Постанова

від 08.04.2014 по справі 2а-1150/12/1370

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2014 року № 9104/108236/12

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гінди О.М.

суддів: Качмара В.Я., Ніколіна В.В.

за участю секретаря судових засідань: Щерби С.Б.

представника відповідача - Чижевського М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2012 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

08.02.2012 позивач - ФОП ОСОБА_3 звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача - ДПІ у Дрогобицькому районі Львівської області в якому просив визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.01.2012 № 0000031702.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що відповідачем за результатами перевірки складено акт, у якому встановлено, що внаслідок відсутності підтвердження факту декларування податкових зобов'язань з податку на додану вартість з боку контрагентів, позивачем занижено цей податок в сумі 23397,86 грн, який сформовано по господарських операціях з ПП «Західбудсервіс», ТзОВ «Промтехметал», ТзОВ «Сталевий дім» та ПП «Воллі». Позивач вважає такі висновки протиправними, оскільки ПДВ ним сплачено у ціні придбаного товару (послуг), обов'язок сплати якого до бюджету покладено на продавця, а тому покупець (позивач) не може нести відповідальність за невиконання цього обов'язку. Податковий кредит ним сформовано на підставі належним чином оформлених податкових накладних, які виписані контрагентами зареєстрованими платниками ПДВ.

Ухвалою судового засідання від 20.04.2012, судом першої інстанції допущено заміну відповідача - Державної податкової інспекції у Дрогобицькому районі Львівської області її правонаступником - Дрогобицькою об'єднаною державною податковою інспекцією Львівської області ДПС.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20.04.2012 позов задоволено. Визнано нечинним податкове повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Дрогобицькому районі Львівської області від 17.01.2012 № 0000031702.

Із постановою суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає, що така прийнята з невідповідністю висновків суду обставинам справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права, а тому просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Апеляційні вимоги обґрунтовані тим, що судом першої інстанції належним чином не досліджено реальність господарських операцій позивача з його контрагентами. Зокрема, згідно укладених ФОП ОСОБА_3 договорів з ПП «Західбудсервіс» та ПП «Воллі», останніми мали надаватись транспортні послуги. Однак, позивачем не представлено товарно-транспортної документації, яка б підтверджувала реальність надання транспортних послуг та давала б можливість встановити зв'язок цих послуг з господарською діяльністю позивача. Крім того, під час перевірки встановлено, що вказані контрагенти не знаходяться за юридичною адресою, у них відсутні основні фонди, трудові ресурси тощо. У провадженні СВ ПМ ДПА у Львівській області перебуває кримінальна справа № 139-0342 порушена за фактом фіктивного підприємництва ПП «Воллі». Досудовим слідством встановлено, що невстановленими особами, з метою покриття незаконної діяльності, здійснено перереєстрацію вказаного підприємства та впродовж квітня-липня 2011 року з метою використання для фінансово-господарської діяльності, незаконного обертання безготівкових коштів, здійснення документального оформлення начебто проведених операцій з купівлі-продажу товарів (надання послуг, виконання робіт), організували та здійснювали фіктивне підприємництво, що заподіяло велику матеріальну шкоду державі. Щодо господарських операцій позивача з ТзОВ «Сталевий дім» та ТзОВ «Промтехметал», то апелянт звертає увагу на те, що ФОП ОСОБА_3 до перевірки не представив: актів приймання-передачі товару, сертифікатів відповідності, товаросупроводжувальних документів, товарно-транспортних накладних. Під час перевірки позивачем надано пояснення, що доставка товару від ТзОВ «Промтехметал» здійснювалась транспортом постачальника. Однак, згідно умов договору з цим контрагентом, перехід права власності на товар відбувається у момент його передачі на складі Постачальника, що свідчить про те, що покупець самостійно мав забрати товар зі складу Постачальника. Доказів транспортування товару позивачем не надано.

Позивач у судове засідання суду не прибув, хоча належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду, що підтверджується наявним у справі повідомленням про вручення повістки, а тому у відповідності до ч. 4 ст. 196 КАС України, його неприбуття не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Представник апелянта у судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав та просить її задовольнити.

