Ухвала

від 12.03.2014 по справі 813/7686/13-а

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2014 року Справа № 876/1557/14

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Кушнерика М.П., Мікули О.І.,

з участю секретаря Рак Х.І.,

розглянувши в відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівморепродукти» до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 02.10.2013 року, 03.10.2013 року, -

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівморепродукти» звернулося в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 02.10.2013 року, 03.10.2013 року.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2014 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ДПІ у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області від 03.10.2013 року № 0002122210. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ДПІ у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області від 03.10.2013 року № 0002132210. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ДПІ у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області від 02.10.2013 року № 0001811720.

Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції Державна податкова інспекція у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області оскаржила її, подавши до Львівського апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу, в якій зазначає, що оскаржувана постанова є незаконна і необґрунтована та прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, при невідповідності висновків суду обставинам справи і підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову, оскільки податковим органом проведено планову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Львівморепродукти», за результатами якої складено акт від 19.09.2013 року № 177/22-10/25236666 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 та винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення. Перевіркою встановлено: завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування за рахунок зайвого включення суми витрат з придбання товарно-матеріальних цінностей, факт отримання яких від ПП «Строймонтаж» не доведено, всього на суму 67416,68 грн. та відповідно безпідставне включення до складу податкового кредиту з податку на додану вартість за липень 2012 р.-3108,33 грн., за грудень 2012р.- 10375 грн.; безпідставне завищення собівартості реалізації продукції в І кварталі 2012 року в частині загальновиробничих витрат в сумі 184866,79 грн., які не приймали участі у виготовленні готової продукції, і які в бухгалтерському обліку відображались бухгалтерським проведенням - Д-т 23 рах. К-т 91 рах.; безпідставне завищення собівартості реалізації продукції в II кв. 2012 р. в частині витрат, віднесених до її складу як таких, що не пов'язані з реалізацією продукції в сумі 73 177,59 грн., та відповідно заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість за червень 2012 р. на суму 14635,52 грн.; порушення, пов'язані із реалізацією ідентичної готової продукції за різними найменуваннями товарів фізичним особам за цінами, що нижчі за звичайні, що зумовило різницю між фактичною вартістю товару та вартістю товарів по звичайній ціні без врахування ПДВ у розмірі 1 654 292,26 грн. Реалізацію здійснено із заниженням обороту на суму 1 654 292,26 грн., що призвело до заниження податкового зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 330858,47 грн. Платником податків в ході проведення перевірки не надано обґрунтування рівня цін; не оподаткування податком на доходи фізичних осіб суму заборгованості платника податків ОСОБА_1 268067,15 грн.

Представник Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, просить постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2014 року скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

Представник ТзОВ «Львівморепродукти» в судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області заперечив, просить постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2014 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області не підлягає до задоволення виходячи з наступного.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівморепродукти», зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності - юридична особа 10.12.1997 року (код ЄДРПОУ 25236666) та перебуває на податковому обліку у ДПІ у Галицькому районі м.Львова з 16.12.1997 року за № 11059.

ДПІ у Галицькому районі м. Львова проведено планову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Львівморепродукти» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року.

Результати перевірки оформлено актом від 19.09.2013 року № 177/22-10/25236666, яким встановлено порушення: підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України, підпункту 1.20.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: заниження доходу від реалізації товарів, готової продукції на загальну суму 1654292,26 грн.; пунктів 44.1,44.3 статті 44, пунктів 138.2,138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, а саме: завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування за ІІІ та ІV квартали 2012 року на загальну суму 67416,68 грн; пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України, а саме: завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування в І кварталі 2012 року в сумі 184866,79 грн; пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України, а саме: до завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування в ІІ квартал 2012 року на загальну суму 73177,59 грн.; пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, підпункту 1.20.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість в 2012 році на загальну суму 3308598 грн.; пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, а саме: заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість в червні 2012 року на суму 14635,52 грн.; пунктів 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що а саме: завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у липні 2012 року на 3108,33 грн., у грудні 2012 року на 10375 грн.; порушення підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, а саме: неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в сумі 42541,77 грн.

