Постановавід 19.06.2013 по справі 2а-7424/12/0170/15ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД АВТОНОМНОЇ РЕСПУБЛІКИ КРИМ
ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
АВТОНОМНОЇ РЕСПУБЛІКИ КРИМ
ПОСТАНОВА
Іменем України
19 червня 2013 р. (о 17:48) Справа №2а-7424/12/0170/15
Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим у складі головуючого судді Тоскіної Г.Л., за участю секретаря судового засідання Дубініної А.В., представників сторін:
від позивача - Вовк В.І.,
від відповідача - Біченков М.В., Безверха Ю.А.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом
Публічного акціонерного товариства «Кримський содовий завод»
до Красноперекопської об'єднаної державної податкової інспекції АР Крим Державної податкової служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Обставини справи: до Окружного адміністративного суду АР Крим звернулося Публічне акціонерне товариство «Кримський содовий завод» (далі - позивач) до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі АР Крим Державної податкової служби, Красноперекопської об'єднаної державної податкової інспекції АР Крим Державної податкової служби (далі - відповідач) з адміністративним позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі АР Крим Державної податкової служби №0000202300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 34132565,75 грн., у т.ч. 34117689,00 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток приватних підприємств та 14876,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000212300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 184730,29 грн., у т.ч. 184730,29 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, №0000232300 від 19.03.2012 р. про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4960334,00 грн. за 3 квартал 2011 р., №0000242300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 1186546,50 грн., у т.ч. 791031,00 грн. податкових зобов'язань з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та 395515,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), № 0000174000 від 30.05.2012 р. про зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 29624477,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 10984657,00 грн. та податкові повідомлення-рішення Красноперекопської об'єднаної державної податкової інспекції АР Крим Державної податкової служби №0000232301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9863,98 грн., у т.ч. 7891,18 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 1972,80 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000242301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 1289,48 грн., у т.ч. 1031,58 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 257,90 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000252301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3815175,65 грн., у т.ч. 3052140,52 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 763035,13 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000342301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 24363,03 грн., у т.ч. 22627,98 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Філатовська сільська рада) та 1735,05 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000352301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3185,63 грн., у т.ч. 2958,07 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Вишнівська сільська рада) та 227,55 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000362301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9422344,52 грн., у т.ч. 8752035,69 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Красноармійська сільська рада) та 670308,83 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Позовні вимоги мотивовані тим, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм податкового законодавства, відповідачем невірно застосовані норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Закону України «Про податок на додану вартість», Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища та Податкового Кодексу України. Позивач зазначає, що висновки відповідача щодо невірного формування витрат та податкового кредиту у зв'язку з тим, що діяльність контрагентів позивача, а саме ТОВ «ТБ «УкрБуд», ТОВ «Ютіка» та ТОВ «Екогазконтракт» була направлена на проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій з надання податкової вигоди своїм контрагентам без мети реального настання правових наслідків, що свідчить про відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов'язань по укладених угодах, у зв'язку з чим, на думку податкового органу укладені угоди є нікчемними, не ґрунтуються на нормах податкового та цивільного законодавства. Крім того висновки податкового органу щодо завищення валових витрат за рахунок витрат по утриманню гуртожитків за результатом чого не отриманий дохід є необґрунтованими, оскільки, виходячи з вимог податкового законодавства позивачем дотримані умови, передбачені нормами податкового законодавства, для включення вказаних витрат до складу валових витрат у перевіряемому періоді. На думку позивача висновки податкового органу відносно встановлених порушень п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України, які виразились у неутриманні податку на доходи нерезидента та сплати до бюджету України цього податку є безпідставними, оскільки виходячи з вимог Міжнародної Угоди з Кіпром про уникнення подвійного оподаткування позивач звільнений від сплати податку. Крім того, висновки податкового органу щодо заниження збору за забруднення навколишнього природного середовище та екологічного податку за розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря є не обґрунтованими, оскільки експлуатація місця розміщення відходів позивачем здійснюється з дотриманням екологічних та санітарно-гігієнічних вимог та спеціально-організований шламонакопичувач-випарник промислових стоків на озері Красне не є звалищем, яке не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря та водних об'єктів.
Ухвалами Окружного адміністративного суду АР Крим від 11.07.2012 року відкрито провадження в адміністративній справі, закінчено підготовче провадження та справу призначено до судового розгляду.
Ухвалами Окружного адміністративного суду АР Крим від 27.07.2012 року призначено судово-економічну експертизу, провадження у справі зупинено до отримання висновків експерта.
Ухвалою Окружного адміністративного суду АР Крим від 07.04.2013р. провадження у справі поновлено.
Ухвалою Окружного адміністративного суду АР Крим від 23.05.2013 здійснена заміна Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі АР Крим ДПС на правонаступника - Красноперекопську об'єднану державну податкову інспекцію АР Крим Державної податкової служби.
Представник позивача під час розгляду спправи наполягав на задоволенні позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на необґрунтованість висновків відповідача, викладених в акті перевірки.
Представники відповідача у судових засіданнях проти задоволення адміністративного позову заперечували, зазначивши, що в ході проведеної перевірки позивача були виявлені порушення податкового законодавства, що й стало підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
В обґрунтування правової позиції представники відповідача надали письмові заперечення на адміністративний позов та заперечення на висновок експертизи.
Заслухавши пояснення представника позивача та представників відповідача, експерта, розглянувши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Кримський содовий завод» (ідентифікаційний номер юридичної особи - 05444546) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України виконавчим комітетом Красноперекопської міської ради АР Крим 03.08.1998р.
Відповідно до довідки серії АБ № 410156 від 04.08.2011 р. з Єдиного Державного Реєстру підприємств та організацій України основними видами економічної діяльності підприємства є, зокрема, виробництво іншої основної неорганічної хімічної продукції (КВЕД 24.13.0), будівництво будівель (КВЕД 45.21.1), оптова торгівля хімічними продуктами (КВЕД 51.55.0).
Судом встановлено, що позивач зареєстрований в податковому органу платником податків та зборів, в тому числі є платником податку на прибуток та податку на додану вартість.
Таким чином, Публічне акціонерне товариство «Кримський содовий завод» являється суб'єктом господарювання, юридичною особою, зобов'язаний виконувати обов'язки, покладені на нього законами у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності.
Посадовими особами податкового органу була проведена планова виїзна перевірка Публічного акціонерного товариства «Кримський содовий завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства у період з 01.10.2010 по 30.09.2011р.
За результатами перевірки був складений акт від 05.03.2012р. №3/22-01/05444546 (далі акт перевірки).
На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0000202300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 34132565,75 грн., у т.ч. 34117689,00 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток приватних підприємств та 14876,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000212300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 184730,29 грн., у т.ч. 184730,29 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб;
- №0000232300 від 19.03.2012 р. про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4960334,00 грн. за 3 квартал 2011 р.;
- №0000242300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 1186546,50 грн., у т.ч. 791031,00 грн. податкових зобов'язань з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та 395515,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000252300 від 19.03.2012 р. про зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 29624477,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 10984659,00 грн.
- №0000232301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9863,98 грн., у т.ч. 7891,18 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 1972,80 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000242301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 1289,48 грн., у т.ч. 1031,58 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 257,90 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000252301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3815175,65 грн., у т.ч. 3052140,52 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 763035,13 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000122301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 24363,03 грн., у т.ч. 22627,98 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Філатовська сільська рада) та 1735,05 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000132301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3186,63 грн., у т.ч. 2958,07 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Вишнівська сільська рада) та 228,55 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000262301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9422345,52 грн., у т.ч. 8752035,69 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Красноармійська сільська рада) та 670309,83 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
27 березня 2012 р. на підставі п.56.2 ст.56 ПКУ ПАТ «Кримський содовий завод» оскаржило в адміністративному порядку вказані податкові повідомлення-рішення шляхом подання до ДПС в АР Крим адміністративних скарг №21-ю/133 та №21-ю/135.
Рішенням №1457/10/10-0223 від 24.05.2012 р. «Про результати розгляду первинної скарги» ДПС в АР Крим:
- залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 19.03.2012 р. №0000202300, №0000242300, №0000232300 та №0000212300;
- скасувала податкове повідомлення-рішення №0000252300 від 19.03.2012 р. в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму (2,00 грн.).
Рішенням №1456/10/10-0223 від 24.05.2012 р. «Про результати розгляду первинної скарги» ДПС в АР Крим:
- залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 21.03.2012 р. №0000232301, №0000242301 та №0000252301;
- скасувала податкове повідомлення-рішення №0000122301 від 21.03.2012 р. в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму (-1,00 грн.);
- скасувала податкове повідомлення-рішення №0000132301 від 21.03.2012 р. в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму (-1,00 грн.);
- скасувала податкове повідомлення-рішення №0000262301 від 21.03.2012 р. в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму (-1,00 грн.).
За результатами адміністративного оскарження повідомлень-рішень СДПІ ВПП у м. Сімферополі АР Крим ДПС та Красноперекопська ОДПІ АР Крим ДПС прийняли податкові повідомлення-рішення:
- №0000174000 від 30.05.2012 р. про зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 29624477,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 10984657,00 грн.
- №0000342301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 24362,03 грн., у т.ч. 22627,98 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини та 1734,05 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000352301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3185,62 грн., у т.ч. 2958,07 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини та 227,55 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0000362301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9422344,52 грн., у т.ч. 8752035,69 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини та 670308,83 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
05 червня 2012 р. ПАТ «Кримський содовий завод» подало адміністративні скарги №21-ю/312 та №21-ю/311 до ДПС України.
Рішенням №11147/6/10-2215 від 25.06.2012 р. про результати розгляду повторної скарги ДПС України залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 21.03.2012 р. №000232301, №0000242301, №0000252301 та від 01.06.2012 р. №0000342301, №0000352301, №0000362301 (з урахуванням Рішення ДПС в АР Крим №1456/10/10-0223 від 24.05.2012 р.).
Рішенням №11771/6/10-2115 від 02.07.2012 р. про результати розгляду скарги ДПС України залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 19.03.2012 р. №0000202300, №0000242300, №0000252300, №0000232300, №0000212300 та від 30.05.2012 р. №0000174000 (з урахуванням Рішення ДПС в АР Крим №1457/10/10-0223 від 24.05.2012 р.).
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування.
В ході розгляду справи судом було перевірено правомірність висновків відповідача щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, а також правомірність донарахування грошових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість і було встановлено наступне.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти на підстава, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Оцінюючи правомірність дій та рішень органу власних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст. 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, які повинні дотримуватися при реалізації дискреційних повноважень владного суб'єкта, встановлюючи чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч. 1 ст. 9 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого: суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України; суд застосовує інші нормативно-правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.
Перевіряючи правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення - рішення №0000202300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 34132565,75 грн., у т.ч. 34117689,00 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток приватних підприємств та 14876,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), та №0000232300 від 19.03.2012 р. про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4960334,00 грн. за 3 квартал 2011 р., суд зазначає наступне.
Як вбачається з висновків акту перевірки донарахування позивачу податку на прибуток у перевіряємому періоді здійснено у зв`язку з встановленням наступних порушень:
- порушення ПАТ «Кримський содовий завод» п.1.32. ст.1, п.5.1. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. №334/94-ВР (надалі Закон №334 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у зв'язку з завищенням валових витрат на суму 440891,00 грн. внаслідок включення до їх складу витрат на утримання ПАТ «Кримський содовий завод» гуртожитків №1 та №2, по яким не встановлено отримання доходів, у т.ч. 59503,00 грн. (238014,00х25%) за 4 квартал 2010 р. та 50 719,00 грн. (202877,0х25%) за 1 квартал 2011р.
- порушення ПАТ «Кримський содовий завод» пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями), а саме завищення податкових витрат за 2-3 квартали 2011 р. у сумі 152818885,00 грн., у тому числі:
1) 227675,00 грн. в порушення п.138.4 ст.138 р.3. ПКУ внаслідок включення до складу податкових витрат за ряд.05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Декларації витрат на утримання гуртожитків №1 та №2 ПАТ «Кримський содовий завод», по яким не встановлено отримання доходів та їх відображення у Декларації з податку на прибуток;
2) 151315563,00 грн. в порушення п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9. п.139.1. ст.139 ПКУ внаслідок віднесення до складу податкових витрат за ряд.05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Декларації витрат на придбання природного газу у «сумнівних» постачальників ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт»;
3) 1275647,00 грн. в порушення п.п.141.1. ст.141 ПКУ внаслідок включення до складу податкових витрат за ряд.06.4 «Фінансові витрати» Декларації витрат по нарахуванню (сплаті) процентів за кредитними договорами в частині суми, витраченої ПАТ «Кримський содовий завод» на розрахунки з «сумнівним» постачальником ТОВ «Торгова база «Укрбуд».
Як наслідок, ДПС не пов'язує вказані витрати з господарською діяльністю ПАТ «Кримський содовий завод», що призвело до заниження податку на прибуток на суму 34007467,00 грн. (147858551,00х23%) за 2-3 квартали 2011 р. та завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності за 2-3 квартали 2011 р. у сумі 4960334,00 грн.
Перевіряючи правомірність формування витрат 668566 грн. (440891,00+227675,00), які були включені до складу валових витрат (по утриманню та експлуатації ПАТ «Кримський содовий завод» гуртожитків), суд зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, валові витрати, які були понесені позивачем по утриманню гуртожитків, були сформовані позивачем у період 2010-2011 рр., отже до спірних правовідносин підлягають застосуванню як норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», так і норми ІІІ розділу Податкового кодексу України «Податок на прибуток підприємств», який набрав чинності з 01.04.2011 року.
Відповідно до абзацу першого п.п.5.4.9. п.5.4. ст.5 Закону №334 до валових витрат відносяться витрати платника податку на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок такого платника податку на момент набрання чинності цим Законом (крім капітальних затрат, які підлягають амортизації).
До вказаних об'єктів соціальної інфраструктури абз. 8 п.п.5.4.9. п.5.4. ст.5 Закону №334 віднесено багатоквартирний житловий фонд, включаючи гуртожитки, які перебувають на балансі юридичних осіб, щодо яких платником податку прийнято документально оформлене рішення про передачу на баланс місцевих рад.
Отже до валових витрат платника відносяться витрати на утримання та експлуатацію гуртожитків при дотриманні наступних умов:
1. Гуртожитки повинні були перебувати на балансі платника податку на момент набрання чинності цим Законом.
2. Щодо вказаних гуртожитків платником податку повинно бути прийняте документально оформлене рішення про передачу на баланс місцевих рад.
3. Витрати на утримання та експлуатацію гуртожитків не повинні бути капітальними.
Відповідно до абзацу першого п.п.140.1.8. п.140.1. ст.140 ПКУ при визначенні об'єкту оподаткування враховуються витрати платника податку (крім капітальних, які підлягають амортизації) на утримання та експлуатацію об'єктів, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок платника податку станом на 1 липня 1997 року, але не використовуються з метою отримання доходу.
До вказаних об'єктів абз.7 п.п.140.1.8. п.140.1. ст.140 ПКУ віднесено багатоквартирний житловий фонд, в тому числі гуртожитки, одноквартирний житловий фонд в сільській місцевості та об'єкти житлово-комунального господарства.
Отже до податкових витрат платника відносяться витрати на утримання та експлуатацію гуртожитків при дотриманні наступних умов:
1. Гуртожитки повинні були перебувати на балансі платника податку станом на 01.07.1997 р.
2. Гуртожитки не повинні використовуватись з метою отримання доходу.
3. Витрати на утримання та експлуатацію гуртожитків не повинні бути капітальними.
ПАТ «Кримський содовий завод» є правонаступником ВАТ «Кримський содовий завод» (п.1.4. Статуту).
ВАТ «Кримський содовий завод» створене шляхом перетворення Державного підприємства «Кримський содовий завод» у ВАТ «Кримський содовий завод» на підставі Наказу Фонду Державного майна України №24-АТ від 16.07.1998 р. (п.1.2. Статуту).