Ухвалою із занесенням до журналу судового засідання від 08.04.2014, судом апеляційної інстанції у порядку статті 55 КАС України допущено заміну відповідача - Дрогобицьку об'єднану державну податкову інспекцію Львівської області Державної податкової служби її правонаступником - Дрогобицькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів, оскільки згідно постанови КМУ від 20.03.2013 № 229, Дрогобицька об'єднана державна податкова інспекція ДПС реорганізована у Дрогобицьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів.

Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевірив матеріали справи та обговорив підстави і межі апеляційних вимог, вважає, що апеляційну скаргу належить задовольнити частково.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що посадовими особами ДПІ у Дрогобицькому районі Львівської області проведено документальну позапланову виїзну перевірку СПД-ФО ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаєморозрахунках з ПП «Західбудсервіс», ТзОВ «Сталевий дім», ТзОВ «Промтехметал» та ПП «Воллі» за період з 01.01.2011 по 30.06.2011, результати якої оформлені актом від 29.12.2011 № 916/17-2/НОМЕР_2 (а.с. 171-194).

Згідно висновків цього акта, перевіркою встановлено порушення, зокрема, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, пп. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6, пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.4.1, пп. 7.4.4, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 187.1 ст. 187, п.п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено ПДВ на загальну суму 23396,86 грн.

На підставі акта перевірки, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 17.01.2012 № 0000031702, яким ФОП ОСОБА_3 збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ в сумі 23398,86 грн, у т.ч. за основним платежем - 23397,86 грн та 1 грн штрафу (а.с. 10).

Суд першої інстанції позов задовольнив з огляду на те, що матеріалами справи підтверджується реальність господарських операцій позивача з ПП «Західбудсервіс», ТзОВ «Сталевий дім», ТзОВ «Промтехметал», ПП «Воллі», зокрема, видатковими та податковими накладними, виписками банку про рух коштів на рахунку. Також, підтверджується подальше використання придбаних товарів (послуг) у власній господарській діяльності, шляхом їх реалізації ФОП ОСОБА_4, ТзОВ «Техпромальт», ПрАТ «Управління комплектації будівельних матеріалів УБХАЕС». Посилання податкового органу на порушення вчинені контрагентами позивача, суд першої інстанції визнав безпідставними, оскільки в силу індивідуальності юридичної відповідальності особи, платники податків самостійно несуть відповідальність за вчинені ними порушення, а тому такі не можуть бути підставою для визнання податкового зобов'язання позивачу. Крім того, відповідачем не надано доказів винесення податкових повідомлень-рішень щодо вказаних юридичних осіб. Також, суд першої інстанції, як на правомірність дій позивача, вказав на наявність постанови Львівського окружного адміністративного суду від 26.08.2011 по справі № 2а-6462/11/1370 за позовом ТзОВ «Промтехметал» до ДПІ у Сихівському районі м. Львова, а також постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.10.2011 по справі № 2а-8423/11/1370 за позовом ПП «Воллі» до ДПІ у Франківському районі м. Львова.

Суд апеляційної інстанції з такими висновками суду першої інстанції погоджується частково, з огляду на таке.

Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість, а також порядок формування податкового кредиту з цього податку до 01.01.2011 регулювався Законом України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР (далі - Закон N 168/97-ВР).

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону N 168/97-ВР визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.4.5 цього пункту, не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно підпункту 7.5.2 пункту 7.5. статті 7 Закону N 168/97-ВР, датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість, а також порядок формування податкового кредиту з цього податку за правовідносинами, які виникли після 01.01.2011 року врегульовані Податковим кодексом України від 2 грудня 2010 року N 2755-VI (далі - ПК України).

В підпункті 14.1.181 пункту 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит визначено як сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 цієї статті, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Кодексу, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 16 липня 1999 року N 996-XIV (тут та далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, Закон N 996-XIV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З аналізу наведених вище норм вбачається, що визначальним фактором для формування платником податку податкового кредиту з ПДВ є наявність у нього виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог ст. 201 ПК України. При цьому, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні придбаного товару (отриманих робіт, послуг) сум ПДВ до складу податкового кредиту, є підтвердження реальності господарської операції належним чином оформленими первинними документами, які є характерними для тої чи іншої господарської операції. Разом з тим, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за червень 2011 року в сумі 1555,26 грн за результатами господарських операції з ТзОВ «Сталевий дім».

