерських документів позивача та неведенням книги обліку доходів та витрат набрано самостійно реєстр валових доходів за 2008 рік за даними податкових накладних у сумі 61420524,65 грн.

Під час перевірки податковим органом та у судових засіданнях суд встановив, що до суми валових витрат за 2008 рік позивач включив у т.ч. ПДВ - 130026,00 грн. та ПДФО - 4335,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності включення цих сум податків суд звернув увагу, що відповідно до діючої на час спірних відносин Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (зареєстрована в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 року за № 64) в редакції з 01.03.2004, (далі - Інструкція №12) прибутковий податок з громадян справляється відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" на підставі статті 23 якого ця Інструкція визначає порядок застосування положень указаного Декрету з урахуванням інших нормативно-правових актів України.

Згідно з п.13 вказаної Інструкції оподаткуванню підлягають доходи, одержані за звітний податковий період фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи. Якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності отримує інші доходи, ніж визначені у частині першій цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими законом з питань оподаткування доходів фізичних осіб для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності.

Загальним оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку № 6 до цієї Інструкції.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать документально підтверджені витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року (далі - ЗУ № 334/94-ВР).

Суд звернув увагу, що позивач як під час проведення вищевказаних податкових перевірок, так і не час судового розгляду справи не надав жодного первинно-бухгалтерського документа на обґрунтування формування валових витрат, не зважаючи на зобов'язання суду.

Аналогічні норми містяться в абзацах 2-3 ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року в редакції від 03.06.2005 (далі - Декрет КМУ № 13-92).

Згідно з підп.14.3. п.14 Інструкції №12 оподаткування доходів фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності податковими органами здійснюється на підставі податкових декларацій за звітний податковий період, які надаються наростаючим підсумком з початку року (за квартал; півріччя, три квартали, рік); матеріалів перевірок діяльності таких осіб, проведених податковими органами; отриманих від податкових агентів податкових розрахунків про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь таких платників податків, а також суми утриманих з них податків за встановленою формою.

Відповідно до абзацу 3 додатку №7 до Інструкції №12 положення статті 5 ("Валові витрати") застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.

Згідно з вимогами абзацу 1 додатку №7 Інструкції №12 відповідно до статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до підп.5.3.3. п.5.3 ЗУ № 334/94-ВР витрати на сплату податку на прибуток підприємств, податку на нерухомість, а також податків, установлених пунктами 7.8, 10.2 і статтею 13 цього Закону; сплату ПДВ, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, сплату податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів згідно із законом України про оподаткування доходів фізичних осіб, не включаються до складу валових витрат.

Аналогічні вимоги містить і абзац 7 додатку 7 Інструкції №12, зокрема: до складу витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, зареєстрованого як платник ПДВ, також включаються суми ПДВ, внесені до бюджету. Не включаються до валових витрат і валового доходу суми ПДВ, які входять до ціни придбаних та проданих товарів (робіт, послуг) відповідно.

Суд звернув увагу, що згідно з даними зворотного боку облікової картки позивача з ПДВ за 2008 рік позивач мав постійно переплату з ПДВ, у т.ч. подаючи звітність з від'ємним значенням ПДВ. Згідно пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з даними актів перевірок, що підтверджується даними податкової звітності позивача за 2008 рік з урахуванням уточнюючих декларацій, ФОП ОСОБА_3 задекларувала ПДВ в сумі 12468607,00 грн., податковий кредит - 12355875,00 грн. Таким чином посилання позивача на те, що відповідач помилково не врахував до валових витрат ПДВ у розмірі 130026,77 грн., не відповідає обставинам справи, оскільки позивач за 2008 рік відповідно до даних декларацій з ПДВ та зворотного боку облікової картки платника з ПДВ не декларував ПДВ до сплати (розділ ІІІ декларації з ПДВ) у сумі 130026,77 грн. Суд з даних актів перевірок встановив, що ця сума складається із відрахувань зі складу валових витрат позивача сум ПДВ, що входили до складу ціни товарів, що є правомірним в силу вищевказаних положень нормативно-правових актів.

