Ухвала

від 14.10.2013 по справі 2а-11689/11/2070

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" жовтня 2013 р. м. Київ К/9991/41570/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Головуючий:Нечитайло О.М. Судді: Ланченко Л.В. Пилипчук Н.Г., за участю секретаря:Руденко А.М., за участю представників позивача:Петровської-Караченцевої Л.Г., відповідача:Чорного О.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2011 р.

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2012 р.

у справі №2а-11689/11/2070

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об'єднання «Ю Бі Сі - Промо»

до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Харкова

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об'єднання «Ю Бі Сі - Промо» (далі - позивач) звернулося з адміністративним позовом до Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби (далі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2011 р., залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2012 р., адміністративний позов задоволено у повному обсязі: скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.05.2011 р. №0000190700, від 30.05.2011 р. №0000200700 та від 30.05.2011 р. №0000210700, стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача витрати зі сплати судового збору у сумі 03,40 грн.

Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Позивач надіслав на адресу суду касаційної інстанції письмові заперечення на вказану касаційну скаргу, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з підстав її необґрунтованості та просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Відповідно до частини 1 статті 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

Фахівцями податкового органу було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо відображення господарських відносин з платником податків - постачальником ТОВ «Велтрейдмастер» за період з 01.02.2010 р. по 31.07.2010 р., результати якої оформлені актом від 20.05.2011 р. №1051/07-12/33119392.

Вказаною перевіркою було встановлено порушення ст.203, 215. 228, 662, 655, 656 ЦК України в частині недодержання в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними (п.5 ст. 203 Цивільним Кодексом України) по правочинам здійсненим з контрагентом - постачальником ТОВ «Велтрейдмастер» протягом лютого-липня 2010 року.

Перевіркою встановлено відсутність об'єктів, які підпадають під визначення ст. 3, 4, 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Отже, за висновками перевірки встановлено:

завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму податку на додану вартість 5 922 650,00 грн. по деклараціям з податку на додану вартість за лютий-липень 2010 року;

завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму податку на додану вартість 3 283 730,54 грн. по деклараціям за лютий, березень, травень 2010 року;

заниження позитивного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму податку на додану вартість 2 638 919,39 грн. по деклараціям за квітень-липень 2010 року;

завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів на загальну суму 5 017 408,00грн. по деклараціям за червень-серпень 2010 року;

заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду на загальну суму податку на додану вартість 905 242,00 грн. по деклараціям за липень та серпень 2010 року;

завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.26) по деклараціям за: березень 2010 року - 1 820 974,00 грн., квітень 2010 року - 3 225 663,00 грн., травень 2010 року - 3 917 782,00 грн., червень 2010 року - 1 574 134,00 грн., липень 2010 року -1 222 619,00 грн.

На підставі встановлених порушень контролюючим органом були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

від 30.05.2011 р. №0000190700, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 5 017 408,00 грн.;

від 30.05.2011 р. №0000200700, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 131 553,00 грн., у тому числі: 905 424,00 грн. - за основним платежем, 226 311,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

від 30.05.2011 р. №0000210700, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі: за березень 2010 року - 1 820 974,00 грн., за квітень 2010 року - 3 225 663,00 грн., за травень 2010 року - 3 917 782,00 грн., за червень 2010 року - 1 574 134,00 грн., за липень 2010 року - 1 222 619,00 грн.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, розглянувши та обговоривши наведені сторонами доводи, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновків, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, підставою для здійсненого відповідачем нарахування позивачу податкових зобов'язань та зменшення суми бюджетного відшкодування, став висновок, викладений в акті перевірки, про нікчемність операцій позивача з платником податків - постачальником ТОВ «Велтрейдмастер» за період з 01.02.2010 р. по 31.07.2010 р.

Судовими інстанціями було встановлено, що між позивачем та його контрагентом ТОВ «Велтрейдмайстер», був укладений договір поставки від 01.02.2010 р. №22, згідно умов якого ТОВ «Велтрейдмайстер» здійснював на користь позивача поставку матеріалів, комплектуючих та іншої продукції окремими партіями. Асортимент, номенклатура, кількість, ціна та вартість кожної партії товару зазначалась у видаткових накладних. Згідно видаткових накладних, на підставі зазначеного договору, ТОВ «Велтрейдмайстер» у період з 08.02.2010 р. по 05.07.2010 р. передав, а позивач прийняв товар на загальну суму 25 971 198,30 грн. Позивач сплатив вартість отриманого товару у повному обсязі.

Факт розрахунків між підприємствами підтверджується актом прийому - передачі векселів від 10.09.2010 р., актом прийому - передачі векселів від 22.10.2010 р. та банківськими виписками за період з 18.03.2010 р. по 12.01.2011 р.

