Постанова

від 16.12.2013 по справі 821/2416/13-а

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

73027, м. Херсон, вул. Робоча, 66, тел. 48-51-90

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"16" грудня 2013 р. 15 год.29 хв.Справа № 821/2416/13-а

Херсонський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді: Дубровної В.А.,

при секретарі: Рябчич А.М.,

за участю представників:

позивача - ОСОБА_1, ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 ( далі - позивач, ФОП ОСОБА_1) звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби ( далі - відповідач), у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення -

- від 18.03.2013 року №0000831702 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 47 938,94 грн., в тому числі за основним платежем у сумі 43 445,16 грн. та за штрафними санкціями у сумі 4493,78 грн.;

- від 18.03.2013 року № 0000841702 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 43928,24 грн., в тому числі за основним платежем у сумі 35173,00 грн. та за штрафними санкціями у сумі 8755,24 грн.;

- від 21.05.2013 року №0002391702 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1213,74 грн., в тому числі за основним платежем у сумі 971,00 грн. та за штрафними санкціями у сумі 242,74 грн.

Вказані вимоги позивач обґрунтовує неправомірністю дії ДПІ з проведення планової виїзної перевірки, оскільки висновки ревізора-інспектора в акті перевірки суперечать законодавству та виходять за межі повноважень контролюючого органу. Позивач вказує, що твердження відповідача щодо не підтвердження витрат відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, не відповідають фактичним обставинам, оскільки в ході здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 укладались відповідні договори з постачальниками, про що свідчать податкові та видаткові накладні, отримані від ПП « ВКФ» Вариатор-Плюс» та податкові накладні, отримані від ПВКФ «Аміга», ПАТ «МТС Україна», ПП «ВКФ «Югпромкомплект», ДП «Херсонхлібекспосервіс» ВАТ «Херсонський Хлібокомбінат». Позивач також зазанчає, що висновок відповідача про вчинення ФОП ОСОБА_1 фінансово-господарських операцій з ПП «ВКФ «Вариатор-Плюс» без мети реального настання правових наслідків», не відповідають нормам Цивільного кодексу України і виходять за межі повноважень податкового органу. Отже, позивач вважає, що вищевказані обставини стали підставою для необґрунтованого збільшення ФОП ОСОБА_1 грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та ПДВ за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.

В судовому засіданні позивач та представник позивача підтримали позовні вимоги та просили їх задовольнити.

Відповідач проти адміністративного позову заперечив, вказавши, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті згідно висновків акту документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1, якими зафіксовано документування у вересні 2011 року товару, отриманого підприємцем від постачальника ПП «ВКФ «Вариатор-Плюс» за нікчемною угодою, що підтверджується актом перевірки ДПІ у м. Херсоні від 21.05.2012 р. № 213/22-4/37238688 «Про неможливість підтвердження факту реального здійснення господарських операцій з контрагентами - постачальниками та покупцями за вересень 2012 р.», а також декларування ФОП ОСОБА_1 витрат без підтверджуючих первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав вказані заперечення проти адміністративного позову та просив відмовити у задоволенні позовних вимог.

В судовому засіданні, яке відбулося 08.10.2013 року, відповідно до ст. 55 КАС України судом ухвалено на місці щодо процесуального правонаступництва шляхом заміни Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби на її правонаступника Державну податкову інспекцію у м. Херсоні Головного управління Міндоходів в Херсонській області (далі - відповідач, ДПІ).

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення сторін, з'ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку, що позов підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа - підприємець 18.05.2005 року виконавчим комітетом Херсонської міської ради та перебуває на обліку платників податків в ДПІ у м. Херсоні з 30.05.2005 р., а також зареєстрований в якості платника податку на додану вартість згідно свідоцтва №НОМЕР_5 від 15.07.2011 р.

Згідно довідки ГУ Статистики у Херсонській області № 176 від 26.12.2012 року ФОП ОСОБА_1 здійснює наступні види діяльності оптова торгівля цукром, шоколадними та кондитерськими виробами, роздрібна торгівля хлібом, хлібобулочними та кондитерськими виробами тощо.

Судом встановлено, що відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.77.4. ст. 77 Податкового кодексу України, ДПІ було проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного іншого законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2012 року, за результатами якої складено акт від 01.08.2013 року № 1373/172 (далі - акт перевірки).