Згідно з розрахунком (том 3 а.с.84) у донараховані суми основних грошових зобов'язань за оскаржуваним ППР №0001231701/3 ввійшли, крім вищезазначених, такі порушення: занижено суму валового доходу за господарськими операціями за рахунок невідображення в декларації за 2008 рік валового доходу господарських операцій на суму 952539,23 грн. з наступними контрагентами.

За правовідносинами з ПП ОСОБА_4 позивач занизив суму валового доходу в розмірі 2520,00грн., оскільки за 2008 рік виписав податкові накладні для цього контрагента на суму 224818,59 грн. (у т.ч. ПДВ 20%), водночас відпустив товар на суму 221794,60 грн. з ПДВ, а отримав оплату - 221794,00 грн., і для податкової перевірки дані про наявність дебіторської чи кредиторської заборгованості не надав. Позивач не відобразив у декларації за 2008 рік валовий дохід від ВАТ «Черкаси Хліб» на суму 93260,06 грн., хоча виписав податкові накладні на суму 3103053,07 грн. (у т.ч. ПДВ 20%), відпустив товар на суму 2991141,00 грн. з ПДВ, отримав оплату у сумі 2966741,00 грн. а документи про наявність кредиторської чи дебіторської заборгованості не надав.

Позивач також не відобразив валовий дохід за правовідносинами з ПП Зеленським на суму 42000,00 грн., хоча згідно з даними податкових накладних їх виписав на реалізацію товару на загальну суму 91400,00 грн. (у т.ч. ПДВ 20%), відобразив у валових доходах згідно з розрахунком позивача реалізацію на суму 41000,00 грн. За правовідносинами з ТОВ ФПХ «Гарант» не включив у декларацію за 2008 рік суму 13342,5 грн., в той час як виписав податкові накладні для цього контрагента на реалізацію товару на загальну суму 101084,00грн. (у т.ч. ПДВ-20%), а відповідно до розрахунку задекларованого валового доходу за 2008 рік - включив лише 85073,00 грн.(з ПДВ)

За правовідносинами щодо реалізації товару для ОСОБА_5 позивач занизив валовий дохід на суму 24375,00 грн. у зв'язку з тим, що не включив до його складу за 2008 рік цю суму, хоча виписав податкові накладні на загальну суму 60909,60 грн. (з ПДВ), а відобразив відпуск товару лише на суму 31659,60 грн. (з ПДВ)

Також у декларацію за 2008 рік про валові доходи позивач не включив суму за правовідносинами з ФОП ОСОБА_6 в розмірі 7291,67 грн., хоча виписав їй податкові накладні на реалізацію товару на загальну суму146759,20 грн. (у т.ч. ПДВ 20%), у декларації відобразив валові доходи від реалізації товару на суму 138009,20 грн., а отримав оплату товару згідно з даними банківських виписок у розмірі 141009,24 грн. Крім того, у валові доходи за 2008 рік не включив суму 769750,00 грн. від реалізації товару для ПП «Фенікс-Продукт», хоча податкові накладні йому виписав на загальну суму 3004097,00 грн., а відобразив у звітності валові доходи від реалізації товару на суму 2080397,00 грн., хоча отримав оплату - 2291582,00грн.

У зв'язку з вищевикладеними порушеннями, що підтверджуються даними розрахунку валових доходів позивача за 2008 рік, реєстру валових доходів за 2008 рік, складених відповідачем, банківських виписок, декларації доходів за 2008 рік, податковий орган із ціни товару за вищезгаданими правовідносинами виключив суми ПДВ та, як наслідок, правомірно донарахував суми ПДФО (15%), загальна сума якого склала - 163035,15 грн. (з урахуванням виключення з валового доходу вищезазначених безпідставно врахованих позивачем сум ПДВ та ПДФО).