Також між позивачем та ТОВ «Велтрейдмайстер» був укладений договір від 01.02.2010 р. №35, згідно умов якого ТОВ «Велтрейдмайстер» здійснював на користь позивача роботи з дизайнерського оформлення зовнішнього вигляду оригінал-макету продукції та інші супутні роботи на замовлення позивача. Найменування робіт, вартість, строк, а також інші необхідні умови узгоджувалися сторонами у специфікаціях до договору.

Сторони договору від 01.02.2010 р. №35 підписали специфікації №1 від 01.02.2010 р., №2 від 04.02.2010 р., №3 від 08.02.2010 р., №4 від 10.02.2010 р., №5 від 19.03.2010 р., №6 від 22.03.2010 р., №7 від 22.03.2010 р., №8 від 07.04.2010 р., №9 від 08.04.2010 р., №10 від 12.04.2010 р., №11 від 11.05.2010 р., №12 від 11.05.2010 р. та №13 від 11.05.2010 р., в яких позивач та ТОВ «Велтрейдмайстер» узгодили об'єм, вартість та строки виконання робіт з дизайнерського оформлення зовнішнього вигляду оригінал-макетів продукції.

Судами було встановлено, що факт виконання робіт підтверджено також даними бухгалтерського обліку та первинною документацією (актами виконаних робіт, податковими накладними), складеними відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Закону України «Про податок на додану вартість», якими обумовлено найменування, об'єм робіт та ціна виконаних робіт, які скріплено підписами відповідальних осіб ТОВ «Велтрейдмастер» та позивача.

Згідно актів виконаних робіт, складених сторонами з лютого по червень 2010 року, контрагент виконав підрядні роботи на загальну суму 9 564 700,00 грн. У свою чергу, позивач сплатив вартість виконаних робіт на користь ТОВ «Велтрейдмайстер» у повному обсязі. Факт розрахунків між підприємствами підтверджується актом прийому-передачі векселів від 01.11.2010 р., актом прийому-передачі векселів від 01.11.2010 р., актом прийому-передачі векселів від 14.12.2010 р. та банківськими виписками за період з 08.09.2010 р. по 12.01.2011 р.

Наявні у матеріалах справи первинні документи дозволили судам визначитись із правомірністю формування податкового кредиту позивачем по господарським операціям із ТОВ «Велтрейдмайстер», а відтак - визнати такими, що не ґрунтуються на законодавчих нормах доводи податкової інспекції щодо необхідності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Між тим, на думку колегії суддів Вищого адміністративного суду України, суди попередніх інстанцій неповно оцінили обставини справи, а саме - передчасно дійшли висновку стосовно наявності підстав для задоволення позовних вимог з огляду на наступне.

Так, п. 1.4 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що цінний папір - це документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери.

Пунктом «д» ч. 2 ст. 5 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» векселі визначені як вид цінних паперів. Отже, відповідно до норм податкового та цивільного законодавства векселі розглядаються, насамперед, як цінні папери.

Пунктом 1.6 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що товарами є матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Зазначене правило поширюється на всі цінні папери, у тому числі і векселі. Таким чином, в усіх операціях, крім операцій з випуску та погашення, векселі виступають як товар згідно з правилами податкового законодавства.

У свою чергу, господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), є бартерною згідно з п. 1.19 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

За таких обставин в операціях з використанням векселів, раніше емітованих третіми особами, для погашення заборгованості за придбані платником податку товари чи послуги такі векселі виступають як товар, що передається в межах бартерних операцій.

При цьому передача векселя (зокрема, в порядку індосаменту), раніше емітованого третьою особою, для компенсації вартості придбаних платником податку товарів чи послуг супроводжується переходом права власності на такий вексель. Відтак, розглядувана операція є поставкою товару у розумінні п. 1.4 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість».

Щодо видачі платником податку векселя власної емісії в рахунок компенсації вартості придбаних товарів чи послуг, то така операція не супроводжується переходом права власності на товар, а отже не є поставкою, оскільки під час емісії вексель не є товаром.

Відповідно до пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість», не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів; обміну зазначених цінних паперів на інші цінні папери.

Водночас інші операції з цінними паперами, зокрема, обмін раніше виданих цінних паперів на інші товари (крім цінних паперів) чи послуги, не виключені зі складу об'єктів оподатковування податком на додану вартість. Зазначене стосується будь-яких цінних паперів, у тому числі векселів.

Разом із тим, особливості оподаткування податком на додану вартість операцій з використанням векселів установлені п. 4.8 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість». Зазначений пункт регулює нарахування податку на додану вартість під час здійснення операцій з поставки товарів (послуг), які є об'єктом оподаткування згідно з п. 3.1 ст. 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою (далі за текстом пункту - векселі).

Відповідно до абзацу третього п. 4.8 ст. 4 зазначеного Закону, для цілей оподаткування векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов'язання з цього податку, крім податкових векселів. Отже, видача векселя (крім податкового) не супроводжується виникненням будь-яких додаткових податкових зобов'язань платника податку, зокрема, у вигляді нарахувань податку на додану вартість на вартість векселя. Наведене поширюється на всі векселі, визначені у п. 4.8 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість»: векселі, видані безпосередньо платником податку чи емітовані третіми особами та в подальшому передані в розрахунок за товари чи послуги, зокрема в порядку індосаменту.