Висновками даного акту є порушення:

- ст.13 ДКМУ «Про прибутковий податок з громадян» №13-92 від 26.12.92р. зі змінами та доповненнями, з урахуванням п.22.10 ст.22 ЗУ "Про податок з доходів фізичних осіб " № 889-ІУ від 22.05.2003 р. зі змінами, ст. 178 п.178.3 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ, в результаті чого встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб за період 01.01.2010 р. по 31.12.2012 рік в сумі 43 445,17 грн., у т.ч. за 2010 рік в сумі 25 470 грн., за 2011 рік в сумі 17 183,92 грн., за 2012 рік в сумі 791,25грн ).

- пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» зі змінами та доповненнями; п.185.1 ст. 185 та п.187.1 ст.187 п. 198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, а саме: заниження податку на додану вартість на суму 35 173 грн. ( у т.ч. за лютий 2010 року на суму 1 844 грн., за березень 2010 року на суму 9 407 грн., за травень 2010 року на суму 15 060 грн., за червень 2010 року на суму 3 497 грн., за жовтень 2010 року на суму 4 154 грн., за березень 2011 року на суму 156 грн., за травень 2012 року на суму 1 055 грн.).

- перевіркою встановлено відсутність поставок товарів ПП «ВКФ «Вариатор-Плюс» (код ЄДРПОУ 37238688) за вересень 2011 року платнику податків ФОП ОСОБА_1, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних наслідків. Отже, відповідно до ч. 1, ч. 5 ст. 203, ч. 1, ч. 2 ст. 215 Цивільного кодексу України зазначені правочини є нікчемними і в силу ст. 216 Цивільного кодексу України не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю.

На підставі вказаних висновків податковим органом було прийнято податкові повідомлення - рішення від 18.03.2013 року № 0000831702 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у сумі 43 445,16 грн. та за штрафними санкціями у сумі 4 493,78 грн. та № 0000841702 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 35 173,00 грн. та за штрафними санкціями у сумі 8 755,24 грн., які предметом оскарження у даній справі.

За наслідками оскарження ФОП ОСОБА_1 вказаних податкових повідомлень-рішень, Державна податкова служба у Херсонській області рішенням про результати розгляду первинної скарги від 20.05.2013 р. за № 88/10/10.2-06 залишила без змін податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Херсоні Херсонської області ДПС від 18.03.2013 р. № 0000831702, № 0000841702, а скаргу - без задоволення, а також збільшила грошове зобов'язання з податку на додану вартість на 971,00 грн. та відповідно на 242,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій, оскільки відповідно до матеріалів перевірки, ФОП ОСОБА_1 мав взаємовідносини з ВКФ «Югпромкомплект» у лютому 2010 р. на суму ПДВ 2 815,00 грн., що на 970,56 грн. більше, ніж вказано в акті перевірки.

На підставі вказаного рішення ДПС у Херсонській області було прийнято ДПІ податкове повідомлення-рішення від 21.05.2013 року № 0002391702 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість всього на загальну суму 1 213,74 грн., в тому числі за основним платежем у сумі 971,00 грн. та за штрафними санкціями у сумі 242,74 грн., яке є предметом оскарження у даній справі.

Оцінюючи правомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, суд виходить з встановлених в ході розгляду справи фактичних обставин та їх узгодженості з діючими, на момент виникнення спірних правовідносин, положеннями законодавства.

В ході розгляду справи судом було встановлено, що на визначення грошових зобов'язань ФОП ОСОБА_1 за оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями вплинули наступні висновки ревізора - інспектора :

- неправомірне включення до складу валових витрат у 2010 -2012 роках витрат на загальну суму 287 105,00 грн., у т.ч. у 2010 р. на суму 169 810,00 грн. по господарським операціям з ПП «ВКФ «Югпромкомплект», ПВКФ «Аміга», у 2011 р. на суму 112 020,00 грн. по господарським операціям з ПП « ВКФ» Вариатор-Плюс», ПАТ «МТС Україна», у 2012 р. на суму 5 275,00 грн. по господарським операціям з ДП «Херсонхлібекспосервіс» ВАТ «Херсонський Хлібокомбінат» у зв'язку з їх не підтвердженням відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, а також внаслідок вчинення господарських операцій з ПП « ВКФ» Вариатор-Плюс» без настання реальних наслідків, що вплинуло на збільшення податку з доходів фізичних осіб у загальній сумі 43 445,17 грн., у т.ч. за 2010 р. в сумі 25 470,00 грн., за 2011 р. в сумі 17 183,92 грн., за 2012 р. в сумі 791,25 грн. за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 18.05.2013 р. № 0000841702;

