Постанова

від 21.11.2013 по справі 2а-8669/12/1370

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 21 листопада 2013 року                                                                         Справа № 181851/12/9104 Львівський апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого судді – Качмара В.Я., суддів  – Курильця А.Р., Мікули О.І., за участі секретаря – Щерби С.Б., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроторговий Дім «Волинь» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2012 року в справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроторговий Дім «Волинь» до Державної податкової інспекції у м.Трускавці Львівської області Державної податкової служби (правонаступник Дрогобицька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області) про скасування податкового повідомлення-рішення,-                                                      В С Т А Н О В И В : 09.10.2012 Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроторговий Дім «Волинь» (далі - ТОВ) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Трускавці Львівської області Державної податкової служби (далі – ДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2012 №0000412301. В обґрунтування позовних вимог вказує на те, що обов'язку, щодо включення тимчасової податкової різниці або амортизації тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 до вартості послуг оренди рухомого та нерухомого майна законодавством не передбачено. Вважає, що податковим органом безпідставно віднесено тимчасову податкову різницю до собівартості у зв'язку із її не пов'язаністю з виробництвом товарів, наданням послуг та виконанням робіт, оскільки така повинна бути врахована до інших витрат, що випливає також із самої форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2012 року в справі №2а-8669/12/1370 у задоволенні заявленого позову відмовлено. Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржило ТОВ, яке посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою позов задовольнити. В апеляційній скарзі покликається на обставини викладені в позовній заяві, та вказує, що при наявності неоднозначного трактування прав та обов'язків платників податків, приймається рішення на користь такого платника, а не контролюючого органу. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу належить задовольнити з таких міркувань. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що тимчасову податкову різницю, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 в даному випадку не можна вважати витратами, які прямо пов'язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, оскільки позивачем не включено до вартості оренди рухомого та нерухомого майна вартість такої податкової різниці. Проте, такі висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та є помилковими. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що з 11.06.2012 по 16.07.2012 ДПІ на підставі направлень від 11.06.2012 №62/22-00, №63/22-00, №64/22-00, №65/22-00, №66/22-00, №67/22-00 та наказів від 30.05.2011 №67 та від 09.07.2012 було проведено планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.03.2012, за результатами якої складено акт перевірки від 20.07.2012 №18/22-00/31120922 (а.с.8-42). У ході вказаної перевірки встановлено, зокрема порушення ТОВ п.138.4, п.138.8 ст.138 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток всього у сумі 9275829грн. Не погоджуючись з таким висновком акту перевірки, позивач подав до ДПІ заперечення від 30.07.2012 №154 (а.с.43-45), на що отримав відповідь від 02.08.2012 №3998/10/22-00 (а.с.46-48) в якій, підтверджено правильність встановлення перевіркою порушень ТОВ вимог податкового законодавства. Тому, на підставі акта перевірки, 06.08.2012 ДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000412301, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 9275829грн (а.с.7). Не погодившись із таким рішенням ДПІ позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом. Згідно з п.6 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України передбачено, що для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п.145.1 ст.145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 01 квітня 2011 року. Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу. До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 01 січня 2010 року. Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років. Строк корисного використання об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу. Первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати. Таким чином, відповідно до вищенаведеного платники податку на прибуток повинні були для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п.145.1 ст.145 ПК України з метою нарахування амортизації з 01.04.2011 застосовувати дані інвентаризації, проведеної за станом на цю дату. Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ 23.03.2011 було видано наказ №10/1 «Про проведення інвентаризації основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів станом на 01.04.2011р.» (а.с.109). В результаті проведення вказаної інвентаризації встановлено, що станом на 01.04.2011 балансова вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку була менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на суму 27827484грн, яка являється тимчасовою податковою різницею та повинна амортизовуватись як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років Відтак, сума амортизації тимчасової податкової різниці у розрахунку на один квартал складає 2318957грн. Вказана сума амортизації тимчасової податкової різниці була відображена ТОВ у поданих ним податкових деклараціях за ІІ-ІV квартал 2011 року та за І квартал 2012 року у складі інших витрат, у рядку 06. Посилання відповідача на те, що до складу витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування не можна відносити амортизацію тимчасової податкової різниці, оскільки така не відноситься до витрат, що прямо пов'язані з виробництвом товарів, виконанням робіт та наданням послуг, на думку апеляційного суду є безпідставними виходячи із наступного. Так, відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: -    витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; -    інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; -     крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Згідно пп.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. Враховуючи наведене, можна дійти висновку, що витрати операційної діяльності включають крім собівартості також інші витрати які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням, зокрема п.138.12 ст.138 ПК України. Відповідно до п.138.12 ст.138 ПК України до складу інших витрат, у тому числі включаються витрати, визначені відповідно до  статей 144  -  148,  150,  153,  155  -  161 цього Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею, а також інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат. Пункт 138.4 ст.138 ПК України регламентує включення до складу витрат собівартості товарів (робіт та послуг). Однак, як було встановлено амортизація тимчасової податкової різниці не входять до собівартості, і її включення до складу витрат регулюється абсолютно іншими нормами, а саме п.п.138.5 та 138.12 ст.138 ПК України. Вказаними вище нормами передбачено визнання інших витрат, до яких зокрема відноситься амортизація тимчасової податкової різниці в тому періоді, коли вони були нараховані, а не тоді, коли були отримані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, як на цьому наполягає відповідач. Норма про співвідношення понесених витрат до відповідних доходів стосується лише витрат, які включаються до собівартості товарів (робіт, послуг), тоді як інші витрати є витратами періоду та включаються у зменшення об'єкту оподаткування в періоді нарахування, що визначено п.