Ухвала

від 17.10.2013 по справі 820/6811/13-а

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2013 р.Справа № 820/6811/13-а Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: П'янової Я.В.

Суддів: Зеленського В.В. , Чалого І.С.

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.08.2013р. по справі № 820/6811/13-а

за позовом Приватного підприємства "Стілвест"

до Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області

про скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, Приватне підприємство "Стілвест", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області, в якому просив суд: скасувати в повному обсязі податкове повідомлення - рішення від 29.05.2013 року №0000842201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем 346237,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 86559,25 грн., зобов'язати відповідача вилучити з АС "Результати співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА" інформацію про результат перевірки ПП "Стілвест", оформленого актом №916/220/36554945 від 16.05.2013р., і поновити в ній дані, що містяться у наданих ПП "Стілвест" податкових звітах з податку на додану вартість за період з жовтня, грудень 2012р., січень 2013р., 4 кв. 2012р., 1 кв.2013р.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 27.08.2013 р. адміністративний позов Приватного підприємства "Стілвест" - задоволено частково.

Скасовано податкове повідомлення - рішення Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області від 29.05.2013 року №0000842201.

В іншій частині у задоволенні позовних вимог - відмовлено.

Не погодившись з прийнятою постановою в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить постанову суду першої інстанції скасувати в зазначеній частині та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог позивача в повному обсязі, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, судом не враховані фактичні обставини справи та не надано належної оцінки правовій позиції відповідача.

Суд апеляційної інстанції розглядає справу відповідно до ст. 197 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судом першої інстанції встановлено, що працівниками Харківської ОДПІ Харківської області Державної податкової служби проведено невиїзну документальну позапланову перевірку ПП "Стілвест" з питань правильності декларування податкового кредиту у звітних деклараціях з податку на додану вартість за жовтень, грудень 2012, січень 2013 та податку на прибуток за 4 кв. 2012, 1 кв. 2013 по операціям з ТОВ "ТД "Український Завод Електрообладнання" (код ЄДРПОУ 37461147).

За результатами перевірки складений акт від 16.05.2013 р. №916/220/36554945, яким встановлено порушення позивачем п. 198.1, п. 198.3, 198.6 ст.198 розділу V Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, в результаті чого суму податку на додану вартість до сплати занижено на загальну суму 346 237,00 грн., у тому числі: за жовтень 2012 року на 253 297,00 грн., за грудень 2012 року на 90 000,00 грн., за січень 2013 року на 2 940,00 грн.

На підставі висновків зазначеного акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення від 29.05.2013 року №0000842201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем 346237,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 86 559,25 грн.

Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням - рішенням, позивач подав скаргу до Головного управління Міндоходів у Харківській області, за результатами розгляду якої рішенням від 23.07.2013 р. №794/10/20-40-10-04-17 податкове повідомлення - рішення від 29.05.2013 року №0000842201 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення - рішення від 29.05.2013 року №0000842201, суд першої інстанції виходив з того, що воно прийняте з порушенням норм чинного законодавства України.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до п.п. 14.1.181. п. 14.1. ст. 4 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1. ст. 198 Податкового кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п. 198.2. ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3. ст. 198 ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому, відповідно до п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, в якій зазначаються в окремих рядках певні обов'язкові реквізити.

Відповідно до пункту 201.4. ст. 201 ПКУ податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). У разі, якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

З огляду на викладені норми Податкового кодексу України можна дійти висновку про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника ПДВ виникає право на податковий кредит.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено при розгляді апеляційної скарги, що між ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання" (Постачальник) та Позивачем (Покупець) укладений договір поставки обладнання №22/07-1 від 22.07.2012 p., предметом якого є поставка обладнання ZG-50 - Автоматична лінія для контактного зварювання металевих труб, загальна кількість - одна, одиниця виміру - штука, ціна за одиницю виміру 2 077 424,96 грн.

В межах вказаного правочину проведена господарська операція з поставки, яка оформлена видатковою накладною №РН-0000001 від 14.01.2013 р. на суму 2 077 424,96 грн., в т.ч. ПДВ 20% - 346 237,50 грн., податковими накладними №1 від 23.10.2012, №2 від 24.10.2012, №3 від 25.10.2012, №1 від 20.12.2012 р., №5 від 14.01.2013р. та розрахунками коригування кількісних та вартісних показників до вказаних податкових накладних.

