Ухвала

від 20.11.2014 по справі 2а/0470/1179/12

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 листопада 2014 року м. Київ К/800/58092/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Цвіркуна Ю.І., Юрченко В.П., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ІК Техмашекспорт» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року

у справі № 2а/0470/1179/12

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІК Техмашекспорт»

до Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі

міста Дніпропетровська

про скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «ІК «Техмашекспорт» (надалі також - позивач, ТОВ «ІК Техмашекспорт») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська (надалі також - відповідач, ДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 листопада 2011 року №0002912302 (визначена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 518700 грн. (основний платіж - 414960 грн., штрафні (фінансові) санкції - 103740 грн.), №0002922302 (визначена сума грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 393295 грн. (основний платіж - 314636 грн., штрафна (фінансова) санкція - 78659 грн.), №000293 (зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у сумі 25834 грн. і застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 6548 грн.).

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 березня 2012 року позовні вимоги задоволено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року апеляційну скаргу ДПІ задоволено. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 березня 2012 року скасовано. Прийнято нову постанову. У задоволенні позовних вимог ТОВ «ІК «Техмашекспорт» відмовлено.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судом апеляційної інстанції порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року і ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 3 листопада 2011 року №2427/23-2/32816435, про порушення позивачем вимог підпунктів 4.1.1, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 , пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 , підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» , в результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 526970 грн., у тому числі по періодах: 3 квартал 2008 року в сумі 112010 грн.; 4 квартал 2008 року у сумі 52875 грн.; 1 квартал 2009 року у сумі 2976 грн.; 2 квартал 2009 року у сумі 34112 грн.; 3 квартал 2009 року у сумі 107540 грн.; 4 квартал 2009 року у сумі 217457 грн.; пункту 4.1 статті 4 , підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» , у результаті чого занижено ПДВ у загальній сумі 354740 грн., у тому числі по періодах: липень 2008 року - 5576 грн.; вересень 2008 року - 34528 грн.; лютий 2009 року - 1427 грн.; квітень 2009 року - 17662 грн.; червень 2009 року - 6710 грн.; липень 2009 року - 31960 грн.; серпень 2009 року - 98286 грн.; вересень 2009 року - 8760 грн.; жовтень 2009 року - 44873 грн.; листопад 2009 року - 82979 грн.; березень 2010 року - 5533 грн.; травень 2010 року - 2612 грн.; червень 2010 року - 13834 грн. та у вересні 2010 року завищено залишок від'ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.26 Декларації) на суму ПДВ у розмірі 257834 грн.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшено оподатковуваний дохід на суму витрат внаслідок відображення в податковому обліку господарських операцій ТОВ «Консоль ЛТД», оскільки укладені між зазначеними суб'єктами господарювання правочини не спрямовані на настання реальних правових наслідків.

Перевіряючи дотримання відповідачем як суб'єктом владних повноважень вимог частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суди апеляційної інстанції виходив із вірного застосування норм матеріального та процесуального права з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємстві» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

За змістом підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємстві» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Виходячи з положень пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а також, у разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, ТОВ «ІК «Техмашекспорт» (замовник) з ТОВ «Консоль ЛТД» (виконавець) укладено договори від 3 серпня 2009 року договору №24/09 та від 25 квітня 2008 року № 7/08, згідно з умовами яких виконавець зобов'язувався виконати окремі технологічні операції (варка, механообробка, т.п.), пов'язані з виготовленням металоконструкцій по кресленнях замовника, який зобов'язувався вказані роботи оплатити.

Як слідує з акту перевірки та вірно встановлено судом апеляційної інстанції, ТОВ «Консоль ЛТД» оформило документи на товари (послуги) на загальну суму 2504046,82 грн., у тому числі ПДВ 417341,14 грн., а саме:, податкові та видаткові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), ТОВ «ІК «Техмашекспорт» здійснило оплату шляхом перерахування безготівкових грошових коштів на загальну суму 1863434,83 грн. та видало ТОВ «Консоль ЛТД 17 простих векселів на загальну суму 931545,25 грн., які обліковуються на рахунку 621 ТОВ «ІК «Техмашекспорт».

