Постанова

від 08.10.2014 по справі 2а-11300/11/0170/17

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"08" жовтня 2014 р. м. Київ К/9991/41207/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Лосєва А.М., Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Керчі Автономної Республіки Крим Державної податкової служби

на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 23.02.2012

та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012

у справі № 2а-11300/11/0170/17

за позовом Закритого акціонерного товариства «Крим»

до Державної податкової інспекції у м. Керчі Автономної Республіки Крим Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 23.02.2012, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012, задоволено позовні вимоги Закритого акціонерного товариства «Крим» (надалі - позивач, ЗАТ «Крим») до Державної податкової інспекції у м. Керчі Автономної Республіки Крим Державної податкової служби (надалі - відповідач, ДПІ у м. Керчі АР Крим ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.09.2011 № 0001312301 та № 000132231.

Вважаючи, що рішення судів попередніх інстанцій прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 23.02.2012 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012 і відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу, в яких обґрунтовує законність прийняття оскаржуваних судових рішень.

У зв'язку із відсутністю клопотань усіх осіб, які беруть участь у справі, про розгляд справи за їх участю, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, на підставі частини першою статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України, вирішила розглядати справу у порядку письмового провадження.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної документальної виїзної перевірки ЗАТ «Крим» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 31.03.2011 складено акт від 18.08.2011 № 819/23-1/20675473, висновками якого, зокрема, встановлено порушення: пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 , пп. 7.4.1, 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (надалі - Закон України «Про податок на додану вартість» , п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, в наслідок чого занижено суму податку на додану вартість на загальну суму 18 434 грн., у т.ч. у червні 2010 р. - 4 717 грн., липні 2010 р. - 227 грн., серпні 2010 р. - 4 444 грн., жовтні 2010 р. - 1 023 грн., листопаді 2010 р. - 124 грн., грудні 2010 р. - 277 грн., січні 2011 р. - 116 грн., лютому 2011 р. - 249 грн., березні 2011 р. - 7 257 грн.; ст. 2 ст. 5 Закону України від 03.06.1992 № 2535-ХІІ «Про плату за землю» (надалі - Закон України «Про плату за землю»), ст. 206 Земельного кодексу України , п. 287.6 ст. 287 Податкового кодексу України , внаслідок чого занижено податкові зобов'язання по земельному податку всього на суму 43 781,02 грн. протягом липня 2009 р. - березня 2011 р.

Податковий орган в акті перевірки дійшов висновку про те, що податковий кредит позивачем сформовано за податковими накладними, виданими контрагентами (ТОВ «АГРОКОРН», ТОВ «ФОРА-КРИМ», ТОВ ТУРИСТИЧНА ФІРМА «РАДА», ТОВ ФІРМА «КОНСОЛЬ ЛТД», ТОВ «ЧЕЛТОН», ТОВ «ХЛІБНА НИВА», ЗАТ «ДОСТАВКА», СГД ОСОБА_4, ПП «КРИММОЛСНАБ») за господарськими операціями, податкові зобов'язання з податку на додану вартість по яких ними в деклараціях не відображено, на суму 9 751 грн.

Крім того, земельний податок задекларовано позивачем за перевірений період у сумі 40 285,56 грн., проте перевіркою повноти визначення плати за землю встановлено заниження земельного податку на загальну суму 43 781,02 грн. Вказану суму податку не сплачено ЗАТ «КРИМ» внаслідок відсутності документів, які встановлюють право власності на земельні ділянки (договори оренди), проте відповідно до листа Керченського бюро технічної інвентаризації ЗАТ «КРИМ» має у власності: комплекс за адресою: вул. Войкова, 7/2, відповідно до договору купівлі-продажу від 15.02.2003 реєстр № 540, площа земельної ділянки складає 5 311 кв.м.; та нежилу споруду за літерою «М» за адресою: вул. Войкова, 2, відповідно до договору купівлі-продажу від 18.11.2008 № 8062, площа земельної ділянки складає 3 587,00 кв.м., а тому до укладення договору оренди з Керченською міською радою ЗАТ «КРИМ» повинно сплачувати земельний податок по факту користування вказаним земельними ділянками з урахуванням прибудинкової території.