При цьому норма п. 4.8 ст. 4 вказаного Закону є спеціальною відносно інших норм Закону, які визначають об'єкти оподаткування (п. 3.1 ст. 3 цього ж Закону), а також правила оподаткування податком на додану вартість цінних паперів (пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Бартерний характер операцій з використанням векселів для компенсації вартості придбаних товарів чи послуг не впливає на необхідність нарахування податкових зобов'язань у розглядуваних операціях, оскільки п. 4.8 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» не ставить у залежність незмінність податкових зобов'язань під час видачі (передачі) векселів від способу розрахунків. Пункт 4.8 ст. 4 Закону є імперативною нормою, яка встановлює відсутність додаткових податкових зобов'язань для всіх випадків використання векселів платниками податку, в тому числі в межах бартерних операцій. Крім того, як випливає зі змісту п. 3.1 ст. 3 Закону, бартерні операції не є окремим самостійним об'єктом оподаткування, а тому нарахування податку на додану вартість під час здійснення таких операцій повинно здійснюватися залежно від того, чи оподатковується цим податком кожна окрема поставка товару, що відбувається у межах певної бартерної операції.

Виходячи з цього, на бартерні операції повинні поширюватися ті самі правила оподаткування податком на додану вартість, що і на операції із застосуванням грошових розрахунків, за винятком спеціально визначених Законом України «Про податок на додану вартість» особливостей.

Такі особливості встановлені п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість», відповідно до якого в усіх випадках при здійсненні бартерних операцій база оподаткування визначається не нижче рівня звичайних цін. Інших відмінностей податкового режиму бартерних операцій Законом України «Про податок на додану вартість» не передбачено.

Виходячи з наведеного, здійснення бартерних операцій, у тому числі з використанням векселів, не повинно обмежувати право платника податку на одержання податкового кредиту у відповідних випадках.

Виникнення у платника податків права на податковий кредит у зв'язку з придбанням товарів чи послуг за операціями з використанням векселів, регулюється відповідними нормами, зокрема пунктами 7.4 - 7.6 статті 7 зазначеного Закону.

Таким чином, платник податку, який видав або передав за індосаментом вексель для компенсації вартості придбаних товарів чи послуг, отримує право на включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, нарахованої на вартість отриманих товарів чи послуг.

При цьому слід ураховувати те, що для визначення підстав виникнення права платника податку на податковий кредит вирішальне значення має саме рух товарів та послуг, а не рух векселів, які обслуговують відповідні операції. Факт придбання товарів чи послуг із дотриманням вимог п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є достатньою підставою для виникнення права платника податків на податковий кредит із податку на додану вартість навіть у тому разі, якщо розрахунки за товар взагалі ще не здійснені.

У той же час, відповідно до пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», суми податку, які підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з нього, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту цього періоду.

Згідно із пп. «а» 7.7.2. п. 7.7. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).

З урахуванням наведеної норми можна дійти висновку, що суми податку на додану вартість, нарахованого під час придбання товарів чи послуг, у розрахунок за які було передано векселі (власної емісії або емітовані третіми особами), не є фактично сплаченими постачальникам таких товарів (послуг).

Отже, зазначені суми, включені до складу податкового кредиту платника податку, не враховуються під час визначення належних такому платнику податку сум бюджетного відшкодування.

Таким чином, суди попередніх інстанцій, встановивши факт здійснення розрахунків між позивачем та його контрагентом, посилаючись на акти прийому-передачі векселів, складеними за результатами виконання договорів від 01.02.2010 р. №22 та від 01.02.2010 р. №35, не надали належної правової оцінки тому, ким були емітовані спірні векселі, позивачем чи третіми особами. Так, у випадку, якщо їх емітентом виступав позивач дослідженню підлягає факт того, чи були такі векселі погашені на момент формування позивачем спірної суми бюджетного відшкодування.

Статтею 11 КАС України визначено обов'язок суду вжити передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що ні судом першої, ні судом апеляційної інстанції здійснено не було.

Оскільки зазначені обставини справи, не були з'ясовані, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, і це порушення вимог ч.4, ч.5 ст.11 КАС України не може бути усунено судом касаційної інстанції з урахуванням меж касаційного перегляду справи, встановлених ст.220 КАС України, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити повно і правильно обставини відповідно до предмету доказування у справі та в залежності від встановленого і у відповідності до норм матеріального та процесуального права вирішити спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2011 р. та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2012 р. у справі №2а-11689/11/2070 скасувати.

Справу №2а-11689/11/2070 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя:О.М. Нечитайло Судді:Л.В. Ланченко Н.Г. Пилипчук