Пунктом 3 Наказу Фонду Державного майна України №24-АТ від 16.07.1998 р. був затверджений перелік нерухомого майна, що передається до статутного фонду ВАТ «Кримський содовий завод» згідно із додатком.
У додатку до Наказу Фонду Державного майна України №24-АТ від 16.07.1998 р. наведений перелік нерухомого майна, що передається до статутного фонду ВАТ «Кримський содовий завод», у т.ч.:
- №з/п 124 Гуртожиток на 400 місць, розташований за адресою: АР Крим, м. Красноперекопськ, мкр-н 8, буд.12;
- №з/п 125 Гуртожиток на 360 місць, розташований за адресою: АР Крим, м. Красноперекопськ, мкр-н 8, буд.11.
В бухгалтерському обліку ПАТ «Кримський содовий завод» вказані гуртожитки обліковуються за рахунком №103 «Будинки та споруди» на підставі інвентарних карток №35 (гуртожиток на 400 місць) та №36 (гуртожиток на 360 місць).
Відповідно до організаційної структури ПАТ «Кримський содовий завод» гуртожитки включені до цеху виробничо-господарського обслуговування (ЦВГО).
В 2010-2011 рр. утримання та експлуатація гуртожитків здійснювалось працівниками ЦВГО, що згідно штатного розкладу безпосередньо закріплені за підрозділом «гуртожитки»:
- Завідуючий гуртожитком, кількість 1 особа;
- Слюсар-сантехнік, кількість 2 особи;
- Двірник, кількість 1 особа;
- Старший комірник, кількість 1 особа;
- Покоївка, кількість 3 особи;
- Черговий за гуртожитком, кількість 5 осіб;
- Прибиральник службових приміщень, кількість 7 осіб;
- Підсобний робітник, кількість 1 особа;
- Старший черговий за гуртожитком, кількість 1 особа;
- Слюсар-сантехнік, кількість 1 особа.
За 4 квартал 2010 р. - 3 квартал 2011 р. вказаним робітникам була нарахована заробітна плата в сумі 314641,06 грн. (177569,42+137071,64), що підтверджується відомостями нарахування заробітної плати, аналітичними відомостями за субрахунком №661 «Розрахунки за заробітною платою».
Внески на обов'язкове соціальне страхування на вказану заробітну плату склали 120390,80 грн. (68167,49+52223,31), що підтверджується аналітичними відомостями за рахунком 65 «Розрахунки за страхування».
Крім того, для утримання та експлуатації гуртожитків залучаються працівники інших підрозділів ПАТ «Кримський содовий завод».
Залучення вказаних працівників інших підрозділів здійснювалось шляхом замовлення певних послуг, що надаються такими підрозділами для утримання та експлуатації гуртожитків. Наприклад: послуги із обробки та ремонту спецодягу основних працівників гуртожитків надаються працівниками виробничої ділянки №2 «обробка спецодягу» ЦВГО і т.д.
Замовлення вказаних послуг здійснювалось адміністрацією коменданта гуртожитків шляхом підписання замовлення-наряду на інший цех або внутрішнього замовлення на послуги ЦВГО.
Надання послуг оформлювалось підписом коменданта (або уповноваженої особи) на замовленні-наряді.
Виконання внутрішніх замовлень ЦВГО в деяких випадках оформлювалось іншими документами, наприклад внутрішньою накладною на передачу спецодягу після його санітарної обробки.
Дані щодо вартості наданих послуг узагальнені у щомісячних виробничих звітах по цехах, за підписом начальників цехів.
Дані вказаних виробничих звітів занесені до програми SAP з подальшою обробкою по місцях виникнення витрат, у т.ч. за кодом 1080300023 - гуртожитки.
На підставі первинних документів бухгалтерського обліку (замовлення-наряди, внутрішні замовлення, внутрішні накладні), виробничих звітів та відомостей аналітичного обліку у форматі SAP встановлено, що за період 4 квартал 2010 р. - 1 квартал 2011 р. для утримання та експлуатації гуртожитків були замовлені та отримані послуги інших підрозділів ПАТ «Кримський содовий завод», у т.ч. ділянки №2 «обробка спецодягу» (підрозділ у складі ЦВГО), ремонтно-будівельний цех, електроремонтна ділянка (підрозділ у цеху електропостачання), інші підрозділи ЦВГО.
На підставі відомостей аналітичного обліку у форматі SAP судовим експертом встановлена питома вага вартості послуг, що надані кожним підрозділом ПАТ «Кримський содовий завод» на користь підрозділу «гуртожитки» за період 4 квартал 2010 р. - 1 квартал 2011 р., у загальній вартості послуг наданих такими підрозділами за досліджуваний період.
Виходячи із встановленої питомої ваги, на підставі відомостей нарахування заробітної плати, аналітичних відомостей за рахунками №65 «Розрахунки за страхування» та №661 «Розрахунки за заробітною платою», суд визначив суму внесків на обов'язкове соціальне страхування та заробітної плати працівників інших підрозділів ПАТ «Кримський содовий завод» в частині, що відповідає їх участі в утриманні та експлуатації гуртожитків:
1. Заробітна плата працівників інших підрозділів - 68253,27 грн.:
- 40095,24 грн. за 4 квартал 2010 р.;
- 27203,16 грн. за 1 квартал 2011 р.;
- 954,87 грн. за 2-3 квартали 2011 р.
2. Витрати на соціальне страхування працівників інших підрозділів - 25565,26 грн.:
- 15337,16 грн. за 4 квартал 2010 р.;
- 10228,10 грн. за 1 квартал 2011 р.;
- 362,47 грн. за 2-3 квартали 2011р.
Крім того, на утримання та експлуатацію гуртожитків за 2-3 квартали 2011 р. розподілені загальновиробничі витрати ЦВГО в сумі 63495,79 грн.
Таким чином, загальна сума загальновиробничих витрат на утримання та експлуатацію гуртожитків та витрат на оплату праці та соціальне страхування працівників, що приймають участь в утриманні та обслуговуванні гуртожитків ПАТ «Кримський содовий завод» за період 4 квартал 2010 р. - 3 квартал 2011 р. дорівнює 592708,65 грн.
Вказані витрати в сумі 592708,65 грн. обліковані ПАТ «Кримський содовий завод» за субрахунком №233 «Виробництво. Гуртожитки» з подальшим списанням на дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих послуг» за підсумком кожного місяця.
Щодо дотримання платником податків умов, передбачених податковим законодавства на включення витрат на утримання гуртожитку до складу валових витрат та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, суд зазначає наступне.
Як було зазначено вище, вимоги податкового законодавства пов'язують можливість включення витрат на утримання гуртожитку до складу валових витрат та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, з дотриманням платником податку умов, які передбачені абз. 8 п.п.5.4.9. п.5.4. ст.5 Закону №334 (до 01.04.2011) та абз.7 п.п.140.1.8. п.140.1. ст.140 ПКУ (після 01.04.2011).
Досліджуючи дотримання вказаних умов, суд зазначає наступне.
Дотримання першої умови:
Як було зазначено вище, ПАТ «Кримський содовий завод» є правонаступником ВАТ «Кримський содовий завод» (п.1.4. Статуту).
ВАТ «Кримський содовий завод» створене шляхом перетворення Державного підприємства «Кримський содовий завод» у ВАТ «Кримський содовий завод» на підставі Наказу Фонду Державного майна України №24-АТ від 16.07.1998 р. (п.1.2. Статуту).
Наказ Фонду Державного майна України №24-АТ від 16.07.1998 р., виданий відповідно до Постанови КМ України №1099.
Відповідно до п.6 Постанови КМ України №1099 (в редакції на момент перетворення) «з моменту державної реєстрації відкрите акціонерне товариство стає правонаступником прав і обов'язків підприємства, що приватизується».
Таким чином, ПАТ «Кримський содовий завод» є правонаступником Державного підприємства «Кримський содовий завод».
На балансі Державного підприємства «Кримський содовий завод» вказані гуртожитки обліковувалися за даними інвентарних карток з 1971-1973 рр.:
- гуртожиток на 400 місць введений в експлуатацію у грудні 1971 року;
- гуртожиток на 360 місць введений в експлуатацію у грудні 1973 року.
Закон №334 (в редакції Закону №283) введений в дію 01.07.1997 р. згідно із п.22.1. ст.22 вказаного Закону.
Отже на момент введення в дію Закону №334 (в редакції Закону №283) - 01.07.1997 р. гуртожитки обліковувались на балансі Державного підприємства «Кримський содовий завод», правонаступником якого є ПАТ «Кримський содовий завод».
Дотримання другої умови:
За думкою ДПА України, що викладена у листі №813/6/15-1116: з моменту письмового повідомлення місцевих рад про передачу в комунальну власність об'єктів житлового фонду, передбачених п.п.5.4.9. п.5.4. ст.5 Закону №334, такий платник податку має всі підстави для включення витрат на утримання та експлуатацію таких об'єктів до складу валових витрат.
Листом вих. №01/135 від 16.12.05 р. голови правління ВАТ «Кримський содовий завод» на адресу міського голови Красноперекопська запропоновано розглянути та узгодити строки передачі в комунальну власність гуртожитків ВАТ «Кримський содовий завод», розташованих за адресою: 8-ий мкр-н, буд.11 та 12.
15.03.2006 р. на 44 сесії 4 скликання Красноперекопської міської ради розглянуто питання прийому в комунальну власність гуртожитків, що утримуються на балансі ВАТ «Кримський содовий завод», та прийнято рішення відкласти вказане питання (виписка з протоколу засідання сесії міської ради).
Листом вих. №01/36 від 02.06.06 р. голови правління ВАТ «Кримський содовий завод» на адресу міського голови Красноперекопська повторно запропоновано розглянути та узгодити питання передачі в комунальну власність гуртожитку ВАТ «Кримський содовий завод», розташованого за адресою: 8-ий мкр-н, буд.11.
Рішенням №63 від 31.07.06 р. Красноперекопська міська рада дала згоду на прийом в комунальну власність гуртожитку ВАТ «Кримський содовий завод», розташованого за адресою: 8-ий мкр-н, буд.11.
Рішенням №405 від 03.03.2012 р. Красноперекопська міська рада дала згоду на прийом в комунальну власність гуртожитків ВАТ «Кримський содовий завод», у т.ч.:
- гуртожитку на 360 місць, розташованого за адресою: м. Красноперекопськ, 8-ий мкр-н, буд.11;
- гуртожитку на 400 місць, розташованого за адресою: м. Красноперекопськ, 8-ий мкр-н, буд.12.
20 вересня 2012 р. вказані гуртожитки були передані в комунальну власність за актом приймання-передачі житлового фонду в комунальну власність, який підписаний комісією з представників міської ради Красноперекопська та ПАТ «Кримський содовий завод».
Отже, документальне рішення щодо передачі в комунальну власність вказаних гуртожитків було прийнято ВАТ «Кримський содовий завод», ще в 2005 р.
Крім того, в акті перевірки ДПС вказує, що не встановлено отримання доходу по витратам, понесеним на утримання гуртожитків №1 та №2 ПАТ «Кримський содовий завод», отже вимога дотримана відповідно до вимог абз.7 п.п.140.1.8. п.140.1. ст.140 ПКУ (після 01.04.2011).
Дотримання третьої умови:
В бухгалтерському обліку ПАТ «Кримський содовий завод» витрати на оплату праці та соціальне страхування працівників, що приймали участь в утриманні та експлуатації гуртожитків за 4 квартал 2010 р. - 1 квартал 2011 р., не відносились до складу капітальних інвестицій за рахунком №15 «Капітальні інвестиції».
Таким чином, ПАТ «Кримський содовий завод» обґрунтовано на підставі п.п.5.4.9. п.5.4. ст.5 Закону №334 та абз.7 п.п.140.1.8. п.140.1. ст.140 ПКУ включало до складу валових витрат та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, за 4 квартал 2010 р. - 3 квартал 2011 р. витрати по оплаті праці та обов'язковому державному соціальному страхуванню працівників, що приймали участь в утриманні та експлуатації гуртожитків, облікованих на балансі ПАТ «Кримський содовий завод».
Зазначені обставини підтверджується висновком судової економічної експертизи у справі 2а-7424/12/0170/15.
Як вбачається з висновків акту перевірки, податковим органом були виключені валові витрати по утриманню ПАТ «Кримський содовий завод» гуртожитків на загальну суму 668566 грн., проте, в порушення ст. 72 КАС України, ані в акті перевірки, ані представником податкового органу під час розгляду справи не було надано будь-яких пояснень або обґрунтувань з приводу виключення саме суми у розмірі 668566 грн. зі складу валових витрат позивача по утриманню гуртожитків у періоді 4 квартал 2010р. - 3 квартал 2011р.
В обґрунтування позовних вимог та на підтвердження правомірності формування валових витрат та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, які були понесені позивачем на утримання гуртожитків у періоді 4 квартал 2010р. - 3 квартал 2011р. позивачем були надані первинні бухгалтерські документи, які підтверджують суму у розмірі 592708,65 грн. загальновиробничих витрат та витрат на оплату праці і соціальне страхування працівників ПАТ «Кримський содовий завод» у періоді 4 квартал 2010р. - 3 квартал 2011р.
Таким чином, враховуючи, що гуртожитки обліковувались на балансі Державного підприємства «Кримський содовий завод», правонаступником якого є ПАТ «Кримський содовий завод» станом на 01.07.1997р., приймаючи до уваги, що по витратам у сумі 592708,65 грн. понесеним на утримання гуртожитків №1 та №2 ПАТ «Кримський содовий завод» не отримано дохід та в бухгалтерському обліку ПАТ «Кримський содовий завод» витрати на утримання гуртожитків (загальновиробничі, оплата праці та соціальне страхування) у 4 кварталі 2010р.- 3 квартал 2011 р. не відносились до складу капітальних інвестицій за рахунком №15 «Капітальні інвестиції», а також гуртожитки не використовуються з метою отримання доходу та щодо вказаних гуртожитків платником податку прийнято рішення про передачу на баланс місцевих рад, тобто позивачем дотримані умови, передбачені п.п.5.4.9. п.5.4. ст.5 Закону №334 та абз.7 п.п.140.1.8. п.140.1. ст.140 ПКУ, зазначені витрати у сумі 592708,65 грн. є витратами у розумінні приписів Закону України «Про оподаткування підприємств» та Податкового кодексу України.
А відтак, ПАТ «Кримський содовий завод» обґрунтовано на підставі п.п.5.4.9. п.5.4. ст.5 Закону №334 та п.п.140.1.8. п.140.1. ст.140 ПКУ враховувало при визначенні об'єкта оподаткування за 4 квартал 2010р. - 3 квартал 2011 р. витрати у розмірі 592708,65 грн. на утримання та експлуатацію гуртожитків (загальновиробничі, оплата праці та соціальне страхування), облікованих на балансі ПАТ «Кримський содовий завод».
Перевіряючи правомірність формування витрат у розмірі 151315563,00 грн., які були включені до складу валових витрат по операціям з придбання природного газу у «сумнівних» постачальників ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» у 2-3 кварталах 2011 р., суд зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, по операціям з ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» були сформовані позивачем у 2-3 кварталах 2011 р., отже до спірних правовідносин підлягають застосуванню норми ІІІ розділу Податкового кодексу України «Податок на прибуток підприємств», який набрав чинності з 01.04.2011 року.
Відповідно до п.п.14.1.27 п.п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Підпунктом 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України передбачено, що у цьому розділі об'єктом оподаткування є:
прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;
Згідно з п. 138.1. ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу
Підпунктом 138.1.1. пункту 138.1 ст. 138 встановлено, що витрати операційної діяльності включають:
собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;
Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до п. 138.8. ст. 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:
прямих матеріальних витрат;
прямих витрат на оплату праці;
амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;
вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);
Відповідно до пп. 138.10.5. п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку)
Згідно пп. 139.1.9 п. 139.1. ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до п. 141.1. ст. 141 Податкового кодексу України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-XIV (далі Закон №996).