Як вбачається із матеріалів справи, 01.06.2011 між ФОП ОСОБА_3 (Покупець) та ТзОВ «Сталевий дім» (Продавець) укладено договір поставки № 68/06, предметом якого є товар в асортименті, в кількості, за цінами та на суму, що визначається у накладних, які є невід'ємною частиною договору. Право власності на товар виникає з моменту передачі товару, доставка якого здійснюється транспортом та за кошти Продавця. Розрахунки між сторонами здійснюються у безготівковій формі (а.с. 170).

На виконання умов цього договору, ТзОВ «Сталевий дім» поставило позивачу будівельні матеріали згідно видаткових накладних від 20.06.2011 № РН-0000242 на суму 9331,55 грн в тому числі ПДВ - 1555,26 грн та від 01.06.2011 № РН-0000331 на суму 28541,48 грн у тому числі ПДВ - 4756,91 грн (а.с. 165, 167). Також продавцем товару позивачу виписано на відповідні суми ПДВ податкові накладні від 20.06.2011 № 201 та від 01.06.2011 № 16 (а.с. 166, 168).

Під час перевірки встановлено, що вказані суми ПДВ, позивачем віднесено до складу податкового кредиту по декларації за червень 2011 року (а.с. 178). Згідно інформації з веб-сайту Міністерства доходів і зборів України, реєстрацію ТзОВ «Сталевий дім» за ініціативою податкового органу анульовано лише 20.09.2011, а тому це товариство станом на час здійснення з позивачем господарських операцій було зареєстроване платником ПДВ згідно свідоцтва № 100327291, а тому вправі було виписувати податкові накладні.

Факт сплати у ціні придбаного товару сум ПДВ, підтверджується долученою до матеріалів справи копією виписки з банківського рахунку (а.с. 164). Ці обставини податковим органом не заперечуються, оскільки згідно акта перевірки, позивачем надано контролюючому органу платіжне доручення від 22.09.2011 № 1006 про оплату товару на суму 37873,03 грн з ПДВ згідно накладних за червень 2011 (а.с. 179). Відповідно до оборотно-сальдової відомості, сальдо по ТзОВ «Сталевий дім» К-т складає 0 грн (а.с. 180).

Крім того, як встановлено відповідачем під час перевірки, товари, які позивачем придбані у ТзОВ «Сталевий дім», у подальшому ним реалізовані ТзОВ «ТД «Кімак», СПД ОСОБА_4, ТзОВ «Техпромальп», тобто використано у оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності.

Суд апеляційної інстанції не приймає до уваги посилання податкового органу на те, що позивачем під час перевірки не надано актів приймання-передачі товару та товарно-транспортної документації, оскільки, як випливає з умов згаданого вище договору, право власності на товар переходить до Покупця з моменту передачі товару, а згідно п. 4.2 моментом відвантаження товару слід вважати дату зазначену у накладній. Отже, первинними документами, якими оформлено передачу та перехід права власності на товар, сторонами визначено накладні, які повністю відповідають вимогам первинного документа, що визначені статтею 9 Закону N 996-XIV.

Доставка товару згідно цього договору здійснювалася транспортом і за кошти Продавця, а згідно ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 року № 2344-III документами для юридичної особи, що здійснює вантажні перевезення для власних потреб, є: для автомобільного перевізника - документ, що засвідчує використання транспортного засобу на законних підставах, інші документи, передбачені законодавством України.

Пунктом 2 Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009 року № 207 для водія юридичної особи або фізичної особи-підприємця, що здійснює вантажні перевезення для власних потреб обов'язковою є - накладна або інший документ, який підтверджує право власності на вантаж.

Відповідно до преамбули Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 року, цими правилами визначено права, обов'язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - замовників. Норми цих правил не поширюються на відносини, пов'язані з переходом права власності на майно, набуте за угодами купівлі-продажу, та їх подальше відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

За таких обставин, враховуючи те, що перевезення вантажу здійснювалось коштами та силами Продавця товару, який йому належав до моменту передачі товару, відсутність у позивача товарно-транспортної документації, не дає підстав вважати господарську операцію такою, що не відбулася та як наслідок зменшення податкового кредиту з ПДВ.