На підставі вказаного акту перевірки ДПІ у Галицькому районі прийнято податкові повідомлення - рішення:

від 03.10.2013 року № 0002132210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 652 044,00 грн., в тому числі 415 748,00 грн. - за основним платежем та 236 296,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 03.10.2013 року № 0002122210, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 538 465,50 грн., в тому числі 358 977,00 грн - за основним платежем та 179 488,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 02.10.2013 року № 0001811720, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платників податків у вигляді зарплати в сумі 64 322,66 грн., в тому числі 42 541,77 грн. за основним платежем та 21 780,89 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, який вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними і такими, що підлягають скасуванню, зважаючи на наступне.

Спірні правовідносини регулюються Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94 - ВР від 28 грудня 1994 року (далі - Закон № 334/94 - ВР), який був чинним до 01 січня 2013 року, та нормами Податкового кодексу України (далі - Податковий кодекс), який набрав чинності з 01 січня 2011 року.

Податковим повідомленням - рішенням від 03.10.2013 року № 0002132210 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 652 044,00 грн., в тому числі 415 748,00 грн. - за основним платежем та 236 296,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою для прийняття цього податкового повідомлення - рішення стали висновки податкового органу про заниження податку на прибуток на суму:

1) 347401,37 грн. у зв'язку із заниженням доходу від операційної діяльності при здійсненні у 2012 році реалізації товару, готової продукції фізичним особам за цінами, що нижчі за звичайні, на загальну суму 1 654 292,26 грн.;

2) 14157,50 грн. у зв'язку із завищенням витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування за рахунок зайвого включення суми витрат з придбання ТМЦ від ПП «Строймонатж» всього на суму 67416,68 грн.;

3) 38822,02 грн. у зв'язку із безпідставним завищенням собівартості реалізації продукції в І кв.2012 року в частині загальновиробничих витрат в сумі 184866,79 грн.

4) 15367,29 грн. у зв'язку із безпідставним завищенням собівартості реалізації продукції в ІІ кв.2012 року в частині витрат, віднесених до її складу, як таких, що не пов'язані з реалізацією продукції, в сумі 73177,59 грн.

Фінансова санкція по податку на прибуток становить 236296 грн.

Податковим повідомленням - рішенням від 03.10.2013 року № 0002122210 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 538 465,50 грн., в тому числі 358 977,00 грн. - за основним платежем та 179 488,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою для прийняття цього податкового повідомлення - рішення стали висновки податкового органу про заниження податку на додану вартість на суму:

1) 330858,47 грн. внаслідок здійснення у 2012 році реалізації товару, готової продукції фізичним особам за цінами, що нижчі за звичайні, що зумовило заниження податкового зобов'язання на загальну суму 330858,47 грн.;

2) 14635,52 грн. внаслідок здійснення реалізації товарів за ціною, нижчою від собівартості товарів в червні 2012 року, що зумовило заниження бази оподаткування податком на додану вартість на суму 73 177,59 грн.;

3) 13483,33 грн. внаслідок завищення податкового кредиту по податку на додану вартість у липні 2012 року на 3108,33 грн.

Фінансова санкція по податку на додану вартість становить 179488,50 грн.

Стосовно висновків податкового органу про порушення ТзОВ «Львівморепродукти» підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу, підпункту 1.20.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у виді заниження доходу від реалізації товарів, готової продукції на загальну суму 1654292,26 грн., та пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу, підпункту 1.20.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у виді заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість в 2012 році на загальну суму 3308598 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 8 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу пункт 1.20 «Звичайна ціна» Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» застосовується до вступу в дію статті 39 Податкового кодексу України.

Абзацом 3 пункту 1 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу визначено, що стаття 39 цього Кодексу набирає чинності з 01.01.2013 року.

Таким чином, до 01.01.2013 року питання, пов'язані із застосуванням звичайної ціни, регулювалися нормами пункту 1.20. Закону № 334/94 - ВР.

Планова документальна перевірка ТзОВ «Львівморепродукти» проводилась за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, відтак для визначення наявності чи відсутності порушень податкового законодавства в частині звичайних цін слід застосовувати норми пункту 1.20. Закону № 334/94 - ВР.

Згідно підпункту 1.20.1. пункту 1.20. Закону № 334/94 - ВР якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг), як вказано у підпункті 1.20.2. цього ж пункту, використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Як зазначено в акті перевірки від 19.09.2013 року № 177/22-10/25236666 (стор.30-58) та підтверджено представниками відповідача в судовому засіданні, звичайна ціна ідентичних (однорідних) товарів була визначена податковим органом вибірковим методом шляхом співставлення калькуляції вартості виробництва готової продукції, реалізованої ТзОВ «Львівморепродукти» фізичним особам та калькуляції вартості виробництва готової продукції, реалізованої юридичним особам.

Тобто відповідач визначив звичайну ціну ідентичних (однорідних) товарів шляхом співставлення цін на підставі видаткових накладних та касових стрічок і касових чеків, за якими реалізовувалась готова продукція та товари, виключно серед покупців ТзОВ «Львівморепродукти». При цьому ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів, не досліджувались.

Такій підхід контролюючого органу до визначення звичайної ціни не відповідає вимогам пункту 1.20 «Звичайна ціна» Закону № 334/94 - ВР.

Зважаючи на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, який вважає безпідставним посилання відповідача як на норми пункту 1.20 Закону № 334/94 - ВР, так і на норми Податкового кодексу щодо звичайної ціни.

На встановленому судом неправильному підході відповідача до визначення звичайної ціни по описаних на стор.40-44 акту перевірки від 19.09.2013 року № 177/22-10/25236666 операціях (реалізація готової продукції та товару фізичним особам за нижчою ціною, ніж юридичним особам) ґрунтується висновок ДПІ у Галицькому районі м. Львова про заниження ТзОВ «Львівморепродукти» податкового зобов'язання з податку на додану вартість в 2012 році на загальну суму 3308598 грн., відтак такий є помилковим з мотивів, викладених судом вище.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу, базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку).

Позивачем до матеріалів справи долучено документи на обґрунтування договірних цін з такими покупцями як «TBK «Львівхолод», ТзОВ «Континіум-Трейд», «АШАН Україна Гіпермаркет», ДП «Регіон-Маркет», ПП Торговий дім «Салют», ТзОВ «Торговий дім «Аванта», ТзОВ «Ужгород», ЗАТ «Ритейлінгова компанія «Євротек», ТзОВ « 555-ТМ», ТзОВ «Закарпатська продовольча група», ТзОВ «ПАККО Холдинг», ТзОВ «Торгова мережа «Барвінок», ДП «Гарантія-Маркет», ДП «Фуршет Регіон», ТзОВ «Вопак трейд» та ДП «Фуршет Центр» (т.2, а.с.72 - т. 4, а.с. 208).

Аналізуючи документи по кожному з вказаних контрагентів, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що на формування договірної ціни впливали такі фактори, як послуги за вхід в мережу, маркетингові послуги за просування товару, доставка продукції власним транспортом (на балансі підприємства перебуває 9 автомобілів), амортизація обладнання, наявність кредитів, своєчасність розрахунків, повернення нереалізованої продукції та товару, сезонність попиту тощо.

Як вбачається з пункту 2 наказу від 02 січня 2012 року №1, при визначенні ціни реалізацій слід враховувати сезонність продажу, терміни оплати, договірні відносини з покупцями (як письмові, так і усні, з урахуванням бонусів за просування товару в мережі, витрат на доставку товару, повернення товару), терміни зберігання товару на складі готової продукції, яке б не призводило до псування товару і забезпечувало максимальну ефективність збуту.

Встановлені судом фактичні обставини свідчать, що ТзОВ «Львівморепродукти» здійснювало реалізацію готової продукції та товару за договірними цінами, визначеними по відношенню до кожного покупця індивідуально, з урахуванням факторів, прямо передбачених податковим законодавством.

Стосовно висновків про порушення ТзОВ «Львівморепродукти» пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пунктів 138.2,138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу та завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування за рахунок зайвого включення суми витрат з придбання ТМЦ від ПП «Строймонтаж» за ІІІ та ІV квартали 2012 року на загальну суму 67416,68 грн. та пунктів 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 Податкового кодексу, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у липні 2012 року на 3108,33 грн., у грудні 2012 року на 10375 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Склад витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування та порядок їх визнання регулюється статтею 138 Податкового кодексу, а витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку - статтею 139.

Згідно пункту 138.2. статті 138 витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Згідно до підпункту 139.1.9. пункту 139.1 не включаються до складу витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

На підтвердження здійснення ТзОВ «Львівморепродукти» господарських операцій з ТзОВ «Строймонтаж» позивачем надано наступні документи:

- договір постачання № 10/03 від 20.03.2012 року (т. 1, а.с. 143-144);

- картка рахунку 281 з 19.12.12 р. по 01.02.13 р.(т. 1, а.с. 147-148);

- видаткова накладна №РН-0000152 від 19.12.12 р., податкова накладна 152 від 19.12.12 р., сертифікат відповідності № UA1.049.X009469-12, Ветеринарне свідоцтво ВК1-33 №197609, Експертний висновок №012695 і/12 від 10.12.12 р., (т. 1, а.с. 149-156);

- картка рахунку: 281 з 25.12.12 р. по 19.02.13 р.: (т. 1, а.с. 197-198);

- видаткова накладна №ЛМ-0000159 і податкова накладна №158 від 25.12.12 р., Сертифікат відповідності UA1.049.Ч009469-12, Експертний висновок № 012694 і/12 від 10.12.2012 року, Ветеринарне свідоцтво ВК І-33 № 195007 (т.1, а.с. 199-204)

- видаткова накладна № РН-0000084 від 11.07.2012 року та податкова накладна (т. 1, 228).

На виконання умов договору № 10/03 від 20.03.2012 року ТзОВ «Львівморепродукти» отримало від ТзОВ «Строймонтаж» товарів на суму 80 900,01 грн, в т.ч. ПДВ - 13 483,33 грн.

Відповідно до даних бухгалтерського обліку (картка рахунку 631) по контрагенту ПП «Строймонтаж» за період з 01.07.2012 року по 31.12.2012 року встановлено отримання товарів з подальшим списанням даних товарів на собівартість реалізації.

Рух активів відображений у бухгалтерському обліку підприємства, що підтверджується даними звітів про переміщення номенклатури на складах та оборотно-сальдових відомостей.

Сальдо взаєморозрахунків між даними контрагентами станом на 31.12.2012 року становить 62 250 грн. (Кредиторська заборгованість).

Придбана у ТзОВ «Строймонтаж» в липні та грудні 2012 року продукція була реалізована ТзОВ «Львівморепродукти» з одержанням прибутку, що підтверджується видатковими та податковими накладними (т. 1, а.с. 231-280), а аналіз цієї продукції (риба свіжоморожена) свідчить про те, що вона відповідає видам діяльності ТзОВ «Львівморепродукти» за КВЕД.

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту визначені статтею 198 Податкового кодексу.

Відповідно до пункту 198.1. статті 198 Податкового кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до пункту 198.2. цієї статті вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Отже, вказана норма Податкового кодексу пов'язує настання права на податковий кредит з призначенням придбаних або виготовлених матеріальних та нематеріальних активів (послуг) - для використання таких у господарській діяльності платника податку.

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу встановлено заборону віднесення до податкового кредиту сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно підпункту 201.1. статті 201 Податкового кодексу платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну з зазначеними в ній обов'язковими реквізитами згідно переліку, визначеного цим же підпунктом.

Згідно підпункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З метою підтвердження чи спростування права платника на податковий кредит слід дослідити чи відбувались господарські операції в дійсності, чи лише їх сутність була відображена платником у податковій звітності з метою отримання права на податковий кредит (на податкову вигоду).

Відповідно до позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 08.09.09 року по справі за позовом ВАТ «Київхімволокно» до ДПІ у Деснянському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

неможливість фактичного здійснення суб'єктом господарювання господарських операцій з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних, для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг;

виявлення ведення обліку для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібно здійснення й облік інших господарських операцій;

здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному суб'єктом господарювання у документах обліку;

відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської, економічної діяльності в разі відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно зі статтею 9 Закону № 996-ХІV первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно пунктів 2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.95 року за № 168/704 (далі - Положення), первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення, які для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі) посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до пунктів 2.15, п. 2.16 Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Згідно статті 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Як вбачається з статті 1 Закону № 996-ХІV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, а визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що всі представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність (товарність) здійснення господарської операції ТзОВ «Львівморепродукти» з ТзОВ «Строймонтаж» по придбанню ТМЦ та використання їх в господарській діяльності позивача, тому суд дійшов висновку про правомірність віднесення ТзОВ «Львівморепродукти» включення суми витрат з придбання ТМЦ від ПП «Строймонтаж» до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та до податкового кредиту по податку на додану вартість за ІІІ та ІV квартали 2012 року.

Окрім цього, згідно даних АІС «Співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту на рівні ДПА України» встановлено, що ТзОВ «Строймонтаж» задекларовано податкові зобов'язання з тринадцятьма контрагентами, в тому числі і з ТзОВ «Львівморепродукти», зокрема у липні 2012 року на суму 3 108, 33 грн, та у грудні 2012 року на суму 10 375 грн, що співпадає із сумами

З приводу доводів відповідача про те, що ТзОВ «Львівморепродукти» не представило до перевірки належним чином оформлених товарно-транспортних накладних та подорожних листів, суд першої інстанції вірно прийшов до наступного висновку.

У відповідності до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 p., товарно-транспортна накладна є документом, обов'язковим для учасників транспортного процесу, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. Відповідно товарно-транспортні накладні призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, а відтак, визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи.

ТзОВ «Львівморепродукти» здійснювало операції з придбання товару і при цьому не виступало в якості замовника за договором перевезення.

Тому, норми які регламентують діяльність учасників транспортних перевезень, на товариство не поширюється, тому воно не може нести відповідальність за їх дотримання.

Окрім цього, згідно Закону України «Про автомобільний транспорт» та Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, обов'язок щодо наявності товарно-транспортної накладної покладено на перевізника та його водія.

Товарно-транспортні накладні не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. За наявності ж документів, які підтверджують фактичне придбання, отримання товарів та використання їх товариством у власній господарській діяльності, ненадання такого документу як ТТН, не може бути підставою для висновку про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання товарів, оскільки відповідною транспортною документацією можуть підтверджуватися витрати по перевезенню вантажів, а не витрати з придбання товарів. Тому факт відсутності у товариства ТТН сам по собі не може виступати доказом безтоварності операцій та не може слугувати підставою для позбавлення права на формування валових витрат та податкового кредиту.

Щодо покликання відповідача на відомості акту ДПІ у Оболонському районі м. Києва ДПС № 203/22-6/36789788 від 09.07.2013 року «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Строймонтаж» код за ЄДРПОУ 36789788, щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01.04.2012 року по 31.05.2013 року», колегія суддів звертає увагу на те, що у відповідності до вимог пункту 73.5 статті 73 Податкового кодексу, зустрічні звірки не є перевірками. Відтак за результатами таких перевірок не можуть робитися висновки про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства.

Акт про неможливість проведення зустрічної звірки за своєю природою призначений виключно для засвідчення факту об'єктивної неможливості здійснення зустрічної звірки, а не фактів порушення платниками податків податкового чи іншого законодавства. Сама по собі неможливість реалізації контролюючим органом визначеної законодавством компетенції щодо проведення зустрічних звірок вказаного контрагента не може вважатися доказом вчинення порушень податкового законодавства.

Отже, акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може розглядатися як належне підтвердження фактів порушення платником податків податкового законодавства, здобуте під час перевірки. Тому висновки про порушення податкового законодавства контрагентом (ПП «Строймонтажь») не можуть автоматично підтверджувати порушення податкового законодавства ТзОВ «Львівморепродукти».

Стосовно висновків податкового органу про порушення ТзОВ «Львівморепродукти» пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України у зв'язку із безпідставним завищенням собівартості реалізації продукції в І кв.2012 року в частині загальновиробничих витрат в сумі 184866,79 грн., що призвело до завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування в І кварталі 2012 року на цю суму та заниження податку на прибуток на суму 38822,02 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу визначено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Судом першої інстанції допитувався головний бухгалтер ТзОВ «Львівморепродукти» ОСОБА_2, яка в судовому засіданні пояснила, що в І кв.2012 року було реалізовано товару та готової продукції загальною кількістю 775500 кг, в т.ч. 480346 кг (64%) - товару, 295154 кг (36%) - готової продукції, загальновиробничі витрати по виготовленню та реалізації яких становили 339 451,72 грн.

До загальновиробничих витрат були віднесені витрати, які частково використовуються для реалізації товарів на загальну суму 184866,79 грн.

У цю суми увійшли такі витрати, як електроенергія (активна та реактивна) - 52368,87 грн.; вивіз сміття - 3768, 6784 грн.; приймання стічних вод - 4427,4048 грн.; дератизація - 499,2 грн.; ветеринарні послуги - 16993,7984 грн.; обслуговування ваг - 704,896 грн.; технічний нагляд сертифікації продукції - 1652,48 грн.; амортизація - 30542,9632 грн.; зарплата торгового відділу - 39845,6448 грн.; внутрізаводський транспорт - 19096,4928 грн.; витрати на ремонт транспорту - 14966,3616 грн.

На підтвердження зазначених витрат позивач надав бухгалтерську довідку від 31.03.12 р. (т.2, а.с.30); рахунки за активну та реактивну електроенергію за грудень 2011 р., за січень - березень 2012 р. (т.2, а.с.32-39); акти по наданню послуг з вивезення сміття: №ОУ-0006022 за березень 2012 року, №ОУ-0003805 за лютий 2012 р., акт №ОУ-0001872 за січень 2012 р. (т.2, а.с.40-42); акти прийняття стічних вод: №А4210 за лютий 2012 р., №А4141 за січень 2012 р., №А4260 за березень 2012 р. (т.2, а.с.43-45); акти по виконанню робіт з дератизації за січень, лютий та березень 2012 р.(т.2, а.с.46-48); акти по наданню ветеринарних послуг: №47 від 31.01.12 р., №57 від 29.02.12 р. та №54 від 30.03.12 р. (т.2, а.с.49-51); акти по виписці ветеринарних свідоцтв: №60 від 31.12.11 р., б/н від 25.01.12 р.; б/н від 02.03.12 р. (т.2, а.с.52-54); акти про проведенню ДП «Львівстандартметрологія» та ТзОВ «Ваги АКСІС Україна» технічного нагляду за сертифікованою продукцією (ваг): №1158 за січень 2012 р., №0210 від 13.02.12 р., №31162 за лютий 2012 р. (т.2, а.с.55-57); акти по обслуговуванню холодильного обладнання: Акт №АР-0000032 від 31.01.12 р. №АР-0000069 від 29.02.12 р. (т.2, а.с.58-59), розрахункові відомості заробітної плати працівників торгового відділу та водіїв від 31.01.12 р., 29.02.12 р., 31.03.12 р., 30.04.12 р., 29.06.12 р., 30.09.12 р., 31.10.12 р., 30.11.12 р., 31.12.12 р. (т. 6, а.с. 29-47); подорожні листи (т. 6, а.с. 48 - т. 10, а.с. 34); та документи щодо ремонт транспорту та придбання паливно-мастильних матеріалів (т. 5, а.с. 40 - т. 6, а.с. 28).

Як вбачається з акта перевірки від 19.09.2013 року № 177/22-10/25236666 (стор.21-22, де описано вказане порушення), в ході здійснення виробництва продукції підприємством накопичувались загальновиробничі витрати, які в бухгалтерському обліку відображались бухгалтерським проведенням - Д-т 23 рах. К-т 91 рах.

Відповідач заперечує включення 184866,79 грн. до собівартості реалізації товарів, оскільки це «суперечить даним бухгалтерського обліку підприємства, згідно яких на собівартість реалізації товарів впливає їх попереднє оприбуткування відповідно до бухгалтерських проведень: Д-т рах. 281 К-т рах. 63 рах., 68 рах., 93 рах.» (т.1, а.с.37).

Колегія суддів звертає увагу на те, що господарська діяльність ТзОВ «Львівморепродукти» пов'язана із специфічною продукцією (риба, ракоподібні, молюски), що зумовлює особливості зберігання, транспортування та реалізації такої продукції та впливає на собівартість її реалізації.

Порушення у веденні бухгалтерського обліку за наявності документів, підтверджуючих загальновиробничі витрати, не може бути підставою для висновків про порушення суб'єктом господарювання податкового законодавства.

Стосовно висновків податкового органу про порушення ТзОВ «Львівморепродукти» пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України у зв'язку із безпідставним завищенням собівартості реалізації продукції в ІІ кв.2012 року в частині витрат, віднесених до її складу, як таких, що не пов'язані з реалізацією продукції, в сумі 73177,59 грн., що призвело до завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування в ІІ кварталі 2012 року на цю суму та заниження податку на прибуток на суму 15367,29 грн., колегія суддів зазначає наступне.

02.04.2012 року фірмою «Субмарина» зі складу, розташованого в с. Петровка, вул. Белгородська,60 Київської обл., ТзОВ «Львівморепродукти» на належний останньому автомобіль марки Мерседес, д.н.з.ВС5608АТ був відвантажений товар (хек св/м (О) Валестро) згідно накладної №3 від 02.04.2012 року в кількості 4230,5 кг на загальну суму 251467,62 грн.

Під час транспортування товару відбулася поломка автомобіля, яка призвела до підвищення температури в кузові до +5°С.

Актом від 04.04.2013 року комісією ТзОВ «Львівморепродукти» встановлено втрату товарного вигляду товару (хек св/м (О) Валестро) в кількості 4230,5 кг внаслідок часткової дефростації та прийнято рішення про реалізацію вказаного товару в торгівельну мережу по ціні, меншій за собівартість по домовленості з покупцями (т.2, а.с.62).

З подорожнього листа вантажного автомобіля Мерседес, д.н.з. НОМЕР_4 від 01.04.12 р. видно, що автомобіль в дорозі Львів-Київ-Львів перебував 68 год. 45 хв., що значно перевищує час, необхідний для подолання цієї відстані (т.2, а.с.63).

В подальшому партія продукції (хек св/м (О) Валестро) в кількості 4230,5 кг була реалізована в червні 2012 року за ціною, нижчою ціни придбання, що підтверджується довідкою підприємства (т.2, а.с.60-61) та видатковими і податковими накладними ВН№ ЛМ-00007924 від 13.06.12 р., ПН №606 від 13.06.12 р., ВН №ЛМ-00008271 від 25.06.12 р., ПН №1045 від 25.06.12р., ВН №ЛМ-00007874 від 12.06.12 р., ПН №536 від 12.06.12 р., ВН №ЛМ-00007991 від 15.06.12 р., ПН №703 від 15.06.12 р. (т.2, а.с.64-71).

Колегія суддів звертає увагу на те, що при бухгалтерському обліку витрат на виробництво готової продукції (які в подальшому впливають на визначення її виробничої собівартості) враховуються як прямі витрати на виробництво одиниці продукції (матеріальні, трудові тощо), так і загальновиробничі витрати по підприємству (в т.ч. утримання адміністрації, ремонт та амортизація основних засобів, рахунки за активну та реактивну енергію тощо). При цьому план (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «витрати» передбачає різні методи розподілу загальновиробничих витрат на кожен об'єкт витрат в залежності від вибору бази розподілу: заробітної плати, годин праці, обсягу діяльності (одиниць виробленої продукції), прямих витрат, тощо.

Згідно визначення, наведеного в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отриманий доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені розділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

В підпункті 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу дано визначення поняття «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу ІІІ цього Кодексу» як витрат, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу містить визначення поняття витрат як суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Доходи, відповідно до підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Системний аналіз вказаних понять дає підстави вважати, що господарська діяльність особи повинна бути спрямована на отримання саме доходу, а не прибутку.

Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу, дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в т.ч. при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента, тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків, або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Згідно пункту 138.1 статті138 Податкового кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: - витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; - інших витрат, включених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктів 138.11, 138.12 цієї статті, пункту 140.1 статті 140 і статті 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пункті 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

При цьому, згідно підпункту 138.1.1 Податкового кодексу витрати операційної діяльності, зокрема включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

А відповідно до пункту 138.4 Податкового кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Окрім цього, згідно пункту 138.6 Податкового кодексу собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Отже, об'єктом оподаткування податком на прибуток є загальний фінансовий результат як позитивна одиниця доходів від продажу всіх видів продукції (товарів) та витрат на її (їх) виготовлення (придбання), яка формує прибуток в тому звітному періоді, в якому така продукція (товари) реалізовані.

В разі ж наявності від'ємної різниці доходів від продажу всіх видів продукції (товарів) та витрат на її (їх) виготовлення (придбання) формується збиток в тому звітному періоді, в якому така продукція (товари) реалізовані, а відтак не виникає об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Таким чином, нормами Податкового кодексу не передбачено визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток за окремими господарськими операціями, при яких виникає перевищення витрат над доходами, а тому вибіркове обрання податковим органом до уваги лише окремих господарських операцій є протиправним.

З аналізу норм Податкового кодексу, котрі визначають об'єкт, базу та період оподаткування податком на додану вартість, слідує, що виникнення податкових зобов'язань з цього податку ніяк не пов'язано із перевищенням витрат над доходами (тим більше за окремими господарськими операціями в межах одного податкового періоду) та реалізацією готової продукції за цінами нижче виробничої собівартості, а відтак - нарахування податковим органом додаткових податкових зобов'язань з ПДВ понад базу оподаткування не ґрунтується на законі.

Податковим повідомленням - рішенням від 02.10.2013 року № 0001811720м збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платників податків у вигляді зарплати в сумі 64 322,66 грн., в тому числі 42 541,77 грн. за основним платежем та 21 780,89 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою прийняття цього податкового повідомлення - рішення стали висновки відповідача про те, що підприємством не оподатковано податком на доходи фізичних осіб суму заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності, а саме: колишньому працівникові підприємства менеджеру ОСОБА_1 протягом березня-червня 2009 року згідно видаткових накладних була видана під реалізацію продукція підприємства на загальну суму 225525,39 грн., розрахунок за яку не проведений. Дебіторська заборгованість по ОСОБА_1, за якою на думку податкового органу, минув термін позовної давності, станом на 31.12.2012 року становить 225525,39 грн. (з урахуванням коефіцієнту, сума оподатковуваного доходу становить 268067,15 грн.).

Як вбачається з акта перевірки, податковий орган зазначив, що ТзОВ «Львівморепродукути» не включено до оподаткованого доходу суму заборгованості платника податку ОСОБА_1 в розмірі - 268067,15 грн. (з врахуванням коефіцієнта), дана сума заборгованості не відображена в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, крім цього зазначив, що позовна робота по даному питанню на підприємстві не ведеться.

Проте, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що такі висновки податкового органу суперечать фактичним обставинам, наявність яких встановлена самим відповідачем під час проведення перевірки.

Статтею 164 Податкового кодексу визначена база оподаткування податку на доходи фізичних осіб, відповідно до підпункту 164.2.17. пункту 164.2 якої до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Пунктом 164.5. цієї статті встановлено порядок, за яким визначаються об'єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

Судом встановлено, що 14 серпня 2009 року робочою групою, утвореною за наказом директора ТзОВ «Львівморепродукти», проведено перевірку щодо факту нестачі товарно-матеріальних цінностей, отриманих підзвіт менеджером по збуту комерційного відділу підприємства ОСОБА_1, результати якої оформлені актом (т.1. а.с.117).

Як вбачається з акта, виявлена нестача товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 225525,39 грн., чим на вказану суму підприємству завдана шкода.

На засіданні робочої групи, оформленої протоколом від 14 лютого 2009 року, рекомендовано ОСОБА_1 покрити завдану підприємству шкоду та вирішено звільнити його з роботи на підставі пункту 2 статті 41 Кодексу законів про працю України (втрата довіри (т.1. а.с.116).

14.08.2009 року ТзОВ «Львівморепродукти» звернулося в Личаківський РВ УМВС у м. Львові з заявою про порушення кримінальної справи відносно ОСОБА_1

Постановою слідчого від 25.08.2009 року відносно ОСОБА_1 порушено кримінальну справу за ознаками злочину, передбаченого ст. 191 ч. 5 КК України, 09.01.2013 року заява ТзОВ «Львівморепродукти» внесена до Єдиного реєстру досудового розслідування, кримінальне провадження №12013150040000060 (т.1, а.с.112-113).

Листом від 09.10.2013 року СВ Личаківського РВ УМВСУ у Львівській області повідомлено про зупинення досудового слідства у зв'язку з оголошенням ОСОБА_1 в розшук (т. 1, а.с.114).

Відповідно до статті 256 Цивільного кодексу України, позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Таким чином, ТзОВ «Львівморепродукти», виявивши нестачу товарно-матеріальних цінностей, виданих підзвіт своєму працівникові ОСОБА_1, та спричинення у зв'язку з цим матеріальної шкоди, звернулося до правоохоронних органів з заявою про злочин.

Саме в межах кримінального провадження повинно вирішуватися питання відшкодування шкоди, спричиненої ТзОВ «Львівморепродукти» ОСОБА_1

За таких обставин, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що у податкового органу не було підстав для донарахування грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб.

Відповідно до ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.195,198,200,205,206,254 КАС України, суд, -

у х в а л и в:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів України у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2014 року у справі № 813/7686/13-а - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання ухвали в повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий А.Р.Курилець

Судді М.П.Кушнерик

О.І.Мікула

Ухвала виготовлена в повному обсязі 14.03.2014 року.