Постанова

від 31.10.2013 по справі 826/13229/13-а

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА01601, м.  Київ, вул. Командарма Каменєва 8, корпус 1 П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И 31 жовтня 2013 року                      справа № 826/13229/13-а Окружний адміністративний суд м.Києва у складі судді Клименчук Н.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовомПриватного підприємства «Хімтон» доДержавної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві про          визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0006692206 від 07.08.2013 О Б С Т А В И Н И   С П Р А В И: Приватне підприємство «Хімтон» (надалі – ПП «Хімтон», позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві (надалі - ДПІ у Оболонському районі ГУ Міндоходів у м.Києві, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0006692206 від 07.08.2013. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що за результатами проведеної перевірки податковим п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 129990,00грн. Встановлене порушення, як вважає представник позивача, не відповідає дійсним обставинам справи. У зв'язку з чим просить позов задовольнити та скасувати винесені податкові повідомлення-рішення. Представник відповідача проти позовних вимог заперечував, надано суду письмові заперечення, які мотивовано тим, що за результатами проведеної перевірки встановлено порушення норм Податкового кодексу України, що підтверджується актом перевірки, тому позовні вимоги є необґрунтованими та такими що не підлягають задоволенню. Відповідно до ч.6 ст.128 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, але прибули не всі особи, які беруть участь у справі, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у порядку письмового провадження у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта. Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд   В С Т А Н О В И В: ПП «Хімтон» зареєстроване 19.01.1999 Мінською районною державною адміністрацією м.Києва, перереєстровано Оболонською районною у м.Києві державною адміністрацією 20.03.2008 №10691070005008965 в зв'язку зі зміною місцезнаходження та взято на податковий облік в органах державної податкової служби 22.01.1999 за №681.            ДПІ в Оболонському районі ГУ Міндоходів у м.Києві на підставі направлення від 16.07.2013 №2724, наказу від 16.07.2013 №340 та згідно пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Хімтон» (код ЄДРПОУ 30223111) з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ «Біквест» (код ЄДРПОУ 38377887) та ТОВ «Маре Аззуро» (код ЄДРПОУ 35482550) за період квітень 2013 року. За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт перевірки від 05.08.2013 №304/22.6/30223111, яким встановлено порушення ПП «Хімтон» п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку вартість на загальну суму 129990,00грн., в т.ч. за квітень 2013 року на суму 129990,00грн.   Перевірка проводилась згідно пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, якою передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, а саме: отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону. В ході проведення перевірки ПП «Хімтон» при взаємовідносинах з ТОВ «Біквест» та ТОВ «Маре Аззуро» за квітень 2013 року встановлено наступне. ПП «Хімтон» листом від 25.06.2013 №020 надано пояснення, щодо взаємовідносин з ТОВ «Біквест» та ТОВ «Маре Аззуро» за квітень 2013 року, а саме в звіті «податкова декларація з податку на додану вартість» за квітень 2013 року ПП «Хімтон» помилково, замість коду ТОВ «Маре Аззуро», вказано код ТОВ «Біквест» у зв'язку з чим ПП «Хімтон» подано «Додаток 5 по декларації з податку на додану вартість» (вх. №9034244695) та «Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок» (вх. №9034244675 від 12.06.2013).    ДПІ в Оболонському районі ГУ Міндоходів у м.Києві поданим документам «Додаток 5 по декларації з податку на додану вартість» (вх. №9034244695 від 12.06.2013) та «Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок» (вх. №9034244675 від 12.06.2013) присвоєно статус «не визнана як податкова звітність». ПП «Хімтон» в ході перевірки листом від 18.07.2013 №026 надано пояснення в яких зазначено, що при декларуванні податкового кредиту за квітень 2013 року помилково задекларовано податковий кредит ТОВ «Біквест» замість ТОВ «Маре Аззуро». А тому документи, які підтверджують взаємовідносини з ТОВ «Біквест» відсутні та надано копії документів щодо підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Маре Аззуро» за квітень 2013 року: договір поставки №010401 від 01.04.2013, договір