- неправомірне включення до складу податкового кредиту за період з лютого 2010 р. по лютий 2012 р. суми ПДВ на загальну суму 36 144,00 грн. внаслідок встановлених розбіжностей між задекларованими податковими зобов'язаннями контрагентами-постачальниками ПП «ВКФ «Югпромкомплект», ПВКФ «Аміга», ПАТ «МТС Україна», ДП «Херсонхлібекспосервіс» ВАТ «Херсонський Хлібокомбінат» та податковим кредитом ФОП ОСОБА_1 згідно даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, що вплинуло на збільшення грошового зобов'язання з ПДВ за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 18.05.2013 р. № 0000841702 та від 21.05.2013 року № 0002391702.

Щодо висновку податкового органу про порушення ФОП ОСОБА_1 ст.13 ДКМУ «Про прибутковий податок з громадян» № 13-92 від 26.12.92 р. з урахуванням п. 22.10 ст.22 ЗУ "Про податок з доходів фізичних осіб " № 889-ІУ від 22.05.2003 р., та ст. 178 п.178.3 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ.

Як вбачається з акту перевірки ( стор. 10 -11 ) та внаслідок встановлених в ході розгляду справи додаткових обставин, одним із висновків ревізора-інспектора є включення ФОП ОСОБА_1 протягом 2010 р. -2012 р. до валових витрат сум, які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами по взаємовідносинам з контрагентами - постачальниками ПП «ВКФ «Югпромкомплект», ПВКФ «Аміга», ПАТ «МТС Україна», ДП «Херсонхлібекспосервіс» ВАТ «Херсонський Хлібокомбінат».

Спірні правовідносини щодо правомірності формування підприємцями валових витрат до 01.01.2011 року були врегульовані Декретом КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.92 р. № 13-92 ( далі - Декрет КМУ № 13-92) , після вказаної дати Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ ( далі ПК України).

Згідно ст.13 Декрету КМУ № 13-92 оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва згідно з Законом України „ Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.94 р. № 334/94-ВР ( у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями).

Так, відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі - Закон № 334/94-ВР ) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних, як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з п. 5.3.9 п.5.3 ст.5 ЗУ, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, встановлений статтею 178 Податкового кодексу України, зокрема згідно до п. 3 цієї статті оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України).

Відповідно до абзаців "а" та "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, платники податку зобов'язані, зокрема - а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов'язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку. Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом державної податкової служби.

У відповідності до п. 177.10 ст. 177 ПК, фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме придбання результатів робіт (товарів) повинні бути в наявності як акти виконаних робіт та видаткові накладні, так і результати таких виконаних робіт та отриманих товарів.

Згідно пп. 20.1.8. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право під час проведення перевірок вивчати та перевіряти первинні документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри, фінансову, статистичну звітність, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Пунктом 85.2 ст. 85 ПК України визначено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Як вбачається з акту перевірки, протягом звітних періодів з лютого 2010 року по лютий 2012 року відповідно додатку 5 „ Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту" до декларації з ПДВ та «Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України», ДПІ було встановлено взаємовідносини ФОП ОСОБА_1 з контрагентами - постачальниками ПП «ВКФ «Югпромкомплект», ПВКФ «Аміга», ПАТ «МТС Україна», ДП «Херсонхлібекспосервіс» ВАТ «Херсонський Хлібокомбінат».

Внаслідок придбання товарів\послуг від вказаних постачальників позивачем було віднесено до складу витрат -

- у лютому, березні, травні, червні, жовтні 2010 року вартість товарів, придбаних від ПП « ВКФ «Югпромкомплект», ПВКФ «Аміга», на загальну суму 169 810,00 грн. без ПДВ;

- у березні 2011 року вартість товарів, послуг, придбаних від ПАТ «МТС Україна», на суму 781,40 грн. без ПДВ;

- у лютому 2012 року вартість товарів, придбаних від ДП «Херсонхлібекспосервіс» ВАТ «Херсонський Хлібокомбінат», на суму 5 275,00 грн. без ПДВ.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, визначені у статті 44 Податкового кодексу України, зокрема, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, з урахуванням не надання ФОП ОСОБА_1 первинних документів на підтвердження включення до складу витрат вартості товар, послуг, отриманих від вказаних контрагентів, податковий орган керуючись ст. 13 Декрету КМУ № 13-92 та п. 178.3 ст. 178 ПК України, встановив завищення валових витрат на загальну суму 175 861,84 грн.