Згідно зі ст.1 Закону №996 бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Пунктом 2 ст. 3 вказаного Закону передбачено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. п. 1,2 ст. 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як вбачається з п. 3 ст. 9 Закону №996 інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Так, в акті перевірки зазначено, що ПАТ «Кримський содовий завод» в порушення пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями), а саме у зв'язку з завищенням валових витрат позивачем за період з 01.11.2009р. по 31.03.2012 р. на суму м внаслідок включення до їх складу витрат на придбання товарів у контрагентів ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» за період який перевірявся.
За даними податкового органу, завищення валових витрат пов'язане з тим, що ПАТ «Кримський содовий завод» необґрунтовано включило до їх складу витрати на придбання товарів у контрагентів ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» за відсутністю об'єкту оподаткування, а саме операцій поставки товарів.
Сутність порушень, за висновками податкового органу, полягає в тому, що згідно із листів ДПІ у м. Сімферополі АРК ДПС, які надійшли на адресу відповідача в рамках Постанови слідчого групи слідчих, винесеної в рамках кримінальної справи № 69-0146, були направлені акти про неможливість проведення зустрічних звірок з питань правомірності проведених господарських відносин з контрагентами-покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин.
На думку податкового органу діяльність контрагентів позивача, а саме ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» була направлена на проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій з надання податкової вигоди своїм контрагентам без мети реального настання правових наслідків, що свідчить про відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов'язань по укладених угодах.
У зв'язку з чим, податковий орган зробив висновок про нікчемність укладених позивачем з ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» угод, оскільки, на думку податкового органу, вказані контрагенти здійснювали діяльність, спрямовану на вчинення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам, у тому числі позивачу.
При дослідженні сум витрат в грошовій, матеріальній і нематеріальній формах, які підлягають віднесенню до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, ПАТ «Кримський содовий завод» по взаємовідносинах з ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт», судом встановлено наступне.
Судом встановлено, що з метою забезпечення виробництва готової продукції ПАТ «Кримський содовий завод» (Покупець) у 2011 р. уклало з Постачальниками (ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт») договори на придбання природного газу, а саме:
- договір на придбання природного газу №ТБУ-16/03-4600003561 від 28.02.2011 р. з ТОВ «Торгова база «Укрбуд»;
- договір на придбання природного газу №ЕГК-16/05-4600003856 від 01.05.2011 р. з ТОВ «Екогазконтракт».
Відповідно до зазначених договорів Постачальник згідно даного Договору зобов'язується передати у власність Покупцю, а Покупець зобов'язується прийняти від Постачальника та оплатити природний газ (далі - «газ») в обсязі, вказаному у даному Договорі (п.1.1 Договору). Покупець за даним Договором приймає газ виключно з метою його споживання для власних потреб (надалі - «споживання»). Покупець зобов'язується не продавати та не відчужувати будь-яким іншим способом газ, прийнятий за даним договором (п.1.2. Договору)
Для транспортування природного газу, що планувався до придбання, ПАТ «Кримський содовий завод» (замовник) уклало з транспортувальником (ДАТ «Чорноморнафтогаз») договір на транспортування природного газу №1000-ТГ-2011-4600003279 від 15.12.2010 р., відповідно до якого транспортувальник зобов'язався транспортувати природний газ замовника магістральними газопроводами до газорозподільчої станції (ГРС) - Красноперекопськ.
За квітень, липень-серпень 2011 р. ДАТ «Чорноморнафтогаз» здійснило на користь ПАТ «Кримський содовий завод» транспортування природного газу обсягом 60148,968 тис. м. куб. до ГРС-Красноперекопськ по вимірному газопроводу ДУ-500, що підтверджується актами виконаних робіт по транспортуванню природного газу, а також місячними звітами ДАТ «Чорноморнафтогаз» по витратоміру ФЛОУТЕК-ТМ №11 «Красноперекопськ».
Передача природного газу обсягом 60 148,968 тис. м. куб. на користь ПАТ «Кримський содовий завод» в квітні, липні-серпні 2011 р. на ГРС - Красноперекопськ підтверджена тристоронніми актами приймання-передачі природного газу, що оформлені між ПАТ «Кримський содовий завод» (отримувач), постачальниками (ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт») та транспортувальником (ДАТ «Чорноморнафтгаз»).
Вказані тристоронні акти прийому-передачі природного газу містять натуральні показники природного газу (обсяг) 60148,968 тис. м. куб.
На підставі вказаних тристоронніх актів в квітні, липні-серпні 2011 р. між ПАТ «Кримський содовий завод» та постачальниками (ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт») оформлені двосторонні акти передачі робіт з постачання газу (акти приймання-передачі природного газу), в яких зазначений обсяг наданого природного газу (60148,968 тис. м. куб.) та його вартість 155943201,42 грн. (вартість без ПДВ).
Транспортування газу від ГРС до місця розташування виробничих потужностей ВАТ «Кримський содовий завод» у м. Красноперекопськ по вул. Проектна, 1 здійснює за допомогою газопроводу середнього тиску пропускної спосібності 50 тис. куб. м./час довжиною 5,229 км., що обліковується на балансі заводу та призначений для подачі природного газу від ГРС до ГРП-1 ВАТ «Кримський содовий завод» згідно даним інвентарної картки № 31101727.
Технологічний облік газу на заводі здійснюється вузлами обліку, що встановлені при вводі газопроводу в будівлю котельного цеху (обчислювач «Ергомера-126/ех») та відділ сушіння ділянки важкої соди цеху кальцинації (цех №3) - обчислювач «Универсал-к», що підтверджується інвентарними картками.
Котельний цех та цех №3 входять до структури управління заводу згідно наказу голови правління заводу №185 від 27.04.2011 р., а будівлі, в яких вони розташовані, обліковуються на балансі заводу згідно даних інвентарних карток.
Дані вузла обліку природного газу, що розташований в котельному цеху, щогодини відображуються в журналі обліку навантажень по котлах.
Дані вузла обліку природного газу, що розташований в цеху №3, щогодини відображуються в журналі апаратника гідратації виробництва мінеральних солей цеху №3.
При дослідженні вказаних журналів встановлено, що внутрішні вузли обліку, розташовані в котельному цеху та цеху №3, зафіксували надходження на завод за квітень, липень та серпень 2011 р. природного газу обсягом 61194,93 тис. куб.м. у т.ч.:
- 57931,60 тис. куб.м. надійшло в котельний цех;
- 3263,33 тис. куб.м. надійшло в цех №3.
В той же час витратомір ФЛОУТЕК-ТМ №11 «Красноперекопськ» на ГРС- Красноперекопськ за той сам період зафіксував надходження природного газу в обсязі 60624,111 тис. куб.м., що підтверджується місячними звітами ДАТ «Чорноморнафтогаз», у т.ч.:
- 51148,968 тис. куб.м. від ТОВ «Торгова база «Укрбуд»;
- 9000,000 тис. куб.м. від ТОВ «Екогазконтракт»;
- 352,498 тис. куб.м. від ДК «Газ України»;
- 117,000 тис. куб.м. від КП «Теплових мереж»;
- 5,645 тис. куб.м. коригування за щільністю.
Отже внутрішні вузли обліку природного газу ПАТ «Кримський содовий завод» зафіксували надходження на завод природного газу за квітень, липень та серпень 2011 р. в обсязі 61194,93 тис. куб.м., що є на 570,819 тис. куб.м. більше, ніж обсяг природного газу, надходження якого зафіксовано на ГРС (61 194,93-60 624,111). Похибка складає 0,94% та пояснюється різницею у пристроях обліку (на ГРС більш точний вимірювальний комплекс ФЛОУТЕК-ТМ №11).
В бухгалтерському обліку ПАТ «Кримський содовий завод» господарські операції з придбання природного газу у повному обсязі в сумі 155943201,42 грн. б/в ПДВ відображені в регістрах бухгалтерського обліку за період квітень-серпень 2011 р. за кредитом субрахунку №631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в кореспонденції з дебетом субрахунку №803 «Витрати палива й енергії».
При використанні природного газу у виробництві пару, електричної енергії та безпосередньо соди (в цеху №3) вартість природного газу віднесена на виробничу собівартість відповідних видів продукції та напівфабрикатів (пар, е/е, сода) за дебетом рахунку №23 «Виробництво» (у розрізі відповідних субрахунків) в кореспонденції з кредитом субрахунку №803 «Витрати палива й енергії».
За період березень - липень 2011 р. ПАТ «Кримський содовий завод» сплатило ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» грошові кошти у сумі 155943201,42 грн. - вартість без ПДВ (у т.ч. авансом 155943166,42 грн.), що підтверджується платіжними дорученнями з відміткою банку.
Досліджуючи взаємозв'язок отриманих товарів (природного газу) від ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт» у 2-3 кварталах 2011р., з господарською діяльністю позивача та їх використання в оподаткованих операціях, судом встановлене наступне.
Як вбачається з матеріалів справи природний газ вартістю 155943201,42 грн. був використаний ПАТ «Кримський содовий завод» для виробництва пару та безпосередньо соди (цех №3).
В свою чергу пар був використаний для виробництва соди (цех №1,2,3), солі (цех №3) та електроенергії (турбінне відділення котельного цеху).
Електроенергія була використана ПАТ «Кримський содовий завод» на виробництво готової продукції (соди та солі), а також на загальновиробничі, адміністративні та збутові цілі.
Так, природний газ обсягом 57931,60 тис. куб.м., що надійшов до котельного цеху ПАТ «Кримський содовий завод» за квітень, липень-серпень 2011 р., був використаний наступним чином.
Згідно технологічного регламенту виробництво пару на заводі здійснюється в котельному цеху за допомогою п'яти парових котлів середнього тиску типу БКЗ-75/39 ГМА ст.№5-8 паропродуктивністю 75 т/ч кожний та одного котлу типу Е75/39 НГМ паропродуктивністю 40 т/ч, що обліковуються на балансі заводу у складі котельного цеху за даними інвентарних карток.
Згідно технічного регламенту котельного цеху вихідною сировиною для виробництва пара є природний газ.
За період квітень 2011 р., липень-серпень 2011 р. завод виробив 817 911,60 гКал тепла (пар), що підтверджується виробничими звітами про випуск пара.
Вироблений пар частково використовується в турбінному відділенні котельного цеху для виробництва електроенергії шляхом подачі пару на парову турбіну ПР-6-35/15/5М заводський №8965, яка обліковується на балансі заводу за даними інвентарної картки. За допомогою вказаного пару за період квітень 2011 р., липень-серпень 2011 р. завод виробив 5924880 квт/ч., що підтверджується виробничими звітами про випуск е/е.
Інша частина пару подається через паропровід, що обліковується на балансі заводу згідно даних інвентарної картки, в цеха:
- №1 «Виробництва вапна»,
- №2 «Карбонізації-дистиляції виробництва кальцинованої соди»
- №3 «Виробництва соди кальцинованої» та «Солі харчової».
Вказані цеха входять до структури управління заводу згідно наказу голови правління заводу №185 від 27.04.2011 р., отримані заводом 16.07.1998 р. в порядку приватизації за Наказом ФДМ України №24-АТ від 16.07.1998 р. та обліковуються на балансі заводу за дебетом бухгалтерського субрахунку №103 «Будівлі та споруди».
Цех №1:
В цеху №1 пар використовується для обігріву ізоляторних коробок, що знаходяться у складі електрофільтрів, які використовуються при виробництві вапна, вапняного молока та вуглекислого газу згідно технологічному регламенту «виробництва вапна комового технологічного навалом і вуглекислого газу для виробництва соди кальцинованої технічного виробництва мінеральних солей ВАТ «Кримський содовий завод»» №КР-01-2011 (цех №1).
Вапняне молоко та вуглекислий газ в свою чергу використовуються для виробництва бікарбонату натрію (технологічний регламент №КР-03-85), що здійснюється в цеху №2.
Цех №2:
В цеху №2 пар використовується при виробництві бікарбонату натрію на станції дистиляції для підігріву рідини при регенерації аміаку згідно технологічному регламенту виробництва технічного бікарбонату натрію цеху карбонізації-дистиляції виробництва кальцинованої соди ВАТ «Кримський содовий завод» №КР-03-85 (цех №2).
Бікарбонат натрію в свою чергу є сировиною для виробництва соди (технологічний регламент №КР-03-2011), що здійснюється в цеху №3.
Цех №3:
В цеху №3 пар подається в парову камеру парового кальцинатору для приведення його в дію при виробництві соди марки Б згідно технологічному регламенту виробництва соди кальцинованої технічних марок А і Б на ділянках №6 та №7 цеха виробництва мінеральних солей ВАТ «Кримський содовий завод» №КР-03-2011 (цех №3).
В результаті здійснення послідовного технологічного процесу цехів №1, №2 та №3 з використанням пару на вказаних вище етапах виробництва за період квітень, липень-серпень 2011 р. завод виробив 199200 тн. соди «Б» та 119400 тн. соди «А», що підтверджується виробничими звітами про випуск готової продукції (додаток №8).
Крім того, пар використаний заводом на ділянці по виробництву харчової солі (цех №3).
Так, згідно тимчасовому технологічному регламенту по виробництву харчової солі №КР-20-2008 (затверджений технічним директором ВАТ «Кримський содовий завод» 19.07.08 р.) при виробництві харчової солі для вакуум-випарки сольового розсолу використовується випарний апарат, який в свою чергу експлуатується шляхом подання пару в міжтрубний простір камери, що гріє.
За період квітень, липень-серпень 2011 р. завод виробив 6288 тн. харчової солі, що підтверджується виробничими звітами про випуск готової продукції.
Природний газ обсягом 3 263,33 тис. куб.м., що надійшов до цеху №3 ПАТ «Кримський содовий завод» за квітень, липень-серпень 2011 р., був використаний наступним чином:
Згідно постійному технологічному регламенту виробництва важкої кальцинованої соди моногідратним способом №КР-05-01 (затверджений головою правління заводу 21.05.2001 р.) при виробництві важкої соди на етапі обсушування моногідрату використовуються сушильні барабани, експлуатація яких здійснюється шляхом подачі природного газу до топки печі сушильного барабану через газорозподільчий пристрій для обігріву барабана печі.
На балансі заводу на підставі інвентарних карток обліковуються чотири сушильні барабани, що розташовані в цеху важкої соди.
За період квітень 2011 р., липень-серпень 2011 р. завод виробив 199200 тн. соди «Б» та 119400 тн. соди «А», що підтверджується виробничими звітами про випуск готової продукції.
Таким чином, природний газ увійшов до виробничої собівартості готової продукції через вартість пару та електроенергії, а також до складу адміністративних та збутових витрат заводу через вартість спожитої електроенергії.
За даними бухгалтерського обліку готова продукція, до виробничої собівартості якої включені витрати на придбання природного газу, була реалізована в 2-3 кварталах 2011 р. не в повному обсязі, а саме за дебетом рахунку №26 «Готова продукція» на складах ПАТ «Кримський содовий завод» станом на 30.09.2011 р. обліковуються залишки готової продукції (соди та солі) за виробничою собівартістю 16382986,42 грн., у т.ч. 9868651,04 грн. вартість природного газу.
В податковому обліку ПАТ «Кримський содовий завод» витрати на придбання природного газу вартістю 155943201,42 грн. були:
1. в сумі 146074550,38 грн. включені до витрат, що враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку за 2-3 квартали 2011 р., по рядках податкової декларації:
- 05.1. «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» у складі собівартості реалізованої у звітному періоді готової продукції (соди та солі);
- 06.1. «Адміністративні витрати» у складі вартості електроенергії, що виготовлена за допомогою пару у турбінному відділенні та витраченої на адміністративні потреби ПАТ «Кримський содовий завод»;
- 06.2. «Витрати на збут» у складі вартості електроенергії, що виготовлена за допомогою пару у турбінному відділенні та витраченої на збутові потреби ПАТ «Кримський содовий завод».