про уступку права вимоги №030601 від 03.06.2013; податкові накладні №2181 від 01.04.2013, від 2183 від 01.04.2013, №2185 від 01.04.2013, №2185 від 01.04.2013, №2187 від 01.04.2013, №2189 від 01.04.2013, №2191 від 01.04.2013, №2193 від 01.04.2013, №2195 від 01.04.2013, №2197 від 01.04.2013, №2199 від 01.041.2013, №2789 від 08.04.2013, №2793 від 08.04.2013, №2795 від 08.04.2013, №2797 від 08.04.2013 та видаткові накладні №2181 від 01.04.2013, від 2183 від 01.04.2013, №2185 від 01.04.2013, №2185 від 01.04.2013, №2187 від 01.04.2013, №2189 від 01.04.2013, №2191 від 01.04.2013, №2193 від 01.04.2013, №2195 від 01.04.2013, №2197 від 01.04.2013, №2199 від 01.041.2013, №2789 від 08.04.2013, №2793 від 08.04.2013, №2795 від 08.04.2013, №2797 від 08.04.2013. В зв'язку з чим, податковим органом зроблено висновок, що ПП «Хімтон» при взаємовідносинах з ТОВ «Біквест» та ТОВ «Маре Аззуро» встановлено завищення податкового кредиту по податку на додану вартість за квітень 2013 року на суму 129990,00грн. Однак, суд з позицією податкового органу щодо завищення податкового кредиту по податку на додану вартість ПП «Хімтон» за квітень 2013 року на суму 129990,00грн. не може погодитись, виходячи з наступного. Згідно з п.2 р.І Порядку «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.11.2011 №1492 (надалі – Порядок №1492) подання уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі – Уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПКУ, платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше податній податковій декларації) передбачено п.50.1 ст.50 Податкового кодексу України. У разі виправлення помилок у рядках раніше поданої декларації, до яких повинні додаватися додатки, до Уточнюючого розрахунку чи декларації, до якої включені уточнені показники, повинні бути подані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників (п.3 р.IV Порядку №1492). Виправлення помилок проводиться шляхом подання Уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ, до якого у разі заповнення даних в окремих рядках додаються відповідні додатки з відміткою «уточнюючий». Зазначені додатки містять вартість показники, які відображаються на суму уточнення (збільшення або зменшення) з відповідним знаком та відповідають даним колонки 6 Уточнюючого розрахунку. У разі якщо колонка 6 Уточнюючого розрахунку у відповідних рядках, до яких повинні додаватися додатки, містить прочерки (при поданні звітності на паперових носіях) чи не заповнена (при подані звітності в електронному вигляді), то відповідно додатки до таких рядків Уточнюючого розрахунку платником податку не додаються. Згідно п.46.1 ст.46 Податкового кодексу України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною. Помилки в Реєстрі податкових накладних виправляються методом «сторно» за правилами. передбаченими для бухгалтерського обліку, у момент їх виявлення. При цьому коригування помилкових записів у Реєстрі податкових накладних не призводить до потреби Формування нових (уточнюючих) реєстрів. Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту контрагентів (Д5) (додаток 5) є додатками до Декларації з податку на додану вартість на підставі п.14.5 розділу ІІІ Порядку №1492.                                                                                                               Якщо, податкова накладна за даними податкового обліку платника включена до Реєстру отриманих податкових накладних поточного звітного періоду, але з будь-яких причин не була відображена в податковій звітності за цей період, вона може бути відображена в податковій звітності платника податку в наступних звітних платника податку в наступних звітних періодах. У тому числі і в складі податкового кредиту (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту), шляхом подання Уточнюючого розрахунку за той звітний період, в якому вона була включена до Реєстру податкових накладних та помилково не включена до податкової звітності.  Податкова накладна, яка отримана у періодах, наступних за періодом, в якому її виписано, включається до Реєстру податкових накладних і в Декларацію по податку на додану вартість у тому звітному періоді, на який припадає дата її отримання. В цьому випадку Уточнюючий розрахунок не складається. Відповідно до абз.4 пп.4.18.4 п.4.18 Наказу ДПС України  від 14.06.2012 №516 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо приймання та комп'ютерної обробки податкової звітності платників податків в органах ДПС України» визначено, що Уточнюючий розрахунок до декларацій з податку на додану вартість як самостійний документ заноситься до електронної бази податкової звітності у звітний період поточного місяця, який відповідає даті подання звіту.              