Частина 4 та 5 статті 11 КАС України встановлює, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Ухвалою суду від 08.10.2013 року було зобов'язано ФОП ОСОБА_1 надати суду докази спростовування висновку податкового органу щодо не підтвердження валових витрат внаслідок відсутності первинних документів, проте протягом розгляду справи позивач не виконав вказані вимоги суду, що є підставою вважати про їх відсутність у позивача та відповідно обґрунтованість висновку ДПІ щодо неправомірного формування підприємцем валових витрат на загальну суму 175 861,84 грн. без підтверджуючих документів по взаємовідносинам ФОП ОСОБА_1 з контрагентами - постачальниками ПП «ВКФ «Югпромкомплект», ПВКФ «Аміга», ПАТ «МТС Україна», ДП «Херсонхлібекспосервіс» ВАТ «Херсонський Хлібокомбінат».

Крім цього, суд відмічає, що податковим законодавством передбачені права платника податків, при використанні яких є можливість саме під час проведення перевірки та після отримання акту перевірки врегулювати всі спірні питання, у т.ч. висновки ревізора-інспектора щодо відсутності у суб'єкта господарювання первинних документів, шляхом надання відповідних пояснень та їх документального підтвердження ревізору, який проводить перевірку.

Так, статтею 44 ПК України передбачено, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення ( п. 44.6 ст.44 ПК України); якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні ( п. 44.7 ст.44 ПК України).

Також, пунктом 86.7. ст. 86 ПК України передбачено, у разі незгоди платника податків з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта. Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

В судовому засіданні позивачем та його представником було підтверджено не надання до податкового органу заперечень до акту перевірки, а також будь-яких пояснень з приводу не враховування ревізором-інспектором при проведенні перевірки документів, які на думку позивача були фактично надані ним до перевірки.

Крім того, як вбачається з акту перевірки (стор. 11, 23) іншим висновком ревізора-інспектора є документування ФОП ОСОБА_1 у вересні 2011 року, отримання товару від постачальника ПП «ВКФ «Вариатор-Плюс» згідно договору на закупку товару від 03.01.2011 р. № 03/1-11 на загальну суму без ПДВ 111 243,16 грн., проте з посиланням на акт ДПІ у м. Херсоні від 21.05.2012 р. № 213/22-4/37238688 «Про неможливість підтвердження факту реального здійснення господарських операцій з контрагентами - постачальниками та покупцями за вересень 2012 р.», встановлено ознаки фіктивності та реальності здійснення господарської діяльності ПП ВКФ «Вариатор-Плюс» ї його контрагентами-постачальниками, покупцями у вересні 2011 року, у зв'язку з чим податковий орган, керуючись п. 178.3 ст. 178 ПК України встановив завищення валових витрат на загальну суму 111 242,04 грн.

Так, перевіряючи правомірність віднесення позивачем до складу витрат вартості отриманого товару на підставі договірних відносин із ПП ВКФ «Вариатор-Плюс», суд встановив наступне.

Судом встановлено, що 03.01.2011 року між ФОП ОСОБА_1 (за договором - покупець) та ПП «ВКФ Вариатор-Плюс» (за договором - постачальник) було укладено договір поставки № 3/1-11, за умовами якого постачальник здійснюючи оптову торгівлю непродовольчими товарами, поставляє і передає у власність покупцеві, а покупець приймає та оплачує товар, найменування, ціна та кількість товару визначається у накладних на товар. Поставка товару здійснюється на умовах склад постачальника за адресою м. Херсон, вул. Нафтовиків, 2, шляхом само вивезення товару покупцем зі складу постачальника транспортом покупця і за його рахунок.

Згідно наданих позивачем до матеріалів справи первинних документів, судом встановлено, що згідно видаткових накладних №РН-0000858 від 05.09.2011 року, №РН-0001067 від 30.09.2011 року, податкових накладних від 05.09.2011 року № 27, від 30.09.2011 року № 149 ФОП ОСОБА_1 отримав від ПП «ВКФ Вариатор-Плюс» продовольчі товари в асортименті на загальну суму 133491,37 грн., у т.ч. ПДВ 22248,21 грн. Оплата вартості товару підтверджується наданими до матеріалів справи копіями банківських виписок.