п.138.4, 138.5 ст.138 ПК України. Перелік витрат, що не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку визначений у ст.139 ПК України, такий є вичерпним та не містить заборони віднесення до витрат амортизацію тимчасової податкової різниці. Позивач має всі необхідні первинні документи: накази, договори, відповідні акти і рахунки, зауважень до оформлення яких відповідач не висловлював. Відтак, оскільки амортизація тимчасової податкової різниці не включається до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, то таку ТОВ було вірно віднесено до складу інших витрат звичайної діяльності. Також, вищенаведене, підтверджується і самою декларацію з податку на прибуток підприємств. Так, податковою декларацією з податку на прибуток підприємства, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 №114, яка діяла протягом 2011 року, до рядка 06.5.27 АМ додатку ІВ, який відображає інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати, віднесено амортизацію тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011. Вказаний додаток ІВ є складовою рядка 06.5 декларації та формує інші витрати підприємства, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування. Додатки АМ та АК вищевказаної декларації, відображають амортизацію основних засобів та інших необоротних активів, тимчасових різниць, нематеріальних активів та витрат, пов'язаних із видобутком корисних копалин, їх поліпшенням. У таблиці 1 додатка АМ відображається нарахована амортизація, яка зокрема вираховується із тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 та виділена окремим рядком у додатку. В даному рядку в графі «амортизація, що включається у звітному періоді до собівартості» міститься «Х», що не дає змоги підприємству віднести до собівартості амортизацію тимчасової податкової різниці. Нова форма декларації з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213, діяла протягом 2012 року, змінилася, шляхом    скорочення на один, рядку 06, по-друге, з неї виключено деякі додатки, а саме: додаток СВ «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»; додаток ЗВ «Загальновиробничі витрати» (складові цього додатка включено до собівартості у зв'язку з правилами ведення бухгалтерського обліку); додаток АВ «Адміністративні витрати»; додаток ВЗ «Витрати на збут». Відтак, амортизацію тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011, було віднесено до рядка 06.4.27 АМ, додатку ІВ, який є складовою рядка 06.4 декларації та формує інші витрати підприємства, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування. Додатки АМ та АК, у яких відображається амортизація основних засобів та інших необоротних активів, тимчасових різниць, нематеріальних активів та витрат, пов'язаних із видобутком корисних копалин, їх поліпшенням, об'єднано в один додаток АМ з суттєвим скороченням положень чинних додатків. У таблиці 1 додатка АМ відображається нарахована амортизація за звітний період однією сумою без розбивки на групи, але з розшифровкою сум нарахованої амортизації, зокрема на тимчасову податкову різницю, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011. Слід зазначити, що декларація з податку на прибуток складається з двох частин, а саме: доходів та витрат. Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, відображаються в рядку 04 декларації і складаються із витрат операційної діяльності й інших витрат. Дані рядка 04 заповнюються на підставі наступних рядків: рядок 05 - витрати операційної діяльності, які відповідно до положень абзацу другого пункту 138.1 статті 138 ПК України визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пункту 138.11 статті 138 ПК України; рядок 06 - інші витрати, визначені згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5-138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 статті 138, пункту 140.1 статті 140, статті 141 ПК України. Виходячи із системного аналізу вищенаведеного, апеляційний суд приходить до висновку, що тимчасова податкова різниця яка амортизується ТОВ як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років була визначена останнім вірно, що також не заперечується відповідачем. Тому, апеляційний суд вважає, що віднесення позивачем амортизації тимчасової податкової різниці до складу інших витрат звичайної діяльності та зазначення такої у конкретно визначеному для цього формою податкової декларації рядку 06.4 (06.5 декларації за 2011 рік) є правомірним, а відтак висновки податкового органу щодо завищення ТОВ  від'ємного значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток в сумі 9275829грн є безпідставними та необґрунтованими. Також, суд апеляційної інстанції критично оцінює доводи ДПІ щодо необхідності включення вартості тимчасової податкової різниці, що виникла по основних фондах та нематеріальних активах, які здаються в оренду до вартості такої оренди, оскільки в силу вимог ст.ст.319, 627 ЦК України, власник володіє, користується та розпоряджається своїм майном на власний розсуд. Держава не втручається у здійснення власником права власності, а сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору, в тому числі і щодо розміру орендної плати, який визначається виходячи з ринкових цін, що склалися в тому чи іншому регіоні. Відповідно до п.1 розділу ХІХ Прикінцевих положень ПК України ст.39 цього Кодексу, яка регулює методи визначення та порядок застосування звичайної ціни, набирає чинності з 01.01.2013. Згідно п.8 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України до вказаної дати діє п.1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Згідно з пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 цього Закону якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Відповідачем зворотне суду апеляційної інстанції доведено не було, як і не було визначено жодної підстави для здійснення позивачем вищевказаних дій щодо включення суми тимчасової податкової різниці до вартості оренди рухомого та нерухомого майна. Крім того, слід зазначити, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності, а тому твердження відповідача щодо ведення ТОВ завідомо збиткової діяльності є голослівними та не підтверджені належними доказами. Виходячи з положень ч.2 ст.71 КАС України апеляційний суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції приходить до переконання про підставність позовних вимог ТОВ щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2012 №0000412301. Відповідно до ст.202 КАС України підставами для скасування судом апеляційної інстанції постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання. З огляду на викладене, оскільки постанова суду першої інстанції винесена з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, то апеляційну скаргу належить задовольнити, а оскаржувану постанову слід скасувати та прийняти нову постанову. Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,- П О С Т А Н О В И В : Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроторговий Дім «Волинь» задовольнити. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2012 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Трускавці Львівської області Державної податкової служби від 06 серпня 2012 року №0000412301. Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили. Головуючий  суддя                                                                      В.Я. Качмар Суддя                                                                                                 А.Р. Курилець Суддя                                                                                              О.І. Мікула Повний текст виготовлений 26 листопада 2013 року.