Також, суд апеляційної інстанції не приймає до уваги посилання відповідача на збільшення позивачу податкового зобов'язання в результаті порушень податкових зобов'язань його контрагентом ТзОВ «Сталевий дім», оскільки зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. Чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання податкового законодавства іншими суб'єктами господарювання.

Даний висновок суду узгоджується із практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у справі «Бульвес» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 31.01.2011 року № 21-47а10, яка у відповідності до ст. 244-2 КАС України є обов'язковою для врахування судом під час вирішення спору у подібних правовідносинах.

На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, щодо протиправності донарахування позивачу податкового зобов'язання з ПДВ за червень 2011 року в сумі 1555,26 грн, внаслідок зменшення на відповідну суму податкового кредиту, який ФОП ОСОБА_3 сформовано за результатами господарських операцій з ТзОВ «Сталевий дім», а тому на відповідну суму, оскаржуване податкове повідомлення - рішення слід скасувати.

Щодо податкового повідомлення - рішення у іншій частині, то суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції його скасовано безпідставно, внаслідок неповного з'ясування обставин справи та помилкового застосування норм матеріального права.

Як вбачається із матеріалів справи, 31.01.2011 позивачем (Замовник) укладено з ПП «Західбудсервіс» (Виконавець) договір № 2401 на виконання робіт та надання транспортних послуг по перевезенню вантажу власним транспортом (а.с. 124). Також, 05.05.2011 ФОП ОСОБА_3 з ПП «Воллі» укладено договір № 81/05 про надання транспортних послуг (а.с. 159).

На підтвердження реальності вказаних господарських операцій, позивачем до перевірки надано та долучено до матеріалів справи: акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 11.04.2011 № ОУ-0000009, від 31.03.2011 № ОУ-42, від 31.01.2011 № ОУ-54, від 31.05.2011 № ОУ-0000161, від 30.06.2011 № ОУ-0000406 (а.с. 118, 120, 122, 152, 154); податкові накладні від 11.04.2011 № 308, від 31.03.2011 № 144, від 31.01.2011 № 10, від 31.05.2011 № 175, від 30.06.2011 № 166 (а.с. 119, 121, 123, 153, 155). На підтвердження оплати послуг надано копії банківських виписок з рахунку (а.с. 114-117, 156-158).

Проте, вказані документи не підтверджують реальність господарських операцій, оскільки у них визначено тільки вид робіт (послуг) та їх вартість. Однак, з актів здачі-приймання робіт (надання послуг) не вбачається можливим встановити який товар перевозився та завантажувався (його кількість, вага, індивідуально визначені або родові ознаки), маршрут за яким здійснювалось перевезення, які саме транспортні засоби використовувались для завантаження, а які для перевезення вантажу (їхні реєстраційні номери, марки), водіїв, які здійснювали перевезення, що свідчить про те, що ці акти не відповідають вимогам первинних документів, які визначені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, так як не містять даних щодо змісту та обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції.

Відсутність у первинних документах вказаних вище відомостей, не дає можливості встановити обставини того, що придбані позивачем транспортні послуги були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Крім того, з огляду на приписи пункту 1 Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009 року № 207, необхідним документом під час здійснення перевезень на договірних засадах, на відміну від перевезень для власних потреб, є товарно-транспортна накладна. У свою чергу така накладна належить до первинних документів, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.

З аналізу Наказу Мінтрансу України «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля» від 29.12.1995 № 488/346 (далі - Наказ № 488/346) вбачається, що типовими формами первинного обліку роботи вантажного автомобіля, зокрема, є: подорожній лист вантажного автомобіля (форма № 2), тобто первинний документ про облік вантажних автомобільних перевезень, що всебічно характеризує роботу автомобіля і водія з моменту їх виїзду з автотранспортного підприємства і до повернення на підприємство та товарно-транспортна накладна (форма № 1-ТН) - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей та обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. Згідно п. 2 Наказу № 488/346, названа форма первинного обліку є обов'язковою до застосування всіма суб'єктами господарської діяльності.

