Ухвала

від 20.11.2014 по справі 808/7361/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"20" листопада 2014 р. м. Київ К/800/46954/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Блажівської Н.Є., Цвіркуна Ю.І., секретар судового засідання - Іванов Д.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргуФізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на постановуДніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.07.2014 у справі №808/7361/13-а за позовомФізичної особи-підприємця ОСОБА_1 доТокмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області провизнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправними визнати дії Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції протиправними по проведенню документальної планової виїзної перевірки, по результатам якої складений акт №222/172/НОМЕР_1 від 07.08.2013; скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.08.2013 №0002741701/404/Л/08-33-172-16 про визначення податку на додану вартість на суму 38657,00 грн. та штрафних санкцій в розмірі 19328,50 грн., №0002731701/405/Л/08-33-172-16 про визначення податку з доходів фізичних осіб в сумі 41696,16 грн. та штрафних санкцій в розмірі 20848,08 грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2013 вказаний позов задоволено, визнано протиправними дії податкової інспекції щодо проведення документальної позапланової перевірки, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 30.08.2013 №№0002741701/404/Л/08-33-172-16, 0002731701/405/Л/08-33-172-16.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.07.2014 у даній справі, скасована постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2013 та прийнято нове рішення про відмову в позові.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким залишити без змін рішення суду першої інстанції, оскільки вважає, що постанову було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем була проведена документальна планова перевірка позивача з питання дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт №222/172/НОМЕР_1 від 07.08.2013 про порушення позивачем п.135.2, пп.135.4.1 п.135.4 ст.135, пп. 164.1.3 п.164.1 ст.164, п. «а» 176.1 ст.176, пп. 139.1.5 п.139.1 ст. 139, п.177.4 ст.177 Податкового Кодексу України; п. 187.1 ст.187, п. 198.3 ст.198 Податкового Кодексу України.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.08.2013 №0002731701/405/Л/08-33-172-16, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 41696,16 грн. основного платежу та 20848,08 штрафних санкцій та №0002741701/404/Л/08-33-172-16, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 38657,00 грн. основного платежу та 19328,50 грн. штрафних санкцій.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність задоволення позову, мотивуючи рішення тим, що відповідач, по-перше, порушив процедуру проведення перевірки та порядок оформлення її результатів. По-друге, доказами у справі спростовано висновки податкового органу про не включення оплати за виконані транспортні послуги до складу валових доходів та до податкових зобов'язань з ПДВ. По-третє, позивачем були дотримані законні підстави формування валових витрат при придбанні основних засобів (рухомого майна).

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову повністю, суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції.

Суд касаційної інстанції вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними, та такими, що зроблені без всебічного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, при цьому колегія суддів виходить з наступного.

Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми податкових зобов'язань став висновок контролюючого органу про неправильне визначення позивачем доходів та витрат, а також податкового кредиту, а саме: при визначенні валового доходу за 2012 рік позивачем не включено оплату за виконані ним транспортні послуги в сумі 76809,84 грн., що надійшла також протягом 2012 року від контрагентів: TOB «Петрус Алко», TOB «Агросоюз земля», TOB «Агротранс - Ф», TOB «Віком Транс-ЛТД», фізичної особи-підприємця ОСОБА_2, TOB «АПК - ресурс», що призвело до заниження доходу; при визначенні витрат позивачем неправомірно включено до їх складу витрати з придбання основних засобів (рухомого майна) в розмірі 177916,67 грн. (без ПДВ), тобто витрати з придбання напівпричепів без урахування ПДВ, що призвело до завищення витрат; а також висновок про заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 3074,00 грн., через невключення до податкових зобов'язань у 2012 році сум ПДВ з отриманої ним оплати за надані транспортні послуги, таким покупцям як TOB «Інтерфрахтд ЛТД», TOB «Заммлер Україна», TOB «Криворізький МЕЗ».

Розглядаючи епізоди стосовно невключення у 2012 році до податкових зобов'язань сум ПДВ в сумі 3074,00 грн. та до валового доходу 76809,84 грн., які є доходом від оплати за надані позивачем транспортні послуги, суд першої інстанції послався на те, що послуги позивачем здійснювались у 2011 році, та відповідно ці суми були обліковані по першій події, що підтверджується реєстрами виданих накладних та додатком №5 до відповідних податкових декларацій по ПДВ за вересень та грудень 2011 року.

У той же час, апеляційний суд зазначив про помилковість наведених висновків суду першої інстанції, вказавши, що наявний в матеріалах справи реєстр виданих податкових накладних за 2011 рік не містить відомостей про видачу податкових накладних в 2011 році TOB «Інтерфрахтд ЛТД» (код ЄДРПОУ - 30053874), TOB «Заммлер Україна» та TOB «Криворізький МЕЗ» (код ЄДРПОУ - 38031810).

Апеляційним судом не наведено мотивів, які б давали підстави для надання іншої правової оцінки вказаній обставині. Так, суд апеляційної інстанції спростував висновки суду першої інстанції про включення у 2011 році до податкових зобов'язань сум ПДВ в розмірі 3074,00 грн., які є наслідком здійснення господарських операцій з TOB «Інтерфрахтд ЛТД», TOB «Заммлер Україна» та TOB «Криворізький МЕЗ», посилаючись лише на дані реєстру, при цьому, не вказавши за які місяці, та не встановивши в яких періодах позивачем були включені ці суми до податкових зобов'язань та чи були включені взагалі.

Згідно приписів п.46.1 ст. 46 Податкового кодексу України податкова декларація, розрахунок є документом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Водночас єдиний реєстр податкових накладних, за змістом пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Фактично апеляційний суд надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Адже оцінка судом доказів на своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують діаметрально протилежне тлумачення, без зазначення належних причин для цього.