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що наявність документів є обов'язковою, але не достатньою умовою для формування податкового кредиту та валових витрат, оскільки формальне складення лише документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції. Податковий кредит та валові витрати можуть формуватися платником податків лише за реально проведеною господарською операцією, тобто за господарською операцією, яка спричинила зміни у структурі та стані активів і зобов'язань суб'єкта господарювання.

Разом з тим, згідно з вироком Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 29 листопада 2010 року у справі №1-388/10 були засуджені до різних строків покарання ОСОБА_4, ОСОБА_5 та ОСОБА_6, за скоєння злочинів, передбачених частиною 3 статті 28 , частиною 2 статті 205 , частиною 3 статті 27 , частиною 2 статті 364 , частиною 2 статті 366 , частиною 2 статті 358 Кримінального кодексу України . За інформацією Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 7 грудня 2011 року №Мал-1-413/11, яка міститься у матеріалах справи, ухвалою Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ вирок було скасовано, справа на час розгляду даної справи, знаходилась у провадженні Самарського районного суду м. Дніпропетровська. 30 травня 2012 року вироком Самарського районного суду м. Дніпропетровська у справі №1-436/12, який набрав законної сили 15 червня 2012 року, були засуджені ОСОБА_4, ОСОБА_5 та ОСОБА_6 до різних видів покарань. Вироком встановлено, що у період з 27 лютого 2008 року, з моменту державної реєстрації ТОВ «Консоль ЛТД» до 29 липня 2010 року - моменту присікання незаконної діяльності організованої групи, організована група під керівництвом ОСОБА_4, маючи у розпорядження статутні, реєстраційні документи, печатку, поточні банківські рахунки суб'єкта підприємницької діяльності, контролюючи та керуючи діями формального власника підприємства ОСОБА_7, використовувала ТОВ «Консоль ЛТД» для здійснення незаконної діяльності по переведенню грошових коштів з безготівкової форми у готівкову. ОСОБА_7 у якості свідка пояснив, що підприємство ніякою фінансово-господарською діяльністю не займалося, за те, що він був директором ТОВ «Консоль ЛТД» він щомісячно одержував від ОСОБА_6 або ОСОБА_4 1200 грн.

Наведені обставини свідчать про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними і оформлялись лише документально і були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Суд акцентує увагу на тому, що необхідність застосування підходу належної податкової обачності безпосередньо випливає з рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД проти Болгарії», де зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати. Таким чином, «обачний» платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової «добросовісності» за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента тощо.

Разом з тим, матеріали справи не містять доказів на підтвердження прояву позивачем належної обачності щодо вибору контрагента.

З урахуванням наведеного, суд апеляційної інстанції дійшов до вірного висновку про те, що позивачем внаслідок відображення в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Консоль ЛТД», яке фактично займалося переведенням грошових коштів з безготівкової форми у готівкову та фінансово-господарської діяльності не вело, отримало необґрунтовано податкову вигоду, а відтак висновки про порушення позивачем вимог підпунктів 4.1.1, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 , пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 , підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» , пункту 4.1 статті 4 , підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» є обґрунтованими та відповідають фактичним обставинам справи, що встановлені попередніми судовими інстанціями.

В касаційній скарзі позивач, посилаючись на лист Державної податкової адміністрації України від 14 лютого 2011 року № 4091/7/23-4017/131, зазначав про протиправне донарахування штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 21 листопада 2011 року №000293 (зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у сумі 25834 грн. і застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 6548 грн.), з огляду на те, що за порушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, та виявлені після дати набрання чинності вказаним кодексом, не допускається застосування санкцій, що не були передбачені нормативно-правовими актами до 1 січня 2011 року (у разі встановлення завищення суми задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток).

Оцінюючи наведені доводи позивача, суд касаційної інстанції звертає увагу на наступне.

Главою 11 розділу 2 Податкового кодексу України регулюється відповідальність платників податків за порушення правил оподаткування.