2. в сумі 9868651,04 грн. не включена до складу витрат в податковому обліку, оскільки враховується у складі виробничої собівартості готової продукції (соди та солі) ПАТ «Кримський содовий завод», що не реалізована станом на 30.09.2011 р. та обліковується на залишках по дебету рахунку №26 «Готова продукція».
Таким чином, включення ПАТ «Кримський содовий завод» до складу витрат, що враховані при визначенні оподатковуваного прибутку за 2-3 квартали 2011 р., вартості природного газу в сумі 146074550,38 грн. є обґрунтованим, підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку та наступним використанням отриманого товару у виробницій діяльності підприємства.
Зазначені обставини підтверджуються висновком комплексної судово-економічної та екологічної експертизи по справі 2а-7424/12/0170/15.
Як вбачається з висновків акту перевірки, податковим органом були виключені витрати по операціям з придбання природного газу у постачальників ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт» на загальну суму 151315563,00 грн. грн., проте, в порушення ст. 72 КАС України, ані в акті перевірки, ані представником податкового органу під час розгляду справи не було надано будь-яких пояснень або обґрунтувань з приводу виключення саме суми у розмірі 151315563,00 грн. зі складу валових витрат позивача за період 2-3 квартали 2011р.
В обґрунтування позовних вимог та на підтвердження правомірності формування витрат по операціям з придбання природного газу у постачальників ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт» за період 2-3 квартал 2011р. позивачем були надані первинні бухгалтерські документи, які підтверджують формування податкових витрат у розмірі 146074550,38 грн. по операціям з придбання природного газу у постачальників ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт» за період 2-3 квартал 2011р. При цьому згідно документів бухгалтерського та податкового обліку витрати на придбання газу у сумі 9868651,04 грн. включалось підприємством до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкту оподаткування (операційних витрат) у 2-3 кварталах 2011р.
Відтак до складу операційних витрат за 2-3 квартали 2011 р. на виконання вимог п.п. 139.1.9 п. 139.1. ст. 139 Податкового кодексу України ПАТ «Кримський содовий завод» мав право включити витрати понесені ним на придбання природного газу в сумі 146074550,38 грн. (155943201,42-9868651,04) у постачальників ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт».
Перевіряючи правомірність формування витрат у розмірі 1275647,00 грн., які були включені до складу витрат по нарахуванню (сплаті) процентів за кредитними договорами в частині суми, витраченої ПАТ «Кримський содовий завод» на розрахунки з «сумнівним» постачальником ТОВ «Торгова база «Укрбуд», суд зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Кримський содовий завод» врахувало при визначенні оподатковуваного прибутку за 2-3 квартали 2011 р. по рядку 06.4. «Фінансові витрати» витрати на нарахування процентів по кредитах в сумі 15325143,00 грн.
До складу вказаних витрат включені витрати на нарахування процентів, у т.ч. по кредитних договорах:
- №17/2011-К від 28.04.2011 р. (Банк - ПАТ «Банк «КЛІРІНГОВИЙ ДІМ»);
- №23/2011-К від 21.06.2011 р. (Банк - ПАТ «Банк «КЛІРІНГОВИЙ ДІМ»).
Нарахування процентів за вказаними договорами відображено в бухгалтерському обліку ПАТ «Кримський содовий завод» за дебетом субрахунку №951 «Відсотки за кредит» в кореспонденції із кредитом субрахунку №684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Капіталізація процентів відображена в бухгалтерському обліку ПАТ «Кримський содовий завод» за кредитом субрахунку №951 «Відсотки за кредит» в кореспонденції із дебетом рахунку №15 «Капітальні інвестиції» Капіталізовані проценти не включались до складу фінансових витрат в податковому обліку.
ДПС в акті перевірки (стор.80-84) вказує, що частина позикових коштів в сумі 21256006,80 грн., отримана ПАТ «Кримський содовий завод» по вказаних договорах, була використана ПАТ «Кримський содовий завод» на цілі, що не пов'язані із господарською діяльністю платника, а саме перераховані за природний газ ТОВ «Торгова база «Укрбуд» за «безтоварними» операціями.
Відповідно, за думкою ДПС, проценти в сумі 1275647,00 грн., що нараховані на вказану суму позикових коштів (21256006,80 грн.), не повинні враховуватись при визначенні оподатковуваного прибутку, оскільки такі проценти не відповідають вимогам п.141.1. ст.141 ПКУ - не пов'язані із провадженням господарської діяльності ПАТ «Кримський содовий завод».
За даними виписок банку, платіжних доручень та аналітичної відомості за рахунками 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та №31 «Рахунки в банках» встановлено, що в квітні та червні 2011 р. ПАТ «Кримський содовий завод» отримало від ПАТ «Банк «КЛІРІНГОВИЙ ДІМ» за кредитними договорами №17/2011-К від 28.04.2011 р. та №23/2011-К від 21.06.2011 р. грошові кошти в сумі 31000000,00 грн. та частково в сумі 21 256 006,80 грн. використало їх на придбання природного газу у ТОВ «Торгова база «Укрбуд».
При дослідженні витрат понесених позивачем по операціям з придбання природного газу у ТОВ «Торгова база «Укрбуд» судом встановлено, що зазначені операції підтверджені первинними документами бухгалтерського обліку - актами виконаних робіт із газопостачання.
Транспортування природного газу, придбаного у ТОВ «Торгова база «Укрбуд», підтверджено актами виконаних робіт із транспортування природного газу (транспортувальник ДАТ «Чорноморнафтогаз») та тристоронніми актами прийому-передачі природного газу постачальник-транспортувальник-покупець.
Надходження природного газу до виробничих потужностей ПАТ «Кримський содовий завод» та його подальше використання у виробництві заводу підтверджено показниками вузла обліку природного газу на ГРС-Красноперекопськ та вузлами внутрішнього обліку газу на заводі, що розташовані в котельному цеху та цеху №3.
За даними технічних регламентів, регістрів бухгалтерського обліку, калькуляцій, аналітичних відомостей SAP, звітів про випуск готової та допоміжної продукції встановлено, що природний газ, придбаний у ТОВ «Торгова база «Укрбуд» в 2-3 кварталах 2011 р., був використаний для виробництва пару та безпосередньо соди.
В свою чергу пар був використаний для виробництва соди (цех №1,2,3), солі (цех №3) та електроенергії (турбінне відділення котельного цеху).
Електроенергія була використана ПАТ «Кримський содовий завод» на виробництво готової продукції (соди та солі), а також на загальновиробничі, адміністративні та збутові цілі.
Таким чином, природний газ увійшов до виробничої собівартості готової продукції (соди та солі) через вартість пару та електроенергії, а також до складу адміністративних та збутових витрат заводу через вартість спожитої електроенергії.
Отже придбання природного газу у ТОВ «Торгова база «Укрбуд» безпосередньо пов'язане із провадженням господарської діяльності ПАТ «Кримський содовий завод», а саме з виробництвом готової продукції (соди та солі), адмініструванням господарської діяльності та збутом готової продукції.
Таким чином, врахування ПАТ «Кримський содовий завод» при визначенні оподатковуваного прибутку за 2-3 квартали 2011 р. витрат із нарахування процентів на суму кредиту у розмірі 1275647,00 грн., що використана для придбання природного газу у ТОВ «Торгова база «Укрбуд», є обґрунтованим та здійснено з дотриманням п.п.138.10.5. п.138.10. ст.138 ПКУ та п.141.1. ст.141 ПКУ.
А відтак, враховуючи вищезазначене, збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 34132565,75 грн., у т.ч. 34117689,00 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток приватних підприємств та 14876,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), та про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4960334,00 грн. за 3 квартал 2011 р. є протиправним.
Перевіряючи правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення №0000242300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 1186546,50 грн., у т.ч. 791031,00 грн. податкових зобов'язань з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та 395515,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та №0000174000 від 30.05.2012 р. про зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 29624477,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 10984657,00 грн., суд зазначає наступне.
В ході розгляду справи судом було перевірено правомірність висновків відповідача щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, а також правомірність зменшення суми бюджетного відшкодування та збільшення грошових зобов'язань з податку на додану вартість, в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями, та було встановлено наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим Кодексом України, який набрав чинності з 01.01.2011 року.
Суд зазначає, що згідно з пунктом 200.1. ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.156. пункту 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
За підпунктом 14.1.181. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.3. статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.1. статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно до пункту 198.2. статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається:
дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Таким чином, оплата товарів (послуг) відповідно до умов договору або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною, є підставою для виникнення права платника податку на податковий кредит.
Отже, виходячи зі змісту наведених норм Податкового кодексу України, до податкового кредиту підлягає включенню частина податку, сплачена (нарахована) платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам з метою подальшого використання у господарської діяльності.
Пункт 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України визначає, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3).
Згідно з п. 200.4 ст. 200 ПК України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Під фактичною сплатою отримувачем суми податку в межах цієї норми слід розуміти здійснення оплати цієї суми постачальникам в складі ціни придбаних товарів (послуг) під час проведення розрахунків за них.
Отже, під час встановлення факту надмірної спати ПДВ, що є підставою для здійснення бюджетного відшкодування, необхідно враховувати суми ПДВ, сплачені покупцем-платником податку постачальникам у складі ціни придбаних товарів та послуг, які відносяться до господарської діяльності позивача.
Таким чином, стає зрозумілим, що сума бюджетного відшкодування формується як від'ємне значення різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом за відповідний податковий період. У наступному податковому періоді ця сума підлягає бюджетному відшкодуванню платнику податку за умови сплати ним податку на додану вартість разом з ціною товару постачальникам товарів (послуг).
Враховуючи зазначене, вимога щодо надмірної сплати ПДВ як необхідної умови повернення з бюджету сум цього податку його платникові стосується саме цього платника і сплати ним податку у ціні придбання товарів (послуг) їх постачальникам.
Як вбачається з акту перевірки, податковий орган вказує про порушення ПАТ «Кримський содовий завод» п.198.1., п.198.2. ст.198, п.200.1., п.200.17. ст.200, п.п.14.1.18., п.п.14.1.155. п.14.1. ст.14, п.15.1. ст.15, п.201.1., п.201.4., п.201.10 ст.201 ПКУ за період березень-серпень 2011 р., що призвели до заниження ПДВ до сплати в бюджет за вересень 2011 р. на суму 791031,00 грн. та завищення ПДВ, що підлягав бюджетному відшкодуванню, на 29624477,00 грн. за березень-серпень 2011 р.
Вказані порушення є наслідками завищення ПАТ «Кримський содовий завод» податкового кредиту з ПДВ у сумі 30415508,00 грн. (791031,00+29624477,00) по операціях придбання товарів (робіт, послуг) за період березень-серпень 2011 р. у наступних постачальників:
1. 30361417,66 грн. ПДВ по операціях придбання природного газу у ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт»;
2. 38735,00 грн. ПДВ по операціях придбання матеріалів у ТОВ «Ютіка»;
3. 15355,13 грн. ПДВ по операціях придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Варта СК», ПП «Аланар», ТОВ «Юнітон» та СД ДП «КОБЛНДЕКЦ».
Як було зазначено вище, з метою забезпечення виробництва готової продукції ПАТ «Кримський содовий завод» (Покупець) у 2011 р. уклало з Постачальниками (ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт») договори на придбання природного газу, а саме:
- договір на придбання природного газу №ТБУ-16/03-4600003561 від 28.02.2011 р. з ТОВ «Торгова база «Укрбуд»;
- договір на придбання природного газу №ЕГК-16/05-4600003856 від 01.05.2011 р. з ТОВ «Екогазконтракт».
Відповідно до зазначених договорів Постачальник зобов'язується передати у власність Покупцю, а Покупець зобов'язується прийняти від Постачальника та оплатити природний газ (далі - «газ») в обсязі, вказаному у даному Договорі (п.1.1 Договору). Покупець за даним Договором приймає газ виключно з метою його споживання для власних потреб (надалі - «споживання»). Покупець зобов'язується не продавати та не відчужувати будь-яким іншим способом газ, прийнятий за даним договором (п.1.2. Договору)
Для транспортування природного газу, що планувався до придбання, ПАТ «Кримський содовий завод» (замовник) уклало з транспортувальником (ДАТ «Чорноморнафтогаз») договір на транспортування природного газу №1000-ТГ-2011-4600003279 від 15.12.2010 р., відповідно до якого транспортувальник зобов'язався транспортувати природний газ замовника магістральними газопроводами до газорозподільчої станції (ГРС) - Красноперекопськ.
За період березень - липень 2011 р. в рахунок оплати природного газу ПАТ «Кримський содовий завод» сплатило ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» грошові кошти у сумі 187721673,77 грн., у т.ч. 31286945,62 грн. ПДВ (у т.ч. авансом 187721631,77 грн., в т.ч. ПДВ 31286938,62 грн.), що підтверджується платіжними дорученнями з відміткою банку.
Господарські операції з перерахування грошових коштів на користь ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт», у повному обсязі в сумі 187721673,77 грн. з ПДВ відображені у регістрах бухгалтерського обліку ПАТ «Кримський содовий завод» за березень-липень 2011 р. за дебетом субрахунку №371 «Розрахунки за виданими авансами» в кореспонденції з кредитом субрахунку №311 «Поточні рахунки в національній валюті».
У березні-липні 2011 р. за датою зарахування грошових коштів від покупця (ПАТ «Кримський содовий завод») / датою відвантаження товарів у сумі 187721673,77 грн., у т.ч. 31286945,62 грн. ПДВ, у постачальників (ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт») відповідно до п.187.1. ст.187 та п.п.14.1.179 п.14.1 ст.14 ПКУ виникли податкові зобов'язання з ПДВ в сумі 31286945,62 грн.
У березні-липні 2011 р. за датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ в сумі 31286945,62 грн. (з урахуванням вимог п.15 Наказу №969) постачальники (ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт») відповідно до п.201.1., 201.4. та 201.7. ст.201 ПКУ склали податкові накладні на суму ПДВ 31286945,62 грн.
У квітні 2011 р. кількісні та вартісні показники податкових накладних, складених ТОВ «Торгова база «Укрбуд» у березні 2011 р., були відкориговані шляхом складання розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до вказаних податкових накладних без зміни сум ПДВ.
Постачальники ТОВ «Торгова база «Укрбуд» (ІПН 360604026507) та ТОВ «Екогазконтракт» (ІПН 368236125267) мали право на складання податкових накладних (відповідно до п.201.8 ст.201 ПКУ) та розрахунків коригування (відповідно до п.192.2. ст.192 ПКУ) у березні-липні 2011 р., так як були зареєстровані платниками ПДВ на дату їх складання та на кінець періоду, у якому проводилось коригування:
- Станом на 05.04.2013 р. свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ ТОВ «Торгова база «Укрбуд» від 12.09.2008 р. №100139105 є діючим згідно офіційного сайту ДПС України http://www.sts.gov.ua (п.2.8 Розділу ІІ Наказу №1394);
- Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ ТОВ «Екогазконтракт» №100324379 анульовано лише 27.06.2012 р. (дані офіційного сайту ДПС України http://www.sts.gov.ua - п.2.8 Розділу ІІ Наказу №1394).
Податкові накладні на суму ПДВ 31286945,62 грн. складені відповідно до п.201.2. ст.201 ПКУ за формою, затвердженою Наказом ДПА України №969, та містять обов'язкові реквізити, передбачені п.201.1. ст.201 ПКУ.
Постачальники (ТОВ «Торгова база «Укрбуд» і ТОВ «Екогазконтракт») дотримали вимоги Податкового кодексу України щодо реєстрації податкових накладних (з урахуванням розрахунків коригування) на суму ПДВ 31286945,62 грн.:
- податкові накладні на суму ПДВ 21570568,72 грн. були зареєстровані в ЄРПН відповідно до п.201.10 ст.201 та п.11 підрозділу 2 Розділу ХХ ПКУ, що підтверджено даними Витягів з ЄРПН;
- податкові накладні суму ПДВ 9716376,90 грн. та розрахунки коригування не підлягали реєстрації в ЄРПН відповідно до п.11 підрозділу 2 Розділу ХХ ПКУ та п.21 Наказу ДПА України №969.