ДПІ в м. Керчі АР Крим ДПС винесено податкові повідомлення-рішення від 02.09.2011: № 0001312301, яким ЗАТ «КРИМ» збільшено суму грошових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 18 434,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 706,00 грн.; № 00031322301, яким збільшено суму грошових зобов'язань із земельного податку на суму 43 781,02 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9 060,55 грн.

Переглянувши судові рішення у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин до 01.01.2011, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону , протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Приписами пп. 7.2.8 п. 7.2 статті 7 вказаного Закону на платника податків покладається обов'язок з ведення окремого обліку операцій з поставки та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню цим податком, а також які не є об'єктами оподаткування згідно із статтею 3 та звільнених від оподаткування згідно із статтею 5 цього Закону , зведені результати якого відображаються у податкових деклараціях, форма і порядок заповнення яких визначаються відповідно до закону.

Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом, яку платник податку зобов'язаний надати покупцю, що має містити окремими рядками вимоги визначені пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та відповідно до пп.7.2.3 складена у момент виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг), яку платники податку повинні зберігати протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань із сплати податків.

Згідно пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 вказаного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Нормами ст. 198 Податкового кодексу України , що набрав чинності з 01.01.2011 та містить аналогічні норми, зазначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу ) чи не підтверджені митними деклараціями , іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу .

Правовий аналіз наведених норм дає підстави колегії суддів Вищого адміністративного суду України вважати, що юридичні наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів з метою використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, підтверджені належним чином оформленими документами.

Досліджені судами попередніх інстанцій первинні документи (податкові накладні, реєстри отриманих/виданих податкових накладних) підтверджують право позивача сформувати податковий кредит з податку на додану вартість відповідних періодів, за результатом проведення господарських операцій із вказаними контрагентами з дотриманням вимог Закону України «Про податок на додану вартість» та Податкового кодексу України.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України також не може погодитись із посиланнями відповідача на нікчемність укладених позивачем договорів, оскільки, надаючи оцінку господарським правовідносинам і безапеляційно вказуючи в акті перевірки на нікчемність правочинів, податковий орган виходить за межі своєї компетенції. Висновки про наявність мети укладання правочину, що порушує публічний порядок, може зробити лише суд в межах кримінального провадження, що має наслідком винесення вироку суду щодо конкретних суб'єктів та набуття чинності таким вироком. Оскільки укладені між ЗАТ «Крим» та ТОВ «АГРОКОРН», ТОВ «ФОРА-КРИМ», ТОВ ТУРИСТИЧНА ФІРМА «РАДА», ТОВ ФІРМА «КОНСОЛЬ ЛТД», ТОВ «ЧЕЛТОН», ТОВ «ХЛІБНА НИВА», ЗАТ «ДОСТАВКА», СГД ОСОБА_4, ПП «КРИММОЛСНАБ» договори не віднесено законом до нікчемних та відсутні судові рішення про визнання їх недійсними, наведене свідчить про передчасність висновків органу владних повноважень про наявність в діях позивача при укладанні господарських договорів ознак порушення публічного порядку, удаваності з метою приховання сплати податків третіх осіб, отримання податкової вигоди, порушення конституційних прав, невідповідність інтересам держави та суспільства.

Виходячи з викладеного, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про обґрунтованість позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2011 № 0001312301 про донарахування податку на додану вартість.

Cуди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що договори купівлі-продажу нерухомого майна, що розташоване на відповідних земельних ділянках, не є документами, що підтверджують речові права на земельні ділянки, оскільки права на земельну ділянку виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Відтак, позивач до моменту державної реєстрації прав на землю не мав обов'язку нараховувати та сплачувати земельний податок.

Однак, дослідивши матеріали справи, колегія суддів не може погодитись із такою позицією судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.

Земельні відносини в Україні регулюються Земельним кодексом України , справляння плати за землю до 01.01.2011 - Законом України від 03.07.1992 № 2535-ХІІ «Про плату за землю», а після 01.01.2011 - Податковим кодексом України.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставами для збільшення грошових зобов'язань по земельному податку та застосування фінансових санкцій стало порушення позивачем приписів ст.ст. 269 , 274 , 286 , 287 Податкового кодексу України .