Зокрема, статтею 123 Податкового кодексу України встановлено штрафні санкції, які застосовуються до платників податків у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання.

При вирішенні питання про застосування передбачених статтею 123 та іншими нормами Податкового кодексу України штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлені контролюючими органами після вказаної дати, судам слід виходити з такого.

До 6 серпня 2011 року, тобто до набрання чинності Законом України від 7 липня 2011 року № 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» (надалі також - Закон № 3609-VI), Податковий кодекс України не містив положень, які б регулювали порядок застосування штрафних санкцій, передбачених Податковим кодексом України, до правопорушень, вчинених до 1 січня 2011 року.

Із 6 серпня 2011 року підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено, зокрема, пунктом 11. Відповідно до зазначеної норми штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Виходячи з викладеного, правове регулювання порядку застосування штрафних санкцій за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, є різним залежно від періоду, в якому застосовуються відповідні штрафні санкції.

З 1 січня 2011 року, тобто від дати набрання чинності Податковим кодексом України, і до 6 серпня 2011 року, тобто до дати набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу України, слід виходити із загальних норм Конституції України та Податкового кодексу України.

З дати набрання чинності Законом № 3609-VI штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом України, але виявлені після 1 січня 2011 року, застосовуються згідно з приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу України.

Як установлено пунктом 11 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу України, що набув чинності з 6 серпня 2011 року, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Податковим кодексом України.

Оскільки розглядувана норма набула чинності з 6 серпня 2011 року, передбачений нею припис може бути поширений лише на відносини, що виникли після набрання нею чинності.

Виходячи з викладеного, починаючи з 6 серпня 2011 року до всіх порушень податкового законодавства, у тому числі вчинених до набрання чинності Податковим кодексом України, застосовуються санкції в розмірі, що встановлений нормами Податкового кодексу України.

Фактично пунктом 11 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу України було запроваджено зворотну дію норм Податкового кодексу України в частині визначення розміру штрафних санкцій за порушення, виявлені у 2011 році, у тому числі за вчинені до 1 січня 2011 року. Можливість установлення зворотної дії нормативно-правового акту шляхом прямого застереження в ньому про таке підтверджена Конституційним Судом України. Так, у Рішенні Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року N 1/99-рп зазначено, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Однак застосування зворотної дії відповідних норм Податкового кодексу можливе лише з того моменту, з якого набрала чинність норма, що передбачає надання нормативному припису зворотної дії. У розглядуваному випадку пункт 11 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу України набув чинності 6 серпня 2011 року. Тому саме із зазначеної дати може бути застосовано передбачену цією нормою зворотну дію Податкового кодексу України в частині визначення розміру штрафних санкцій за правопорушення, виявлені у 2011 році.

З огляду на те, що порушення позивачем вимог податкового законодавства були виявлені ДПІ після 6 серпня 2011 року за порушення вчиненні до набрання чинності Податковим кодексом України, що відображено в акті перевірки від 3 листопада 2011 року, відповідачем правомірно визначено штрафні санкції на підставі положень визначених Главою 11 розділу 2 Податкового кодексу України, а відтак посилання позивача на протиправність донарахування штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 21 листопада 2011 року №000293 є безпідставними.

Відтак, враховуючи, що матеріалами справи не підтверджено реальності господарських операцій з контрагентом і посилання позивача щодо неправомірного донарахування штрафних санкцій не знайшли свого підтвердження в ході вирішення спору, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірне донарахування грошових зобов'язань на підставі податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір.

Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. Таким чином, ухвалене по справі рішення суду апеляційної інстанції є законним і обґрунтованим, а зазначена в касаційній скарзі позиція не знаходить свого підтвердження матеріалами справи та не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За таких обставин, суд, перевіривши у межах касаційної скарги правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційну скаргу необхідно відхилити, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції слід залишити без змін.

Керуючись статтями 220 1 , 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ІК Техмашекспорт» відхилити, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238 , 239 1 Кодексу адміністративного судочинства України .

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: Ю.І. Цвіркун

В.П. Юрченко