У березні-липні 2011 р. відповідно до п.198.1., п.198.2. ст.198. ПКУ за датою списання коштів з банківського рахунка на оплату товарів / датою отримання товарів, що підтверджено податковою накладною у ПАТ «Кримський содовий завод» виникло право на віднесення ПДВ у сумі 31286945,62 грн. до податкового кредиту.
За період березень-липень 2011 р. постачальники (ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт») відповідно до п.201.1., 201.4 ст.201 ПКУ надали покупцю (ПАТ «Кримський содовий завод») податкові накладні та розрахунки коригування на загальну суму ПДВ 31286945,62 грн., а покупець (ПАТ «Кримський содовий завод») отримав та відповідно до п.201.6. ст.201 ПКУ відобразив їх у розділі II «Отримані податкові накладні» реєстрів ПН.
На підставі отриманих від ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» податкових накладних та розрахунків коригування ПАТ «Кримський содовий завод» у березні-липні 2011 р. відповідно до п.201.10. ст.201 ПКУ нарахувало ПДВ, що відноситься до податкового кредиту, в сумі 31286945,62 грн., та відповідно до п.200.1. ст.200, п.201.14., 201.15. ст.201 ПКУ відобразило його у податкових деклараціях з ПДВ за березень-липень 2011 р.
ПДВ в сумі 31286945,62 грн. включений в податковий кредит ПАТ «Кримський содовий завод» у межах строку давності, встановленого п.198.6. ст.198. ПКУ (365 днів з дати виписки податкової накладної та розрахунку коригування).
ПДВ в сумі 31286945,62 грн., включений ПАТ «Кримський содовий завод» в податковий кредит у березні-липні 2011 р. по операціях придбання природного газу у ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» в березні-липні 2011 р.:
- в сумі 98305,35 грн. був відкоригований (виключений) з податкового кредиту ПАТ «Кримський содовий завод» у травні 2012 р. на підставі розрахунків коригувань у зв'язку із поверненням передоплати в сумі 589832,08 грн., у т.ч. ПДВ 98305,35 грн.;
- в сумі 31188640,27 грн. відповідає вимогам п.198.3. ст.198. ПКУ та нарахований (сплачений) у зв'язку з придбанням природного газу вартістю 187131841,69 грн., у т.ч. ПДВ 31188640,27 грн., який був використаний в господарській діяльності ПАТ «Кримський содовий завод».
У січні 2012 р. ТОВ «Торгова база «Укрбуд» повернуло ПАТ «Кримський содовий завод» попередньо сплачені у липні 2011 р. грошові кошти у сумі 589832,08 грн., у т.ч. 98305,35 грн. ПДВ, що підтверджується випискою банку.
Господарські операції з повернення грошових коштів ТОВ «Торгова база «Укрбуд» у повному обсязі у сумі 589832,08 грн., у т.ч. 98305,35 грн. ПДВ, відображені в регістрі бухгалтерського обліку ПАТ «Кримський содовий завод» за січень 2012 р. за дебетом субрахунку №311 «Поточні рахунки в національній валюті» в кореспонденції з кредитом субрахунку №371 «Розрахунки за виданими авансами» з відповідним коригуванням податкового кредиту з ПДВ за липень 2011 р.
У січні 2012 р. в результаті повернення грошових коштів постачальник (ТОВ «Торгова база «Укрбуд») відповідно до п.п.192.1.1, п.192.1 ст.192 ПКУ склав розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних на загальну суму (-589832,08 грн.), у т. ч. (-98305,35 грн.) ПДВ.
Постачальник ТОВ «Торгова база «Укрбуд» (ІПН 360604026507) мав право на складання вказаних розрахунків коригування в січні 2012 р. відповідно до п. 192.2. ст.192 ПКУ, так як був зареєстрований платником ПДВ на кінець періоду, в якому проведено коригування (станом на 05.04.2013 р. свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ 12.09.2008 р. №100139105 є діючим згідно офіційного сайту ДПС України http://www.sts.gov.ua (п.2.8 Розділу ІІ Наказу №1394).
Розрахунки коригування на загальну суму ПДВ (-98305,35 грн.) складені за формою, затвердженою Наказом МФУ №1379.
Згідно з даними Витягу з ЄРПН розрахунок коригування на загальну суму ПДВ (-41417,34 грн.) був зареєстрований в ЄРПН відповідно до п.201.10 ст.201 ПКУ та п.19 Наказу №1379.
Розрахунок коригування на суму ПДВ (-56888,01 грн.) не підлягав реєстрації в ЄРПН відповідно до п.201.10 ст.201 ПКУ та п.19 Наказу №1379.
У травні 2012 р. постачальник (ТОВ «Торгова база «Укрбуд») відповідно до п.п.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПКУ надав покупцю (ПАТ «Кримський содовий завод») розрахунки коригування на суму ПДВ (-98305,35 грн.), а покупець (ПАТ «Кримський содовий завод») отримав та відповідно до п.201.6. ст.201 ПКУ відобразив їх у розділі II «Отримані податкові накладні» реєстру ПН .
На підставі розрахунків коригування у травні 2012 р. відповідно до п.п.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПКУ ПАТ «Кримський содовий завод» зменшило суму податкового кредиту з ПДВ на (-98305,35 грн.), та відповідно до п.п.192.3 ст.192 ПКУ відобразило вказаний результат перерахунку у податковій декларації з ПДВ за травень 2012 р.
ПАТ «Кримський содовий завод» мало право на коригування податкового кредиту відповідно до п.192.1. ст.192 ПКУ, так як воно було платником ПДВ у періоді коригування - травень 2012 р. (Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ №100347699: дата первинної реєстрації 16.07.1997 р. та не анульовано станом на 05.04.2013 р. за даними офіційного сайту ДПС України (http://www.sts.gov.ua - п.2.8 Розділу ІІ Наказу №1394).
Як встановлено вище природний газ вартістю 155943201,42 грн. був використаний ПАТ «Кримський содовий завод» для виробництва пару та безпосередньо соди (цех №3).
В свою чергу пар був використаний для виробництва соди (цех №1,2,3), солі (цех №3) та електроенергії (турбінне відділення котельного цеху).
Електроенергія була використана ПАТ «Кримський содовий завод» на виробництво готової продукції (соди та солі), а також на загальновиробничі, адміністративні та збутові цілі.
Відтак природний газ увійшов до виробничої собівартості готової продукції через вартість пару та електроенергії, а також до складу адміністративних та збутових витрат заводу через вартість спожитої електроенергії.
Таким чином, документами бухгалтерського та податкового обліку ПАТ «Кримський содовий завод» у повному обсязі не підтверджуються висновки ДПС за актом перевірки щодо завищення податкового кредиту з ПДВ ПАТ «Кримський содовий завод» за березень-липень 2011 р. на 30361417,66 грн. по операціях придбання природного газу у ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт».
Зазначені обставини підтверджуються висновком судово-економічної експертизи у справі № 2а- 7424/12/0170/15.
Перевіряючи правомірність формування податкового кредиту по операціям з придбання товарів у ТОВ «Ютіка», суд зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, 14 січня 2011 р. між ПАТ «Кримський содовий завод» (Покупець) та ТОВ «Ютіка» (Постачальник) був укладений договір №4600003333, за умовами якого Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця пиломатеріали (далі - продукція) відповідно специфікації, а Покупець зобов'язаний прийняти та оплатити продукцію на умовах, встановлених дійсним договором (п.1 Договору).
Оплата продукції здійснюється на підставі рахунку на оплату в національній валюті України у безготівковій формі (п.2.4 Договору).
Поставка здійснюється на умовах CPT - м. Красноперекопськ (відповідно до ІНКОТЕРМС 2000) - п.3.2 Договору.
Відповідно до вищезазначеного договору №4600003333 за період червень-серпень 2011 р. ПАТ «Кримський содовий завод» отримало від ТОВ «Ютіка» на умовах СРТ (м. Красноперекопськ) пиломатеріали вартістю 232407,30 грн., у т. ч. 38734,55 грн. ПДВ, що підтверджується товарно-транспортними та видатковими накладними.
У бухгалтерському обліку ПАТ «Кримський содовий завод» господарські операції з придбання пиломатеріалів у повному обсязі в сумі 232407,30 грн. з ПДВ відображені в регістрах бухгалтерського обліку за червень-серпень 2011 р. за кредитом субрахунку №631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в кореспонденції з дебетом субрахунків:
- №209 «Інші матеріали» на суму 193672,75 грн.
- №644 «Податковий кредит» на суму 38734,55 грн.
За період червень-серпень 2011 р. ПАТ «Кримський содовий завод» перерахувало ТОВ «Ютіка» у сплату вартості отриманих пиломатеріалів грошові кошти у сумі 232407,30 грн. з ПДВ, що підтверджується платіжними дорученнями з відміткою банку.
В червні-серпні 2011 р. за датою відвантаження покупцю (ПАТ «Кримський содовий завод») товарів вартістю 232407,30 грн., у т.ч. 38734,55 грн. ПДВ, у постачальника (ТОВ «Ютіка») відповідно до п.187.1. ст.187 та п.п.14.1.179 п.14.1 ст.14 ПКУ виникли податкові зобов'язання з ПДВ в сумі 38734,55 грн.
За датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ в сумі 38734,55 грн. постачальник (ТОВ «Ютіка») відповідно до п.201.1., 201.4. та 201.7. ст. 201 ПКУ склав податкові накладні на суму ПДВ 38734,55 грн. по операціях постачання пиломатеріалів вартістю 232407,30 грн. з ПДВ.
Постачальник ТОВ «Ютіка» (ІПН 240560114039) мав право на складання податкових накладних за період червень-серпень 2011 р. відповідно до п.201.8 ст.201 ПКУ, так як був зареєстрований платником ПДВ на момент складання податкових накладних (Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ від 18.08.2006 р. №19772470 є діючим згідно офіційного сайту ДПС України http://www.sts.gov.ua (п.2.8 Розділу ІІ Наказу №1394).
Податкові накладні на суму ПДВ 38734,55 грн. складені відповідно до п.201.2. ст.201 ПКУ за формою, затвердженою Наказом ДПАУ №969, та містять обов'язкові реквізити, передбачені п.201.1. ст.201 ПКУ.
Податкові накладні на суму ПДВ 38734,55 грн. не підлягали реєстрації в ЄРПН відповідно до п.201.10 ст.201 та п.11 підрозділу 2 Розділу ХХ ПКУ.
У червні-серпні 2011 р. постачальник (ТОВ «Ютіка») відповідно до п.201.1., 201.4 ст.201 ПКУ надав покупцю (ПАТ «Кримський содовий завод») податкові накладні на суму ПДВ 38734,55 грн., а покупець (ПАТ «Кримський содовий завод») отримав та відповідно до п.201.6. ст.201 ПКУ відобразив їх у розділі II «Отримані податкові накладні» реєстру ПН.
У червні-серпні 2011 р. відповідно до п.198.1., п.198.2. ст.198. ПКУ за датою отримання товарів (що підтверджено податковими та видатковими накладними, а також ТТН) у ПАТ «Кримський содовий завод» виникло право на віднесення ПДВ у сумі 38734,55 грн. до податкового кредиту.
На підставі отриманих від ТОВ «Ютіка» податкових накладних ПАТ «Кримський содовий завод» у червні-серпні 2011 р. відповідно до п.201.10. ст.201 ПКУ нарахувало ПДВ, що відноситься до податкового кредиту, в сумі 38734,55 грн., та відповідно до п.200.1. ст.200, п.201.14., 201.15. ст.201 ПКУ відобразило його у податкових деклараціях з ПДВ за червень-серпень 2011 р.
За період червень 2011 р. - лютий 2012 р. вказані пиломатеріали вартістю 193672,75 грн. б/в ПДВ були в подальшому використані ПАТ «Кримський содовий завод» на підставі замовлень за наступними напрямками:
1. пиломатеріали вартістю 88368,88 грн. б/в ПДВ були використані при виробництві щитів, піддонів, дощок обрізних, необхідних для конструювання стелажів з метою складування матеріалів, напівфабрикатів та готової продукції, що підтверджується лімітно-забірними картками, лімітними картами та замовленнями. Вказана продукція виготовлена на замовлення ремонтно-будівельного цеху та цеху кальцинації №3.
2. пиломатеріали вартістю 105303,87 грн. б/в ПДВ були використані для проведення ремонту складових частин садочних басейнів шостого ярусу, поточного та капітального ремонту котлоагрегатів та механічних фільтрів, вентиляції, позамайданчикового газопроводу середнього тиску, ремонту приміщення та фасаду КИПИа (цех контрольно-вимірювальних пристроїв і автоматики), технічного обслуговування залізничних шляхів та переводів, реконструкції будівлі КД (відділення карбонізації та дистиляції), а також для проведення благоустрою території заводу та ін. Вказані роботи були виконані на замовлення цехів ЦПХО (цех виробничо-господарського обслуговування), ЦПСРиР (цех виробництва соляного розсолу та рапи), Цеху №2, Котельного цеху та ін.
Вищевказані об'єкти використовуються ПАТ «Кримський содовий завод» у власній господарській діяльності та обліковуються на балансі заводу згідно даних інвентарних карток.
Перевіряючи правомірність формування податкового кредиту по операціям з придбання товарів (робіт, послуг), судом встановлено наступне.
В акті перевірки на стор.198-199 ДПС робить висновок, що податковий кредит ПАТ «Кримський содовий завод» за липень 2011 р. завищений на 15355,00 грн. у зв'язку із порушеннями податкового законодавства, що встановлені актами попередніх перевірок №381/07-00/05444546 від 04.10.11 р. та №384/40-01/05444546 від 07.10.11 р. У вказаних актах встановлено завищення ПАТ «Кримський содовий завод» податкового кредиту за липень 2011 р. на 15355,13 грн. по операціях з наступними контрагентами:
- 690,00 грн. ПДВ - ТОВ «Варта-СК»;
- 733,32 грн. ПДВ - ПП «Аланар»;
- 9,06 грн. ПДВ - СД ДП «КОБЛНДЕКЦ»;
- 13922,75 грн. ПДВ -ТОВ «Юнітон».
У жовтні 2011 р., на підставі висновків попередніх Актів перевірок №381/07-00/05444546 від 04.10.2011 р. та №384/40-01/05444546 від 07.10.2011 р. про неправомірне віднесення до податкового кредиту за липень 2011 р. ПДВ у сумі 15355,13 грн., нарахованого (сплаченого) по операціях придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Варта СК», ПП «Аланар», ТОВ «Юнітон» та СД ДП «КОБЛНДЕКЦ» у липні 2011 р., СДПІ ВПП у м. Сімферополі АР Крим були винесені податкові повідомлення-рішення:
- №0001750700 від 17.10.2011 р. про завищення від'ємного значення з ПДВ на 14267,00 грн. (у т.ч. 13923,00 грн. за липень 2011 р.);
- №0007054001 від 18.10.2011 р. про завищення від'ємного значення з ПДВ за липень 2011 р. на суму 1432,38 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені ПАТ «Кримський содовий завод» у судовому порядку шляхом подання позовної заяви до Окружного адміністративного суду АР Крим (далі - ОАС АР Крим).
Постановою ОАС АР Крим по справі №13338/11/0170/25 від 06.12.2011 р., залишеною без змін Ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2012 р., визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0007054001 від 18.10.2011 р.
Постановою ОАС АР Крим по справі №13339/11/0170/3 від 03.02.2012 р., залишеною без змін Ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2012 р., визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001750700 від 17.10.2011 р.
Таким чином, висновки за актами попередніх перевірок, на які посилається ДПС в обґрунтування завищення ПАТ «Кримський содовий завод» податкового кредиту за липень 2011 р. на 15355,00 грн., визнані судовими рішеннями такими, що не відповідають дійсності.