Суд відмічає, що оскільки спірність вказаного питання полягає у доведеності джерела отримання товару, тобто факт надходження цих товарі саме ПП «ВКФ» Вариатор-Плюс», а не з будь-яких інших джерел, тому з метою встановлення факту здійснення господарської операції суд повинен з'ясовувати, зокрема, такі обставини, як рух активів у процесі здійснення господарської операції, за змістом якого є дослідження усіх первинних документів, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів, внутрішнього переміщення товару та подальше його використання у господарській діяльності платника податків.

Відповідно до вимог п.1.2 ст. 1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за №168/704, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Відповідно до абзацу другого пункту 2.1 зазначеного Положення господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Ухвалою суду від 08.10.2013 року було зобов'язано ФОП ОСОБА_1 надати суду докази оприбуткування та внутрішнього переміщення об'єму товару, отриманого від спірного контрагента ПП "ВКФ "Варіатор-Плюс" з урахуванням часу його отримання, зберігання та подальшої його реалізації покупцям.

Проте, суд відмічає, щодо позивачем вказана вимога суду не виконана, про що свідчить відсутність в матеріалах справи вище перелічених доказів.

З огляду на викладене, суд вважає, що позивачем не було доведено рух активів у процесі здійснення господарської операції через відсутність транспортних документів та надання інших первинних документів, які можуть бути доказом внутрішнього переміщення товару, отриманого від спірного контрагента, та відповідно використання його у господарській діяльності.

При розгляді даної категорії спорів суд дотримується правової позиції, викладеної в постанові Верховного Суду України від 27.03.2012 у справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, Верховний Суд України вказав, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин, зокрема відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Суд відмічає, що про наявність вказаних обставин свідчать доводи податкового органу, викладені у акті ДПІ у м. Херсоні від 21.05.2012 р. № 213/22-4/37238688 «Про неможливість підтвердження факту реального здійснення господарських операцій з контрагентами - постачальниками та покупцями за вересень 2012 р.»,

Окремо суд відмічає, що проаналізувавши норми Цивільного кодексу України, з якими ДПІ пов'язує висновок про нікчемність договору поставки № 3/1-11 від 03.01.2011 року,укладеного між ФОП ОСОБА_1 та ПП «ВКФ» Вариатор-Плюс», суд вважає, що відповідно до презумпції правомірності правочину всі укладені між сторонами правочини є чинними, якщо їх недійсність прямо не встановлена законом (нікчемні правочини). В усіх інших випадках питання про недійсність правочину має бути встановлена судом на підставі заяви зацікавленої особи після розгляду питання про недійсність такого правочину. Тобто, про недійсність правочину має ухвалюватись відповідне судове рішення. Відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого покладено обов'язок доказування правомірності свого рішення згідно приписів ст.71 КАС України, не надано суду рішень, в контексті вищевикладеного, які б визнавали недійсним вказаний вище правочин.

Відповідно до ст. 228 ЦК України під поняттям правочину, який порушує публічний порядок, слід розуміти суспільно-небезпечні діяння, які становлять правопорушення у вигляді, наприклад, адміністративного проступку чи злочину. Суд вважає, що висновок про нікчемність правочину може мати місце лише після встановлення правоохоронними та судовими органами порушення, яке має ознаки протиправності. Проте, такі докази в матеріалах справи відсутні.

З урахуванням викладеного, суд приходить до висновку щодо протиправності вказаного доводу податкового органу та як одна з підстав для зменшення позивачу валових витрат за господарською операцією з ПП «ВКФ»Вариатор-Плюс».

Проте, суд відмічає, що в ході розгляду даного спірного питання наданим позивачем переліком первинних документів не доведено дотримання вимог податкового законодавства при формуванні валових витрат за наслідками вчинення господарської операції з ПП «ВКФ Вариатор-Плюс», що позбавляє первинні документи юридичної значимості (сили) для цілей формування валових витрат на загальну суму 111242,04 грн., а покупця - права на формування цих податкових вигод, навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних первинних документів (у т.ч. податкових накладних) та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товару, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю позивача.