Виходячи з інформації, наведеної в актах від 17.03.2009 року та від 30.07.2009, сума валового доходу, отриманого позивачем протягом 2008 року була обрахована представниками відповідача за правилом «першої з подій», яке застосовується на підставі вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при визначенні валового доходу юридичними особами платниками податку на прибуток, а саме: до складу валового доходу враховано не лише суму отриманої виручки (у грошовій і натуральній формі), а й вартість відвантажених, але не оплачених товарів, та товарів, попередня оплата за які надійшла до 01.01.2007. Право на включення попередньої оплати до складу валових витрат з метою визначення чистого доходу передбачено Інструкцією № 12.

Платники податку на додану вартість, об'єкти, бази та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету визначені ЗУ № 168/97-ВР, підпунктом 7.5.1. п. 7.5 ст. 7 якого закріплено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Дані актів звірок розрахунків з контрагентами суд не взяв до уваги у зв'язку з тим, що вони не надавалися для зазначених податкових перевірок, у т.ч. повторних, під час адміністративних оскаржень, у судові засідання до повторного судового розгляду за рішенням Вищого адміністративного суду, а також оскільки не містять підписів уповноважених осіб їх складати, інформації за якими договорами та з яким призначенням отримано кошти, даних в колонках дебет-кредит позивача, і не відповідають сумам виписаних для контрагентів податкових накладних, які надавалися для податкової перевірки. Також суд не взяв до уваги книгу з даними виписаних позивачем податкових накладних, оскільки її ведення не передбачено законодавством, а її дані не відповідають даним податкових накладних, які надавалися для перевірки (кількість наданих для перевірки була більшою). Вказані документи не надавалися для податкової перевірки та під час адміністративних оскаржень ППР.

Щодо нарахування основної суми грошових зобов'язань з ПДВ за ППР №0016371701/3 суд зазначає наступне.

Відповідно до додатку до акту перевірки від 05.08.2009 №667/1701/НОМЕР_1 податковим органом встановлено, що за період 01.01.2008-31.12.2008 ФОП ОСОБА_3, задекларувала ПДВ до сплати у сумі 112732,00 грн., за даними податкової перевірки до сплати підлягає 210301,00 грн. (відхилення - 97569,00 грн.), сума донарахування ПДВ становить - 59578,00 грн.

Згідно з даними податкової перевірки на підставі податкових накладних, реєстрів отриманих та виданих податкових накладних податковим органом визначено податкове зобов'язання з ПДВ на суму 12484104,00 грн. та податковий кредит - 12273803,00 грн. У лютому 2008 року позивач завищив податковий кредит на суму 87726,00 грн., оскільки включив 1369377,00 грн. податкового кредиту, що не підтверджується даними реєстру виданих та отриманих податкових накладних, в якому вказано суму ПДВ 1281651,00 грн.

За березень 2008 року розбіжність у сумі 13719,00грн., встановлена податковим органом, виникла за рахунок заниження позивачем податкових зобов'язань в сумі 13777,00 грн., у зв'язку з чим камеральною перевіркою було донараховано 13777,00 грн. - основну суму грошового зобов'язання та штрафну санкцію - 688,84 грн. Заниження податкового кредиту склало 58,0грн.

У вересні 2008 року до податкових зобов'язань позивач не включив ПДВ у сумі 1107,00 грн. за податковою накладною від 18.09.2008 №871, виписаній ЗАТ «АТ» Каргілл», та за даними додатку №5 до декларації з ПДВ безпідставно включив до податкового кредиту 18555,00 грн. із-за відсутності податкової накладної від ПП «Агроанкор»; одночасно перевіркою знижено податковий кредит на 6716,00 грн. за податковими накладними від ТОВ ВК «Поліпак» (5333,00 грн.) та від Тальнівського КХП (1383,00 грн.).