Таким чином, ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи відповідачем не спростований факт отримання товарів від ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка» та їх використання у власній господарської (виробничої) діяльності з метою отримання прибутку.
А відтак, враховуючи вищезазначене, донарахування грошових зобов'язань у сумі 1186546,50 грн., у т.ч. 791031,00 грн. податкових зобов'язань з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та 395515,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 29624477,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 10984657,00 грн., є протиправним.
Що стосується посилань податкового органу на нікчемність укладених позивачем з ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка» правочинів, то суд вказує на наступне.
Суд зазначає, що під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Відповідно до ч. 1 ст. 173, ст. 174 ГК України, господарським визнається зобов'язання, що виникає між суб'єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання з підстав, передбачених цим Кодексом, в силу якого один суб'єкт зобов'язаний вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб'єкта, а інший суб'єкт має право вимагати від зобов'язаної сторони виконання її обов'язку. Господарські зобов'язання можуть виникати з господарського договору та інших угод. Суб'єкти господарського зобов'язання - це учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов'язків), порушення якої згідно до ч. 1 ст. 207 ГК України тягне за собою визнання його судом недійсним повністю або в частині.
Як вбачається із вищевикладеного, загальні вимоги, додержання яких є необхідним для дійсності господарського зобов'язання та для дійсності угоди (правочину), співпадають.
Виходячи з положень розділу IV ГК України, господарські зобов'язання виникають на підставі угод, фактично складаючи їх суть, тобто ці два поняття співвідносяться як форма та зміст.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України та Законом України «про оподаткування прибутку підприємств».
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Отже, обов'язковими ознаками господарської діяльності у розумінні приписів статті 3 Господарського кодексу України, Закону №334, Податкового кодексу України є здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження.
В даному випадку, позивачем та ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка» були вчинені господарські операції з придбання товарів. Оплата за договорами була здійсненна позивачем повністю, отримані товари придбані з метою використання у власній господарської діяльності та частково були використані під час виробництва готової продукції.
А відтак, зазначене свідчить про те, що господарські операції між позивачем та його постачальниками були спрямовані на реальне настання правових наслідків і при виконанні господарських операцій, зокрема, позивач діяв у межах діючого законодавства України.
Таким чином, викладене спростовує висновок відповідача, що данні правочини є нікчемними та суперечать інтересам держави та суспільства.
Суд зазначає, що ст. 204 ЦК України закріплює презумпцію правомірності правочину, за якою правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Частиною 2 ст. 215 ЦК України визначає, що недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.
Проте, норми закону, якою б прямо була встановлена недійсність вищевказаних договорів, укладених позивачем з контрагентами, відповідачем не наведено.
В силу ст. 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.
Також суд вважає за необхідне зазначити, що Пленум Верховного суду України в своїй постанові від 06 листопада 2009 року № 9 "Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними" роз'яснив, що нікчемними правочинами, які порушують публічний порядок, визначені ст. 228 ЦК України, є: правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина; правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Правочини, які посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема є: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (стаття 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режими вилучення з обігу або обмеження в обігу об'єктів цивільного права, тощо. Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок. При кваліфікації правочину за статтею 228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним, тощо.
Відповідно до ст. 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
При цьому, відповідно до ст. 70 КАС України обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Суд вважає, що відповідачем належними доказами не доведено, в чому полягає не спрямованість укладених позивачем з правочинів на настання обумовлених ними правових наслідків, а також в чому полягає та чим підтверджується їх суперечність моральним засадам суспільства, а також порушення публічного порядку, спрямованість на заволодіння майном держави, дохідної частини бюджету.
Крім того, суд виходить з того, що відповідно до ст. 207 Господарського кодексу України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
Суд зауважує, що головною підставою вважати правочин нікчемним являється його недійсність, встановлена законом, а не актами податкової перевірки.
Проте, жодною нормою законодавства органи ДПІ не наділені повноваженнями з визнання правочинів нікчемними.
В той же час, ч. 2 ст.19 Конституції України зобов'язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.
Матеріали справи свідчать про те, що правочин у встановленому законом порядку недійсним не визнано, а відтак є дійсним, направлений на настання реальних наслідків.
Відповідно до ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Обставини щодо фактичності здійснення господарських операцій з отримання товарів від ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка», на які платник податків посилається як на підставу виникнення у нього права на формування податкового кредиту, віднесення сум до складу від'ємного значення та, у подальшому, до складу бюджетного відшкодування та включення понесених витрат до складу валових витрат та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, відповідачем спростовані не були.
Таким чином, документально підтверджується здійснення ПАТ «Кримський содовий завод» господарських операцій з придбання товарів у ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка» у перевірямому періоді.
Відповідачем не наведено жодних доводів та не подано будь-яких доказів, які б могли свідчити про наявність обставин, що виключають обґрунтованість заявленої позивачем податкової вигоди: безтоварний та/або фіктивний характер здійснених операцій, постійне придбання позивачем товару у посередників, контрагенти яких систематично протиправно не сплачували ПДВ до бюджету або мали ознаки фіктивного підприємництва тощо.
Податковий орган також не подав жодних доказів на підтвердження того, що платник податку (позивач у справі) діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що самостійною діловою метою здійснення названої операції з поставки товару було одержання позивачем податкової вигоди. Не зазначено відповідачем й інших обставин, які могли б свідчити про недобросовісність платника (позивача у справі).
Суд погоджується з доводами позивача про те, що добросовісний платник податків, який в силу покладеного на нього законами обов'язку щодо сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вступає у зв'язку з цим у відповідні правовідносини з державою, не може нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання такого обов'язку іншими платниками податків, якщо інше не встановлено законом.
Щодо посилання податкового органу на невиконання постачальниками ТОВ «Торгова база «Укрбуд» та ТОВ «Екогазконтракт» (по ланцюгу) своїх обов'язків з декларування та сплати податків, а також недотримання вимог щодо здійснення ними господарської діяльності, то зазначена обставина не може слугувати ознакою «недобросовісності» покупця (ПАТ «Кримський содовий завод») та бути підставою для позбавлення його права на податковий кредит та бюджетне відшкодування виходячи з наступного.
Чинне податкове законодавство взагалі не обумовлює виникнення у платника права на податковий кредит фактичною сплатою такими постачальниками необхідних сум податків до бюджету (аналогічна думка викладена ВАСУ в Ухвалах №К-34803/10 від 16.01.2013 р., №К/9991/96558/11 від 26.12.2012 р. та інш), оскільки поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань, при цьому кожний платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за несплату податків продавцем, порушення ним правил здійснення господарської діяльності.
Більш того, платник податку на додану вартість (покупець товару) взагалі не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит чи бюджетне відшкодування за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів.
При цьому при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні, перш за все, відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Відносини ж між учасниками попередніх поставок товарів не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між позивачем та його контрагентами».
ВСУ в Постановах №21-47а10 від 31.01.2011 р. та №21-573во10 від 01.06.2010 р. дотримується наступної думки: «Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит у разі, якщо останній має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
Подібної думки дотримується ВАСУ в Ухвалах від 07.02.2013 р. по справі №К-18718/10, від 10.04.2012 р. по справі №К-19705/10 та від 12.07.2012 р. по справі №К-14542/08.
Крім того, чинне податкове законодавство не встановлює залежність між формуванням податкового кредиту продавців (ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт») та покупця (ПАТ «Кримський содовий завод»).
На цьому наголошує Верховний суд України в узагальненні «Висновки Верховного Суду України, викладені у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС України, за 2010 - 2011 рр.» від 01.05.2012 р. (п.6 розділу «Спори з ДПС»): «Чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту».
Посилання ДПС в акті перевірки на недійсність угод між ПАТ «Кримський содовий завод» та ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт» у зв'язку невеликою кількістю або відсутністю у їх постачальників (ТОВ «Алекс-А-ЛТД», ТОВ «Енерго інвест холдінг» та ін.) трудових ресурсів та основних фондів, а також з наявністю у вказаних постачальників стану, відмінного від «0», є безпідставними, оскільки вони не мали жодних господарських відносин з ПАТ «Кримський содовий завод» та не були сторонами договорів на постачання природного газу №ТБУ-16/03-4600003561 від 28.02.2011 р., №ЕГК-16/05-4600003856 від 01.05.2011 р. (аналогічна думка викладена в Ухвалі ВАСУ від 11.04.2012 р. по справі №К/9991/73543/11 та інш).
При цьому, дані автоматизованої системи співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань в розрізі контрагентів на рівні ДПА України не можуть бути свідченням порушення платником податкового законодавства під час формування даних податкового обліку. Подібної думки дотримується ВАСУ в Ухвалах від 21.02.2013 р. по справі № К/9991/6552/11, від 24.01.2013 р. по справі №К-22489/10, від 05.02.2013 р. по справі №К/9991/54237/12 та від 20.09.2012 р. по справі №К/9991/574/12, оскільки доказами порушення правил формування податкового кредиту можуть бути виключно матеріали перевірок платника податків, проведених з дослідженням його первинних бухгалтерських документів, а не дані вище вказаної системи, крім того, програмне забезпечення «Системи автоматизоване співставлення податкового кредиту та зобов'язань у розрізі контрагентів, декларацій по податку на додану вартість» не відноситься до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків.
Крім того, згідно із практикою Європейського Суду з прав людини, у праві "БУЛВЕС" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами хисту права власності.
Таким чином, за відсутністю вироку суду, яким підтверджено фіктивність здійснення операції між позивачем ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка», вказаних в акті перевірки, безперечних доказів, які свідчать про неможливість отримання товарів від ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка» (зокрема доказів отримання товарів від інших постачальників), та при наявності доказів, які підтверджують отримання товарів саме від ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка» та їх використання в господарської діяльності позивачем, у суду відсутні підстави визнання вказаних операцій фіктивними, такими, що спрямовані на ухилення від сплати податків та отримання податкової вигоди.
Відтак, обставини, які слугували фактичною підставою для зменшення суми податкового кредиту, що у подальшому, стало підставою для зменшення бюджетного відшкодування та нарахування грошових зобов'язань з податку на додану вартість, та виключення витрат зі складу валових витрат та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, по операціям з ТОВ «Торгова база «Укрбуд», ТОВ «Екогазконтракт», ТОВ «Ютіка», знаходяться поза межами вимог Закону України «Про податок на додану вартість», Закону України «Про оподаткування підприємств» та Податкового кодексу України.
Перевіряючи правомірність прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень №0000232301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9863,98 грн., у т.ч. 7891,18 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 1972,80 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000242301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 1289,48 грн., у т.ч. 1031,58 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 257,90 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000252301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3815175,65 грн., у т.ч. 3052140,52 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 763035,13 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000342301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 24363,03 грн., у т.ч. 22627,98 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Філатовська сільська рада) та 1735,05 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000352301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3185,63 грн., у т.ч. 2958,07 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Вишнівська сільська рада) та 227,55 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000362301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9422344,52 грн., у т.ч. 8752035,69 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Красноармійська сільська рада) та 670308,83 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), суд зазначає наступне.
Як вбачається з акту перевірки податковим органом встановлено заниження ПАТ «Кримський содовий завод» збору за забруднення навколишнього природного середовища за період з 01.10.2010 р. по 31.12.2010 р. (4 кв. 2010 р.) на суму 3061063,28 грн. внаслідок невірного застосування при розрахунку вказаного збору коригуючого коефіцієнта (коеф. «1» замість коеф. «3») за розміщення відходів на території:
- Вишнівської сільської ради - на суму 1031,58 грн.;
- Філатівської сільської ради - на суму 7891,18 грн.;
- Красноармійської сільської ради - на суму 3052140,52 грн.
За даними Відомостей обліку відходів та пакувальних матеріалів і тари (типова форма №1-ВТ) за 4 кв. 2010 р. ПАТ «Кримський содовий завод» розмістило виробничі відходи (4 кл. небезпеки) обсягом 401714,341 т. в Спеціально організованому шламонакопичувачі-випарнику промислових стоків на озері Красне.
Вказаний обсяг розміщення відходів (401714,341 т.) був задекларований ПАТ «Кримський содовий завод» у ряд. 4 (ст.2) Податкових розрахунків збору за забруднення навколишнього природного середовища за 4 кв. 2010 р., які подані до органів ДПС, що здійснюють адміністрування збору за забруднення навколишнього природного середовища на території наступних сільських рад:
- Вишнівської сільської ради (обсяг відходів 135,378 т.);
- Філатівської сільської ради (обсяг відходів 1035,587 т.);
- Красноармійської сільської ради (обсяг відходів 400 543,376 т.).
Виходячи із класу небезпеки (4 клас) вказаного обсягу розміщених відходів ПАТ «Кримський содовий завод» визначило за рядком 4 (ст.9) вказаних податкових розрахунків збір за забруднення навколишнього природного середовища, що підлягає сплаті за розміщення вказаних відходів обсягом 401714,341 т., у загальній сумі 1530531,64 грн., у т.ч.:
- 515,79 грн. - на території Вишнівської сільської ради;
- 3945,59 грн. - на території Філатівської сільської ради;
- 1526 070,26 грн. - на території Красноармійської сільської ради;
За думкою ДПС, при визначенні вказаного збору за розміщення відходів в сумі 1530531,64 грн. ПАТ «Кримський содовий завод» помилково застосувало коефіцієнт «1» замість коефіцієнту «3», передбаченого у таблиці 2.5. додатка 2 до Постанови №303, в результаті чого було занижено збір за забруднення навколишнього природного середовища на 3061063,28 грн. (3061063,28=1530531,64х(3-1)).
Застосування коефіцієнта «3», передбаченого у таблиці 2.5. додатка 2 до Постанови №303, при розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища, за думкою ДПС, є необхідним, оскільки відходи обсягом 401714,341 т. були розміщені ПАТ «Кримський содовий завод» у «Спеціально організованому шламонакопичувачі-випарнику промислових стоків на озері Красне», що є звалищем, яке не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів.
Проте, при дослідженні матеріалів справи, судом встановлено, що такі висновки податкового органу не відповідають фактичним обставинам господарської діяльності ПАТ «Кримський содовий завод» та діючому законодавству, виходячи з наступного.
Відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення (абз.2 ст.1 Закону України «Про відходи» від 05.03.1998 р. №187/98-ВР (далі Закон №187).
Зберігання відходів - тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах (до їх утилізації чи видалення) - абз.7 ст.1 Закону №187.
За розміщення відходів справляється збір за забруднення навколишнього природного середовища (п.2 16. Постанови Кабінету міністрів України від 01.03.1999 р. №303 «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору» (далі Постанова №303).
Розміщення відходів - зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (абз.19 ст.1 Закону №187)
Спеціально відведені місця чи об'єкти - місця чи об'єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноважених органів на видалення відходів чи здійснення інших операцій з відходами (абз.16 ст.1 Закону №187).
Відповідно до даних таблиці 2.5 додатку 2 Постанови №303 залежно від характеру місця розміщення відходів встановлюється застосування відповідного коефіцієнту:
- для спеціально створених місць складування (полігонів), що забезпечують захист атмосферного повітря та водних об'єктів від забруднення встановлено застосування коефіцієнта «1»;
- для звалищ, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів, встановлено застосування коефіцієнта «3».
Згідно з висновком за четвертим питанням судової експертизи встановлено, що: «Спеціально організований шламонакопичувач-випарник промислових стоків на озері Красне ПАТ «Кримський содовий завод», не є звалищем, яке не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря та водних об'єктів».
Згідно з висновком за третім питанням судової експертизи встановлено, що: «Спеціально організований шламонакопичувач-випарник промислових стоків на озері Красне ПАТ «Кримський содовий завод» є спеціально створеним (і необхідним з точки зору технології) місцем складування відходів технологічного процесу, конструкція якого, при дотриманні всіх проектних рішень, забезпечує захист атмосферного повітря та водних об'єктів від забруднення».