Отже, суд приходить до висновку, що ДПІ доведено правомірність збільшення позивачу податку з доходів фізичних осіб за період 01.01.2010 р. по 31.12.2012 рік в сумі 43 445,17 грн., у т.ч. за 2010 рік в сумі 25 470 грн., за 2011 рік в сумі 17 183,92 грн., за 2012 рік в сумі 791,25 грн. за оскаржуваним за податковим повідомленням-рішенням від 18.05.2013 р. № 0000841702, а тому відсутні підстави для його скасування.

Щодо висновку відповідача про порушення ФОП ОСОБА_1 пп. 7.3.1 п. 7.3., пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України від 03 квітня 1997року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» та п.185.1 ст. 185 та п.187.1 ст.187 п. 198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі, а саме: заниження податку на додану вартість на загальну суму 36 144,79 грн. ( у т.ч. за лютий 2010 року на суму 2 815,00 грн., за березень 2010 року на суму 9 407 грн., за травень 2010 року на суму 15 060 грн., за червень 2010 року на суму 3497 грн., за жовтень 2010 року на суму 4 154 грн., за березень 2011 року на суму 156 грн., за травень 2012 року на суму 1 055 грн.).

Перевіряючи вищевказані висновки на предмет їх узгодженості з фактичними обставинами та вимогами діючого законодавства на момент виникнення спірних правовідносин, зокрема Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (далі - Закон України № 168/97-ВР) та Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI ( далі - ПК України), суд встановив наступне.

Відповідно до п.1.7 ст.1 Закону України № 168/97-ВР та п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит це сума, на яку платник податків має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Згідно з п.7.5.1 п.7.5. ст.7 вказаного Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

- або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку і оплати товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунка (товарного чека) в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків:

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Аналогічна норма міститься у Податковому кодексу України, зокрема у п. 198.2 ст.198, яка встановлює дату виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту по даті тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пп. 7.4.5 п.7.4 ст.7 цього Закону та п. 198.6 ст. 198 ПК України не дозволяється включення до податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

З наведених законодавчих положень випливає, що однією з визначальних умов врахування витрат платника по сплаті ПДВ при обчисленні об'єкта оподаткування ПДВ є їх документальне підтвердження необхідними первинними документами, які є підставою для формування даних податкового обліку.

Так, податковий орган в обґрунтування своїх висновків щодо порушення ФОП ОСОБА_1 порядку формування податкового кредиту з ПДВ посилається на дані Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України, згідно яким виявлено розбіжності на загальну суму ПДВ 36 144,00 грн., по наступним контрагентам-постачальникам -

- по ПП ВКФ «Югпромкомплект» у лютому 2010 року встановлено відхилення в сумі ПДВ 1 844,44 грн., оскільки вказаним контрагентом задекларовано податкове зобов'язання в сумі 970,56 грн., а ФОП ОСОБА_1 задекларовано податковий кредит в сумі 2 815,00 грн., а також не надані первинні документи, які підтверджують податковий кредит на суму ПДВ 970,56 грн.; у березні 2010 року встановлено відхилення в сумі ПДВ 9 407,24 грн., оскільки вказаним контрагентом не задекларовано податкового зобов'язання, а ФОП ОСОБА_1 задекларовано податковий кредит в сумі 9 407,24 грн., у травні 2010 року встановлено відхилення в сумі ПДВ 15 059,71 грн., оскільки вказаним контрагентом не задекларовано податкового зобов'язання, а ФОП ОСОБА_1 задекларовано податковий кредит в сумі 15 059,71 грн., у червні 2010 року встановлено відхилення в сумі ПДВ 3 497,19 грн., оскільки вказаним контрагентом не задекларовано податкового зобов'язання, а ФОП ОСОБА_1 задекларовано податковий кредит в сумі 3497,19 грн.

Крім того, ДПІ вказує, що податкова накладна, виписана вказаним постачальником, є такою, що оформлена неналежним чином, так як містить недостовірну інформацію стосовно його юридичної адреси, що є порушенням пп. 7.2.1 п.7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР, який передбачає, що платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками місце розташування юридичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість". Отже, в порушення п.п.7.2.1, 7.2.4 п. 7.2, пп. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п.7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР встановлено завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 30 779,14 грн.