Згідно приписів ст. 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, які відповідно до статті 287 Податкового кодексу України сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Відповідно до приписів ст. 116 Земельного кодексу України громадяни та юридичні особи набувають права власності та права користування земельними ділянками із земель державної або комунальної власності за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування в межах їх повноважень, визначених цим Кодексом або за результатами аукціону. Набуття права на землю громадянами та юридичними особами здійснюється шляхом передачі земельних ділянок у власність або надання їх у користування.

З положень п. 14.1.73 Податкового кодексу України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 Закону України «Про плату за землю» використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати.

У статті 5 цього Закону визначено, зокрема, що об'єктом плати за землю є земельна ділянка, яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, суб'єктом - власник земельної ділянки і землекористувач, у тому числі орендар.

За змістом ст. 15 вказаного Закону обов'язок сплачувати за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.

У частинах 1, 2 ст. 125 Земельного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) встановлено, що право власності та право постійного користування на земельну ділянку виникає після одержання її власником або користувачем документа, що посвідчує право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, та його державної реєстрації. Право на оренду земельної ділянки виникає після укладення договору оренди і державної реєстрації.

Статтею 126 цього Кодексу передбачено, що право власності на земельну ділянку і право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державними актами. Форми державних актів затверджуються Кабінетом Міністрів України. Право оренди землі оформляється договором, який реєструється відповідно до закону.

Питання переходу права на земельну ділянку у разі набуття права на жилий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюється ст. 120 Земельного кодексу України та ст. 377 Цивільного кодексу України .

Так, відповідно до ч. 1 ст. 377 Цивільного кодексу України до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони

розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача).

У разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об'єкти. До особи, яка набула

право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення (ч. 1 ст. 120 Земельного кодексу України).

Положення наведених норм чітко встановлюють, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені.

Отже, задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди першої та апеляційної інстанцій, обґрунтовуючи свої рішення, помилково посилались на те, що право власності чи право користування земельною ділянкою виникає лише після державної реєстрації документа, що посвідчує право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, а також державної реєстрації прав на землю.

Цей висновок є наслідком порушення правил застосування норм права: перевагу було надано положенням Закону України «Про плату за землю» та Земельного кодексу України (статті 125, 126), які регулюють випадки набуття права власності чи права користування на земельну ділянку, як окремий об'єкт, та які щодо спірних відносин є загальними. У той же час, перевагу мають спеціальні норми, що регулюють випадки набуття права власності на землю чи права користування нею внаслідок придбання споруди, розміщеної на земельній ділянці. В даному випадку, це норми ст. 120 Земельного кодексу України та ст. 377 Цивільного кодексу України .

Оскільки позивач є землекористувачем земельних ділянок по вул. Войкова, 7/2, площа земельної ділянки - 5 311 кв.м., та по вул. Войкова, 2, площа земельної ділянки - 3 587,00 кв.м. внаслідок укладання договорів купівлі-продажу нерухомого майна, що розташоване на відповідних земельних ділянках, з урахуванням наведених норм, а також беручи до уваги, що обов'язок зі сплати земельного податку пов'язується законодавцем із фактичним отриманням права власності або права користування земельною ділянкою та існує і за відсутності державної реєстрації відповідного права, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується із висновком податкового органу про обов'язок позивача нараховувати та сплачувати земельний податок за користування земельними ділянками з моменту отримання права власності на об'єкти нерухомості, які розташовані на придбаних ним земельних ділянках.

Відповідно до ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Беручи до уваги викладене, колегія суддів вважає за необхідне частково скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та відмовити у задоволенні позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2011 № 00031322301 про донарахування податкових зобов'язань зі сплати земельного податку.

Частиною шостою ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Враховуючи, що у матеріалах справи немає відомостей про понесення відповідачем будь-яких із судових витрат, передбачених ч. 2 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав вирішувати питання щодо розподілу судових витрат немає.

Керуючись ч. 2, 6 ст. 94, ст. 210, 214, 215, 220, 222, 223, 224, 229, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Керчі Автономної Республіки Крим Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 23.02.2012 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012 у справі № 2а-11300/11/0170/17 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2011 № 00031322301 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову у цій частині відмовити.

В решті постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 23.02.2012 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012 у справі № 2а-11300/11/0170/17 залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 239 1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя (підпис)А.М. Лосєв Судді: (підпис)Л.І. Бившева (підпис) Т.М. Шипуліна