Згідно п.4.5 Методичних рекомендацій податкова декларація подається до ОДПС за вибором платника податків в один із таких способів (п. 49.3 ст. 49 Кодексу): - особисто платником податків або уповноваженою на це особою (на паперових носіях або електронних носіях із наданням роздрукованих оригіналів документів податкової звітності на паперових носіях); - надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; - засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.            Пунктом 4.9.5 Методичних рекомендацій визначено, що зареєстровані документи податкової звітності не підлягають поверненню платнику податків. Не зареєстровані документи податкової звітності, які неможливо зареєструвати, передаються до галузевих підрозділів для зберігання в звітній частині облікової справи по службових записках. Якщо після подачі декларації (незалежно від способу подачі) за звітний період платник податків подає нову декларацію із виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, передбачені п.50.1 ст. 50 Кодексу, не застосовуються. Така декларація заноситься до БДАЗ з  ознакою «звітна нова» (якщо це передбачено формою) та «звітна» (якщо інше не передбачено формою), а надана раніше звітність отримує статус «До відома» (п.4.10 Методичних рекомендацій).                                                                                                         Згідно з п.4.14.3 Методичних рекомендацій інспектори, що здійснюють приймання податкової звітності, попереджають платника податків про виявлені недоліки і право невизнання органом ДПС такої податкової звітності відповідно до норм чинного податкового законодавства (за кодами причин, закріпленими за підрозділами приймання та обробки податкової звітності, додаток 6 до Методичних рекомендацій). Якщо платник податків наполягає на прийнятті звітності, то звітність приймається, реєструється та разом зі службовою запискою передається до галузевого підрозділу для подальшого зберігання у звітній частині особової справи платника податків. На примірнику, що залишається у платника податків, проставляється штамп «Отримано», попереджено про можливість невизнання». У БДАЗ така податкова звітність реєструється без внесення показників, здійснюється перевірка документа та документ отримує статус «Не визнано як податкова декларація» із обов'язковим зазначенням підстав невизнання (коду помилки згідно з Довідником причин невизнання звітності як податкової, додаток 6 до Методичних рекомендацій), у коментарях проставляється реєстраційний номер повідомлення ОДПС (про невизнання податкової звітності як податкової декларації) та дата його відправки. Відповідно до п.4.18.4 Методичних рекомендацій приймання документів уточнюючої звітності здійснюється у порядку, визначеному пп. 4.1 - 4.3 Методичних рекомендацій. Уточнююча звітність, що складається із уточнюючого звіту та довідки до нього, після реєстрації заноситься до електронної бази податкової звітності у період, показники якого вона уточнює. Довідка, що змінює суми податкового зобов'язання, реєструється та заноситься до електронної бази податкової звітності у звітний період поточного місяця, який відповідає даті подання довідки. Уточнюючий розрахунок, який відрізняється від основної декларації тільки позначкою, що включає в себе і нові показники, і суми податкових зобов'язань, у результаті самостійно виправленої помилки заноситься у період, який він уточнює (наприклад, декларація з податку на прибуток підприємств, банків, страховиків, звіти по рентних та ресурсних податках, платежах та ін.). Уточнюючий розрахунок до декларацій з податку на додану вартість як самостійний документ заноситься до електронної бази податкової звітності у звітний період поточного місяця, який відповідає даті подання звіту. Відповідно до п.4.13.7 Методичних рекомендацій факт приймання звіту в електронній формі адресатом звітності від платника податків підтверджується другою квитанцією, у якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа в електронній формі, відповідність податкового документа в електронній формі формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформація про платника податків (назва та код ЄДРПОУ підприємства), дата та час приймання звіту, реєстраційний номер, податковий період, за який подається звіт, та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП ЦОЕЗ, здійснюється її шифрування, після чого друга квитанція надсилається платнику податків засобами телекомунікаційного зв'язку. Датою та часом надання податкового документа в електронному вигляді до ОДПС є дата та час, зафіксовані у першій квитанції. Як вбачається з матеріалів справи, позивачем при подання податкової декларації дотримано умови визначених ст.