У жовтні 2008 року до складу податкового кредиту позивач двічі включив суму ПДВ 8527,00 грн. за податковою накладною від 28.10.2008 №2113 від ПП «Агроанкор», а в грудні 2008 року двічі включив 23547,00 грн. за податковою накладною від ФОП ОСОБА_7 від 27.06.2008 №10 на суму 15499,82 грн. та від 27.05.2008 №5/11 на суму 8047,6 грн. в уточнюючій декларації за липень 2008 року та у декларації за грудень 2008 року відповідно.

Тому донарахування основної суми ПДВ позивачу в розмірі 59578,00 грн. суд вважає правомірним.

Вказані обставини підтверджуються даними податкової звітності позивача, реєстрів виданих та отриманих податкових накладних і письмовими поясненнями позивача від 17.03.2009 в матеріалах справи. Водночас суд врахував, що позивач не надав жодних доказів на спростування вказаних порушень, не відкоригував безпідставне подвійне включення сум податкового кредиту з ПДВ за одними і тими ж податковими накладними, не надав всіх податкових накладних, вказаних в реєстрах виданих та отриманих податкових накладних, а отже не підтвердив розмір податкового кредиту. Надані позивачем до матеріалів справи копії банківських виписок на обґрунтування обчисленого ним валового доходу за вказаними контрагентами не спростовують вищезазначених доводів відповідача про заниження валового доходу та завищення валових витрат, у т.ч. із-за невідкорегованого позивачем у податковій звітності подвійного включення однакових податкових накладних та не підтвердження наявними податковими накладними, за якими взято податковий кредит.

Відповідно до пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

В той же час, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР визначає, що датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Посилання позивача на ту обставину, що податковим органом неправомірно не взято до уваги суму ПДВ 13777,00 грн. за уточнюючим розрахунком №19285 від 04.12.2008 до податкової звітності за березень 2008 року, якою виправлялися помилки, що вже були встановлені актом камеральної перевірки від 24.11.2008 №1017/НОМЕР_1, суд не взяв до уваги, оскільки ці обставини не вплинули на розмір донарахованих відповідачем грошових зобов'язань за оспорюваними ППР.

Згідно з абзацом 2 ст.20 Декрету КМУ № 13-92 суми податку, не стягнені через ухилення платника від оподаткування, стягуються за весь час ухилення від їх сплати.

Посилання позивача в обґрунтування позову про порушення порядку складання акту та проведення перевірки суд не взяв до уваги як такі, що не вплинули на суть спору.

Суд зауважує, що відповідно до вищевказаних положень нормативно-правових актів обов'язок підтвердити документально валові витрати має саме платник.

Відповідно до пунктів 2.3.4 порядку №327 в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень, які не мають підтверджених доказів.

Щодо правомірності нарахування штрафних санкцій за ППР №0016371701/3 та №0016361701/3 суд зазначає наступне.

Пунктом 1.5 статті 1 діючого на час спірних відносин ЗУ №2181 закріплено, що штрафна санкція (штраф) - плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами. Порядок нарахування, сплати чи примусового стягнення штрафних санкцій закріплений статтею 17 ЗУ № 2181-ІІІ.

Відповідно до вимог п. 17.1.3 ст. 17 ЗУ № 2181-ІІІ у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Механізм підрахунку штрафних санкцій у період дії спірних відносин регулювався Інструкцією про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 17 березня 2001 року № 110, (в редакції від 10.08.2005), згідно з п.6.1.3 якої встановлено у разі, коли за даними документальних перевірок результати діяльності платника податків свідчать про заниження суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, і контролюючий орган виявляє суму недоплати платника податків, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми недоплати та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції у порядку та в розмірах, визначених цим пунктом.