На вищевказаний шламонакопичувач-випарник ПАТ «Кримський содовий завод» отриманий Дозвіл №430003 від 27.08.2009 р. на розміщення відходів у 2010 р., виданий Республіканським комітетом з охорони навколишнього природного середовища.
Відтак, при розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за розміщення відходів (ряд.4 «Нараховано збору за розміщення відходів», ст.9 Податкового розрахунку) за 4 кв. 2010 р. повинен бути застосований коефіцієнт «1» відповідно до п.6.4. Наказу №162/379 та даних табл.2.5. додатка 2 до Постанови №303 для спеціально створеного місця складування (полігону), що забезпечує захист атмосферного повітря та водних об'єктів від забруднення.
Саме коефіцієнт «1», передбачений у таблиці 2.5. додатка 2 до Постанови №303 був обґрунтовано застосований ПАТ «Кримський содовий завод» при розрахунку збору за розміщення відходів у спеціально створених місцях складування (полігонах), що забезпечують захист атмосферного повітря та водних об'єктів від забруднення за 4 кв. 2010 р. в сумі 1 530 531,64 грн.:
401714,341х1,27х3х1=1 530 531,64 грн., де:
401714,341 - фактичні обсяги розміщення відходів, відповідно до даних відомостей обліку відходів та пакувальних матеріалів і тари (типова форма №1-ВТ) та Податкових розрахунків збору за забруднення навколишнього природного середовища, т.;
1,27 - проіндексовані нормативи збору у поточному році, грн. коп.;
3 - коригуючий коефіцієнт, наведений у таблиці 2.4 додатка 2 до Постанови №303;
1 - коригуючий коефіцієнт, наведений у таблиці 2.5 додатка 2 до Постанови №303.
* - вказані дані за 4 кв. 2010 р. розраховані як різниця між даними Податкових розрахунків збору за забруднення навколишнього природного середовища та відомостей обліку відходів та пакувальних матеріалів і тари за 2010 р. та 9 міс. 2010 р.
Саме вказана сума збору за забруднення навколишнього природного середовища при розміщенні відходів у розмірі 1530531,64 грн. була задекларована ПАТ «Кримський содовий завод» за 4 кв. 2010 р. в ряд. 4 податкових розрахунків, що подані до:
- Вишнівської сільської ради - 515,79 грн. (ряд. 4);
- Філатівської сільської ради - на суму 3 945,59 грн. (ряд. 4);
- Красноармійської сільської ради - на суму 1 526 070, 26 грн. (ряд. 4).
Таким чином, враховуючи вищезазначене суд вважає, що висновки податкового органу щодо заниження ПАТ «Кримський содовий завод» збору за забруднення навколишнього природного середовища за період з 01.10.2010 р. по 31.12.2010 р. (4 кв. 2010 р.) на суму 3061063,28 грн. є необґрунтованими.
Крім того, як вбачається з акту перевірки податковим органом встановлено заниження ПАТ «Кримський содовий завод» екологічного податку за період з 01.01.2011 р. по 30.09.2011 р. (1-3 квартали 2011 р.) на суму 8777621,74 грн. внаслідок застосування невірної ставки екологічного податку при його розрахунку, у т.ч.:
- за 1 квартал 2011 р. на суму 2984746,40 грн.;
- за 2 квартал 2011 р. на суму 3103805,59 грн.;
- за 3 квартал 2011 р. на суму 2689069,75 грн.
За даними Відомості обліку відходів та пакувальних матеріалів і тари (типова форма №1-ВТ) за період 1-3 кв. 2011 р. ПАТ «Кримський содовий завод» розмістило виробничі відходи (4 кл. небезпеки) обсягом 1170349,564 т. в Спеціально організованому шламонакопичувачі-випарнику промислових стоків на озері Красне.
Вказаний обсяг розміщення відходів (1170349,564 т.), задекларований ПАТ «Кримський содовий завод» у додатку 4 до податкових декларацій з екологічного податку за період 1-3 кв. 2011 р., які подані до органів ДПС, що здійснюють адміністрування екологічного податку на території наступних сільських рад:
- Вишнівської сільської ради (обсяг відходів 394,409 т.);
- Філатівської сільської ради (обсяг відходів 3017,064 т.);
- Красноармійської сільської ради (обсяг відходів 1166938,091 т.).
Виходячи із класу небезпеки (4 клас) вказаного обсягу розміщених відходів ПАТ «Кримський содовий завод» визначило за рядком 1.1.4. вказаних податкових декларацій екологічний податок, що підлягає сплаті за розміщення вказаних відходів обсягом 1 170 349,564 т., у загальній сумі 4388810,87 грн., у т.ч.:
- Вишнівської сільської ради - на суму 1479,03 грн.;
- Філатівської сільської ради - на суму 11314,00 грн.;
- Красноармійської сільської ради - на суму 4376017,84 грн.
За думкою ДПС, ПАТ «Кримський содовий завод» невірно визначило ставку екологічного податку за розміщення вказаних відходів обсягом 1170349,564 т. в результаті чого було занижено екологічний податок на 8777621,74 грн.
Помилка у визначенні ставки екологічного податку полягає у тому, що ПАТ «Кримський содовий завод» в порушення п.246.4 ст.246 ПКУ не застосувало трикратне підвищення ставки екологічного податку, передбаченої п.246.2 ст.246 ПКУ (8777621,74=4388810,87х(3-1)).
Застосування трикратного підвищення ставки екологічного податку відповідно п.246.4 ст.246 ПКУ, за думкою ДПС, є необхідним оскільки розміщення вказаних відходів обсягом 1170349,564 т. відбувалося у «Спеціально організованому шламонакопичувачі-випарнику промислових стоків на озері Красне», який є звалищем, що не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів ПКУ (стор.337-339 Акту перевірки).
Проте, при дослідженні матеріалів справи, судом встановлено, що такі висновки податкового органу не відповідають фактичним обставинам господарської діяльності ПАТ «Кримський содовий завод» та діючому законодавству, виходячи з наступного.
Відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення (абз.2 ст.1 Закону №187).
Зберігання відходів - тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах (до їх утилізації чи видалення) - абз.7 ст.1 Закону №187.
Розміщення відходів - це:
- зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (абз.19 ст.1 Закону №187);
- зберігання (тимчасове розміщення до утилізації чи видалення) та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами (п.п.14.1.223 п.14.1 ст.14 ПКУ).
Спеціально відведені місця чи об'єкти - місця чи об'єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноважених органів на видалення відходів чи здійснення інших операцій з відходами (абз.16 ст.1 Закону №187).
Ставки податку за розміщення відходів, які встановлюються залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів визначені п 246.2. ст. 264 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 246.4. ст. 264 Податкового кодексу України за розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів, ставки податку, зазначені у пунктах 246.1 - 246.3 цієї статті, збільшуються у 3 рази.
Згідно з висновком за четвертим питанням судової експертизи встановлено, що: «Спеціально-організований шламонакопичувач-випарник промислових стоків на озері Красне ПАТ «Кримський содовий завод» не є звалищем, яке не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря та водних об'єктів».
Згідно з висновком за третім питанням судової експертизи встановлено, що: «Спеціально-організований шламонакопичувач-випарник промислових стоків на озері Красне ПАТ «Кримський содовий завод» є спеціально створеним (і необхідним з точки зору технології) місцем складування відходів технологічного процесу, конструкція якого, при дотриманні всіх проектних рішень, забезпечує захист атмосферного повітря та водних об'єктів від забруднення» (докладно досліджено по третьому питанню судової експертизи).
На вищевказаний шламонакопичувач-випарник ПАТ «Кримський содовий завод» отриманий Дозвіл №430003 від 20.08.2010 р. на розміщення відходів у 2011 р., виданий Республіканським комітетом з охорони навколишнього природного середовища.
Відтак, при розрахунку податкового зобов'язання з екологічного податку, що справляється за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах (додаток №4 до Податкової декларації екологічного податку) за 1-3 квартали 2011 р., ПАТ «Кримський содовий завод» повинна бути застосована ставка податку відповідно до п.246.2. ст.246 з урахуванням п.2 підрозділу №5 розділу ХХ ПКУ без застосування потрійної кратності, передбаченої п.246.4 ст.246 ПКУ для звалищ, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів.
Саме п.246.2. ст.246 з урахуванням п.2 підрозділу №5 розділу ХХ ПКУ без застосування потрійної кратності, передбаченої п.246.4 ст.246 ПКУ, був обґрунтовано застосований ПАТ «Кримський содовий завод» при розрахунку податкового зобов'язання з екологічного податку, що справляється за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах за 1-3 кв. 2011 р. в сумі 4388810,87 грн.:
1170349,564х2,5х50%х3=4388810,87 грн., де:
1170349,564 - фактичні обсяги розміщення відходів відповідно до даних відомостей обліку відходів та пакувальних матеріалів і тари (типова форма №1-ВТ) та Податкових декларації екологічного податку, т.;
2,5 - ставка податку в поточному році, за розміщення відходів, яка встановлюється залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів відповідно до п.246.2. ст.246 ПКУ (грн. коп./т.);
50% - коефіцієнт зменшення суми податку відповідно до абз.2 п.2 підрозділу 5 Розділу ХХ ПКУ;
3 - коефіцієнт до ставки податку, який встановлюється залежно від місця (зони) розміщення відходів у навколишньому природному середовищі (п.246.5 ст.146 ПКУ);
Саме вказана сума - 4388810,87 грн. була задекларована ПАТ «Кримський содовий завод» за період 1-3 квартали 2011 р., у т.ч. у податкових деклараціях, що подані до:
- Вишнівської сільської ради - на суму 1479,03 грн.;
- Філатівської сільської ради - на суму 11314,00 грн.;
- Красноармійської сільської ради - на суму 4376017,84 грн.
Таким чином, враховуючи вищезазначене суд вважає, що висновки податкового органу щодо заниження ПАТ «Кримський содовий завод» екологічного податку за період з 01.01.2011 р. по 30.09.2011 р. (1-3 кв. 2011 р.) на суму 8777621,74 грн. є необґрунтованими.
Зазначені обставини підтверджуються висновком комплексної судово-економічної та екологічної експертизи у справі 2а-7424/12/0170/15.
Суд погоджується з висновком експерта в цій частині, оскільки останній відповідає матеріалам справи та встановленим судом обставинам.
Суд зауважує, що для визначення податкових зобов'язань зі збору за розміщення відходів та екологічного податку, застосування відповідного коефіцієнту (до 01.01.2011) та застосування відповідної кратності до ставки екологічного податку(після 01.01.2011) вирішальним є зберігання відходів у спеціально створеному місці складування, яке забезпечує внаслідок використання такого місця складування виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів (для застосування коефіцієнта 1 до 01.01.2011 та ставки податку, передбаченої п 246.2. ст. 264 Податкового кодексу України).
Згідно позиції ДПІ під «повним забезпеченням виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів» податковий орган розуміє абсолютне виключення можливого негативного впливу на навколишнє природне середовище.
Водночас поняття «повне» та «абсолютне» не є тотожними у розумінні приписів наведених норм податкового законодавства, оскільки виходячи з граматичного тлумачення наведених словосполучень, які встановлюються за допомогою загальної структури речень, з яких складається текст норм права, а також вивчення взаємозалежності всіх речень, останні не є тотожними відповідно до граматичного, лексичного, морфологічного та синтаксичного аналізу вказаних словосполучень з урахуванням тексту норми права, де вони застосовуються.
Більш того з системного аналізу норм податкового законодавства, суд дійшов висновку, що при застосуванні відповідного коефіцієнту та ставки екологічного податку вирішальним є все ж таки місця розташування об'єкту, яке повинно забезпечити виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів. Водночас, законодавець, враховуючи юридичну техніку формування правових норм, не пов'язує таке виключення з абсолютним значенням такого виключення. На думку суду застосування словосполучення "повне виключення забруднення" у розумінні "абсолютне" у спірних правовідносин взагалі недопустимо, адже у природі не існує можливості абсолютного виключення, оскільки будь-який об'єкт більшою чи меншою мірою, прямо чи опосередковано має вплив, в тому числі на навколишнє природне середовище, тим паче, що мова йде про відходи.
Статтею 28 Закону № 187 передбачено, що з метою повного обліку та опису функціонуючих, закритих та законсервованих місць видалення відходів, їх якісного і кількісного складу, а також здійснення контролю за впливом відходів на навколишнє природне середовище та здоров'я людини ведеться реєстр місць видалення відходів.
Реєстр місць видалення відходів ведеться на підставі відповідних паспортів, звітних даних виробників відходів, відомостей спеціально уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами. Дані реєстру підлягають щорічному уточненню.
Частиною з статті 28 Закону №187 передбачено, що порядок ведення реєстру місць видалення відходів визначається Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.1998 р. № 1216 затверджено Порядок ведення реєстру місць видалення відходів (надалі Порядок «1216), в пункті 20 якого зазначено, що на підставі даних паспортів органи Мінекоресурсів на місцях разом з місцевими державними адміністраціями готують висновки щодо рівня екологічної безпеки МВВ (місць видалення відходів), визначають категорію їх екологічної безпеки для навколишнього природного середовища та здоров'я людини. Висновки надсилаються власникам МВВ для вжиття ними заходів, спрямованих на забезпечення екологічно безпечного функціонування МВВ.
Дійсно, в Паспорті МВВ позивача, а саме у розділі 2 «Загальна характеристика МВВ», зазначено в пункті 1: «Код та вид операції»- Б 5 скидання у спеціально обладнані шламонакопичувачі.
Водночас, виходячи з наведених норм податкового законодавства, вказана обставина не є підставою для застосування коефіцієнта 3 при визначення збору за забруднення навколишнього природного середовища та трикратної ставка екологічного податку, оскільки як встановлено судом Спеціально-організований шламонакопичувач-випарник промислових стоків на озері Красне ПАТ «Кримський содовий завод» не є звалищем, яке не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря та водних об'єктів».
Крім того, у Паспорті не міститься жодних даних про те, що накопичувач- випарник є звалищем, яке не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів від забруднення.
Суд погоджується з доводами представника позивача, що відповідно до правових приписів нормативно-правових актів, якими врегульовані спірні правовідносини, немає підстав для застосування Підприємством іншого коду операції ніж «Код та вид операції»- Б 5 у зв'язку з відсутністю у інших випадках ознаки спеціально обладнаного міста складування. У звзяку з чим сам факт віднесення об'єкту у паспорті до «Кода та вида операції»- Б 5 не свідчить, що вказаний об'єкт є звалищем, яке не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів від забруднення.
Як вбачається у наведеному Порядку № 1216, будь-які спеціально створені місця охоплюються виключно кодом операції Д5, що і зазначено у Паспорті Позивача: викид у спеціально обладнаний шламонакопичувач. Тому, не може бути застосований відповідно до Постанови № 1216 код операції ніж той, що зазначений у Паспорті Підприємства.
Оскільки в Паспорті міста видалення відходів Підприємства у обох випадках (Постанови № 1216 та № 303) одною із ознак його характеру є поняття спеціально створеного місця складування, а другою ознакою є забезпечення чи не забезпечення захисту атмосферного повітря й водних об'єктів від забруднення підприємство використовувало коефіцієнт 1 згідно таблиці 2.5 Порядку Постанови № 303, а за період з 01.01.2011р. по 30.09.2011р. підприємство застосовувало ставку податку 2,72 грн. з урахуванням п. 2 підрозділу 5 «Особливості застосування ставок акцизного податку та екологічного податку» Податкового кодексу України, оскільки об'єкт міста видалення відходів збігається з такими наявними ознаками, як спеціально створеного місця, що зазначено в Паспорті міста видалення відходів підприємства, забезпечення захисту атмосферного повітря. Такі обставини підтверджуються аналізами атмосферного повітря в районі накопичувача-випарника промстоків.