На підставі викладеного можна дійти висновку, що у разі фактичного здійснення транспортних перевезень, у позивача як замовника транспортних послуг, мають бути у наявності товарно-транспортні накладні, які б відображали маршрут за яким здійснювались перевезення, ідентифікували вантаж, транспортний засіб, водія. Однак таких, ні під час перевірки, ні під час судового розгляду не представлено.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що ДПІ у Франківському районі м. Львова проведено аналіз діяльності ПП «Воллі» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо правомірності нарахування податкових зобов'язань та податкового кредиту декларацій з ПДВ за березень-червень 2011 року, за наслідками якого складено акт № 921/23-2/34029609 від 30.06.2011, акт № 1260/23-4/34029609 від 20.07.2011, довідку № 1559/23-4/34029609 від 23.08.2011. Проведеним аналізом встановлено відсутність необхідних умов для досягнення результатів підприємницької та економічної діяльності, оскільки у нього відсутні основні засоби, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємство не знаходиться за юридичною адресою.

Правомірність дій податкового органу, щодо проведення вказаного аналізу, ПП «Воллі» оскаржувало у судовому порядку. Однак, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2012 по справі № 2а-8423/11/1370, у задоволенні такого відмовлено та констатовано правомірність дій суб'єкта владних повноважень. Суд першої інстанції безпідставно посилався на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.10.2011 по цій справі, оскільки така не набрала законної сили.

Крім того, у процесі апеляційного розгляду представником відповідача до матеріалів справи долучено вирок Сихівського районного суду м. Львова від 26.12.2012 у кримінальній справі № 1319/5265/2012, який згідно листа цього суду від 28.02.2013 № 403/М, не оскаржувався та набрав законної сили. Вказаним вироком директора ПП «Воллі» ОСОБА_5 визнано винним у вчиненні злочинів передбачених ст.ст. 27, 205 ч. 2, 27 ч. 2, 358 ч. 4 КК України та призначено покарання у вигляді штрафу. Цим вироком установлено, що ОСОБА_5 переслідуючи мету на здійснення фіктивного підприємництва, не маючи наміру здійснювати фактичну господарську діяльність, за попередньою змовою із організатором фіктивного підприємництва ОСОБА_6 і директором-власником ТзОВ «Промтехметал» та невстановленими слідством особами, розробив схему, суть якої полягала у тому, що підприємствами-вигодонабувачами та підконтрольними ОСОБА_6 і невстановленими слідством особам суб'єктами господарювання із ознаками фіктивності - ТзОВ «Промтехметал», ПП «Воллі», ТзОВ «Крафт ЛВ», здійснювали документальне оформлення начебто проведених операцій з купівлі-продажу товарів (надання послуг, виконання робіт). Однак, фактично цими підприємствами ніякі товари не поставлялись, послуги не надавались та роботи не виконувались. ОСОБА_6 організував придбання, перереєстрацію як на себе, так і на спеціально підібраних осіб із числа малозабезпечених, малодосвідчених громадян - підсудного ОСОБА_5 суб'єктів господарювання - ТзОВ «Промтехметал», ПП «Воллі», ТзОВ «Крафт ЛВ» для вчинення фіктивного підприємництва, з метою надання суб'єктам господарювання незаконних послуг з мінімізації сплати податків, конвертації безготівкових коштів у готівку та отримання внаслідок цих дій неконтрольованого доходу.

Відповідно до ч. 4 ст. 72 КАС України вирок у кримінальному провадженні, який набрав законної сили, є обов'язковим для врахування адміністративним судом у питаннях чи мало місце діяння та чи вчинено воно цією особою.

На підставі викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність реальності господарських операцій позивача з ПП «Західбудінвест», за результатами яких першим сформовано податковий кредит за січень, березень 2011 року в сумі 4500 грн та з ПП «Воллі», за результатами яких ФОП ОСОБА_3 сформовано податковий кредит з ПДВ за травень-червень 2011 року в сумі 6333,33 грн, а тому відповідач правомірно на відповідні суми збільшив податкове зобов'язання з ПДВ.