Для дотримання вимог щодо максимального (п'ятдесяти відсотків) та мінімального (десять неоподаткованих мінімумів доходів громадян) розміру штрафних (фінансових) санкцій: 1) визначається сукупно сума недоплат за кожною з декларацій за всіма податковими періодами, в яких вони виявлені; 2) визначається сукупно сума штрафних (фінансових) санкцій за всіма податковими періодами, у яких були виявлені суми недоплат та за якими нараховані такі штрафні (фінансові) санкції; 3) здійснюється обрахування максимального та мінімального розміру штрафних (фінансових) санкцій від сукупної суми недоплат та порівнюється із фактично нарахованою сумою штрафних (фінансових) санкцій, визначеною сукупно за всі податкові періоди, в яких були виявлені суми недоплат.

До сплати визначаються суми штрафних (фінансових) санкцій, що не перевищують максимальний розмір та не є нижчими від мінімального розміру, визначених цих пунктом.

З метою практичного застосування цього підпункту періодом, на який припадає недоплата, слід вважати період, на який припадає граничний термін подання податкової декларації.

Аналізуючи наведену норму, суд дійшов висновку, що сума застосованої фінансової санкції не повинна перевищувати 50% від сум недоплати податку на додану вартість, встановлених перевіркою, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

За результатами перевірок позивачу нараховано податкове зобов'язання з ПДВ в сумі 59578,00 грн., однак згідно з розрахунком застосованих штрафних санкцій (том 1 а.с.138) встановлено недоплату позивачем на загальну суму 142646,0 грн. (87726,00 грн. - недоплата з березня 2008 року; 22846,00 грн. - з жовтня 2008 року; 8527,00 грн. - з листопада 2008 року; 23547,00 грн. - з січня 2009 року), отже сума штрафу не повинна перевищувати 71323,00 грн. Відповідно доданих розрахунку - загальна сума штрафів, враховуючи кількість періодів недоплати, становить 139079,00 грн. Тому суд дійшов висновку, що застосовуючи штраф на загальну суму 71323,00 грн. (сума штрафних санкцій за ППР №0016371701/3 та №00012317/3) відповідач діяв правомірно, а отже позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Щодо оскарження ППР 30.03.2009 №0004231701/0, №0004221701/0; від 28.05.2009 №0004231701/1 та №0004221701/1; від 14.08.2009 №0016361701/2, №00163717/2, №0004231701/2 суд зазначає наступне.

Оскільки вказані ППР приймалися до ППР від 23.10.2009 №0016361701/3, №0016371701/3, №0001231701/3 за наслідками адміністративних оскаржень до вищестоящих податкових органів, у зв'язку з подальшою зміною визначених ними грошових зобов'язань позивача в силу вимог підп. «б» п.6.4.1. ч.6.4 ст.6 ЗУ №2181-III вони вважаються відкликаними, а отже не порушують права, обов'язки чи інтереси позивача. Тому суд дійшов висновку про відмову в задоволенні цієї частини позовних вимог.

З огляду на викладені вище обставини справи та норми діючого на час спірних відносин законодавства, зважаючи на те, що позивачем як для податкових перевірок, так і суду не надано документального підтвердження розміру формування валових витрат первинними бухгалтерськими документами, не спростовано висновки податкових перевірок про подвійне включення сум ПВД за одними і тими ж податковими накладними та обставин не включення до декларацій сум ПДВ за виписаними контрагентам податкових накладних, суд дійшов висновку про відмову в задоволенні позовних вимог повністю.

Керуючись ст.ст. 2, 160-165, 186, 254-256 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1.У задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ в Тальнівському районі Черкаської області від 23.10.2009 №0016361701/3, №0016371701/3, №0001231701/3; а також від 30.03.2009 №0004231701/0, №0004221701/0; від 28.05.2009 №0004231701/1 та №0004221701/1; від 14.08.2009 №0016361701/2, №00163717/2, №0004231701/2 - відмовити повністю.

2. Постанова набирає законної сили в порядку, передбаченому ст.254 КАС України, та може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду через Черкаський окружний адміністративний суд протягом 10 днів з дня отримання виготовленої у повному обсязі копії постанови.

3. Копії постанови направити сторонам.

Суддя А.М. Бабич

Повний текст постанови виготовлений 14.06.2013