По контрагенту ПВКФ «Аміга» у жовтні 2010 року встановлено відхилення в сумі ПДВ 4 154, 37 грн., оскільки вказаним контрагентом задекларовано податкове зобов'язання в сумі 8 801,40 грн., а ФОП ОСОБА_1 задекларовано податковий кредит в сумі 12955,77 грн. При цьому, зазначено, що в ході перевірки ФОП ОСОБА_1 не надані первинні документи, які підтверджують податковий кредит на суму 4 154,37 грн. ( вказана сума не відображена у додатку 5 до податкової декларації за жовтень 2010 р.), що є порушенням п.п.7.2.1, 7.2.4 п. 7.2, пп. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п.7.4 статті 7 Закону №168/97- ВР, а саме: включення до податкового кредиту податкової накладної отриманої від ПВКФ "Аміга" на суму ПДВ 4154,37грн., яка не підтверджена документально.

По контрагенту ПАТ «МТС Україна» у березні 2011 р. встановлено відхилення в сумі ПДВ 156,28 грн., оскільки вказаним контрагентом задекларовано податкове зобов'язання в сумі 172,93 грн., а ФОП ОСОБА_1 задекларовано податковий кредит в сумі 329,21 грн. При цьому, зазначено, що в ході перевірки ФОП ОСОБА_1 не надані первинні документи, які підтверджують податковий кредит на суму 156,28 грн. ( вказана сума не відображена у додатку 5 до податкової декларації за березень 2011 р.), що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, а саме включення до податкового кредиту податкової накладної отриманої від ПАТ «МТС Україна» на суму ПДВ 156,28 грн.

По контрагенту ДП «Херсон Хлібекспосервіс» ВАТ Херсонський комбінат у лютому 2012 р. встановлено відхилення в сумі ПДВ 1 055,00 грн., оскільки вказаним контрагентом задекларовано податкове зобов'язання в сумі 2 421,67 грн., а ФОП ОСОБА_1 задекларовано податковий кредит в сумі 3476,67 грн. При цьому, зазначено, що в ході перевірки ФОП ОСОБА_1 не надані первинні документи, які підтверджують податковий кредит на суму 1055,00 грн. ( вказана сума не відображена у додатку 5 до податкової декларації за березень 2011 р.), що є порушенням п. 198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, а саме включення до податкового кредиту податкової накладної отриманої від ДП « Херсон Хлібекспосервіс» ВАТ Херсонський комбінат на суму ПДВ 1 055,00 грн.

В судовому засіданні позивачем визнано факт завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту у лютому 2012 року в сумі ПДВ 1 055,00 грн. по ДП «Херсон Хліб експосервіс» ВАТ Херсонський комбінат, тому вказане порушення не підлягає доказуванню у даній справі.

Отже, судом встановлено, що підставами для встановлення вищевказаних порушень є дані Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України, відображення у податкових накладних реквізиту « місце розташування юридичної особи», який не відповідає інформаційним даним податкового органу, а також не підтвердження задекларованих позивачем сум ПДВ податковими накладними.

Суд відмічає, що Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України є програмним продуктом, який було розроблено для реалізації Порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 18.04.2008 № 266 (далі -Порядок).

Згідно з пунктом 4.16 Порядку якщо платником ПДВ (постачальником) до податкових зобов'язань включено суму ПДВ меншу, ніж контрагентом (отримувачем) до податкового кредиту, працівники підрозділу оподаткування юридичних, фізичних осіб органу ДПС, на обліку якого знаходиться платник ПДВ (постачальник), та органу ДПС, на обліку якого знаходиться платник ПДВ (отримувач), відповідно до пункту 3 статті 11, пункту 3 статті 111 Закону № 509 звертаються в письмовій формі до таких платників ПДВ щодо одержання пояснень та їх документальних підтверджень (перелік документів, що затребується у платника ПДВ, передбачений пунктом 4.2 Порядку) з метою встановлення причин розбіжностей даних, що містяться у поданій ними податковій звітності з податку на додану вартість, виявлених під час камеральної перевірки, та/або за результатами автоматизованого співставлення.

У розглядуваному випадку ДПІ було виявлено розбіжності у податковій звітності ФОП ОСОБА_1 та його контрагентів за перевірені податкові періоди з лютого 2010 р. по лютий 2012 року при співставленні засобами системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України (про що зазначено, зокрема, на стор. 18-26 акту), у зв'язку з чим відповідач дійшов висновку про недостовірність задекларованих ФОП ОСОБА_1 даних податкового обліку.