Слід зазначити, що санітарною лабораторією підприємства відповідно до затвердженого графіка контролю, погодженому Красноперекопським РайСЄС, ведуться спостереження за станом атмосферного повітря в районі накопичувача-випарника. Згідно даним лабораторії перевищення ПДК в атмосферному повітрі в районі накопичувача-випарника не виявлено, що свідчить про забезпечення захисту атмосферного повітря.
Відповідно експлуатація місця розміщення відходів накопичувача-випарника промстоків ПАТ «Кримський содовий завод» здійснюється з дотриманням екологічних та санітарно-гігієнічних вимог, що свідчить про забезпечення захисту атмосферного повітря.
Тобто Спеціально-організований шламонакопичувач-випарник промислових стоків на озері Красне є місцем зберігання відходів, яке у розумінні приписів податкового законодавства не є звалищем, яке не забезпечує повного виключення забруднення атмосферного повітря та водних об'єктів.
Суд вважає безпідставним посилання представника відповідача на Лист Республіканського Комітету АР Крим з охорони навколишнього природного середовища вих. № 9481/6-13 від 09.10.2009р., відповідно до якого надано пояснення, що згідно Звіту по інвентаризації джерел викидів забруднюючих речовин в атмосферу, розробленого ВАТ «Український науковий центр технічної екології», м. Донецьк, у 2005 році, а також виконаного корегування звіту у 2008 році, накопичувач - випарник промислових стоків озеро Красне є стаціонарним неорганізованим джерелом викидів забруднюючих речовин в атмосферу № 6059, та зважає на наступне.
Суд зазначає, що відповідачем, в порушення ст. 71 КАС України, не надано доказів на підтвердження вказаних обставин. Крім того, викладені у листі висновки, є думкою окремої посадової або службової особи, яка не підтверджена жодним доказом.
Більш того, вказані твердження спростовуються висновком експерта та матеріалами справи, які досліджені судом.
З тих же міркувань суд не приймає до уваги акт позапланової перевірки ПАТ «Кримський содовий завод» з дотримання вимог природоохоронного законодавства у частині забезпечення накопичувачем-випарником промислових стоків повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об'єктів у період з 01.04.2008 року по 30.09.2011 року, за результатами якої встановлено, що фактичне місце розміщення відходів виробничо-технологічих содового виробництва (дистелерної рідини, шлами 1 та 2 стадії очищення розсолу, відходи химводоочистки) не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря; відходи розміщені на території накопичувача - випарника промислових стоків, на якому відбувається забруднення атмосферного повітря за результатами виділення забруднюючих речовини - аміак.
Перевіряючи правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення №0000212300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 184730,29 грн., у т.ч. 184730,29 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, суд зазначає наступне.
З висновків акту перевірки податкового органу вбачається, що ПАТ «Кримський содовий завод» у порушення п.160.2. ст.160 р. III ПКУ не утримало податок з доходів нерезидента у сумі 184730,29 грн. (1231535,28х15%) при виплаті доходу на користь нерезидента - Компанія «IMPACT POINT LIMITED» (Кіпр) в сумі 1231535,28 грн.
Податковий орган вважає, що оскільки у позивача відсутні докази, що нерезидент (Компанія «IMPACT POINT LIMITED», Кіпр) є власником рухомого майна, за оренду якого сплачується дохід, а відтак, за думкою ДПС, відсутні підстави для звільнення вказаного доходу від оподаткування в Україні:
1. Згідно із положеннями ст.9 2. Угоди при звільненні від подвійного оподаткування мова йде виключно про майно, що належить резиденту Договірної Держави.
2. Згідно із п.103.2. ст.103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування, передбачене відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу. При цьому відповідно до абз. другого п.103.3. ст.103 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Проте суд не погоджується з таким твердженням податкового органу з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, 22 липня 2011 р. ВАТ «Кримський содовий завод» (Орендар) уклав з Компанією «IMPACT POINT LIMITED» (Орендодавець) договір №4600004151 про оренду залізничних вагонів-зерновозів.
Орендну плату за оренду рухомого майна орендар повинен сплачувати Орендодавцю із розрахунку 30 доларів США на одиницю рухомого складу (п.3.1. та 4.2.2. договору).
За період липень-серпень 2011 р. Орендар (ВАТ «Кримський содовий завод») авансом сплатив Орендодавцю 154500,00 доларів США, що підтверджується платіжними дорученнями в іноземній валюті.
В бухгалтерському обліку ВАТ «Кримський содовий завод» господарська операція з перерахування орендної плати в сумі 154500,00 $ на користь Компанії «IMPACT POINT LIMITED» (Орендодавець) відображена в гривневому еквіваленті в сумі 1231525,20 грн. за Дебетом субрахунку №371 «Розрахунки за виданими авансами» в кореспонденції з Кредитом субрахунку №312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» за липень-серпень 2011 р.
Сума доходу з орендної плати, виплаченої нерезиденту в сумі 1231525,20 грн., відображена ВАТ «Кримський содовий завод» в додатку ПН до рядку №17 податкової декларації з податку на прибуток за 2-3 квартали 2011 р. в сумі 1231525,00 грн.
Податок із вказаного доходу нерезидента в сумі 1231525,20 грн. не був утриманий ВАТ «Кримський содовий завод».
Не утримання ВАТ «Кримський содовий завод» податку із вказаного доходу в сумі 1231525,20 грн., виплаченого на користь нерезидента - компанії «IMPACT POINT LIMITED» (Орендодавець) за договором №4600004151 від 22.07.2011 р., є обґрунтованим, виходячи з наступного.
Для цілей оподаткування під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється у т.ч. орендна плата, що сплачується резидентами на користь нерезидента - орендодавця за договорами оренди (абз. «ґ» п.160.1. ст.160 ПКУ).
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п.160.2. ст.160 ПКУ).
Між Урядом Кіпру та Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік 29.10.1982 р. була укладена «Угода про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна» (далі Міжнародна Угода з Кіпром).
Україна є правонаступником прав і обов'язків за міжнародними договорами Союзу РСР, які не суперечать Конституції України та інтересам республіки (ст.7 Закону України «Про правонаступництво України» від 12.09.1991 р. №1543-XII).
Компанія «IMPACT POINT LIMITED» (реєстр. №12274688Е) є резидентом республіки Кіпр, що засвідчено податковим сертифікатом виданим Міністерством фінансів республіки Кіпр 18.08.2011 р. з апостилем Міністерства юстиції Кіпру від 19.08.2011 р. (офіційний переклад на українську мову зроблений перекладачем ОСОБА_4 та засвідчений приватним нотаріусом ОСОБА_7.).
Відповідно до п.2 ст.10 Міжнародної Угоди з Кіпром: «Доходы, извлекаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от продажи, обмена, аренды либо других видов использования движимого имущества, исключая автотранспортные средства, находящегося в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в первом Государстве».
Таким чином, доходи, отримані Компанією «IMPACT POINT LIMITED» (Кіпр) від використання (у т.ч. оренди) рухомого майна на території України підлягають оподаткуванню тільки на Кіпрі.
Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п.103.1. ст.103 ПКУ).
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п.103.2. ст.103 ПКУ).
Отже ПКУ передбачає, що для застосування положень міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування на території України необхідно дотримання двох умов:
- «нерезидент» повинен підтвердити свій статус резидента тієї Держави, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування;
- «нерезидент» повинен бути бенефіціарним отримувачем доходу.
Умова щодо підтвердження резидентства Компанії «IMPACT POINT LIMITED» на Кіпрі дотримана та підтверджена податковим сертифікатом, що наведений вище, що також не заперечує податковий орган ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи.
Умова щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу також дотримана в досліджуваних операціях, виходячи з наступного.
В п.103.2. ст.103 ПКУ розтлумачений термін бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу - фактичний власник доходу.
Доходом «нерезидента» відповідно до абз. «ґ» п.160.2. ст.160 ПКУ є орендна плата за договором оренди.
Отримувачем орендної плати за договором №4600004151 від 22.07.2011 р. є орендодавець, що встановлено п.3.1. та 4.2.2. договору.
Саме орендодавцю (Компанії «IMPACT POINT LIMITED») були фактично перераховані кошти за оренду вагонів, що підтверджується платіжними дорученнями в іноземній валюті.
В договорі №4600004151 від 22.07.2011 р. не передбачено, що орендодавець діє від імені та/або за рахунок іншої особи, відтак власником орендної плати є саме орендодавець.
Таким чином, фактичним власником доходу за договором №4600004151 від 22.07.2011 р. є орендодавець - «нерезидент» компанія «IMPACT POINT LIMITED» - бенефіціарний отримувач доходу.
Згідно акту перевірки податковий орган вважає, що, по-перше: відповідно до ст.9 «Міжнародної Угоди з Кіпром про уникнення подвійного оподаткування» вказана Угода застосовується лише щодо майна, яке належить особі. Враховуючи, що нерезидент (Компанія «IMPACT POINT LIMITED») не підтвердив своє право власності на орендоване майно, то відсутні підстави для застосування «Міжнародної Угоди з Кіпром про уникнення подвійного оподаткування»; по-друге: відповідно до абз. другого п.103.3 ст.103 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Водночас суд не погоджується з вказаною позицією податкового органу та зважає на наступне.
Статтею 9 «Міжнародної Угоди з Кіпром про уникнення подвійного оподаткування» передбачає оподаткування майна, тобто податки, що сплачуються власником майна за володіння належним йому майном. При цьому об'єктом оподаткування є безпосередньо майно, тому у вказаній статті прямо позначається, що платником таких податків є саме власник такого майна як особа, у якої наявний об'єкт оподаткування.
В той же час оподаткування доходів від користування майном (у т.ч. оренди) передбачено не 9, а 10 статтею вказаної Угоди. При цьому в 10 статті маються на увазі ті податки, що сплачуються власником доходу, а не власником майна, оскільки об'єктом оподаткування є дохід, а не майно. Тому в статті 10 відсутні умови про безпосередню належність отримувачу доходу того майна, що використовується - це не є важливим в цілях оподаткування та застосування вказаної Угоди.
Відтак, виходячи з характеру вчиненої господарської операцію та правової природи податку на прибуток іноземних юридичних осіб, до спірних правовідносин не застосовуються вимоги ст. 9 вказаної Угоди, оскільки норми останньої не регулюють оподаткування доходів від користування майном, а передбачають оподаткування майна (ані доходів від його користування), тобто податки, що сплачуються власником майна за володіння належним йому майном.
Крім того, застосування ДПС п.103.3 ст.103 ПКУ є не обґрунтованим, оскільки цей пункт застосовується «для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України» (перший абзац п.103.3 ст.103 ПКУ), а в досліджуваних операціях за міжнародним договором з Кіпром застосовуються правила повного звільнення від оподаткування.
Таким чином, нарахування податковим органом грошових зобов'язань у сумі 184730,29 грн., у т.ч. 184730,29 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, є необґрунтованим.
А відтак, враховуючи встановлені судом обставини та наведені норми діючого законодавства, суд дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення - рішення прийняті з порушенням основних принципів адміністративної процедури, встановлених ст. 2 КАС України, та є протиправними.
У зв'язку з чим, позовні вимоги підлягають задоволенню у повному обсязі.
Під час прийняття постанови суд, зокрема, вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати (стаття 161 КАС України).
Якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа) (частина перша статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до підпункту 3 пункту 9 розділу VI Прикінцевих та перехідних положень Бюджетного кодексу України у разі безспірного списання коштів державного бюджету (місцевих бюджетів) Державна казначейська служба України відображає в обліку відповідні бюджетні зобов'язання розпорядника бюджетних коштів, з вини якого виникли такі зобов'язання. Погашення таких бюджетних зобов'язань здійснюється виключно за рахунок бюджетних асигнувань цього розпорядника бюджетних коштів. Одночасно розпорядник бюджетних коштів зобов'язаний привести у відповідність з бюджетними асигнуваннями інші взяті бюджетні зобов'язання.
Водночас пунктом 19 Порядку виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або бюджетних установ встановлено, що безспірне списання коштів державного та місцевих бюджетів і їх перерахування на рахунок, зазначений у виконавчому документі про стягнення надходжень бюджету та/або заяві про виконання рішення про стягнення надходжень бюджету, здійснюються органами Казначейства з відповідного рахунка, на який такі кошти зараховані, шляхом оформлення розрахункових документів.
З огляду на викладене та з урахуванням принципу пріоритетності законів над підзаконними актами суд вважає необхідним стягнути судові витрати із Державного бюджету України шляхом їх безспірного списання із рахунка суб'єкта владних повноважень - відповідача.
Зазначена позиція викладена у листі Вищого адміністративного суду України від 21.11.2011 року № 2135/11/13-11.
Під час судового засідання, яке відбулось 19.06.2013 року були оголошені вступна та резолютивна частини постанови. Відповідно до ст. 163 КАСУ постанову складено у повному обсязі 25.06.2013 року.
Керуючись ст.ст. 160-163, 167 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Адміністративний позов задовольнити.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі АР Крим Державної податкової служби №0000202300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 34132565,75 грн., у т.ч. 34117689,00 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток приватних підприємств та 14876,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000212300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 184730,29 грн., у т.ч. 184730,29 грн. податкових зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, №0000232300 від 19.03.2012 р. про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4960334,00 грн. за 3 квартал 2011 р., №0000242300 від 19.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 1186546,50 грн., у т.ч. 791031,00 грн. податкових зобов'язань з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та 395515,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), № 0000174000 від 30.05.2012 р. про зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 29624477,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 10984657,00 грн. та податкові повідомлення-рішення Красноперекопської об'єднаної державної податкової інспекції АР Крим Державної податкової служби №0000232301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9863,98 грн., у т.ч. 7891,18 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 1972,80 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000242301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 1289,48 грн., у т.ч. 1031,58 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 257,90 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000252301 від 21.03.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3815175,65 грн., у т.ч. 3052140,52 грн. податкового зобов'язання з інших зборів за забруднення навколишнього природного середовища до Фонду охорони навколишнього природного середовища та 763035,13 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000342301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 24363,03 грн., у т.ч. 22627,98 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Філатовська сільська рада) та 1735,05 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000352301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 3185,63 грн., у т.ч. 2958,07 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Вишнівська сільська рада) та 227,55 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), №0000362301 від 01.06.2012 р. про нарахування грошових зобов'язань у сумі 9422344,52 грн., у т.ч. 8752035,69 грн. податкових зобов'язань з надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини (Красноармійська сільська рада) та 670308,83 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
3. Стягнути з Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства «Кримський содовий завод» (ЄДРПОУ 05444546) 2146,00 грн. судових витрат шляхом їх безспірного списання із рахунка суб'єкта владних повноважень - Красноперекопської об'єднаної державної податкової інспекції АР Крим Державної податкової служби (ЄДРПОУ 23191929).
Постанова набирає законної сили через 10 днів з дня її проголошення. Якщо проголошено вступну та резолютивну частину постанови або справу розглянуто у порядку письмового провадження, постанова набирає законної сили через 10 днів з дня її отримання у разі неподання апеляційної скарги.
У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Апеляційна скарга подається до Севастопольського апеляційного адміністративного суду через Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим протягом 10 днів з дня проголошення. У разі проголошення вступної та резолютивної частини постанови або розгляду справи у порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом 10 днів з дня отримання.
Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Севастопольського апеляційного адміністративного суду.
Суддя підпис Г.Л.Тоскіна
| Суд | Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим |
| Дата ухвалення рішення | 19.06.2013 |
| Оприлюднено | 02.07.2013 |
| Номер документу | 32068767 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —2а-7424/12/0170/15
Ухвала від 09.10.2013
Адміністративне
Севастопольський апеляційний адміністративний суд
Омельченко В'ячеслав Анатолійович
Ухвала від 19.07.2013
Адміністративне
Севастопольський апеляційний адміністративний суд
Омельченко В'ячеслав Анатолійович
Постанова від 19.06.2013
Адміністративне
Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим
Тоскіна Г.Л.
Ухвала від 08.10.2012
Адміністративне
Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим
Тоскіна Г.Л.
Ухвала від 27.07.2012
Адміністративне
Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим
Тоскіна Г.Л.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні