Постанова

від 04.03.2014 по справі 813/7125/13-а

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2014 року Справа № 876/13797/13

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В.,

з участю секретаря судового засідання Малетич М.М.,

представника позивача Радковського Т.Р.,

представника відповідача Палій М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія-Інтергал» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів про визнання дій протиправними, скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Компанія-Інтергал» звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів, яким з врахуванням збільшення розміру позовних вимог просило: визнати протиправними дії відповідача з приводу викладення в акті перевірки від 03.09.2013 року № 72/39-10/35286991 висновків про порушення ТзОВ «Компанія-Інтергал» п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України шляхом завищення витрат, сформованих при відсутності підтверджуючих документів по взаєморозрахунках із ПП «Проторус Плюс» у розмірі 4513425 грн., та висновків про порушення ТзОВ «Компанія-Інтергал» пп. 14.1.181, пп. 14.1.191 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України шляхом завищення податкового кредиту по взаєморозрахунках із ПП «Проторус Плюс» на суму податку на додану вартість в розмірі 902685,10 грн.; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 13.09.2013 року № 0000113910/3776, яким йому збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1597656,00 грн., з них 1065104,00 грн. основний платіж і 532552,00 грн. штрафні (фінансові) санкції, та від 13.09.2013 року № 0000123910/3777, яким йому збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1521577,50 грн., з них 1014385,00 грн. основний платіж та 507192,50 грн. штрафні (фінансові) санкції.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2013 року позов задоволено частково: визнано протиправними дії Спеціалізованої податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів з приводу викладення в акті перевірки від 03.09.2013 року № 72/39-10/35286991 висновків про порушення ТзОВ «Компанія-Інтергал» п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України шляхом завищення витрат, сформованих при відсутності підтверджуючих документів по взаєморозрахунках із ПП «Проторус Плюс» у розмірі 4513425 грн., в тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 4513425 грн.; визнано протиправними дії Спеціалізованої податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів з приводу викладення в акті перевірки від 03.09.2013 року № 72/39-10/35286991 висновків про порушення ТзОВ «Компанія-Інтергал» пп. 14.1.181, пп. 14.1.191 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України шляхом завищення податкового кредиту по взаєморозрахунках із ПП «Проторус Плюс» на суму податку на додану вартість в розмірі 902 685,10 грн., в тому числі за період вересень 2012 року - 713 340,50 грн., жовтень 2012 року на суму податку на додану вартість 189 344,60 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 13.09.2013 року № 0000113910/3776 в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 1421728,50 грн., у тому числі основний платіж 947819 грн., штрафні (фінансові) санкції 473909,50 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 13.09.2013 року № 0000123910/3777 в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 1354027,50 грн., у тому числі основний платіж 902685 грн., штрафні (фінансові) санкції 451342,50 грн.; у задоволенні решти адміністративного позову відмовлено.

Постанова мотивована тим, що господарські операції ТзОВ «Компанія-Інтергал» з ПП «Проторус Плюс» мали реальний характер, що підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, а відповідачем належними та допустимими доказами не спростовано мету та реальність здійснення цих господарських операцій, а також факту використання позивачем придбаних товарів у власній господарській діяльності. Тому висновки відповідача про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України при здійснення даних господарських операцій є протиправними, а, отже, оскаржені податкові повідомлення-рішення в частині збільшення грошових зобов'язань за операціями з ПП «Проторус Плюс» також є протиправними і підлягають скасуванню. Разом з тим, позивач визнав порушення податкового законодавства, встановлені у акті перевірки, стосовно інших контрагентів, однак просить суд скасувати спірні податкові повідомлення-рішення повністю з тих підстав, що вказані податкові повідомлення-рішення не можуть бути скасовані в частині. Однак суд дійшов висновку, що відповідно до п. 1 ч. 4 ст. 105 Кодексу адміністративного судочинства України адміністративний позов може містити вимоги про скасування або визнання нечинним рішення відповідача - суб'єкта владних повноважень повністю чи окремих його положень. З огляду на наведене, твердження позивача про неможливість визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень в частині є необґрунтованим, а у задоволенні адміністративного позову в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000113910/3776 від 13.09.2013 року в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 175027,50 грн. та № 0000123910/3777 від 13.09.2013 року в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 167550 грн. слід відмовити.

Постанову в частині задоволення позовних вимог в апеляційному порядку оскаржив відповідач, вважає в цій частині її незаконною та необґрунтованою, оскільки суд неповно з'ясував обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, а також суд порушив норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Просить постанову скасувати та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що під час проведення перевірки встановлено завищення податкового кредиту ТзОВ «Компанія-Інтергал» на загальну суму 1014385 грн. по взаєморозрахунках з ПП «Проторус Плюс» та заниження податку на прибуток по операціях із вказаним контрагентом на загальну суму 1065104 грн. Оскільки відсутній факт придбання ПП «Проторус Плюс» товарів, відповідно, відсутній і факт продажу продукції ПП «Проторус Плюс» позивачу. Позивачем не надано до перевірки сертифікатів відповідності на товар від виробника (постачальника), документів на підтвердження транспортування товару, довіреностей на отримання товару від ПП «Проторус Плюс». Наявність у позивача лише отриманої податкової накладної без фактичного здійснення господарської операції не може бути підставою для включення визначених у такій накладній сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування валових витрат. При формуванні даних податкового обліку не повинні враховуватись первинні документи, які вказують на проведення господарських операцій із контрагентом ПП «Проторус Плюс».

Постанова в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржена, тому відповідно до ч. 1 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України в апеляційному порядку не переглядається.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановив суд, в період з 21.06.2013 року до 27.08.2013 року працівники Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові провели планову виїзну перевірку ТзОВ «Компанія-Інтергал» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 року по 31.12.2012 року, за результатами якої складено акт від 03.09.2013 року № 72/39-10/35286991.

В акті перевірки зазначено про порушення позивачем (в частині, що стосується предмету спору в даній справі) пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135, п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 1065104 грн.; вимог пп. 14.1.181, пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 1014385 грн.

На підставі даного акта перевірки Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників податків у місті Львові 13.09.2013 року прийняла податкові повідомлення-рішення відповідача № 0000113910/3776, яким ТзОВ «Компанія-Інтергал» збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1597656,00 грн., з них 1065104,00 грн. основний платіж і 532552,00 грн. штрафні (фінансові) санкції, та від 13.09.2013 року № 0000123910/3777, яким ТзОВ «Компанія-Інтергал» збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1521577,50 грн., з них 1014385,00 грн. основний платіж та 507192,50 грн. штрафні (фінансові) санкції.

Щодо позовних вимог ТзОВ «Компанія-Інтергал» визнання протиправними дій Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів з приводу викладення в акті перевірки від 03.09.2013 року № 72/39-10/35286991 висновків про порушення ТзОВ «Компанія-Інтергал» певних вимог Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. п. 1, 8 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції виконують такі функції: здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів); проводять перевірки фактів приховування і заниження сум податків та зборів (обов'язкових платежів) у порядку, встановленому цим Законом та іншими законами України.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, зареєстрованим в міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за № 34/18772, затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства.

Відповідно до п. 3 розділу І цього Порядку результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка.

Акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками.

Згідно з п. п. 4-6 розділу І Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Оскільки під час проведення перевірки на думку перевіряючих було встановлено, що ТзОВ «Компанія-Інтергал» порушило вимоги окремих норм Податкового кодексу України, був складений акт перевірки.

Отже, Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників податків у місті Львові, складаючи акт документальної перевірки та зазначаючи у ньому певні висновки з питань, що були предметом перевірки, реалізувала свою функцію - контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків у спосіб, що встановлений Законом, а саме шляхом проведення перевірок та з метою встановлення правильності визначення об'єкта оподаткування. Тобто дії відповідача щодо складання акту перевірки є правомірними.

Таким чином, акт перевірки - це службовий документ, що підтверджує факт проведення перевірки посадовими особами податкового органу та відображає її результати, є носієм певної інформації, однак не тягне за собою виникнення, зміну або припинення прав та обов'язків позивача, оскільки передує прийняттю нормативного акту індивідуальної дії, який породжує певні правові наслідки та підлягає оскарженню у встановленому процесуальним законодавством порядку.

Відповідності до п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України та п. 6 розділу ІV даного Порядку у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті (довідці) документальної перевірки, вони мають право подати свої заперечення протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки), які, у випадку їх подання, є невід'ємною частиною (додатком) до акта (довідки) перевірки.

Отже, акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому повинна використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань. При цьому акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів.

Крім того, висновки акта перевірки не є остаточними, оскільки платник податків має право надати свої зауваження до відповідного акта, що можуть у подальшому бути враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки. Натомість висновки посадових осіб, зазначені в акті перевірки, є лише думкою цих осіб щодо поведінки платника податків.

Згідно з п. 56.2 ст. 56 Податкового кодексу України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

При цьому питання щодо визначення грошового зобов'язання платникові податків за результатами перевірок вирішує контролюючий орган, а не посадові особи, що здійснювали перевірку.

Відповідно до наведеного вище, діяльність зі складання актів документальних перевірок є службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх посадових обов'язків із збирання доказової інформації щодо дотримання платником податків податкової дисципліни. Тому акт перевірки і дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім права на надання зауважень до акта перевірки. Водночас таке право виникає у зв'язку із самим фактом складення акта безвідносно до його конкретного змісту.

Таким чином, акт перевірки і дії посадових осіб із включення до такого акта певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника податків.

Висновки викладені працівниками відповідача в акті перевірки є лише думкою відповідних осіб, які не є обов'язковими і безумовними для позивача чи для контролюючого органу, а тому не створюють жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав позивача, крім права на надання зауважень до акта перевірки.

А такі зміни спричиняє лише рішення органу державної податкової служби, прийняте на підставі акта перевірки, зокрема, про визначення платнику податків грошового зобов'язання (податкове повідомлення-рішення). Тому питання правомірності та обґрунтованості певних висновків, вказаних в акті перевірки, може досліджуватись і таким висновкам суд може надавати правову оцінку лише у справі про оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі акта перевірки та висновків, викладених в ньому.

Тому колегія суддів дійшла висновку, що зазначені вище вимоги позивача не підлягають задоволенню.

Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, виходячи з наступного.

Відповідно до пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пп. 138.1.1 цього пункту витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пп. 14.1.181 та пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового Кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового Кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (роботи, послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 цього Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 198.1 ст. 198 цього Кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. п. 195.1.1. п. 195.1 ст. 195 Кодексу за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони.

При цьому положеннями ст. 195 Податкового кодексу України визначено, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п. п. 198.2, 198.3 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, в тому числі, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 даного Кодексу податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, податкова накладна має містити: порядковий номер податкової накладної; дату її виписування, назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну назву отримувача; ціну продажу без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Згідно з п. п. 201.4 даної статті податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Згідно з п. 201.6 даної статті податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 201.7 даної статті передбачено, що податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.10 даної статті податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 цього Кодексу не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

На підставі аналізу зазначених норм колегія суддів дійшла висновку, що формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).

Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту та валових витрат.

Наведене узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), де Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Згідно з ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що необхідно встановити факт реальності господарських операцій, тобто фактичне поставлення товарів (послуг).

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реальності придбання товарів, вартість яких відноситься до податкового кредиту з податку на додану вартість. Для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість витрати платника щодо сплати (нарахування) відповідної суми податку у складі ціни товару мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Фактичне здійснення господарських операцій між ТзОВ «Компанія-Інтергал» з ПП «Проторус Плюс» підтверджується доказами, наданими позивачем та дослідженими судом, а саме копіями наступних документів: договору від 28.08.2012 року № 29/08, укладеного між ПП «Проторус Плюс» (продавець) та ТзОВ «Компанія-Інтергал» (покупець) на поставку сільськогосподарської продукції (горох третього класу екологічно чистий, 1500,00 тонн); податкових накладних від 27.09.2012 року № 9 на суму 4280043 грн., від 01.10.2012 року № 1 на суму 434200 грн. та від 09.10.2012 року № 2 на суму 701867,60 грн.; видаткових накладних № 408 від 27.09.2012 року на суму 4280043 грн., № 409 від 01.10.2012 року на суму 434200 грн., № 430 від 09.10.2012 року на суму 701867,60 грн.; рахунків на оплату від 27.09.2012 року № 396 на суму 4280043 грн., від 01.10.2012 року № 397 на суму 434200 грн. та від 09.10.2012 року № 419 на суму 701867,60 грн.; актів прийому-передачі від 27.09.2012 року, від 01.10.2012 року та від 09.10.2012 року.

Також про факт реального отримання позивачем зазначеного вище товару у ПП «Проторус Плюс» свідчить використання позивачем цього товару у власній господарській діяльності, а саме його подальший продаж за зовнішньоекономічним контрактом, що підтверджується доказами, наданими позивачем та дослідженими судом, а саме копіями наступних документів: договору комісії від 29.08.2012 року № 29/08К, укладеного ТзОВ «Компанія-Інтергал» (комітент) та ТзОВ «Продексим, ЛТД» (комісіонер) з додатками до нього; податкової накладної від 31.10.2012 року № 2732 на суму 60000 грн.; звіту комісіонера від 30.09.2012 року; кінцевого звіту комісіонера від 31.10.2012 року; контракту від 29.08.2012 року № 940/14286700, укладений між ТзОВ «Продексим, ЛТД» (продавець) та Alfred C. Toepfer International GmbH (Німеччина) (покупець) про продаж сільськогосподарської продукції (горох третього класу екологічно чистий, 1500,00 тонн); вантажної митної декларації від 23.10.2012 року № 508040000/2012/003899; рахунку-фактури від 09.10.2012 року на суму 575664,45 доларів США; виписки з банківського рахунку позивача за жовтень-листопад 2012 року.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з ч. 2 ст. 3 цього Закону, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч. 1 ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як вбачається з наведених вище документів, всі вони відповідають вимогам до первинних документів, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та надавались відповідачу при проведенні перевірки.

Також зазначені податкові накладні не мали недоліків, а порядок їх заповнення відповідає чинному на момент їх виписки законодавству.

Отже, з дня отримання податкових накладних у позивача виникло право формувати податковий кредит по взаєморозрахунках з ПП «Проторус Плюс».

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість доводів відповідача про невідповідність зазначеного вище договору комісії від 29.08.2012 року № 29/08К, укладеного ТзОВ «Компанія-Інтергал» (комітент) та ТзОВ «Продексим, ЛТД» (комісіонер), технічному регламенту та типовій формі такого виду договору, оскільки відповідач не надав жодних доказів того, що даний договір визнавався у судовому порядку недійсним і не скасовувався судом, в тому числі і з цих підстав.

Також правильним є висновок суду першої інстанції про необґрунтованість тверджень відповідача про те, що придбаний у ПП «Проторус Плюс» товар позивачем за межі території України не реалізовувався, а вантажна митна декларація від 23.10.2012 року № 508040000/2012/003899 містить неправдиву інформацію, оскільки, як вбачається з наявної в матеріалах справи копії даної декларації, вона містить відбитки печаток митного органу, а також відбиток штампу «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі», а доказів наявності у вантажній митній декларації недостовірної інформації відповідач суду не надав.

Також на думку колегії суддів суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість доводів відповідача про те, що позивач не надав до перевірки документів, що підтверджують транспортування товару.

Так, відповідно до умов договору від 28.08.2012 року № 29/08, укладеного позивачем з ПП «Проторус Плюс», поставка товару здійснювалась ПП «Проторус Плюс» на умовах Інкотермс-2010 на складі ПАТ «Дніпровський термінал» (вул. Перекопська, 169 м. Херсон).

А відповідно до додатку № 1 до договору комісії від 29.08.2012 року № 29/08К, укладеного ТзОВ «Компанія-Інтергал» (комітент) та ТзОВ «Продексим, ЛТД» (комісіонер), реалізація товару відбувалась з місця його знаходження, тобто транспортування товару позивачем не здійснювалось.

При цьому, на думку колегія суддів посилання відповідача на відсутність товарно-транспортних накладних щодо перевезення зазначених вище товарів, які придбав позивач, не є доказом нездійснення господарських операцій, оскільки відповідно до положень Закону України «Про автомобільний транспорт» та «Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом», затверджених наказом Міністерства транспорту та зв'язку України від 14.10.1997 року № 363, товарно-транспортна накладна є первинним обліковим документом, що складається при наданні транспортних послуг вантажовідправникам/ вантажоодержувачам незалежним перевізником. Тобто такий документ складається для обліку списання, руху та оприбуткування продукції у зв'язку з її переданням не безпосередньо продавцем покупцеві, а через третю особу (ліцензованого перевізника).

Отже, товарно-транспортна накладна є підставою для списання товарно-матеріальних цінностей у вантажовідправника і оприбуткування їх у вантажоодержувача при перевезенні вантажів у межах України та не є єдиним та безумовним документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей.

Суд першої інстанції, на думку колегії суддів, також правильно та обґрунтовано відхилив посилання відповідачів на обставини, встановлені у акті про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «Проторус Плюс» з питання дотримання вимог податкового законодавства за вересень 2012 року від 19.03.2013 року № 1130/22-6/36420060, складеному Державною податковою інспекцією у м. Херсоні, стосовно відсутності у ПП «Проторус Плюс» трудових ресурсів, виробничого обладнання, складських приміщень, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства тощо, оскільки згідно з положеннями Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, складення акту перевірки є службовою діяльністю посадової особи чи посадових осіб на виконання своїх посадових обов'язків із збирання доказової інформації стосовно об'єкта перевірки. Посадова особа чи посадові особи відповідача при складанні акта перевірки викладає чи викладають свою суб'єктивну оцінку результатів перевірки платника податків.

Відсутність у ПП «Проторус Плюс» трудових ресурсів, складських приміщень, виробничих потужностей для здійснення будь-якого виду діяльності не є належним доказом безтоварності зазначених вище господарських операцій між ТзОВ «Компанія-Інтергал» та ПП «Проторус Плюс», оскільки фактичне проведення господарських операцій, які є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість підтверджується наявними у справі первинними документами бухгалтерського обліку.

Крім того, колегія суддів враховує, що на момент здійснення господарських операцій з позивачем ПП «Проторус Плюс» було зареєстроване у встановленому порядку, не було виключене з ЄДРПОУ, перебувало на обліку в органах державної податкової служби та було зареєстроване платником податку на додану вартість.

Враховуючи наведені вище обставини, колегія суддів дійшла висновку, що на підставі належних, допустимих та достатніх доказів встановлено факти реального придбання позивачем у зазначених вище контрагентів товарів, які використовувались ним в господарській діяльності, підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, які відповідають вимогам законодавства, тому у податкового органу не було законних підстав для висновків про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість та завищення валових витрат по взаєморозрахунках з цими контрагентами за період, що перевірявся.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, оскільки вона частково прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до частково неправильного вирішення справи, суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, а висновки суду не відповідають обставинам справи.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2013 року у справі № 813/7125/13-а скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправними дій Спеціалізованої податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів та прийняти в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову в цій частині відмовити.

В решті постанову залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий О.М. Довгополов

Судді Л.Я. Гудим

В.В. Святецький

Ухвала складена в повному обсязі 07.03.2014 року