Зобов'язання по оплаті вартості придбаного товару були виконані позивачем шляхом перерахування на користь контрагента безготівкових коштів відповідно до платіжних доручень від 23.10.2012 р. №944, від 24.10.2012 р. №949, від 25.10.2012 р. №958, від 20.12.2012 р. №1200.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що вказані первинні документи за своєю формою та змістом відповідають вимогам чинного законодавства, засвідчують факт виконання позивачем зобов'язань з оплати вартості товарів та послуг за вказаним правочином шляхом перерахування безготівкових коштів.

Таким чином, факт реальності понесення позивачем витрат у спірних правовідносинах підтверджений матеріалами справи.

Також, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зауважити на той факт, що відповідачем ні під час розгляду в суді першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не було надано доказів на підтвердження фальшивості зазначених документів, або на невідповідність відомостей, зазначених в цих первинних документах, фактичним обставинам, або на відсутність у контрагента статусу платника ПДВ на момент вчинення та виконання правочину, або на завищення вартості робіт чи послуг, або на несумісність зазначених в документах робіт чи послуг з власною господарською діяльністю ПП "Стілвест". У ході перевірки відповідачем не встановлено проведення ПП "Стілвест" збиткових операцій, невикористання у власній господарській діяльності товарів, отриманих від ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання", взаємопов'язаності позивача та ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання", обізнаності щодо обставин господарювання один одного, вчинення ними узгоджених дій щодо отримання будь-якої вигоди (в тому числі і податкової).

З огляду на викладене, матеріалами справи підтверджено факт виконання позивачем та контрагентом позивача зобов'язань за спірним правочином. Копії первинних і розрахункових документів не мають дефектів форми, змісту або походження, які в силу ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ст.ст.44, 201 Податкового кодексу України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Необхідно зауважити, що відповідач в ході розгляду справи не заперечував факт фактичної наявності у позивача придбаного у ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання" обладнання, а лише зазначив, що позивачем під час перевірки не були надані пояснення стосовно напрямків використання придбаного обладнання та відомостей про те, що вказане обладнання обумовлене потребами ведення господарської діяльності, до перевірки не надано паспортів відповідності придбаного обладнання та документів транспортування обладнання.

Щодо транспортування обладнання колегія суддів зазначає на таке.

Правилами перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997р. визначено лише права, обов'язки і відповідальність власників автомобільного транспорту та не встановлюються правила податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податку.

При цьому, товарно-транспортні накладні не є документами первинного бухгалтерського обліку, на підставі яких проводиться оприбуткування поставленого товару та не є єдиним та безумовним документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей.

Згідно з ст. 545 ЦК України підтвердження факту та належності виконання зобов'язання є письмове підтвердження одержання такого виконання кредитором.

Відповідно до положень Закону України "Про бухгалтерський облік та податкову звітність в Україні" бухгалтерський облік господарських операцій в Україні ведеться на підставі первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи складаються під час здійснені господарської операції, або безпосередньо після її закінчення.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

В даному випадку, первинними документами, що підтверджують факт господарської операції, є видаткові, податкові накладні та розрахункові документи, а також видаткові та податкові накладні, які підтверджують використання придбаних позивачем товарів в господарській діяльності.

Також необхідно зауважити, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено при розгляді апеляційної скарги, що загальна сума господарської операції між позивачем та ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання" з придбання обладнання склала 2 077 424,96 грн., в тому числі ПДВ в сумі 346 237,50 грн., яка включена до складу податкового кредиту. При цьому, відповідач в ході розгляду справи не заперечував факт фактичної наявності у позивача придбаного у ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання" обладнання.

Придбаний позивачем товар використовувався у власній господарській діяльності.

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що обладнання було доставлено транспортом ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання" на склад позивача, що підтверджується актом прийому-передачі основних засобів від 20.05.2013 року .

Щодо посилання відповідача на відсутність сертифікату якості на зазначене вище обладнання, то відповідно до листа ДП "Харківський регіональний науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації" зазначене обладнання ZG-50 не підлягає обов'язковій сертифікації в Україні.

З приводу твердження суб'єкта владних повноважень в акті перевірки та в апеляційній скарзі про відсутність факту реального вчинення господарських операцій, колегія суддів зауважує на те, що дане твердження ґрунтується на висновках актів ДПІ у Московському районі м. Харкова Х/о ДПС від 13.03.2013 року № 3922/2220/37461147 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання" з питання дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ПП "Макси-Трейд" та ТОВ "Кристал Пласт" за період з 01.10.2012р. по 31.10.2012 року та подальшої участі отриманих ТМЦ у фінансово-господарських операціях підприємства" та від 28.03.2013р. №227/2220/37461147 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання" щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.11.2012 р. по 28.02.2013 року та подальшої участі отриманих ТМЦ у фінансово - господарських операціях підприємства".