Щодо господарських операцій позивача з ТзОВ «Промтехінвест», то суд апеляційної інстанції також не погоджується з висновками суду першої інстанції про підтвердження їх реальності, з огляду на наступне.

Так, 01.02.2011 позивачем (Покупець) із цим контрагентом (Постачальник) укладено договір № 47/02 на поставку будівельних матеріалів, які визначаються у рахунках та накладних (а.с. 142).

На підтвердження реальності господарських операцій позивачем до матеріалів справи долучено видаткові накладні, податкові накладні та виписку з банківського рахунку (а.с. 126-141).

Однак, вказані документи не підтверджують реальність господарських операцій, оскільки згідно п. 3 вказаного договору, поставка товару мала здійснюватись на підставі Замовлень. Замовлення вважаються прийнятими до виконання, якщо протягом трьох днів Постачальник виставить письмове підтвердження Рахунок-фактуру, на підставі якого і здійснюється передоплата (п. 3.1-3.2, 4.1).

Отже, зі змісту наведених вище умов договору вбачається, що у разі реального здійснення господарських операцій у позивача мали б бути замовлення будівельних матеріалів, рахунки-фактури на підставі яких здійснювалась передоплата. Однак, таких документів позивачем, ні під час перевірки, ні у процесі судового розгляду не представлено.

Крім того, як випливає з п. 3.3 договору № 47/02, перехід права власності на товар відбувається в момент його передачі покупцю на складі Постачальника, тобто товар позивачу мав передаватися на складі Постачальника. У представлених позивачем видаткових та податкових накладних графа транспортні витрати відсутня, що свідчить про те, що організацію перевезення товару зі складу Постачальника позивач повинен був організувати самостійно. Під час перевірки позивач дав пояснення, що транспортні засоби у нього відсутні, а тому у випадку реального придбання ним товару, для організації перевезень, він повинен був залучити сторонню транспортну організацію. У такому випадку, з огляду на наведені вище законодавчі приписи, у позивача мали б бути товарно-транспортні накладні, які б підтверджували реальний рух товару від постачальника до покупця. Проте, таких позивачем не представлено.

Також, суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно цього вироку суду, директор ТзОВ «Промтехінвест» ОСОБА_6 організував придбання, перереєстрацію як на себе, так і на спеціально підібраних осіб із числа малозабезпечених, малодосвідчених громадян - підсудного ОСОБА_5 суб'єктів господарювання - ТзОВ «Промтехметал», ПП «Воллі», ТзОВ «Крафт ЛВ» для вчинення фіктивного підприємництва, з метою надання суб'єктам господарювання незаконних послуг з мінімізації сплати податків, конвертації безготівкових коштів в готівку та отримання внаслідок цих дій неконтрольованого доходу.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу на безпідставність посилання суду першої інстанції на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.08.2011 по справі № 2а-6462/11/1370, оскільки така не набрала законної сили та у подальшому скасована постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2013. Крім того, обставини встановлені цими рішеннями стосуються правомірності дій податкового органу щодо неприйняття податкової звітності, а не обставин, щодо реальності господарських операцій з позивачем.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач правомірно збільшив позивачу податкове зобов'язання на суму задекларованого ним податкового кредиту в розмірі 11009,27 грн за лютий, березень та квітень 2011 року, за наслідками господарських операцій з ТзОВ «Промтехінвест».

Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним тільки в частині визначеного податкового зобов'язання на суму 1555,26 грн по господарських операціях з ТзОВ «Сталевий дім» та відповідно у цій частині підлягає скасуванню. У іншій частині це рішення є правомірним, а тому скасованим бути не може.

З огляду на те, що постанова суду першої інстанції ухвалена з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про її скасування з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд -

постановив:

апеляційну скаргу Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби - задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2012 року у справі № 2а-1150/12/1370 - скасувати.

Адміністративний позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Дрогобицькому районі Львівської області від 17 січня 2012 року № 0000031702 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 1555,26 грн (одна тисяча п'ятсот п'ятдесят п'ять гривень двадцять шість копійок).

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення.

На постанову протягом двадцяти днів з дня складення її у повному обсязі може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: О.М. Гінда

Судді: В.Я. Качмар

В.В. Ніколін

Постанова у повному обсязі складена та підписана 11.04.2014 року .