Водночас суд апеляційної інстанції іншу обставину, яка стала підставою для донарахування (з причин невключення позивачем до валового доходу у 2012 році оплати за виконані транспортні послуги в сумі 76809,84 грн., що надійшла від контрагентів: TOB «Петрус Алко», TOB «Агросоюз земля», TOB «Агротранс - Ф», TOB «Віком Транс-ЛТД», фізичної особи-підприємця ОСОБА_2, TOB «АПК - ресурс»), взагалі не досліджував та не оцінював, що виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судового акту у цій частині.

А також не звернув уваги, що податковий орган в акті перевірки (а.с.64) зазначив про те, що оподатковувані операції по вищезазначеним контрагентам за виконані транспортні послуги включено до складу податкових зобов'язань у 2011 році по першій події, а саме по даті виконання транспортних послуг.

Також, мотивом податкового органу для донарахування позивачеві податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб став висновок про неправомірність включення до складу витрат позивачем витрат з придбання основних засобів (рухомого майна) в розмірі 177916,67 грн. (без ПДВ), тобто витрат з придбання напівпричепів.

При цьому, податковий орган, та з цими доводами погодився суд апеляційної інстанції, посилаючись на положення ст. 325 Цивільного кодексу України, вказав на те, що суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа підприємець не може бути власником нерухомого або рухомого майна, а придбання, спорудження, будівництво такого майна суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою підприємцем, який зареєстрований платником ПДВ, може здійснюватись ним виключно як фізичною особою, то право на віднесення витрат на придбання напівпричепів до складу валових витрат за операцією з придбання зазначеного майна не виникає.

Суди попередніх інстанцій дійшли різних юридичних висновків під час надання правової оцінки названій обставині. Так, апеляційний суд підтримав наведену правову позицію податкового органу по справі, тоді як суд першої інстанції зазначив, що придбання позивачем напівпричепів здійснено з метою здійснення безпосередньо вантажних перевозок, що є основним видом господарської діяльності позивача.

Дійсно згідно ч. 1 ст. 325 Цивільного кодексу України суб'єктами права приватної власності є юридичні та фізичні особи.

В свою чергу, відповідно до вимог п. 6 Порядку реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів і мопедів, затверджених Постановою КМУ 1388 від 07.09.1998, транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами.

Оскільки, позивач не має статусу юридичної особи, то згідно із вищевказаним Порядком, транспортні засоби мають реєструватись за ним як за фізичною особою, не залежно від того, чи займався останній підприємницькою діяльністю.

Між тим, судова колегія касаційної інстанції вважає за необхідне відзначити, що спеціальним законом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства є Податковий кодекс України.

Цивільним законодавством, відповідно і Цивільним кодексом України, регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.

Приписами ч. 2 ст. 1 Цивільного кодексу України регламентовано, що до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.

Відтак, до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується, при цьому, норми цивільного законодавства не містять обмежень щодо права власності фізичної особи, яка є суб'єктом підприємницької діяльності. Окрім того, враховуючи пріоритетність застосування нормативно-правових актів, то застосування положень будь-яких інших актів можливе виключно в частині, що не суперечить положенням Податкового кодексу України.

Так, за змістом пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент фіксування позивачем купівлі причепів у податковому обліку) термін «особа» для цілей розділу V цього Кодексу, вживається в такому значенні: фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, врегульовано статтею 177 Податкового кодексу України, у відповідності до пункту 177.2 якої об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця .

Водночас під господарською діяльністю, за змістом ст. 3 Господарського кодексу України, розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

У розумінні пп. 14.1.36 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Розділом III Податкового кодексу України врегульовано відносини у сфері справляння податку на прибуток підприємств, відповідно і порядок визначення витрат та їх склад, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування з цього податку.

Системний аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що норми податкового законодавства України визначають однакові права та обов'язки як для юридичних, так і для фізичних осіб платників податку.

Згідно п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом «б» 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України встановлено, що до складу загальновиробничих витрат включається амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення.

Основні засоби, відповідно до пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до пп. 14.1.111 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України матеріальні активи - основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами;

Відповідно до пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Відповідно до пп. 139.1.5 п. 139.1 ст.139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144 - 148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.

Відтак для перевірки законності формування позивачем валових витрат внаслідок купівлі причепів, апеляційному суду слід було за наслідками встановлення режиму оподаткування, на якому перебував суб'єкт підприємницької діяльності у перевіреному періоді, дослідити виконання позивачем правил податкового обліку щодо визначення витрат та їх складу, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування з цього податку, притаманних відповідному режиму оподаткування, а також дослідити використання придбаних причепів у власній господарській діяльності.

У зв'язку з чим застосувати положення податкового законодавства, що регулюють віднесення саме таких основних засобів до складу витрат або виключають таку можливість. Також судами необхідно встановити, яким чином позивачем відображено витрати з придбання напівпричепів, та дослідити і оцінити наказ позивача від 12.04.2012 про нарахування ним амортизації на придбані причепи на предмет його відповідності вимогам вищенаведених законодавчих норм.

Аналогічно судом апеляційної інстанції не досліджено правомірність визначення позивачу суми ПДВ, в зв'язку з включенням до податкового кредиту сум ПДВ, які сплачені в ціні товару при придбані основних засобів - напівпричепів. Відповідно до п.п.14.1.181 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Підпунктом 198.3 цього кодексу встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку .

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність його висновків в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі та дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Суд вживає передбачені законом заходи для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно частини 4 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судом апеляційної інстанції на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалене у справі судове рішення підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 160, 167, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

2. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.07.2014 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та є остаточною.

Головуючий суддя В.П.Юрченко Судді Н.Є.Блажівська Ю.І.Цвіркун