Проте, необхідно зауважити на той факт, що належними та допустимими в розумінні ст.124 Конституції України, ст.70 КАС України доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (оскільки діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об'єктивною стороною злочинів, передбачених ст.191 КК України та ст.212 КК України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (оскільки наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст.ст.207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (оскільки відповідно до ч.3 ст.228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).

Разом з тим, під час розгляду справи відповідачем не надано до суду жодних доказів порушення кримінальної справи відносно посадових (службових) осіб платника податків або за викладеними в акті фактами діяльності платника податків, наявності обвинувального вироку суду, рішення суду про стягнення одержаного за нікчемним правочином, наявності рішення суду про визнання правочинів недійсними.

Крім того, відповідно до ч. 4 ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

Колегія суддів зазначає, що в силу закону отримання податковим органом акту перевірки, довідки зустрічної звірки або акту про неможливість проведення зустрічної звірки, в яких викладені висновки про наявність ознак фіктивної господарської діяльності, відсутність факту реального вчинення господарських операцій, вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов'язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону, акт перевірки контрагента або акт про неможливість проведення зустрічної звірки тощо, не має преюдиціального значення при розгляді справи судом та не є документом, що достовірно та безсумнівно підтверджують обставини фактичної дійсності.

Крім того, зазначені відповідачем обставини (неможливість дослідити ланцюг придбання обладнання) не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит з ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. Адже, Податковий кодекс України не ставить право платника ПДВ на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності їх за місцезнаходженням, так само відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу тощо. І в разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи, оскільки позивач та його контрагент є окремими суб'єктами господарювання зі статусом юридичної особи, окремими платниками податку на додану вартість, кожен з яких має свої межі юридичної відповідальності, яка є індивідуальною, виходячи з вимог ст. 61 Конституції України.

В силу ст.18 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців", якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін.

Колегія суддів також акцентує увагу і на тому, що чинне законодавство не покладає на платника податків обов'язку перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед тим, як відносити відповідні суми податку на додану вартість до податкового кредиту.

Враховуючи викладене, оскільки ПП "Стілвест" належним чином була підтверджена правомірність віднесення до податкового кредиту суми ПДВ наданими до перевірки належно оформленими податковими накладними, зібрані по справі докази підтверджують виконання зобов'язань між сторонами спірних правочинів, колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість висновків податкового органу щодо заниження позивачем податку на додану вартість у перевіреному періоді.

З наданих позивачем первинних документів вбачається, що господарські операції між ПП "Стілвест" та ТОВ "ТД "Український завод електрообладнання" мали реальний характер, у зв'язку з чим у відповідача не було підстав для неприйняття до заліку зазначених документів при визначенні податкового кредиту підприємства у звітному податковому періоді.

Відповідно до вимог частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Проте, всупереч наведеним положенням, відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не доведено правомірність його рішення, що оскаржується.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що обставини, які викладені відповідачем в акті перевірки та в апеляційній скарзі, неможливо кваліфікувати як порушення, що передбачені п. 198.1, п. 198.3, 198.6 ст.198 розділу V Податкового кодексу України.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене відповідачем з порушенням норм чинного законодавства України, а тому підлягає скасуванню.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині зобов'язання відповідача вилучити з АС "Результати співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА" інформацію про результат перевірки ПП "Стілвест", оформленого актом №916/220/36554945 від 16.05.2013 р., і поновити в ній дані, що містяться у наданих ПП "Стілвест" податкових звітах з податку на додану вартість за період з жовтня, грудень 2012р., січень 2013р., 4 кв. 2012р., 1 кв. 2013р., суд першої інстанції виходив з того, що скасування податкового повідомлення-рішення тягне за собою автоматичне коригування особистої картки в АС "Результати співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА".

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції та зауважує на той факт, що ані позивачем, ані відповідачем постанова суду в цій частині в апеляційному порядку оскаржена не була.

Згідно з ч. 1 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.

Виходячи з вищезазначеного, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують з підстав, наведених вище.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції підтверджує, що постанова суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об'єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеній постанові, у зв'язку з чим підстав для її скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 200 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. 160, 167, 195, 196, 197, 198, 200, п. 1 ч. 1 205, 206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області залишити без задоволення.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.08.2013р. по справі № 820/6811/13-а залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили.

Головуючий суддя (підпис)П’янова Я.В. Судді (підпис) (підпис) Зеленський В.В. Чалий І.С. ЗГІДНО З ОРИГІНАЛОМ: П’янова Я.В.