ст.48,49 Податкового кодексу України. Крім того, відповідно до п.49.11 ст.49 Податкового кодексу України, у разі подання платником податків до контролюючого органу податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу, такий контролюючий орган зобов'язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови: у разі отримання такої податкової декларації, надісланої поштою або засобами електронного зв'язку, - протягом п'яти робочих днів з дня її отримання; у разі отримання такої податкової декларації особисто від платника податку або його представника - протягом трьох робочих днів з дня її отримання. Суд також не бере, до уваги посилання представника позивача про порушення позивачем п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, виходячи з наступного. Відповідно до пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Кодексу, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду. Згідно пп. а п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Кодексу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Згідно п.198.6 ст.198 Кодексу, не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами. Відповідно до п.201.10. ст.201 Кодексу, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Таким чином, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон). Відповідно до ст.1 Закону, первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч.2 ст.3 Закону). Згідно ст.9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Згідно п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа. Пунктом 1 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 №1379, визначено, що податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення особою, яка не зареєстрована як платник податку в податковому органі і якій не присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Відповідно до п.6.2 зазначеного Порядку, податкова накладна є підставою для віднесення до податкового кредиту витрат зі сплати податку на додану вартість у покупця, зареєстрованого як платник податку. Як вбачається з матеріалів справи, позивачем дотримано норм податного законодавства при поданні декларацій та уточнюючих розрахунків до податкового. Тобто, позивачем надавались первинні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій за договором з контрагентом. При цьому, суд звертає увагу на те, що податковий орган в акті перевірки не ставив під сумнів достовірність даних, які містять вказані первинні бухгалтерські документи, а також не зазначав про невідповідність первинних бухгалтерських документів вимогам чинного податкового законодавства, зокрема, відсутності у них обов'язкових реквізитів. Крім того, податковим органом не надано позивачеві письмового повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації із зазначенням причин такої відмови, тому позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0006692206 від 07.08.2013 підлягають задоволенню. Враховуючи все вищевикладене у своїй сукупності, суд прийшов до висновку, що позовні вимоги ПП «Хімтон» є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню. Відповідно до ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов‘язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.            Відповідно до ст.9 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно із ч.1 ст.11 Кодексу адміністративного судочинства України  розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Відповідно до ч.2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.           Керуючись ст.ст.9, 11, 69, 70, 71, 94, 158-163, 167, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд                                                             П О С Т А Н О В И В: позовні вимоги ПП «Хімтон» задовольнити повністю. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у Оболонському районі ГУ Міндоходів у м.Києві №0006692206 від 07.08.2013. Судові витрати в сумі 1949 (одна тисяча дев'ятсот сорок дев'ять) грн. 85коп. присудити на користь ПП «Хімтон» за рахунок Державного бюджету України. Постанова набирає законної сили в порядку передбаченому ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства та може бути оскаржена в апеляційному порядку повністю або частково за правилами, встановленими ст. ст. 185-187 КАС України, шляхом подання через суд першої інстанції апеляційної скарги.           Суддя                                                                                      Н.М. Клименчук