На підтвердження правомірності своїх позовних вимог, позивачем надані суду завірені копії податкових декларацій з податку на додану вартість за лютий, березень, травень, червень, жовтень 2010 р., березень 2011 року з розшифровками податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів ФОП ОСОБА_1, завірені копії реєстру отриманих та виданих податкових накладних позивача за вказаний період, а також завірені копії отриманих від постачальників податкових накладних згідно Реєстрів.

Внаслідок дослідження вказаних документів судом встановлено, що у лютому 2010 року позивач не декларував по ПП ВКФ «Югпромкомплект» суму ПДВ 1 844, 00 грн., що підтверджується додатком № 5 до декларації з ПДВ за лютий 2010 р., при цьому в матеріалах справи наявна податкова накладна від 01.02.2010 р. за № 84 на суму ПДВ 970,56 грн., виписана ПП ВКФ «Югпромкомплект». Згідно декларації з ПДВ за березень 2010 року та додатку № 5 встановлено, що позивачем задекларована сума ПДВ 5 559,28 грн., а не сума ПДВ 9 407,24 грн., про яку вказує ДПІ в акті перевірки.

Щодо встановлених ДПІ розбіжностей за даними ФОП ОСОБА_1 згідно декларацій з ПДВ за травень, червень 2010 р. по контрагенту ПП ВКФ «Югпромкомплект», у зв'язку з невідповідністю місцезнаходження контрагента з даними, вказаними в податкових накладних, то суд відмічає наступне.

Відповідно до п. 1 ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Крім того, відповідно п. 3 наведеної вище норми, якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не були до нього внесені, вони не можуть бути використані в спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості.

Представник відповідача надав суду роздруківку з інформаційної бази даних ДПІ щодо ПП ВКФ «Югпромкомплект», з якої судом встановлено, що 20.12.2010 р. було анульовано ПП ВКФ «Югпромкомплект» свідоцтво платника ПДВ з причин внесення до ЄДР запису про його відсутність за місцезнаходженням, що є припущенням того, що даний запис до ЄДР внесено 20.12.2010 р. Проте, в акті перевірки ДПІ застосовує вказаний довід до спірних правовідносин, які відбулись у попередні періоди, тобто травень, червень 2010 р.

Щодо розбіжностей за даними ФОП ОСОБА_1 згідно декларацій з ПДВ за жовтень 2010 р. по контрагенту ПВКФ « Аміга» в сумі ПДВ 4 154, 37 грн. та згідно декларації з ПДВ за березень 2011 року по контрагенту ПАТ « МТС Україна» в сумі 156,28 грн., то судом встановлено, що надані позивачем завірені копії податкових накладних, отриманих від постачальників є первинними документами у розумінні ст.9 Закону №996-XIV, що надає йому право обліковувати вказані суми в податковій звітності відповідних періодів.

З огляду на викладене, суд вважає, що наявні в АІС «Система автоматизованого співставлення даних податкової звітності з ПДВ по податковим зобов'язанням та податковому кредиту в розмірі контрагентів» розбіжності між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями його контрагентів спростовані ФОП ОСОБА_1 вище переліченими доказами, а тому у ДПІ відсутні законні підстави для зменшення суми податкового кредиту за період з лютого 2010 р. по лютий 2012 року на загальну суму ПДВ 35 089,00 грн., з урахуванням визнання позивачем порушень щодо суми ПДВ 1 055,00 грн. по контрагенту ДП « Херсон Хлібекспосервіс» ВАТ Херсонський комбінат.

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу ( п. 1 ст. 71 КАС України).

Таким чином, враховуючи вищевикладене, оцінивши зібрані по справі докази, суд приходить до висновку про часткове задоволення позовних вимог.

На підставі викладеного та керуючись ст.ст.10, 11, 69, 71, 128, 158 - 163, 167 КАС України, суд, -

постановив :

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 18.03.2013 року №0000841702 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 34118,00 грн. та за штрафними санкціями у сумі 8529,50 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 21.05.2013 року №0002391702 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість всього на загальну суму 1213,74 грн., в тому числі за основним платежем у сумі 971,00 грн. та за штрафними санкціями у сумі 242,74 грн.

В інший частині позовних вимог відмовити.

Стягнути з Державного бюджету України на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_4) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 438,61 грн. (чотириста тридцять вісім гривень 61 коп.).

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку до Одеського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі апеляційної скарги в 10-денний строк з дня її проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України чи прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Повний текст постанови виготовлений та підписаний 30 грудня 2013 р.

Суддя Дубровна В.А.

кат. 8.2.8