Ухвала

від 27.11.2014 по справі 824/794/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"27" листопада 2014 р. м. Київ К/800/45060/14

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Голубєвої Г.К., Юрченко В.П., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства обмеженою відповідальністю «ЕКОТРЕЙД-2010» на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2014 року

у справі № 824/794/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОТРЕЙД-2010»

до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління

Міністерства доходів і зборів України у Чернівецькій області

про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «Екотрейд-2010» (надалі також - позивач, ТОВ «Екотрейд-2010») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Чернівецькій області (надалі також - відповідач, ДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень від 21 березня 2013 року № 0000852220, № 0000872220.

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2014 року апеляційну скаргу ТОВ «Екотрейд-2010» залишено без задоволення, а постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року - без змін.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судом першої та апеляційної інстанцій порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2014 року.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, фактичною підставою прийняття податкових повідомлень-рішень від 21 березня 2013 року №0000852220 (збільшено грошове зобов'язання в сумі 104263 грн. 75 коп., з яких: 83411 грн. 00 коп. - сума податкових зобов'язань з податку на додану вартість та 20852 грн. 75 коп. - штрафні санкції), № 0000872220 (зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 4139,00 грн.), з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 5 березня 2013 року № 323/22-2/36965870, про порушення позивачем вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 Закону України «Про податок на додану вартість» (надалі також - Закон; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 83411 грн. в т. ч. за червень 2010 року в сумі 7400 грн., за липень 2010 року в сумі 22063 грн., за серпень 2010 року в сумі 6301 грн., за вересень 2010 року в сумі 14535 грн., за жовтень 2010 року в сумі 7678 грн., за листопад 2010 року в сумі 12446 грн. та за грудень 2010 року в сумі 12988 грн.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами відображення в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Трансгідпропласт». На думку, відповідача, господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними.

Перевіряючи дотримання відповідачем як суб'єктом владних повноважень вимог частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій виходили із не правильного застосування норм матеріального та процесуального права з огляду на наступне.

Виходячи з положень пункту 1.7 Закону податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а також, у разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.

При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, згідно договору поставки від 30 червня 2010 року №043 ТОВ «Трансгідпропласт» (Продавець) зобов'язується передати у власність ТОВ «Екотрейд-2010» (Покупець), а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити продукти технічного призначення, продукти харчування, вироби з сільгосппродукції, інші товари, асортимент, кількість та ціна яких зазначається в накладних до договору. ТОВ «Екотрейд-2010» проводить оплату продукції шляхом здійснення безготівкового банківського переказу грошових коштів на розрахунковий рахунок ТОВ «Трансгідпропласт» в строк, що не перевищує 30 днів від дати передачі продукції, зазначеній в накладній.

На підтвердження реальності здійснення вказаної вище господарської операції надано договір поставки від 30 червня 2010 року №043, податкові накладні, видаткові накладні, сертифікати відповідності та санітарно-епідеміологічні висновки.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними і оформлялись лише документально з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Роблячи такі висновки попередні судові інстанції значили, що для підтвердження фактичного здійснення вказаної вище господарської операції позивачем надано недостатньо документів. Зокрема, відсутні акт прийому-передачі товарів, товарно-транспортні накладні або будь-які інші документи, що свідчили б про транспортування (доставку) продуктів (товарів) та дозволяли б суду з'ясувати рух активів у процесі здійснення господарської операції.

Вищий адміністративний суд України вважає такі висновки попередніх судових інстанцій передчасними та такими, що ґрунтуються на невірному застосуванні норм матеріального та процесуального права і на не повному встановленні обставин, що мають значення для вирішення спору з огляду на наступне.

Наявність первинних документів є обов'язковою, але не достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки факт виконання зобов'язання за правочином зумовлює складання й інших документів, а тому, формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції. Податковий кредит може формуватися платником податків лише за реально проведеною господарською операцією, тобто за господарською операцією, яка спричинила зміни у структурі та стані активів і зобов'язань суб'єкта господарювання, за умови, що проведення господарської операції підтверджується іншими документами, складання яких передбачено законодавством та є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Докази, надані платником податку на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів не може сама пособі свідчить про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Так, з урахуванням наведеного, слід зазначити, що оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Така ж правова позиція висловлення і Міністерством доходів і зборів України в листі від 19 вересня 2013 року № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128.

Як слідує з матеріалів справи, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, окрім тих, про які йдеться в оскаржуваних рішеннях (договір, видаткові та податкові накладні, сертифікати відповідності та санітарно-епідеміологічні висновки) позивачем надавались платіжні доручення щодо перерахунку коштів за поставлений товар та оборотно-сальдові відомості, реєстри виданих податкових накладних та договори поставки щодо використання поставленого товару у господарській діяльності, а також зразки упаковки продукції позивача, що виготовлялась із сировини поставленої ТОВ «Трансгідпропласт».

Разом з тим, як свідчать оскаржувані судові рішення, суди попередніх інстанцій зазначені докази не досліджували та не надали наявним у матеріалах справи доказам оцінку у сукупності та взаємозв'язку.

Крім того, в обгрунтування своїх висновків щодо отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди за результатами відображення в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Трансгідпропласт» суди зазначили про не підтвердження таких документами, існування яких є об'єктивно необхідним, виходячи з аналізу змісту договору, зокрема відсутній акт прийому-передачі товарів та будь-які інші документи, що свідчили б про транспортування (доставку) продуктів (товарів) та дозволяли б суду з'ясувати рух активів у процесі здійснення господарської операції.

Однак, в порушення вимог частин 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, матеріали справи не містять відомостей про вжиття судами першої та апеляційної інстанції заходів щодо витребування таких документів.

Також, обґрунтовуючи рішення, суди не перевірили чи складалися документи, про відсутність яких йдеться, у періоді, що охоплювався перевіркою, яким чином зазначені документи впливають саме на спірні господарські операції, а також чи повинен позивач об'єктивно мати у своєму розпорядженні відповідні документи.

Не вжиття усіх заходів з метою встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору судами попередніх судових інстанцій, надання оцінки доказам без дотримання вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України та відсутність у суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення та визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішеннях, які переглядаються, зумовлює скасування оскаржуваних судових рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи судам слід звернути увагу на наступне.

Оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо, в той же час платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, а оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Суд акцентує увагу на тому, що необхідність застосування підходу належної податкової обачності безпосередньо випливає з рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД проти Болгарії», де зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати. Таким чином, «обачний» платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової «добросовісності» за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента тощо.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, з урахуванням вищевказаної позиції Європейського Суду з прав людини; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, що передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України .

Керуючись статтями 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну Товариства обмеженою відповідальністю «ЕКОТРЕЙД-2010» задовольнити частково.

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2014 року скасувати.

Справу № 824/794/13-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: Г.К. Голубєва

В.П. Юрченко